劳务报酬代开发票不预征个税

国家税务总局黑龙江省税务局公告2019年第1号 国家税务总局黑龙江省税务局关于自然人申请代开发票个人所得税有关问题的公告

　　划重点：

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等相关规定，现就黑龙江省辖区内自然人申请代开发票个人所得税有关问题公告如下：

　　一、对自然人纳税人取得劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得需要代开发票的，在代开发票环节不再征收个人所得税。

　　其个人所得税由扣缴义务人依照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）规定预扣预缴（或代扣代缴）和办理全员全额扣缴申报。

　　代开发票单位在开具发票时，应在发票备注栏内统一注明“个人所得税由支付方依法预扣预缴（或代扣代缴）”。

　　对自然人纳税人取得除劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得外需要代开发票的，仍按现行法律法规执行。

　　二、对未办理税务登记证件，临时从事生产、经营的自然人纳税人，在申请开具发票时，对其取得的经营所得，统一按开具发票金额（不含增值税）的1.3%核定征收个人所得税。

　　三、个人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，由纳税人依照《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）规定办理纳税申报。

　　四、扣缴义务人应扣未扣税款的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则的有关规定处理。

　　五、本公告自2019年4月1日起施行。《关于临时从事生产经营的自然人纳税人核定征收个人所得税问题的公告》（黑龙江省地方税务局公告2017年第1号）同时废止。

　　政策一出，便引起了大家的广泛关注，小编发现有些人已经按捺不住内心的喜悦，开始关心：

　　接下来就一起来看看，还有哪些省份也明确了这一好政策！都是怎么规定的！

02 好几个省都已明文规定

　　劳务报酬代开发票不再预征个税了

　　一、广西：3月1日起劳务报酬代开发票不预征个税

国家税务总局广西壮族自治区税务局公告2019年第4号 国家税务总局广西壮族自治区税务局关于自然人申请代开发票个人所得税有关问题的公告

　　根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等相关规定，现就广西壮族自治区辖区内自然人申请代开发票个人所得税有关问题公告如下：

　　一、自然人申请代开发票应税所得项目属于劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得的，其个人所得税由扣缴义务人依照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号公布）规定预扣预缴（或代扣代缴）和办理全员全额扣缴申报。

　　代开发票单位在开具发票时，应在发票备注栏内统一注明“个人所得税由支付方依法预扣预缴（或代扣代缴）。

　　扣缴义务人应扣未扣税款的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定处理。个人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，由纳税人依照《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）规定办理纳税申报。

　　二、本公告自2019年3月1日起施行。《国家税务总局广西壮族自治区税务局关于明确个人所得税若干问题的公告》（国家税务总局广西壮族自治区税务局公告2018年第9号）第三条同时废止。

国家税务总局广西壮族自治区税务局

2019年2月1日

　　二、湖南：2月1日起劳务报酬代开发票也不管个税

湘税发[2019]1号 国家税务总局湖南省税务局关于进一步深化“放管服”改革的通知

　　文件第四条：

　　四、进一步优化管理方式

　　（十）进一步优化“线上银税互动”平台。持续加强“线上银税互动”平台建设，深化税务、银行信息互通，积极支持有贷款需求的纳税人通过“线上银税互动”平台向银行等金融机构自主申请贷款。

　　（十一）进一步规范纳税人申请代开发票环节税费征收规定。除代开货运发票的个人所得税纳税人统一按开票金额的1.5%预征个人所得税（国家税务总局公告2011年第44号）外，2019年2月1日起，个人合伙企业、个人独资企业、个体工商户及自然人在申请代开发票环节，税务机关只对增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等5个税费种征收相应税费，其他税费种由纳税人按有关规定自行申报缴纳。

　　目前，小编了解到的就是上述3个省了，黑龙江、广西、湖南，希望好政策能普及到各地！如果日后小编发现了其它省有类似政策，一定会在第一时间告诉大家！

　　在文末，小编再补给大家一些和劳务报酬相关的知识点！都是很实用的，一起划重点，学习！

03  劳务报酬财税处理及热点问题答疑

　　一、劳务报酬财税处理

　　1、劳务报酬所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。

　　2、居民个人取得劳务报酬所得，将和工资、薪金所得；稿酬所得和特许权使用费所得合并为综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

　　其中综合所得，适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率；

　　3、向居民个人支付劳务报酬，应当按相关方法（具体方法等政策）按月或按次预扣预缴个人所得税：

　　劳务报酬所得属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。

　　4、居民个人取得综合所得，如属于需要办理汇算清缴，应在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。

　　5、非居民个人劳务报酬所得，以每次收入额为应纳税所得额，适用按月换算后的综合所得税率表计算应纳税额。

　　6、劳务报酬属于外部劳务服务，个人向单位提供劳务服务，属于增值税范畴，应开具普通发票。

　　对方为从事小额零星经营业务的个人，其支出以收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　二、劳务报酬热点问题答疑

　　一）临时工工资属于“劳务报酬”还是“工资”？

　　《国家税务总局个税改革后如何申报88个问题》明确：

　　（1）按月正常发放工资的，“是否雇员”选择“是”，填写正常工资薪金报表；

　　（2）不按月发放工资或者没有签订劳动合同的，“是否雇员”选择“否”，填写劳务报酬报表。

　　这是工资薪金所得与劳务报酬所得主要区分口径。既然如此，所谓临时工“工资”，其实属于劳务报酬，应当按照“劳务报酬所得”代扣代缴个人所得税。

　　2019年1月1日起，居民个人取得工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，一并作为“综合所得”，按纳税年度合并计算个人所得税。

　　二）劳务报酬到底列表还是凭发票入账？

　　我们通过一个案例来学习一下

　　问：公司根据合同需要外聘专家并一次性支付给专家的个人的劳务报酬（有代扣代缴个税），我司可否列表支出专家劳务报酬？还是需要发票入账？如需发票，如何开具？需要交纳哪些税费？

　　请看以下：

　　一、根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。

　　另外，根据《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　因此，纳税人发生的支出如取得合法凭证及符合上述要求的，可在企业所得税税前扣除；如没有取得合法凭证或不符合上述要求的，则不可扣除。涉及需具体判断的事项请向主管税务机关进一步咨询。

　　二、有关财务处理方面的问题请您遵循财务会计准则（制度）的规定或向相关会计部门进行咨询。

　　三、您的提问不够清晰，如您指的是个人提供劳务，根据《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函〔2004〕1024号）的规定，申请代开发票的范围与对象：申请代开发票的单位和个人应当凭有关证明材料，向主管税务机关申请代开普通发票。

　　（一）凡已办理税务登记的单位和个人，应当按规定向主管税务机关申请领购并开具与其经营业务范围相应的普通发票。但在销售货物、提供应税劳务服务、转让无形资产、销售不动产以及税法规定的其他商事活动（餐饮、娱乐业除外）中有下列情形之一的，可以向主管税务机关申请代开普通发票：

　　1.纳税人虽已领购发票，但临时取得超出领购发票使用范围或者超过领用发票开具限额以外的业务收入，需要开具发票的；

　　2.被税务机关依法收缴发票或者停止发售发票的纳税人，取得经营收入需要开具发票的；

　　3.外省（自治区、直辖市）纳税人来本辖区临时从事经营活动的，原则上应当按照《税务登记管理办法》的规定，持《外出经营活动税收管理证明》，向经营地税务机关办理报验登记，领取发票自行开具；确因业务量小、开票频度低的，可以申请经营地税务机关代开。

　　（二）正在申请办理税务登记的单位和个人，对其自领取营业执照之日起至取得税务登记证件期间发生的业务收入需要开具发票的，主管税务机关可以为其代开发票。

　　（三）应办理税务登记而未办理的单位和个人，主管税务机关应当依法予以处理，并在补办税务登记手续后，对其自领取营业执照之日起至取得税务登记证件期间发生的业务收入需要开具发票的，为其代开发票。

　　（四）依法不需要办理税务登记的单位和个人，临时取得收入，需要开具发票的，主管税务机关可以为其代开发票。因此，若符合上述规定的个人，可向经营地主管税务机关申请代开普通发票。

　　具体所需资料如下：

　　1.自然人申请代开发票，提交身份证件及复印件；

　　2.《代开增值税发票缴纳税款申报单》。

　　四、根据《广东省财政厅 广东省国家税务局 广东省地方税务局关于调整增值税和营业税起征点的通知》（粤财法〔2011〕109号）的规定，我省增值税起征点自2011年11月1日起统一调整为：按次纳税的，为每次（日）销售额500元。

　　此外，根据《国家税务总局关于国家税务局为小规模纳税人代开发票及税款征收有关问题的通知》（国税发〔2005〕18号）规定，经国、地税局协商，可由国税局为地税局代征有关税费。纳税人销售货物或应税劳务，按现行规定需由主管国税局为其代开普通发票或增值税专用发票（以下简称发票）的，主管国税局应当在代开发票并征收增值税（除销售免税货物外）的同时，代地税局征收城市维护建设税和教育费附加。

　　因此，如个人（自然人）提供劳务达到上述增值税起征点的，应全额计算缴纳增值税，增值税征收率为3%，并由国税局代地税局征收城市维护建设税和教育费附加。

　　有关城市维护建设税和教育费附加的税率问题，以及个人是否还需在地税缴纳其它税种的问题，请向地税部门进行咨询。

股东应按期足额缴纳认缴出资的义务，但不能因出资程序瑕疵而否认足额完成出资义务的事实

　　裁判要旨

　　股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户。如股东未将出资存入准备设立的公司在银行开设的临时账户，而是由股东代公司直接支付了竞买保证金等款项，属于出资程序瑕疵，但不应因此而否认股东足额完成出资义务的事实。

　　案情简介

　　一、2003年10月，多元拍卖行与起重公司签订《拍卖成交确认书》，起重公司竞买银起集团公司破产资产。竞买保证金3000万元由起重公司法定代表人高峰民交纳。后起重公司出具说明，该3000万元系由宋迎武等九人以起重公司名义竞拍银起集团破产财产所交纳。

　　二、2003年12月17日，某会计师事务所作出《验资报告》，银起公司已收到宋迎武等9人缴纳的注册资本3000万元，各股东均以货币出资。其中《验资报告》附件二《验资事项说明》载明“各股东投入资产系2003年10月28日各股东以壹亿柒仟叁佰万元人民币共同出资通过公开拍卖程序，竞拍取得的宁夏银起集团有限公司破产资产，并按照拍卖成交确认书在15日内向拍卖人支付拍卖成交价款叁仟万元人民币（将竞拍保证金转为成交付款额）”。

　　三、2004年1月2日，银起公司由宋迎武等9股东发起设立，注册资本3000万元，《验资报告》及附件二在工商登记档案中备案。

　　四、银起公司成立后，接收了宁夏银起集团名下的土地使用权、厂房、机器设备等破产资产，承接了购买破产财产的相应义务。

　　五、在银起公司成立三年后，因竞拍银起集团的12300万元收购资金未全部到位，银起集团清算组收回破产财产。

　　六、葛章春系银起公司的债权人，其起诉要求银起公司九名股东在未出资本息范围内对公司债务承担补充赔偿责任。

　　七、本案一审新乡中院支持了葛章春的诉讼请求，二审河南高院改判驳回葛章春的诉讼请求。葛章春向最高人民法院申请再审，最高人民法院裁定驳回其再审申请。

　　裁判要点

　　最高人民法院未予支持葛章春的诉讼请求，原因在于认定宋迎武等股东已实际足额履行了出资义务。

　　本案中，虽然宋迎武等股东未严格按照公司法的规定，将3000万元出资足额存入准备设立的银起公司在银行开设的临时账户，程序存有一定瑕疵。但其所竞买的宁夏银起集团的破产财产已转为银起公司的资产，应认定宋迎武等股东已实际足额履行了出资义务。在宋迎武等股东足额履行出资义务、宁夏银起集团破产财产已成为银起公司资产后，银起公司就该资产的经营管理享有权利、承担义务。故在银起公司成立三年后，因竞拍宁夏银起集团的12300万元收购资金未全部到位，宁夏银起集团清算组收回破产财产，属于银起公司的经营风险，与宋迎武等股东的出资无关。

　　实务经验总结

　　前事不忘，后事之师，为避免未来发生类似败诉，提出如下建议：

　　1、在公司设立前，股东如代公司支付保证金等款项，应首先明确该笔资金的性质属于出资还是借款。如希望该笔资金认定为出资，应当先将资金转至公司账户完成出资，再从公司账户付出。虽然根据本判决，股东直接代公司支付保证金也被最高法院认定完成了出资义务，但是这样的操作方式与公司法规定的“股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户”有所出入，属于出资程序瑕疵，极易引起争议，因此还是要避免这种不规范的出资方式。

　　2、对于股东是否完成了出资义务的问题，最高法院采取的是实质重于形式的原则，因此不会仅因为出资程序瑕疵而否认股东足额完成出资义务的事实。虽然对于大多数公司而言，股东出资是认缴制，公司法不要求强制进行验资。但是，对于本案这样出资程序较为复杂、所涉主体较多的情况，建议出资后及时办理验资，会计师事务所出具的验资报告将有助于化解后续可能产生的出资争议。

　　相关法律规定

　　《公司法》

　　第二十八条股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。

　　股东不按照前款规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳出资的股东承担违约责任。

　　《公司法司法解释三》

　　第十三条股东未履行或者未全面履行出资义务，公司或者其他股东请求其向公司依法全面履行出资义务的，人民法院应予支持。

　　公司债权人请求未履行或者未全面履行出资义务的股东在未出资本息范围内对公司债务不能清偿的部分承担补充赔偿责任的，人民法院应予支持；未履行或者未全面履行出资义务的股东已经承担上述责任，其他债权人提出相同请求的，人民法院不予支持。

　　股东在公司设立时未履行或者未全面履行出资义务，依照本条第一款或者第二款提起诉讼的原告，请求公司的发起人与被告股东承担连带责任的，人民法院应予支持；公司的发起人承担责任后，可以向被告股东追偿。

　　股东在公司增资时未履行或者未全面履行出资义务，依照本条第一款或者第二款提起诉讼的原告，请求未尽公司法第一百四十七条第一款规定的义务而使出资未缴足的董事、高级管理人员承担相应责任的，人民法院应予支持；董事、高级管理人员承担责任后，可以向被告股东追偿。

　　以下为该案在法院审理阶段，判决书中“本院认为”就该问题的论述：

　　本院认为，葛章春提出案涉3000万元拍卖保证金不能作为银起公司的注册资本，宋迎武等股东没有履行出资义务的申请再审理由不能成立。

　　第一，根据已查明的事实，2003年10月27日，宁夏多元拍卖行出具收据收到宁夏起重公司法定代表人高峰民拍卖保证金3000万元。2003年10月28日，宁夏多元拍卖行与宁夏起重公司签订《拍卖成交确认书》，后宁夏起重公司出具说明，该3000万元保证金系由宋迎武等九名股东以宁夏起重公司名义竞拍宁夏银起集团破产财产所缴纳。2003年12月4日，五洲会计师事务所向宁夏多元拍卖行发函询证，宁夏多元拍卖行回复其收到3000万元款项，该款已依据《拍卖委托合同》的规定转至宁夏银起集团清算组。2003年12月17日，五洲会计师事务所作出宁五洲验字〔2003〕第165号《验资报告》，显示截至该日止，银起公司已收到高峰民及宋迎武等8人缴纳的注册资本合计人民币3000万元，各股东均以货币出资。其中《验资报告》附件二《验资事项说明》载明“各股东投入资产系2003年10月28日各股东以壹亿柒仟叁佰万元人民币共同出资通过公开拍卖程序，竞拍取得的宁夏银起集团有限公司破产资产，并按照拍卖成交确认书在15日内向拍卖人支付拍卖成交价款叁仟万元人民币（将竞拍保证金转为成交付款额）”。2004年1月2日，银起公司由宋迎武等股东发起设立，注册资本3000万元，《验资报告》及附件二在工商登记档案中备案。银起公司成立后，接收了宁夏银起集团名下的土地使用权、厂房、机器设备等破产资产，承接了购买破产财产的相应义务。上述事实表明，在银起公司设立期间，宋迎武等股东筹集3000万元缴纳了拍卖保证金，所竞买的宁夏银起集团的破产财产已转为银起公司的资产，应认定宋迎武等股东已实际足额履行了出资义务。

　　第二，虽然宋迎武等股东未严格按照公司法第二十五条的规定，将3000万元出资足额存入准备设立的银起公司在银行开设的临时账户，程序存有一定瑕疵。但公司法的该条规定重点应是股东应当按期足额缴纳各自所认缴的出资额，不能因为出资程序瑕疵而否认宋迎武等股东已经足额完成出资义务的事实。在宋迎武等股东足额履行出资义务、宁夏银起集团破产财产已成为银起公司资产后，银起公司就该资产的经营管理享有权利、承担义务。故在银起公司成立三年后，因竞拍宁夏银起集团的12300万元收购资金未全部到位，宁夏银起集团清算组收回破产财产，属于银起公司的经营风险，与宋迎武等股东的出资无关。至于葛章春提出五洲会计师事务所伪造证据、虚假验资，二审判决是受贿后的枉法裁判等主张，缺乏事实依据。

　　案件来源

　　最高人民法院，葛章春、宋迎武股东损害公司债权人利益责任纠纷再审审查与审判监督民事裁定书[（2017）最高法民申3082号]

最近一篇关于临时工的文章，被财税圈“疯传”，为避免更多的误解或曲解，似乎到了必须说一说这个问题的时候了。

　　一、财税规定

　　1、《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南第一条第二款规定，职工是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也纳入职工范畴，如劳务用工合同人员。即：会计准则角度的职工包括：全职、兼职和临时职工、董事会成员、监事会成员、劳务用工合同人员等。

　　2、《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第一条规定，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。即：因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出。

　　3、小结

　　综上，财税法角度看，临时工工资也属于工资薪金所得范畴！

　　二、临时工的大致历程

　　1、临时工与长期工对应

　　经查询，最早的政府文件，可以追溯至1962年由国务院颁布的《国务院关于国营企业使用临时职工的暂行规定》（国劳周字327号）（已失效）。其第一条规定，凡是临时性的工作，如临时搬运，临时修建，货物临时加工、翻晒，临时增加生产任务和基本建设中的部分壮工活等，应当使用临时职工；季节性的工作，如晒盐、制糖、制茶、扎花和烧取暖锅炉等，除少数长年需用的管理人员和生产骨干以外，也应当使用临时职工。对于临时职工，应当是有生产任务时招用来厂（场）生产，无生产任务时辞退离厂（场），都不得转为长期职工。由此基本可以得出一个结论：临时工是一个与长期工（即所谓的正式工）相对应的概念，大致形成于计划经济时代（更早时期）。

　　2、临时工签订劳动合同

　　根据一九八六年七月十二日国务院发布的《国营企业实行劳动合同制暂行规定》第二条规定，企业在国家劳动工资计划指标内招用常年性工作岗位上的工人，除国家另有特别规定者外，统一实行劳动合同制。用工形式，由企业根据生产、工作的特点和需要确定，可以招用五年以上的长期工、一年至五年的短期工和定期轮换工。不论采取哪一种用工形式，都应当按照本规定签订劳动合同。企业招用一年以内的临时工、季节工，也应当签订劳动合同。第三条规定，劳动合同制工人与所在企业原固定工人享有同等的劳动、工作、学习、参加企业的民主管理、获得政治荣誉和物质鼓励等权利。由此可以得出两个结论：1）招用临时工，也应当签订劳动合同。2）临时工是当时与固定工人并行的劳动合同制工人中的一种。

　　3、法律上取消临时工

　　根据劳动部办公厅对《关于临时工的问题的请示》的复函（1996年11月7日）规定，《劳动法》施行（1995年1月1日起）后，所有用人单位与职工全面实行劳动合同制度，各类职工在用人单位享有的权利是平等的。因此，过去意义上相对于正式工而言的临时工名称已经不复存在。用人单位如在临时性岗位上用工，应当与劳动者签订劳动合同并依法为其建立各种社会保险，使其享有有关的福利待遇，但在劳动合同期限上可以有所区别。由此可知：1）法律上临时工名称已经不复存在；2）临时性岗位用工只是在劳动合同期限上有所区别而已。

　　三、财税法规定有误吗？

　　2006年实施的《企业会计准则》和“国家税务总局公告2012年第15号”都有关于临时工的提法，和《劳动法》的精神有悖吗？我的看法是：尊重社会实践的基础上，前者延续1992年版《企业会计准则》的部分说法，而后者借鉴了《企业会计准则》的说法。须知：在临时工称谓上，《劳动法》及相关法规并不禁止使用，劳动部办公厅提出“过去意义上相对于正式工而言的临时工名称已经不复存在”是为了更好地体现市场经济时代下劳动者一律平等的法治精神。法律意义上的临时工已经不复存在，但实务中大家还是会沿用这些“过去意义上”的概念的。所以，《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南及国家税务总局公告2012年第15号和相关财税文件中才有关于临时工的相关规定。总结一句话：因为法无禁止，所以财税法文件中才有关于临时工的相关规定。

　　四、临时工成立劳务关系吗？

　　鉴于实务中，因为临时工已无法律定义，临时工这一概念逐渐被人用烂了（好事与临时工无关，坏事基本都是临时工干的，具体案例自己脑补吧）。如果还沿用此前的临时工概念，结合现行有效的劳动法和劳动合同法相关规定，借用《国营企业实行劳动合同制暂行规定》，招用临时工也需要签订劳动合同。既然是签订劳动合同，就会成立劳动关系，不会成立劳务关系。成立劳动关系，当然就取得工资薪金所得了，进一步印证了国家税务总局公告2012年第15号规定的准确性。至于临时工是否需要缴纳社保的问题，既然成立劳动关系，依照《社会保险法》相关规定，缴纳社会保险就顺理成章了。在此，不再解释了！

　　五、总结

　　1、临时工这个概念，在法律上，已经退出历史舞台，不复存在。

　　2、如一定要这个概念，招用临时工时，记得和他签订劳动合同，为其缴纳社保。

　　3、临时工工资需要按照工资薪金所得缴纳个人所得税，可按照规定在企业所得税前扣除。

2019年2月2日，财政部、税务总局、人民银行联合颁布《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行〔2019〕11号），对代扣代缴、代收代缴、委托代征的“三代”问题做出进一步规范。针对文件颁布之初大家的几点困惑,笔者做出如下整理。

　　“三代”法律依据及其内涵

　　代扣代缴、代收代缴依据是税收法律、行政法规已经明确的规定，委托代征规定依据是税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称“《税收征管法》”)及其实施细则等相关法规。

　　代扣代缴是负有扣缴义务的单位和个人在支付款项时，代税务机关从支付给负有纳税义务的单位和个人的收入中扣留并向税务机关解缴的行为。

　　代收代缴是负有扣缴义务的单位和个人在收取款项时，代税务机关向负有纳税义务的单位和个人收取并向税务机关缴纳的行为。

　　委托代征是出于有利于税收控管和方便纳税的要求，按照双方自愿、简便征收、强化管理、依法委托的原则和国家有关规定，委托有关单位和人员代征零星、分散和异地缴纳的税收的行为。

　　代扣代缴、代收代缴、委托代征手续费支付比例和限额

　　（一）代扣代缴

　　对于法律、行政法规规定的代扣代缴税款有两层含义：法律、行政法规明确没有明确规定手续费比例的，税务机关按不超过代扣税款的2%支付手续费，且支付给单个扣缴义务人年度最高限额70万元，超过限额部分不予支付；对于法律、行政法规明确规定手续费比例的，按规定比例执行。

　　依据《中华人民共和国个人所得税法（2018版）》相关规定，对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给百分之二的手续费；个税法当中的扣缴义务人取得扣缴税款的手续费，按规定比例执行，不受最高限额限制(单个扣缴义务人)。个税法当中的工资薪金平时由扣缴义务人采用“预扣预缴”方式，汇算清缴并入综合所得由纳税人申报完成——个税法当中的工资薪金“预扣预缴”是代扣代缴的另一种形式，是该阶段扣缴义务人支付工资薪金款项时，代税务机关从支付给负有纳税义务的雇员收入中扣留并向税务机关解缴的。

　　（二）代收代缴

　　法律、行政法规规定的代收代缴车辆车船税，税务机关按不超过代收税款的3%支付手续费。

　　法律、行政法规规定的代收代缴委托加工消费税，税务机关按不超过代收税款的2%支付手续费。委托受托双方存在关联关系的，不得支付代收手续费。关联关系依据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定确定。

　　法律、行政法规规定的代收代缴其他税款，税务机关按不超过代收税款的2%支付手续费。

　　（三）委托代征

　　税务机关委托交通运输部门海事管理机构代征船舶车船税，税务机关按不超过代征税款的5%支付手续费。

　　税务机关委托代征人代征车辆购置税，税务机关按每辆车支付15元手续费。

　　税务机关委托证券交易所或证券登记结算机构代征证券交易印花税，税务机关按不超过代征税款的0.03%支付代征手续费，且支付给单个代征人年度最高限额1000万元，超过限额部分不予支付。委托有关单位代售印花税票按不超过代售金额5%支付手续费。

　　税务机关委托邮政部门代征税款，税务机关按不超过代征税款的3%支付手续费。

　　税务机关委托代征人代征农贸市场、专业市场等税收以及委托代征人代征其他零星分散、异地缴纳的税收，税务机关按不超过代征税款的5%支付手续费。

　　温馨提醒

　　代扣、代收扣缴义务人和代征人应于每年3月30日前，向税务机关提交上一年度“三代”税款手续费申请相关资料，因“三代”单位或个人自身原因，未及时提交申请的，视为自动放弃上一年度“三代”税款手续费。各级税务机关应严格审核“三代”税款手续费申请情况，并以此作为编制下一年度部门预算的依据。代扣、代收扣缴义务人和代征人在年度内扣缴义务终止或代征关系终止的，应在终止后3个月内向税务机关提交手续费申请资料，由税务机关办理手续费清算。

　　“三代”手续费增值税争议

　　对于扣缴义务人、代征人取得的手续费是否征收增值税，目前主要有两种观点：

　　一是主张征收增值税，按照营改增的经纪代理服务项目征收，适用税率为6％。理由是，营改增后的经纪代理服务中没有明确列举税款扣缴行为，存在“等”的情形，不属于正列举范畴，可以包括其他相应情形。取得扣缴手续费，说明扣缴行为属于有偿的代理行为，可以纳入经纪代理服务范畴。

　　二是主张不征收增值税，开具零税率增值税发票。理由是：代扣代缴属于一种法定义务，是非经营性活动，无论是否有报酬，扣缴义务人都必须履行,取得的手续费是带有奖励性质的财政拨款。实务当中，不少省份对扣缴义务人取得该项手续费征收增值税。

　　笔者观点

　　扣缴人义务代扣代缴和代收代缴是法定义务，且没有选择余地，该行为不具有独立经济活动属性；扣缴义务人未依法履行扣缴义务的，会受到《税收征管法》等相关法律处罚，对该法定义务取得收入征收增值税有些不妥。

　　委托代征和代扣代缴、代收代缴很不一样：依据双方自愿、简便征收、强化管理、依法委托的原则和国家有关规定，委托有关单位和人员代征是双方互利行为，是契约关系的彰显；作为一种合约关系，扣缴人取得委托代征的手续费理所应当征收增值税。

　一、业务案例

　　我公司对外销售一批电器材料，客户收货后发现部分材料存在质量问题，我公司将用同款电器材料进行更换，同时，原客户已收存在质量问题的电器材料，公司也不再收回。

　　那么，重新更换的部分，是否需要视同销售确认收入？

　　二、政策依据

　　1、根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第一条第（五）项规定，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　2、根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕828号）文第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　（一）用于市场推广或销售；

　　（二）用于交际应酬；

　　（三）用于职工奖励或福利；

　　（四）用于股息分配；

　　（五）用于对外捐赠；

　　（六）其他改变资产所有权属的用途。

　　三、节税解析

　　如果因产品质量问题发生退货，应当分情况进行处理：

　　1.如果未确认收入的产品发生退回

　　借：库存商品

　　贷：发出商品

　　当然，如果产品属于消耗型的，不需要收回，则：

　　借：销售费用

　　贷：发出商品

　　2.如果已确认收入的产品发生退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　借：主营业务收入

　　应交税费-应交增值税（销项税额）

　　贷：银行存款（应收账款）

　　按退回产品的成本

　　借：库存商品

　　贷：主营业务成本

　　当然，如果产品属于消耗型的，不需要收回，则：

　　借：销售费用

　　贷：主营业务成本

　　同样道理，产品在保修期内出现问题，进行免费维修消耗的材料或免费更换的配件，保修期内免费保修业务是作为销售合同的一部分，有关收入实质已经在销售时获得，发生维修或更换时，增值税与企业所得税均不需要视同销售确认收入。

近日，某公司总经理咨询捐赠支出税务上有什么规定，他手中有国内某协会下属委员会文件，文中举了例子说如果企业捐赠100万元善款，基金会为可以开具100万元抵税发票，这位总经理听人介绍还说，这100万元支出，凭这张发票就能抵100万元今年应缴纳企业所得税额。

　　针对这一问题，今天我们就来说说捐赠事项的企业所得税处理，是否能取得发票和可以抵税吗？

　　捐赠是什么？

　　指没有索求地把有价值的东西给予别人。

　　纳税人发生捐赠支出可以在企业所得税税前扣除，是需要同时必备几个条件。

　　其一：捐赠金额如何确定

　　《中华人民共和国企业所得税法》第九条企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　上述规定中所称的年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。由此看出捐赠支出是限额在企业所得税税前扣除。如超过规定比例部分，可按照《财政部 国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）规定：

　　一、企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　其二：公益性捐赠是什么？

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

　　这一条文件说的人民政府及其部门好辨识，那么何谓公益性团体呢？

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十二条本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：

　　（一）依法登记，具有法人资格；

　　（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；

　　（三）全部资产及其增值为该法人所有；

　　（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；

　　（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；

　　（六）不经营与其设立目的无关的业务；

　　（七）有健全的财务会计制度；

　　（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；

　　（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

　　这些公益性社会团体依法设立后，如开展接受捐赠时，还应按照《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》（财税〔2015〕141号）规定：

　　二、公益性社会团体捐赠税前扣除资格确认程序按以下规定执行：

　　（一）对在民政部登记设立的社会组织，由民政部在登记注册环节会同财政部、国家税务总局对其公益性进行联合确认，对符合公益性社会团体条件的社会组织，财政部、国家税务总局、民政部联合发布公告，明确其公益性捐赠税前扣除资格。

　　（二）对在民政部登记注册且已经运行的社会组织，由财政部、国家税务总局和民政部结合社会组织公益活动情况和年度检查、评估等情况，对符合公益性社会团体条件的社会组织联合发布公告，明确其公益性捐赠税前扣除资格。

　　（三）在省级和省级以下民政部门登记注册的社会组织，由省级相关部门参照本条第一项、第二项执行。

　　根据上述规定，纳税人向公益性社会团体捐赠时，即需要查阅该组织是否获得公益性捐赠税前扣除资格，也要关注该组织是否在发布公告名单中。如贵州省财政厅、国家税务总局贵州省税务局、贵州省民政厅联合发布《贵州省2018年度拟确认具有公益性捐赠税前扣除资格的第一批公益性社会团体名单》公告。

　　其三：发生捐赠是索要发票吗？

　　《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）

　　八、公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章；对个人索取捐赠票据的，应予以开具。

　　新设立的基金会在申请获得捐赠税前扣除资格后，原始基金的捐赠人可凭捐赠票据依法享受税前扣除。

　　对照该规定，纳税人向公益性社会团体捐赠时，不能索要发票的。

　　综上，纳税人发生捐赠支出，在企业所得税税前扣除时需要注意的问题：

　　一是捐赠年度会计核算利润为正数，二是捐赠对象仅限于公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构，三是捐赠支出须取得由财政部门监制的公益性捐赠票据。

　　本文到此，告知那位总经理，符合税法规定的捐赠支出，有着严格管理具体要求，如取得票据并不是税务部门监制的发票，更不能将捐赠支出全额抵减应缴纳的企业所得税税额。

房地产开发企业配建保障房交政府部门的方式有两种，一是建成后由政府部门回购，二是建成后无偿移交政府部门，以此作为土地出让条件。第一种方式属于市场行为，涉税处理相对简单，但第二种方式的涉税处理就相对复杂多了，会涉及到视同销售、红线外支出等一系列问题，这无疑对广大财务人员带来困扰。

　　为此，智慧源作为17年来从事房地产财税研究的地产财税专家，对该问题进行梳理，希望对您有所帮助。

　　一、增值税的涉税处理

　　1、无偿移交是否做视同销售处理？

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1第14条规定：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：……（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　因为保障房建成后无偿移交政府部门，其后续本身不存在公益属性。所以，配建保障房无偿移交政府视同属于向其他单位无偿转让不动产，应做视同销售处理。

　　2、无偿移交的代价能否作为土地价款在新项目中进行差额计税？

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）文件的规定，房地产开发企业中的一般纳税人以一般计税方式销售的项目，其扣除“土地价款”还包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费、前期开发费和土地出让收益等，以及向其他单位或个人支付的货币性拆迁补偿费。

　　从道理上讲，无偿移交的配建属于其他配置方式取得土地价款支付的一部分，不同的是从货币转为了非货币支付，应该符合上述规定，房企在新项目中作为差额计税的组成部分。

　　但在实操上，由于各地执行口径参差不齐，建议操作之前与当地税局进行充分沟通。

　　二、土地增值税涉税处理

　　1、配建保障房无偿移交政府是否视同销售处理？

　　这点规定时明确的，需要做视同销售处理。

　　国税发[2006]187号第三条第（一）款规定，房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为，发生所有权转移时应视同销售房地产。

　　2、配建保障房视同销售同时能否以相等金额增加土地成本？

　　各地执行标准不一，存在两种观点，一种观点认为我国目前的土地出让制度并不支持实物土地出让金，本着“税收法定原则”，不能在视同销售的同时增加房企的土地成本；第二种观点认为，按照“实质重于形式原则”，房企以非货币形式支付了土地成本，配建保障房支出作为获取国有建设用地的成本是符合经济原理的，即配建保障房视同销售同时以相等金额增加土地成本是合理的。建议操作之前与当地税局进行沟通。

　　3、配建保障房成本能否在清算时允许扣除？

　　（1）要看是否是项目内配件保障房

　　项目内配建保障房，按照国税发[2006]187号第三条第（四）款规定，可以扣除；

　　非项目内配建保障房，因为土地增值税属于“项目所得税”，即土地增值税是以项目、业态增值额为征税对象的税种，以项目为主体的存在，在要求按照立项、规划等文件执行，如果按照立项、规划文件不属于项目内配建，则配建保障房的成本即为“红线外支出”，而部分地区明确红线外的成本支出不得作为土地增值税清算的扣除对象。建议操作之前与当地税务机关沟通。

　　三、企业所得税涉税处理

　　1、是否视同销售？

　　根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第7条的规定，无偿移交作为土地取得的交换条件之一，属于换取其他货币性资产的行为，应该视同销售征收所得税，同时其相关成本可作为成本税前扣除。

　　2、非项目内配建保障房的红线外支出能否在税前扣除？

　　所得税属于以企业一定期间内的所得额为征税对象的税种，红线内外的支出并不影响其作为扣除项目的存在，只要符合“真实性、合理性、关联性”原则就可以在税前扣除。

　车辆购置税法已由第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议于2018年12月29日公布，将于2019年7月1日起施行。那么，车辆购置税法与现行车辆购置税暂行条例相比有哪些变化呢？

　　车辆购置税法对购置行为的列举、纳税环节、税率、税额计算、进口自用车辆计税价格的确定、纳税地点、纳税期限、先完税后注册登记的规定、免税项目、减免税条件消失后补缴税款的规定、已税车辆退货后如何退税的规定等内容基本延续了现行车辆购置税暂行条例的规定。同时，保留了对国务院可根据经济社会发展的需要出台减免税情形的授权。而变化则主要体现在以下几个方面。

　　纳税人及征税对象有变化

　　应税车辆的范围缩小。根据车辆购置税法第一条，取消了购置农用运输车的纳税义务，将购置摩托车的应税范围缩小为排气量150毫升以上的摩托车，取消了购置无轨电车的纳税义务。征税对象中汽车、有轨电车、汽车挂车进行保留。

　　车辆购置税法取消了由国务院决定车辆购置税应税范围的规定，这也是税收法定的应有之义。另外，还取消了对购置车辆的单位和个人的具体列举。预计会在其他低位阶的法律文件中明确。

　　计税价格有新规定

　　根据车辆购置税法第六条第（一）项，纳税人购买自用应税车辆的计税价格，为纳税人实际支付给销售者不含增值税的全部价款。与车辆购置税暂行条例相比，非常明显的变化是没再把“价外费用”包括在计税价格内。

　　另外，在最低计税价格的规定上，有了重大变化。

　　现行车辆购置税暂行条例第七条规定：“国家税务总局参照应税车辆市场平均交易价格，规定不同类型应税车辆的最低计税价格。纳税人购买自用或者进口自用应税车辆，申报的计税价格低于同类型应税车辆的最低计税价格，又无正当理由的，按照最低计税价格征收车辆购置税。”同时规定：“纳税人自产、受赠、获奖或者以其他方式取得并自用的应税车辆的计税价格，由主管税务机关参照本条例第七条规定的最低计税价格核定。”由此可见，现行车辆购置税暂行条例中，最低计税价格是车辆购置税征管中一个非常重要的抓手。

　　而车辆购置税法第七条规定，纳税人申报的应税车辆计税价格明显偏低，又无正当理由的，由税务机关依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定核定其应纳税额。

　　根据车辆购置税法第六条第（三）项，纳税人自产自用应税车辆的计税价格，按照纳税人生产的同类应税车辆的不含增值税的销售价格确定。

　　根据车辆购置税法第六条第（四）项，纳税人以受赠、获奖或者其他方式取得自用应税车辆的计税价格，按照购置应税车辆时相关凭证载明的不含增值税价格确定。

　　由此可见，车辆购置税法取消了现行车辆购置税暂行条例中对最低计税价格的规定，至于今后在纳税人申报计税价格明显偏低且无正当理由时是否将最低计税价格作为核定的依据，还有待明确。但即使继续沿用，其适用范围与车辆购置税暂行条例相比，也缩小了不少。相比车辆购置税暂行条例，对自产自用的车辆按纳税人同类产品的销售价格确定计税价格无疑更为合理。但对受赠、获奖或者其他方式取得的应税车辆按相关凭证载明的金额确定，这项规定在实际操作中可能会有一定的难度：如果相关凭证上没有注明价格，甚至连凭证也没有，又缺少最低计税价格的支撑，如何确定计税依据？笔者建议，可在后续的法律文件中明确：对这一类情况可由纳税人自行申报计税价格。如果申报计税价格明显偏低且无正当理由，依据车辆购置税法第七条的规定进行调整，如此则法律链条相对完整。

　　纳税义务发生时间、税款缴纳时间有调整

　　车辆购置税暂行条例只规定了税款缴纳时间，车辆购置税法则明确纳税义务发生时间为购置应税车辆的当日。另外，车辆购置税法取消了车辆购置税暂行条例“车购税必须一次性缴清”的规定，以后车辆购置税纳税义务人是否也可以依据税收征管法的规定申请延期纳税，值得关注。

　　另外，车辆购置税法还明确了外汇结算的计税价格按申报纳税日的人民币中间价计算确定。新增了税务、公安、商务、海关、工业和信息化等部门应税车辆信息共享和工作配合机制的规定，吸收了车辆购置税暂行条例第十四条的内容，并补充完善。新增了相关单位与人员法律责任的内容。

从事生产经营活动需要办理市场主体（即工商登记）登记，依法依规持证持照并依法纳税是一般的常识，但在实务中笔者发现对于哪些不属于无证无照经营及是否需要税务登记理解不一，本文就此谈谈这个话题。

　　一、不属于无证无照经营的基本情形

　　任何单位或者个人不得违反法律、法规、国务院决定的规定，从事无证无照经营。根据《无证无照经营查处办法》（国务院令第684号）明确规定，对两种经营活动不属于无证无照经营，即可以不需要办理证照也允许进行经营活动：一是在县级以上地方人民政府指定的场所和时间，销售农副产品、日常生活用品（如早市、夜市、习惯性的一些许可的路边小菜场等），或者个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动（如修补衣服鞋帽等）；二是依照法律、行政法规、国务院决定的规定，从事无须取得许可或者办理注册登记的经营活动。

　　《个体工商户条例》（中华人民共和国国务院令第596号）规定，有经营能力的公民，依照本条例规定经工商行政管理部门登记，从事工商业经营的，为个体工商户。可见对办理个体工商户的范围比较广泛。个体工商户在领取营业执照后，应当依法办理税务登记。

　　现行行政管理制度改革之后，推行了证照分离，除现行尚未取消的需法律、法规、国务院决定规定的部门办理前置许可证外，经营者应分别向相关部门办理许可证，向工商（市场监督）部门办理经营执照。对于无证经营者由依法规定管理许可证的部门或省、自治区、直辖市人民政府确定的部门查处；对于无照经营者由工商（市场监督）部门查处。

　　对无照经营者不得提供经营场所或其他条件。对明知属于无照经营而为经营者提供经营场所，或者提供运输、保管、仓储等条件的，由工商行政管理部门责令停止违法行为，没收违法所得，可以处5000元以下的罚款。这里需要注意的是，前置条件是明知，对于未知的，不属于违反规定范畴。因此，建议出租经营场所（如商铺等）的，最好在出租协议中注明不得从事违法经营的条款。

　　需要注意的是，对于上述允许的无证无照经营并没有经营期限的限制，即不存在按次或按月的区别。这一点很重要，可以解决近期许多人参与的纳税期限按次还是按月的争论，即自然人依法依规从事无证无照经营的，可以是按次的，可以是长期经营的。

　　二、电子商务经营者是否需要办证的基本规定

　　1.办证范围

　　根据《中华人民共和国电子商务法》规定，除金融类产品和服务，利用信息网络提供新闻信息、音视频节目、出版以及文化产品等内容方面的服务外，中华人民共和国境内通过互联网等信息网络销售商品或者提供服务的经营活动应符合本法规定开展电子商务经营活动。

　　电子商务经营者除四种情形外应当依法办理市场主体登记。四种情形包括，一是个人销售自产农副产品、家庭手工业产品；二是个人利用自己的技能从事依法无须取得许可的便民劳务活动；三是零星小额交易活动；四是依照法律、行政法规不需要进行登记的。

　　这一规定除了基本保持与《无证无照经营查处办法》一致外，明确了零星小额交易活动也可以不办理执照。对于“零星小额”在征求意见稿第三稿修改意见说明中指出，是考虑到许多电子商务经营者发生的频次低、金额小，并且本法已经规定平台经营者需依法核实经营者身份，因而增加了该内容。

　　2.登记形式

　　根据《市场监管总局关于做好电子商务经营者登记工作的意见》（国市监注〔2018〕236号）规定，电子商务经营者申请登记成为企业、个体工商户或农民专业合作社的，应当依照现行市场主体登记管理相关规定向各地市场监督管理部门申请办理市场主体登记。电子商务经营者申请登记为个体工商户的，允许其将网络经营场所作为经营场所进行登记，但注意注册为此类型的，仅可通过互联网开展经营活动，不得擅自改变其住宅房屋用途用于从事线下生产经营活动并应作出相关承诺。登记机关要在其营业执照“经营范围”后标注“（仅限于通过互联网从事经营活动）”。

　　为配合电商经营，《电子营业执照管理办法（试行）》（国市监注〔2018〕249号）明确，市场监管部门依据国家有关法律法规、按照统一标准规范核发的载有市场主体登记信息的法律电子证件。电子营业执照与纸质营业执照具有同等法律效力，是市场主体取得主体资格的合法凭证。电商在经营过程中应亮证经营，未亮证经营或电商平台未采用措施督促亮证经营的，将收到处罚。

　　3.与税务登记的协调

　　依照规定不需要办理市场主体登记的电子商务经营者在首次纳税义务发生后，应当依照税收征收管理法律、行政法规的规定申请办理税务登记，并如实申报纳税。因此，电子商务经营中，营业执照登记范围与税务登记范围是有差异的。较为明显的就是零星小额业务的群体。

　　由此存在两个难题：一是零星小额究竟如何界定？二是首次纳税义务发生究竟如何界定？特别是是否包括免税销售额？比如，无证农产品自销的电商农户销售额可能不小。

　　三、税务登记的基本规定

　　根据《中华人民共和国税收征收管理法》规定，企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位（以下统称从事生产、经营的纳税人，下同）应向税务机关申报办理税务登记。以外的纳税人办理税务登记和扣缴义务人办理扣缴税款登记的范围和办法，由国务院规定。

　　根据现行《税务登记管理办法》（国家税务总局令第44号修改）规定，对于已经办理营业执照的需要办理税务登记，并已经纳入“多证合一”办理模式。对于从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照但经有关部门批准设立的（如部分社会团体），从事生产、经营的纳税人未办理工商营业执照也未经有关部门批准设立的，应当自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记。

　　除上述之外的其他纳税人，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，均应当自纳税义务发生之日起30日内，向纳税义务发生地税务机关申报办理税务登记。

　　因此，只要是从事生产、经营的纳税人，无论是否有证或经批准，均应办理税务登记，无证的自纳税义务发生之日起30日内申报办理税务登记。但从事生产、经营的纳税人是指企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，并不包括个人。同时，之外的其他需要办理税务登记的纳税人中排除了国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩。由此可见，个人并不必然适用办理税务登记，这从无证个人允许代开增值税发票的角度得到印证。

　　有人可能会说，缴纳个税的人呢？《个人所得税法》规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号；纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。扣缴义务人扣缴税款时，纳税人应当向扣缴义务人提供纳税人识别号。这里只是规定了纳税人识别号的赋予规则，并不需要进行税务登记。

　　结束语：

　　电子商务法允许电子商务中从事零星小额交易活动的不办理市场主体登记，不属于应予查处的无证无照经营。对于零星小额交易是针对频次低、金额小的交易，免予办理营业执照。但又规定在首次纳税义务发生后，需要办理税务登记。这就有一个容易引起歧义的地方，“首次纳税义务发生”究竟是指什么？纳税义务是一个宽泛的概念，其中包括按时如实申报、按时缴纳税款的义务。撇开所有税种，单纯从增值税来看，只要在境内发生交易行为就存在应税行为，那么是否就是属于发生了纳税义务？如果这样考虑，那么只要存在交易就是有了纳税义务，不考虑是否属于免税。税务登记管理中又对个人没有纳入必须办理的范围。同时，在委托代征的规定中明确对于小额零星税源可以采取委托代征办法征收。

　　对于电子商务中小额零星经营者在工商行政部门按照规定可以不予办理市场主体的情形下，对个人的并不必须纳入税务登记管理范围，对于没有达到起征点的，在实务中影响不是很大。但是，线上与线下无证经营的最大区别是线上交易具有可追溯性。这就存在无证个人经营者持续经营究竟是按期限（如按月）与按次征税的“次”的界定问题，两者之间如何把握免征增值税存在很大差异，也影响后续税务管理。由此，经营者的税收风险是客观存在的。

　　引题：

　　之所以提及这个话题，还是在思考以下规定的把握问题：《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

2019年两会上的政府工作报告报告已经给出了清晰的政策动向：16%的税率降到13%，10%的税率降到9%，6%的税率保持不变。目前还不知道具体哪一天施行新的税率，2019年3月5日的政府工作报告和3月7日的财长答记者问都没有提及这个准确的时间问题。但是有网友在微信中留言，声称是4月1日开始。

　　我个人认为四月一日开始时间过于紧张，但是这不妨碍我们对一个只要技术性细节的讨论。我们不妨假设（注意是假设）本次降税率统一在2019年4月1日起施行。

　　第一、2019年4月1日前后，开票税率的适用的基本原则还是取决于纳税义务发生时间？

　　无论是哪一种应税销售行为，纳税义务发生时间在2019年3月31日（含）之前的，按照原税率开票。纳税义务发生时间在2019年4月1日（含）之后的，按照新税率开票。增值税纳税义务发生时间绝不等于当事人合同的签订日期，有的同学说了，合同在2019年3月31日（含）之前签订的，按照原税率开票。合同在2019年4月1日（含）之后签订的，按照新税率开票。这个只要仔细看看增值税中关于纳税义务发生时间的规定，就知道是站不住脚的。涉及销售货物和劳务的，增值税纳税义务发生时间按照增值税暂行条例实施细则去判断；涉及销售服务、无形资产和不动产的，增值税纳税义务发生时间按照财税[2016]36号文附件1第四十五条等去判断。

　　第二、2019年4月1日以后，增值税新系统是否还可以开具出原税率16%和10%的发票？

　　笔者认为系统仍然可以开出16%和10%的发票。比如对于2019年3月31日之前已经确定纳税义务时间的事项，因故在2019年4月1日以后开票，系统应当可以开出原税率的发票。一般纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开。增值税发票税控开票软件税率栏次默认显示调整后税率，一般纳税人发生上述行为可以手工选择原适用税率开具增值税发票。但是如果推迟开票且前期并未申报纳税，有暴露自己推迟申报的风险。这个问题需要提前解决。

　　第三、新系统是否会允许存续纳税人在2019年3月31日24点之前开具税率为13%和9%的新税率的发票？

　　我们理解，新税率的发票不会允许提前开具，在目前系统开票状态下，系统应该会对新税率的开票节点做出限制，企图浑水摸鱼的企业不要把税务机关当傻子。

　　第四、2019年4月1日前，存量增值税一般纳税人是否需要向税务机关申请在系统中追加新税率？

　　我们理解，适用新税率是一个法定事项，不属于税收优惠事项或者特别处理事项，税务机关不会要求纳税人向税务机关申请授权，没有这种必要也没有这种可能。税务机关会主动升级系统后台，置入新税率。除非纳税人根本无法接通互联网。

按照现行个人所得税法实施条例第六条第一款第五项规定：经营所得，是指：1.个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得；********。这里我们就以个体工商户、个人独资企业、合伙企业为核心来分析经营所得课税的一个重要问题。为了表达方便，笔者将个体工商户、个人独资企业、合伙企业统称为“业户”，我们将个体工商户的业主、个人独资企业投资人、合伙企业合伙人统称为投资者。

　　1、我国现行个人所得税法第六条第（三）项规定，经营所得，以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，为应纳税所得额。这个层面的应纳税所得额，是业户层面的应纳税所得额。业户需要聘请会计人员或者委托外部人员机构对其收入、成本、费用、损失进行核算，才可以正确地确定业户层面的应纳税所得额。否则需要可能符合核定的条件。

　　2、个人所得税法实施条例第十五条第二款规定，取得经营所得的个人，没有综合所得的，计算其每一纳税年度的应纳税所得额时，应当减除费用6万元、专项扣除、专项附加扣除以及依法确定的其他扣除。专项附加扣除在办理汇算清缴时减除。这个层面的应纳税所得额，是投资人层面的应纳税所得额。

　　最终用于计税的是投资人层面的应纳税所得额，但是只有先计算出业户层面的应纳税所得额，才可以计算出投资人层面的应纳税所得额。现在问题来了，很多业户的会计核算不健全，实施条例要求，从事生产、经营活动，未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定应纳税所得额或者应纳税额。那么，核算不清楚的到底是第一个层面的应纳税所得额（业户层面），还是第二个层面的应纳税所得额呢？

　　其实也好回答，只要第一个层面核算不清，第二个层面肯定也是不清楚的。影响第二个层面应纳税所得额的因素有三个：A业户层面的应纳税所得额；B分配比例，这个比例取决于约定等因素，与核算无关；C四大扣除项目金额。这个四大扣除项目金额不是靠核算，如果我们说人家投资人对四大扣除核算不清楚，那么你又凭啥说那些有综合所得的普通的自然人可以核算清楚呢？问题来了，核算不清楚的只会是第一个层面的应纳税所得额或者说业户层面的应纳税所得额，那么税务机关如果对业户经营所得进行核定，应该核定的是哪一个层面的所得呢？也肯定是核定第一个层面的应纳税所得额！

　　因此，税务机关对业户层面核算不清楚的（收入、成本、费用、损失）进行核定，这四个收支项目或其差额的核定与四大扣除项目无关。对于那些取得经营所得的个人，没有综合所得的，先核定其业务层面的经营所得，按照比例分配给投资人，再允许投资人减除四大扣除。四大扣除与核算不清无关，不应该纳入核定。但是很多税务机关都会说，我给你核定应税所得率的时候，已经把你的四大扣除预先考虑进去了，给你核定了一个相对比较低的应税所得率，因此你计算应纳税所得额的不允许再扣除一次四大扣除项目金额了。而且国家税务总局公告2019年7号对应的经营所得申报表A表也是这么设计的。笔者表示不太理解，愿意和大家一起探讨！

　视同销售本已是很熟悉的概念了，按理说正常申报不会有太大问题，但前段时间一个客户的事情又引起了小编对视同销售的关注。

　　事情是这样的

　　A公司最近收到了税局的质疑，2017年全年的增值税申报收入比2017年汇算清缴申报的收入高了136万元，要求A公司对此进行解释。

　　A公司经过自查之后发现，2017年中发生了大量的外购礼品对外赠送的情况，在增值税上很乖地做了视同销售处理，但在所得税汇算清缴时未做视同销售的申报处理，导致两税的申报收入存在较大差异。

　　该案例中，所得税上未申报该项视同销售，虽未少缴税款，但在税局的系统中显示即为存在异常事项，需要重点进行解释。

　　由此看来，视同销售在增值税上做处理是没什么问题的了，但企业所得税上做视同销售却容易被大家忽略，或者说不重视。

　　下面小编整理了客户经常咨询的两个问题，希望可以加深大家对企业所得税视同销售的重视程度吧。

　　疑问点一：

　　对于不增加企业所得税应纳税额的视同销售处理，做与不做对企业有什么好处和坏处？

　　企业所得税的视同销售申报处理，是法规规定的规范处理。

　　暂不论好处，该做的得做；不做就会有风险，回归本文的开篇案例，在金税三期系统的大数据管理下，两税申报的收入存在较大差异的情况很容易被发现，被发现了就是一顿查补……

　　那么有的小伙伴说，如果增值税也不做视同销售，那就不会发现两税申报收入不一致啦。但是，增值税不做视同销售，那就存在少缴税的情况了，用高风险的操作掩盖相对低风险的操作，可谓得不偿失。

　　其实，企业所得税做视同销售处理也有一定好处，确认视同销售收入，将会增加企业的总税收收入，相对的就会增加广告宣传费、业务招待费等扣除限额的计算基数。

　　疑点二：

　　做了视同销售处理，账上确认的成本、费用还可以扣除吗？

　　视同销售与税前扣除不矛盾，可以同时存在，分别进行判断处理；例如：

　　C公司对外捐赠了一台自产的机器，生产成本为60万元（不含税），市场售价100万元（不含税），此时的会计处理应为：

　　借：营业外支出  760,000

　　贷：库存商品  600,000

　　应交税费-应交增值税-销项税额  160,000

　　假设该项捐赠符合公益性捐赠的条件，76万的营业外支出可以税前扣除；

　　同时，该项业务所得税需要视同销售处理，应确认“视同销售收入”100万元，“视同销售成本”60万元，最终应纳税所得额调增40万元。

地球人都知道，在中国，房地产企业商品房销售包括现房销售和商品房预售两种模式。

　　一、预售涉税

　　预售模式一开始是不存在的，并且直到现在，在欧美国家，也不存在预售模式。

　　（一）预售模式的起源

　　就像土地增值税起源于我国一样。20世纪50年代，香港知名实业家霍英东先生，为了促销楼盘，在香港发明了商品房分期付款模式，后来演变为预售制度传播到大陆，预售制度有效缓解了房地产企业的资金压力，也迅速拉升了地方的GDP。

　　《商品房销售管理办法》（中华人民共和国建设部令第88号）第三条第（三）款规定，商品房预售，是指房地产开发企业将正在建设中的商品房预先出售给买受人，并由买受人支付定金或者房价款的行为。

　　但是因为部分开发项目因为各种原因形成了烂尾工程，一定程度上冲击了房地产市场秩序，因此政府出台了相关制约制度。

　　（二）向买受人收取费用的前提

　　目前，房地产开发企业不论是销售期房还是现房，均应符合一定的条件，必要条件就是要取得预售许可证，然后签订合同。具体如下：

　　（1）《城市商品房预售管理办法》（中华人民共和国建设部令第131号）第十条规定，商品房预售，开发企业应当与承购人签订商品房预售合同。

　　（2）《商品房销售管理办法》（中华人民共和国建设部令第88号）第十六条规定，商品房销售时，房地产开发企业和买受人应当订立书面商品房买卖合同。

　　否则，按照《商品房销售管理办法》第二十二条规定，不符合商品房销售条件的，房地产开发企业不得销售商品房，不得向买受人收取任何预订款性质费用。例如阜阳市房地产管理局《关于进一步规范购房款缴存的通知》（阜房办[2017]244号）文件第一条规定，未取得《商品房预售许可证》，开发企业不得直接收取购房人的购房款。不得收取购房人在现场或者虚拟网络电商平台纳的定金，诚意金，保证金。会员费，预付款等，不得间接收取第三方融平台或金融平台代理的变相“购房意向金”。

　　但是房地产企业为了提前圈占客户，在与同行竞争中抢得先机，在未取得预售许可证之前，一般会打政策的擦边球，以“订金、诚意金、认筹款、意向金、看房费、购房卡、选房卡、VIP卡”等名义向意向客户收取部分款项。

　　（三）诚意金是个什么东东

　　订金、诚意金、意向金是否涉税，首先应明确它们是什么东东，与定金有什么区别。

　　房地产刚营改增后，原河南省国税局在《营改增问题快速处理机制专期九》通过问题六“房地产开发企业收到购房人的定金、订金、诚意金、意向金时，是否视同收到预收款按照3%的预征率预缴增值税”给出了说明，可以作为范例参考。

　　“定金”是一个法律概念，属于一种法律上的担保方式，《中华人民共和国担保法》第八十九条规定：当事人可以约定一方向对方给付定金作为债权的担保。债务人履行债务后，定金应当抵作价款或者收回。给付定金的一方不履行约定的债务的，无权要求返还定金；收受定金的一方不履行约定的债务的，应当双倍返还定金。签合同时，对定金必需以书面形式进行约定，同时还应约定定金的数额和交付期限。定金数额可以由合同双方当事人自行约定，但是不得超过主合同总价款的20%，超过20%部分无效。

　　“订金”目前我国现行法律中没有明确规定，它不具备“定金”的担保性质，当合同不能履行时，除不可抗力外，应根据双方当事人的过错承担违约责任，一方违约，另一方无权要求其双倍返还，只能得到原额，也没有20%比例的限制。

　　“意向金（诚意金）”在我国现行法律中不具有法律约束力，主要是房产中介行业为试探购房人的购买诚意及对其有更好的把控而创设出来的概念，在实践中意向金（诚意金）未转定金之前客户可要求返还且无需承担由此产生的不利后果。

　　综上，定金、订金、意向金、诚意金中，只有“定金”具有法律约束力，而订金、意向金、诚意金都不是法律概念，无论当事人是否违约，支付的款项均需返还。因此，房地产开发企业收到购房人的定金，可视同收到预收款；收到订金、意向金、诚意金，不视同收到预收款。

　　其实不论营改增前还是营改增后，它们的性质从来没有发生变化。总局规定只能对预收的定金进行征税。

　　（四）营业税时的处理

　　《营业税问题解答(之一)的通知》(国税函发〔1995〕156号)第十八项明确：营业税暂行条例实施细则第二十八条规定，纳税人转让土地使用权或销售不动产，采用预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。此项规定所称预收款，包括预收定金。因此，预收定金的营业税纳税义务发生时间为收到预收定金的当天。

　　不幸的是，部分地方扩大了解读，稀里糊涂的对诚意金等征了税。最具代表性的应该是河北。《河北省地方税务局关于营业税若干政策问题的公告》（河北省地方税务局公告2010年第2号）第二条“关于房地产开发企业收取的“诚意金”等纳税义务发生时间问题”规定，

　　房地产开发企业在开发、销售商品房过程中，以各种名目收取的诚意金、订金、看房费等费用以及销售购房卡、选房卡、VIP卡等取得的款项，均属于预收性质的款项，其纳税义务发生时间与预收房款相同，为收到款项的当天。

　　2014年，海南进行了跟进。海南省地方税务局发布了《关于房地产企业收取的认筹款诚意金等款项是否缴纳营业税问题的批复》（琼地税函[2014]804号）文件。文件提到：房地产开发企业在开发、销售商品房过程中，以各种名目收取的认筹款、诚意金、意向金、订金、看房费等以及销售购房卡、选房卡、VIP卡等取得的款项，都是为了购房者购房时获得房屋的优先购买权或者在房价上享受一定的优惠，其性质均属于预收性质的款项。其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。如果上述预收性质的款项发生退款行为，已征营业税可以从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。

　　（五）营改增后的认定

　　营改增后，对于诚意金的认定，原山东省国税局在《全面推开营改增试点政策指引（六）》第四点“关于房地产开发企业预收款范围问题”也进行了回应。

　　“房地产开发企业取得的预收款包括定金、分期取得的预收款（含首付款、按揭款和尾款）和全款。诚意金、认筹金和订金不属于预收款。”

　　原山东国税局代表了主流观点，一经发布，各地原国税纷纷发文附和相应。因此，一般情况下，开发企业收取诚意金，不需要预缴增值税。

　　但是也有例外，例如，《河北营改增有关政策问题的解答(之八)摘录》第七条“关于房地产开发企业收取的订金、意向金、诚意金等款项缴纳增值税问题”规定，

　　房地产开发企业以订金、意向金、诚意金、认筹金等各种名目向购房人收取的款项不同时符合下列条件的均属于预收款性质，应按规定预缴增值税：

　　（一）收取的款项金额不超过5万元（含5万元）；

　　（二）收取的款项从收取之日起三个月内退还给购房人。

　　对于位于河北的开发企业，应小心谨慎、避免触雷。

　　那诚意金如何收取，账务处理、土地增值税和企业所得税应该怎么处理呢？

　　上文说到企业收取诚意金等后，除了河北的特殊规定外，均不预缴增值税。此时税、会应如何处理呢？

　　（一）诚意金的税会处理

　　1.会计处理

　　上文说到企业收取诚意金等后，除了河北的特殊规定外，均不预缴增值税，此时的会计处理应为：

　　借：银行存款

　　贷：其他应付款

　　2.土地增值税处理

　　按照《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字〔1995〕6号）第十六条规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。

　　企业收取的诚意金等，未取得预售许可证，不属于销售收入，未来存在退还业主的可能性，因此不应预交土地增值税。即如果在企业取得预售许可证前，税务机关对企业收取诚意金征税，从法理上是站不住脚的。

　　但是，如果企业以诚意金的名义向业主收取款项，来避税也是行不通的，因为税收征管还有一个重要的原则是实质重于形式，例如，《国家税务总局安徽省税务局关于修改关于若干税收政策问题的公告的公告》（国家税务总局安徽省税务局公告2019年第3号）第七条规定，“房地产开发企业转让房地产时收取的定金、诚意金等，应一并计入销售收入预征土地增值税。在清算土地增值税时，买受方在签订合同前因撤销购买意向而向销售方支付的违约金，不计入销售收入，不征收土地增值税”。

　　在这里我们需要重点关注“转让房地产”这个关键词，只有取得预售许可证后才可以转让，类似的道理同样适用于企业所得税。

　　3.企业所得税处理

　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）文件第六条规定：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

　　企业收取诚意金时，尚未取得预售许可证，无法签订《预售合同》或《销售合同》，因此，对企业通过诚意金等名义收取的款项，无须预缴企业所得税。

　　但是且不可通过诚意金规避税收。《青岛市地方税务局关于转发《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》的通知》（青国税发[2009]84号）第二条“销售未完工开发产品收入的范围”规定，房地产开发企业销售未完工开发产品收入包括开发产品完工前以各种形式向购买方收取的款项，包括预收款、定金、订金、意向金、预约保证款、合同保证金等。

　　上文“未完工开发产品收入”同样是指取得预售许可证后。

　　针对这个文件，还曾引发了一场法律诉讼，根据《青岛苏宁置业有限公司、国家税务总局青岛市税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书》（[2018]鲁02行终500号）显示，苏宁电器集团向关联企业青岛苏宁置业有限公司支付4.193亿元意向金，意向购买青岛苏宁生活广场部分商业，后来双方取消该交易；税务机关认为其没有及时预缴企业所得税，依法应征收滞纳金。

　　山东省青岛市中级人民法院终审判决认为，上诉人2011年12月收取苏宁电器集团有限公司“购房诚意金”的性质问题，本案中，上诉人与苏宁电器集团有限公司之间虽并未就上诉人开发的青岛苏宁生活广场项目裙楼商铺正式签订相关销售合同或者预售合同，但结合相关证据，可以认定上诉人实际与苏宁电器集团有限公司达成房屋买卖的合意并收取购房意向金，该4.193亿元应系上诉人预售收入，依法应缴纳企业所得税。

　　同时《青岛市地方税务局关于转发国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知的通知》（青国税发[2009]84号）第二条的合法性审查，本院认同原审法院的审查意见。该规定系对其上位法《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发〔2009〕31号)第九条中“企业销售未完工开发产品取得的收入”的细解释，并未违反法律保留原则，亦未与上位法相抵触，本院对其合法性予以确认。

　　从案例中我们没有看到项目是否取得预售许可证，但是法律诉讼中作为关键的证据支撑，我想如果青岛苏宁置业有限公司尚未取得预售许可证，那么企业一定会提出来，既然没有提，那就应该是取得预售许可证后收取诚意金了，预征企业所得税也是应该的了。

　　（二）期房的处理

　　待企业取得预售许可证后，企业可以名正言顺的与业主签订预售合同、收取款项，此时诚意金等可以转为定金，和其他收取的各项收入，一并作为预售账款，此时会计处理为：

　　会计分录

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　1.增值税

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十条规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，账务处理如下：

　　借：应交税费-预交增值税

　　贷：银行存款

　　注意，文件强调的是“预收款方式销售”，即销售期房。如果现房销售则另做处理（后文将进行分解）。

　　此时，如果业主需要办理按揭贷款，企业可以按照《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）开具602“销售自行开发的房地产项目预收款”普通发票，相当于营业税时收据，因此未来也不存在红冲一说。

　　2.土地增值税

　　房地产企业签订预售合同后，取得预售收入要预征土地增值税。土地增值税预征时，不同的开发产品，适用不同的预征率。《江西省地方税务局关于调整土地增值税预征率及核定征收率的公告》（江西省地方税务局公告2017年第1号）规定，转让普通住宅，按0.7%；转让非普通住宅，按1.5%；转让非住宅，按3%预征。

　　这里需要说明的是，考虑到保障性住房增值率较低，为了减轻开发企业的压力，一般不预征增值税。如《江苏省地方税务局关于土地增值税预征率的公告》（苏地税规[2013]5号）规定，公共租赁住房、廉租住房、经济适用住房、城市和国有工矿棚户区改造安置住房等保障性住房暂不实行预征。

　　对于附属设施，有的地方在预征收土地增值税时还有特殊的处理——采用随房确定的原则，如河南：（1）房地产开发企业对购房者随房屋一并购买的地下室、车库，即销售房屋为普通标准住宅的，地下室、车库按照普通标准住宅确定；（2）销售房屋为非普通标准住宅或其他房地产项目的，地下室、车库按照非普通标准住宅或其他房地产项目确定。（3）待清算时，再将地下室、车库收入并入除住宅以外的其他房地产项目。（4）房地产开发企业对购买者未购买房屋但单独购买了地下室、车库、阁楼的，按照其他房地产项目征收土地增值税。

　　3.企业所得税

　　根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，对于未完工开发产品，按照计税毛利率征税。

《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第七条规定：“自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。”

　　这个政策对生产、生活性服务业纳税人是个大利好。

　　但是，财政部会计司4月19日明确：“生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》进行会计处理;实际缴纳增值税时，按应纳税额借记‘应交税费--未交增值税’等科目，按实际纳税金额贷记‘银行存款’科目，按加计抵减的金额贷记‘其他收益’科目。”

　　这时，很多财务人员反应过来，加计抵减的进项税计入“其他收益”，虽然增值税少交了，但是企业所得税却多交了。

　　这说明，增值税加计抵减的政策并不是“百利而无一害”的，在某些特殊情况下，这个“馅饼”有可能变为“陷阱”。

　　例：甲公司是A市一家从事信息技术服务公司，职工人数90人，资产总额4000万元。2019年全年销项税额为650万元，进项税500万元（其中4-12月进项税额为400万元），2019年利润总额320万元（其中，计入“其他收益”的加计抵减额为40万元，假设无纳税调整事项），试计算甲公司2019年应交增值税、城建税及教育费附加、企业所得税。

　　应交增值税=650-500-400×10%=110万元

　　应交城建税及教育费附加=110×（7%+3%+2%）=13.2万元

　　应交企业所得税=320×25%=80万元

　　合计=110+13.2+80=203.2万元

　　如果我们换一个思路，假设没有使用加计抵减政策，上例中甲公司的应纳税额又是一种什么情况呢？

　　应交增值税=650-500=150万元

　　应交城建税及教育费附加=150×（7%+3%+2%）=18万元

　　应交企业所得税=100×20%×25%+[（320-40）-100]×20%×50%=23万元

　　合计=150+18+23=191万元

　　少缴税=203.2-191=12.2万元

　　也就是说，加计抵减政策不但没有让甲公司达到减税的目的，反而多交了12.2万元的税款。

　　因此，不是所有的企业都适合这一政策，如果企业的应纳税所得额刚好处于接近300万元的区间，使用这一政策时就要格外谨慎，最好进行详细的测算。否则，很可能让“馅饼”变成“陷阱”。

河北：《河北国税全面推开营改增有关政策问题解答（之二）》八、关于提供建筑服务和房地产开发的预缴税款抵减应纳税额问题

　　《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第八条规定：“纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，向建筑服务发生地主管国税机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。”

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）第十四条规定：“一般纳税人销售自行开发的房地产项目适用一般计税方法计税的，应按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定的纳税义务发生时间，以当期销售额和11%的适用税率计算当期应纳税额，抵减已预缴税款后，向主管国税机关申报纳税。未抵减完的预缴税款可以结转下期继续抵减。”

　　因此，提供建筑服务和房地产开发的预缴税款可以抵减应纳税款。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。

　　例如：某房地产开发企业有A、B、C三个项目，其中A项目适用简易计税方法，B、C项目适用一般计税方法。2016年8月，三个项目分别收到不含税销售价款1亿元，分别预缴增值税300万元，共预缴增值税900万元。2017年8月，B项目达到了纳税义务发生时间，当月计算出应纳税额为1000万元，此时抵减全部预缴增值税后，应当补缴增值税100万元。

　　房地产开发企业应当在《增值税申报表》主表第19行“应纳税额”栏次，填报1000万元，第24行“应纳税额合计”填报1000万元，第28行“分次预缴税额”填报900万元，第34行“本期应补（退）税额”填报100万元。

　　根据上述规定，提供建筑服务的预缴税款可以抵减应纳税款。应纳税款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。

　　河南：房地产企业申报时如何抵减已预缴的增值税税款？不同项目间预缴税款能否互相抵减？

　　答：预缴的税款，应填入增值税纳税申报表附表四《税额抵减情况表》中第4行“销售不动产预征缴纳税款”的“本期发生额"，"本期应抵减税额”由“期初余额”和“本期发生额”合计产生。已预缴的增值税可以在当期按规定计算的应纳税额中抵减，填入“本期实际抵减税额”，因当期应纳税额不足以抵减的，未抵减完的预缴税款填入“本期实际抵减税额”，可以结转下期继续抵减。

　　在申报时，当月已预缴的增值税税款可以抵减当期应纳税款，不足抵减的，纳税人应补缴差额部分，抵减后仍有余额的，结转下期继续抵减。

　　房地产企业不同项目已经预缴的税款，可以在纳税申报时互相抵减。

　　湖北：房地产开发企业预收款的范围以及对预收款按3%预缴增值税是否能用来抵缴当期增值税应纳税额？

　　房地产开发企业的预收款，为不动产交付业主之前所收到的款项，但不含签订房地产销售合同之前所收取的诚意金、认筹金和订金等。

　　房地产开发企业收到的预收款按3%预缴增值税后，如纳税申报的所属期为预收款的当期或者以后期的，其预缴税款可用来抵缴纳税申报应缴纳增值税。

　　福建：房地产企业申报不动产销售时如何抵减已预缴的增值税税款，不同项目间预缴税款能否互相抵减？

　　答：1、在申报时，当月已预缴的增值税税款可以抵减当期应缴税款，不足抵减的，纳税人应补缴差额部分，抵减后仍有余额的，作为多缴税款，抵减下期应缴税款。预缴税款和纳税申报两线并行。

　　2、房地产企业不同项目已经预缴的税款，可以在纳税申报时抵减当期应缴税款。

　　北京：12366服务-2018年11月征期货物和劳务税热点问题。

　　问：房地产开发企业预缴的增值税可以跨项目抵减吗？

　　答：可以跨项目抵减。

　　安徽：房地产开发企业有多少自行开发的房地产项目，均是新项目，一般计税方法。其中A项目处于预售阶段，按规定预缴增值税款；B、C项目已经开始交房，产生了增值税纳税义务，当期有应纳税款。请问，A项目预缴的增值税税款可否抵当期B、C项目应纳增值税税款？

　　国家税务总局安徽省税务局货物和劳务税处2019-06-17 10:21回复：A预缴的增值税可以抵减B、C项目应纳增值税税款

　　部分省份：“纳税人当期抵减预缴税款应按对应项目和已确认销售收入对应面积的预缴税款进行抵减。即：不同项目之间的预缴税款，不能相互抵减应纳税额；同一项目，应以确认收入的销售面积对应的预缴税款，抵减当期应纳税额，不能以未确认收入面积对应的预缴税款抵减应纳税额。”

由于材料、劳务费价格上涨，发包方安徽XX建设有限公司余老板整天手机刷屏关注建筑公众号。今天他找到商务合约部小宋，说道：我刚看了《2019年5月版施工劳务承包价格》，上面列明了建筑工程清包工价格，比如：模板22-45/平方（粘灰面）、抹灰10-18元/平方、面砖粘贴28/平方、外墙干挂蘑菇石90元/平方等等。我们最新签订的一个外墙干挂蘑菇石合同请参考下市场价，只能低于、等于市场价，不要超过市场价。

　　次日，商务合约部小宋拿着草拟的外墙干挂蘑菇石合同给余老板看。余老板瞧了一下合同，气不打一处来，把合同扔给小宋，说道：我叮嘱你们不要让清包工价格超过市场价，市场上外墙干挂蘑菇石是90元/平方，你们为什么写成93.06元/平方？小宋委屈地说，您看到的市场价都是不包括税金的裸价。建筑业营改增了，建筑劳务涉及的税金，有9%税率，也有3%征收率。我去找了财务部实习生小李，经过换算，小李把90元/平方换算成含税价93.06元/平方。按照这个单价签订合同，劳务队清包工，缴过税费后净得是90元/平方。

　　余老板听后，想了想，说道：不对，现在是开票一个价，不开票一个价。就算你说的90元/平方是不含税的，那么90×(1+3%）=92.7（元），也不会是93.06元。你去把会计小李给我喊来，我问问他是怎么算的。

　　这个实习生不简单

　　小宋跟财务部小李关系平时比较好，他怀着忐忑不安心情来到财务部找到小李，对小李说：小李,你工作是不是失误了？老板认为你没把承包单价算好，我也有责任，没仔细看你换算的含税承包单价，你看如何去跟老板解释吧？小李听后不但没有惊慌，反而笑着地对小宋说：专业人士做专业事，听我慢慢跟你道来。

　　小李说：有些企业的业务人员与劳务提供方签订的“不含税价”其实就是裸价。有些企业采购图便宜，劳务提供方又想隐瞒收入，双方私下签订“不含税”价合同，劳务提供方净得就是所谓“不含税”收入，采购方未来不要发票供应商就逃税了，要发票就加上一定综合比例的税点。需要注意的是，这里的“不含税价”（裸价）跟增值税发票的“不含税价”销售额是两码事。

　　不少明星替企业代言，合同按裸价签订，明星要的是交过税后的净收入，至于税费则要企业承担。为此，企业要在明星裸价收入基础上进行换算，换算出来的含税价肯定要大于裸价。这些含税价涉及的税费有增值税、城建税、教育费附加等，企业会让明星按含税价自开或去代开增值税发票。增值税发票上有“金额”和“税额”等项目，时间久了，理论上把增值税发票“金额”称为不含税价。昨天，你把挂蘑菇石单价：90元/平方拿给我看，我看法是：这个价格其实是个裸价。要让劳务队开发票给我们，不能直接在90元基础上×（1+3%）做为承包单价也就是92.7元/方，因为这样去计算，劳务队交完增值税还要再缴纳城建税、教育费附加等，裸价收入肯定就没有90元/方了。

　　含税价、不含税价、裸价

　　小李说：我算的含税单价是93.06元/方，可以检验一下是不是正确：

　　不含税价：93.06/（1+3%）=90.35（元）

　　增值税：90.35×3%=2.71（元）

　　城建税：2.71×5%=0.1355（元）（市区7%）

　　教育费附加：2.71×3%=0.0813（元）

　　地方教育附加：2.71×2%=0.0542（元）

　　水利基金：90.35×0.06%=0.05421（元）

　　印花税：90.35×0.03%=0.02710（元）

　　裸价=增值税含税价-增值税-城建税-教育费附加-地方教育附加-水利基金-印花税=93.06-2.71-0.1355-0.0813-0.0542-0.05421-0.02710=90（元）

　　综上所述，本合同中存在三种价：

　　裸价：90元（劳务队净得，市场价基本上都是净得）

　　含税价：93.06元（根据裸价换算得出）

　　不含税价：90.35元（根据含税价/（1+3%），签订合同须以此价格为准）

　　劳务队给我们开发票时，金额（不含税价）为：90.35元，税额：2.71元，价税合计=93.06（元）。

　　发现了没有，90.35元不含税价与之前的90元裸价相比多了0.35元。这0.35元就是增值税以外的附加税费、水利基金及印花税等。

　　所以：裸价≠不含税价。劳务队裸价90元≠劳务队开具发票不含税价90.35元。

　　商务合约部小宋听后似懂非懂，对小李说，劳务市场价只是裸价，要换算成含税价。含税价/（1+9%）或含税价/（1+3%）价税分离出“不含税价”，然后加上增值税税额等于价税合计。这个价税合计就是最终与劳务队结算的单价？小李说：对！但是，如何把裸价换算成增值税含税价要掌握方法。

　　小李说道：有个公众号记不清叫什么名字了，有篇文章介绍了如何将裸价换算成含税价，写的很好。我学习后结合我们公司情况计算如下：

　　外墙干挂蘑菇石：90元/平方，我们先设含税价为X,那么：

　　不含税价：X/（1+3%）

　　增值税：X/（1+3%）×3%

　　城建税：X/（1+3%）×3%×5%

　　教育费附加：X/（1+3%）×3%×3%

　　地方教育附加：X/（1+3%）×3%×2%

　　水利基金：X/（1+3%）×0.06%

　　印花税：X/（1+3%）×0.03%

　　设一个数学上的一元一次方程，得到一个推导公式：

　　X-X/（1+3%）×3%-X/（1+3%）×3%×5%-X/（1+3%）×3%×3%-X/（1+3%）×3%×2%-X/（1+3%）×0.06%-X/（1+3%）×0.03%=90

　　求得：X=93.06(元)

　　需注意的是，合同价如果是按含税价格签订，印花税就要按含税价做为交税依据：X×0.03%。

　　小宋听后，说道：这方法好是好，但是您也看了，我们有那么多的劳务队都是做清包工的，需要签订协议很多，如果每个合同都这样去计算，不把我们忙死了？有没有简捷的方法？小李笑着说：这太简单了，把刚才这个推导公式反映在EXCEL表格上，“裸价”、“税率”、“不含税”、“税额”、“城市维护建设税”等项目都单独列放在一个单元格中，把各个单元格之间的逻辑关系用公式表达。不管劳务单价是多少，我们只要把劳务单价输入到“裸价”中去，那么含税价、不含税价、税额等项目自动会带出。你们只需要在签订合同、协议中注明“不含税价”是多少、“税率”是多少、“税额”是多少就行了。只是要注意：合同、协议中的“不含税价”一定不是你们提到的《2019年5月版施工劳务承包价格》中的各个单项价格，需要做换算。不含税价+税额=价税合计。“不含税价”一般是大于劳务承包价格中裸价的。

　　小宋听后，说道：我听懂了。我去跟老板再汇报一下再说。

　　策略

　　小宋去老板那不久就回来了，对小李说道：老板让你和我去他那一趟！小李跟小宋进了余老板办公室。余老板见到财务部小李，把税费换算计算表一扔，对小李说道：你在市场价基础上添加税费给劳务队，我们劳务成本不是增加了吗？一旁的小宋也紧张，怕小李解释不清。小李不慌不忙地说：根据国家税务总局2018年28号公告第五条、第九条，劳务队提供建筑服务发生纳税义务按规定要给发包方提供发票，但是如果我们只让他们按裸价开发票，对方交过税后，净得肯定低于裸价收入，他们肯定不愿意。营改增后，增值税抵扣链条已经打通，我们通过计算把增值税加到承包单价里，劳务队给我们开具增值税专用发票，我们可通过增值税专用发票把支付或承担的增值税抵扣回来。至于城建税、教育费附加等，由于我们取得了增值税专用发票，将来发生增值税纳税义务时，我们先用进项税额抵扣销项税额，按实际缴纳的增值税计算缴纳附加税，我们在“裸价”基础上加给承包人的附加税费这个时候就会间接“抵扣”回来。

　　注：比如甲公司是总包方建设单位，B公司是劳务公司。A公司发包劳务给B劳务公司。劳务费10000元（不含税）。不要发票，A公司支付10000元给B公司，但是企业所得税不能扣除。现在，A公司花钱负担进项税，支付10300元。B公司开专票10300元，不含税金额10000元，税额300元。A公司的成本仍然是10000元，300元进项税额可以从未来销项税额抵扣，A公司将来开专票给甲公司，假如是109000元，销项税额9000元，A公司支付的300元就从9000元里抵扣了。

　　余老板听后，说道：我大致明白了。平时我也在学习，有节课叫《老板与税》，我逢课必听。

　　企业做大做强要重视规范经营，收入、利润多了，与此相应，应尽的社会责任也变大了。我们要合法经营，税不要少交，也不必多交。

　　你们俩个先回去吧，等我后面决定。

　　等小李、小宋走后，余老板把秘书小杨喊来，对小杨说：不能多付劳务费。我把小李和小宋草拟的含税价往下降一降，你报给劳务队，看看他们可有异议。如果劳务队算的跟小李算的一样，我就放心了。只是，这事不要让这俩人知道。

　　次日，商务合约部小宋来财务办公室，小李外出办事了。小宋对财务部其他人说，余总对你们财务部很满意，今后就按你们财务说的做。我们现在都知道了：裸价≠不含税价。

财政部、税务总局、海关总署三部门联合发布的《关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，下称39号公告)规定，自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。所谓的留抵税额，可简单理解为当进项税额大于销项税额时所产生的未能抵扣的进项税额。产生留抵税额的原因主要有企业建设期的大规模投资、服务行业的集中采购(进项抵扣的税率较高而适用的销项税率较低)等。进项税额指的是纳税人在购进货物、无形资产或者不动产等时支付的增值税额，它对应于销售方的销项税额，在销售方已就此履行纳税义务后，如果采购方一直不能消化抵扣进项税额，就产生了阶段性的国家占用企业资金甚至纳税人重复纳税的问题。对纳税人适时退还留抵税额，则既可缓解企业的资金压力，又能实实在在地起到减税效果。为保证该项政策的顺利实施，国家税务总局发布了《关于办理增值税期末留抵税额退税有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第20号 ，下称20号公告)。

　　回溯既往，我国曾经在特定行业试行过类似的退税办法，相关政策散见于《财政部 国家税务总局关于退还集成电路企业采购设备增值税期末留抵税额的通知》(财税[2011]107号)、《财政部 国家税务总局关于大型客机和新支线飞机增值税政策的通知》(财税[2016]141号)、《财政部 国家税务总局关于利用石脑油和燃料油生产乙烯芳烃类产品有关增值税政策的通知》(财税[2014]17号)等。而最近一次较大规模的留抵退税政策，则是《财政部 税务总局关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》(财税[2018]70号)规定的针对装备制造等先进制造业、研发等现代服务业和电网企业等特定对象的留抵退税。39号公告的发布，将增值税期末留抵税额退税制度扩大到所有企业，且没有设定期限，即拟作为一项长效制度，在我国增值税制度中无疑具有重要意义。

　　一、留抵税额退税的条件

　　纳税人必须同时符合以下条件，方可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

　　1.符合增量留抵税额的计算规则。自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元。所谓增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。从统计学的角度看，这属于一个定基比较的计算规则。

　　例1：某企业2019年3月底存量留抵税额为50万元，当年4月底留抵税额42万元，5月份到10月份的留抵税额分别为60万元、55万元、80万元、70万元、90万元和120万元。

　　从中可以看出，4月底虽然有留抵税额，但无增量，应予以排除。5月份到10月份连续6个月的留抵税额均大于3月底的留抵税额，且10月底的留抵税额比3月底的留抵税额增加70万元，超过了50万元，因此符合申请退还增量留抵税额的条件。

　　例中如果有任一月份的留抵税额小于等于50万元，都不符合规定的留抵退税条件。如果连续6个月有增量留抵税额，但是，在最后的10月底的留抵税额增量小于50万元，同样不符合规定条件。所以，纳税人应该对该项政策实施后的进项税额抵扣凭证的认证、申报进行合理筹划，以满足形成退税的必要条件。

　　此外，39号公告还规定，有关“连续六个月”的期间不得重复计算。例1中，在10月份成功申请退还留抵税额后，必须从当年11月份起重新观察、计算是否又发生连续六个月增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元。假定11月份留抵税额为130万元，虽然超过了3月份的留抵税额50万元，但因为11月份不可以与之前的月份连续计算，因此，11月份不可申请留抵税额退税。

　　自2019年4月1日起，39号公告中还出台实施两项新政策，需要注意其与计算留抵税额之间的关系。

　　第一个政策是：纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。此前按照上述规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中一次性抵扣。那么，一次性转入的待抵扣部分的不动产进项税额，在当期形成留抵税额的，可否用于计算增量留抵税额呢?在国家税务总局的相关政策解读中是可以的。

　　39号公告中还规定了一个过渡性政策：自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。请注意，这个加计抵减政策是直接抵减纳税人的应纳增值税额，它不是通过增加进项税额方式来减税的，所以，按照当期可抵扣进项税额加计10%的金额不得用于计算增量留抵税额。

　　2.对纳税人税法遵从的规定。上述文件中要求纳税人的纳税信用等级为A级或者B级;申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形;申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的。

　　3.纳税人自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。也就是说，纳税人必须在享受增值税即征即退、先征后返(退)政策与留抵税额退税之间作出取舍。因为纳税人获得了留抵税额退税，则进项税额留抵数减少，未来应交增值税增加，如果再享受一次即征即退、先征后返(退)政策，就产生了重复退税。从税收筹划的角度看，留抵退税是“时间性差异”，即征即退、先征后返(退)政策是“永久性差异”。所以纳税人在两者之间还是以选择后者为宜，除非是进项留抵金额过大，以致于享受即征即退、先征后返(退)政策遥遥无期的，则可放弃这些减税政策，转而申请留抵税额退税。

　　二、留抵税额退税的计算

　　纳税人当期允许退还的增量留抵税额，按照下述公式计算：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%

　　对此，需要注意以下几点：

　　第一，允许退还的只是以增量留抵税额为基础，而不是全部留抵税额。在例1中，即为70万元，而不是120万元。

　　第二，必须搞清楚“进项构成比例”这个概念。在39号公告中将其定义为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。计算这个比例的分子、分母指标区别在于，分母是大于等于分子数的，分子中仅为规定的三类凭证上已抵扣的进项税额，而分母包括了同期全部已抵扣进项税额，除了分子上的三类凭证外，还有依据农产品收购发票、旅客运输票据(如电子普通发票、飞机票等)等按规定抵扣的进项税额。

　　不过，笔者认为该进项构成比例的计算方法仍有值得商榷之处。目前的政策是要求纳税人统计从2019年4月直至申请退税前一税款所属期内的分子、分母的相应数据：首先会加大纳税人的管理成本。试想，如果一家公司在2020年10月份符合退税条件，则要将2019年4月直至2020年10月的所有进项税额抵扣数分类统计出来。而如果它在2021年11月份又符合退税条件，又要将2019年4月直至2021年11月的所有进项税额抵扣数分类统计出来，并非易事。其次，这种计算方法未必科学，因为能够申请留抵税额退税的，必须是连续六个月的指标符合规定条件，也就是说，增量留抵税额的形成主要是在这六个月内发生的，可以依据这六个月相关指标进行计算，而不必永远从2019年4月起始的数据计算，况且，如果之前已有连续六个月符合条件而申请过留抵税额退税，相当于做过一次“清税”，在下一次申请留抵税额退税时，更没有必要将从2019年4月起始的数据加入分子、分母了。

　　第三，允许退还的增量留抵税额还有一个60%的比例限制，这主要是考虑到财政的承受能力。

　　例2：承例1，假定该公司2019年5月~10月凭增值税专用发票抵扣进项450万元，凭旅客运输票据、农产品收购发票等抵扣进项50万元。

　　11月份纳税申报期内，该公司可向主管税务机关申请退还留抵税额为：70×[450/(450+50)]×60%=37.8(万元)。

　　如果该企业收到了37.8万元退税款，则该企业10月底的留抵税额就应从120万元调减为82.2万元(120-37.8)。此后，纳税人应将11月份作为起始月，再往后连续计算6个月的增量留抵税额的情况，如再次满足退税条件，可继续按规定申请留抵退税。

　　三、增量留抵退税与出口退税的关系

　　增量留抵退税与出口退税退还的都是纳税人的进项税额，所以这两个政策可以有条件地兼容。39号公告规定，纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，办理免抵退税后，仍符合本公告规定条件的，可以申请退还留抵税额;适用免退税办法的，相关进项税额不得用于退还留抵税额。也就是说，只有适用免抵退税办法的出口业务(通常是生产企业)，才能申请留抵退税。

　　20号公告规定，纳税人在同一申报期既申报免抵退税又申请办理留抵退税的，或者在纳税人申请办理留抵退税时存在尚未经税务机关核准的免抵退税应退税额的，应待税务机关核准免抵退税应退税额后，按最近一期《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》期末留抵税额，扣减税务机关核准的免抵退税应退税额后的余额确定允许退还的增量留抵税额。

　　税务机关核准的免抵退税应退税额，是指税务机关当期已核准，但纳税人尚未在《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》第15栏“免、抵、退应退税额”中填报的免抵退税应退税额。

　　例3：某企业于2019年某月既申报免抵退税又申请办理留抵退税，在填写增值税纳税申报时，“一般项目”中的当月销项税额为0，进项税额为100万元，上期留抵税额为139万元，无进项转出等其他事项，因申报免抵退税尚未经税务局核准，故第15栏“免、抵、退应退税额”填0，故表中“期末留抵税额”为239万元。纳税人既申报免抵退税又申请办理留抵退税时，必须是先办理免抵退税，再办理留抵退税。假定主管税务局核准出口退税121万元，则该企业的留抵税额调整为118万元(239-121)，应据此判断是否符合增量留抵退税的条件并计算应退税额。同时，纳税人应注意税务机关是否会要求按调整后的数据重新提交《退(抵)税申请表》。

　　由于纳税人申请增量留抵退税后，如果纳税人存在税收风险疑点等而会导致税务机关核准留抵退税工作的暂停，因此，留抵退税的最终获准可能会有时间上的延迟。为此，20号公告还规定，在纳税人办理增值税纳税申报和免抵退税申报后、税务机关核准其免抵退税应退税额前，核准其前期留抵退税的，以最近一期《增值税纳税申报表(一般纳税人适用)》期末留抵税额，扣减税务机关核准的留抵退税额后的余额，计算当期免抵退税应退税额和免抵税额。

　　税务机关核准的留抵退税额，是指税务机关当期已核准，但纳税人尚未在《增值税纳税申报表附列资料(二)(本期进项税额明细)》第22栏“上期留抵税额退税”填报的留抵退税额。

　　例4：某企业于2019年某月办理增值税纳税申报和免抵退税申报，“一般项目”中的当月销项税额为0，进项税额为100万元，上期留抵税额为139万元。税务机关在核准其当月免抵退税应退税额前，核准了其前期留抵退税30万元。那么，在计算该纳税人当期免抵退税应退税额和免抵税额时，进项税额的金额应还原为209万元(100+139-30)。

　　需要说明的是，这与前面所说的必须先办理免抵退税再办理留抵退税并不矛盾。因为这个先后顺序针对的是纳税人在同一纳税期间既申报免抵退税又申请办理留抵退税的情形，而例4中，纳税人申请办理留抵退税在先，申报免抵退税在后。

　　四、正确计算留抵退税后的应交城建税、教育费附加

　　在退还纳税人留抵的进项税额后，如果纳税人产生了销项税额及应交增值税，则原先退还的增量留抵税额转变成应交增值税，依据当期缴纳的增值税附征的城市维护建设税、教育费附加会相应增加。为解决这一问题，《财政部 税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市建设税 教育费附加和地方教育附加政策的通知》(财税[2018]80号)规定：对实行增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税(征)依据中扣除退还的增值税税额。

　　例5：承例1、例2，假定该企业在2019年11月份产生销项税额110万元，当月无新增进项税额，则当月应交增值税为27.8万元(110-82.2)。当月应交的城市维护建设税、教育费附加计税依据为0，该企业可以从当月应交增值税为27.8万元中扣除前面已退还留抵退税37.8万元中的27.8万元，未扣除完的部分可向后结转扣除。

　1.提供建筑服务预缴地实现的月销售额未超过10万元，是按总包扣除分包后的余额确认是否超过10万还是扣除前的金额确认？

　　答：预缴地实现的月销售额指差额扣除后的销售额。如提供建筑服务，是按总包扣除分包后的差额确认销售额，以及判断是否适用小规模纳税人10万元免税政策。

　　2.一个建筑企业在同一个预缴地有多个项目，每个项目不超10万，但是月总销售额超10万，以哪个为标准？

　　答：同一预缴地主管税务机关辖区内有多个项目的，按照所有项目当月总销售额判断是否超过10万元。

　　3.A企业是按季申报的小规模纳税人，2019年7月在异地从事建筑工程，7月份收入12.8万元，请问当月是否需要在异地预缴增值税?

　　答：根据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第4号)第一条和第六条规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元(以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同)的，免征增值税。按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。

　　A公司是按季申报的小规模企业，7月份收入没有超过30万元，当月不需在工程所在地预缴增值税。

　　如果A公司7-9月在工程所在地的建筑工程收入超过30万元，应按建筑工程收入全额预缴增值税;如果7-9月未超过30万元，仍不需在工程所在地预缴增值税。

　　4、经营地主管税务机关如何判定建筑企业预缴税款时实现的销售收入是多少？纳税人需要自行据实判定并对其真实性负责吗？

　　答：国家税务总局公告2019年第4号第六条规定：“按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。本公告下发前已预缴税款的，可以向预缴地主管税务机关申请退还。按照现行规定应当预缴增值税税款的纳税人，在预缴时，应填写《增值税预缴税款表》。纳税人应对其填报内容的真实性负责，并在该表格中“填表人申明”栏签字确认。税务机关参照《增值税预缴税款表》判定预缴的月销售额。

　　5、按照现行规定需要预缴增值税的小规模纳税人，选择按季度申报，在预缴地实现的月销售额超过10万元，在预缴地预缴增值税，但季度销售额未超过30万，预缴的税款是否可以申请退还？

　　第一条 如果不出细则对“房地产转移”的情形做出解释，则容易会发生理解和执行的混乱。众所周知，房地产作为不动产，是不能进行物理转移的。那么，第一条所指的“转移”就只能有一个解释，即此处的“转移”仅应是法律意义上所有权利的转移。

　　但是，在法律意义上的转移应当是财产权利转移，即房地产所有权能够由甲转到乙名下，这必然实现不动产过户问题。不过户不能成为所有权利转移。不动产过户就分为有偿财产过户和无偿过户两类问题。本条作为纳税人构成的另一个条件却只强调“取得收入”，就会使得无偿转移房地产者在法律上不能构成纳税人。

　　那么，“无偿转移财产”则会成为一个法律漏洞。这应当是法律不能容忍的。对该行为是否征税即成为一个法律空白，需要出台细则进行解释和确认。即土地增值税是否存在“视同取得收入行为”的纳税人必须得到法律具体确认，否则容易造成混乱。

　　第二条 第一项所称转让“土地使用权”，没有单独指明“转让国有土地使用权”这一概念，则实际已经包含了“转让集体土地使用权”。因为集体土地使用权包括宅基地、村庄道路等用集体建设用地，那么，新法下的纳税人就已经包括了转让宅基地的农民、转让集体土地的村委会等组织。

　　第二项所称“出让集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物，或以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资、入股”，这个表述存在一定问题。集体土地上容易存在建筑物之外的“附着物”，如果园、庄稼、鱼塘、林木等。对这些附着物也纳入征税范围作为税基显然不很适合。因此，应当对“附着物”区别对待，不宜一刀切。对于明显没有土地利用价值、需要搬移的树木、庄稼等应当在确认土地增值税应税转移收入时进行剥离。

　　同时，“以集体土地使用权、地上的建筑物及其附着物作价出资、入股”这一行为，也并不一定需要实现房地产转移，对这个“作价出资、入股”也需要甄别具体情况征税，不能全部都征税。比如，村民用自己的宅基地房屋、院落出资设立一个诸如农家院之类的经济实体，性质为个体工商户或个人独资企业，虽然其也是实物出资，对其视为“转移房地产”行为显然就非常不合时宜，因为目前只有《公司法》才要求用不动产出资才需过户到公司名下。应当明确，个人用自己房地产投到自己一人所有的个体工商户性质或个人独资企业性质的经济实体更无必要实现财产过户。因为，在法律上，这类经济实体是由投资人承担无限责任的，个人动产过不过户都无所谓都是他的私有财产，都有可能随时用于投资者偿还债务。

　　第五条 所称“收入包括货币收入、非货币收入”表述不很严密。如果转移不动产，没有取得“货币收入、非货币收入”，而是取得了“其他经济利益”是否征税？“非货币收入”是对物的变现收入，还是也包括对“其他不以物存在的经济利益”？对后者是否征税？这应有一个大的涉税领域存在。

　　第九条 仅规定对三个法定事项可以核定税款，容易导致对某些涉税行为束手无策。比如无偿转让房地产的情形，或者转让房地产虽然没有收入但却取得了经济利益情形。这两个情形显然既不属于第一个列举“隐瞒、虚报房地产成交价格的”情形，也不属于第二个“提供扣除项目金额不实的”情形，因为该类事项根本就不存在瞒报价格和成本的可能性；更不属于第三个“成交价格明显偏低，又无正当理由的”情形，根本就不存在“成交价格”，就无所谓价格是否明显偏低，更谈不上有没有正当理由。如果对此类行为征税，它本身就不存在转移房地产的“成交价格”，不核定征税，又如何操作？根据法有明文的税收法定原则，税务机关对此类事项根据第九条规定就不能实现征税目的。

　　第十一条 仅保留了“保障住房销售”和“国家建设原因回收征收的房地产”作为明确列举的法定减免事项。根据目前的审批权限，这两个事项都是需要至少省级以上政府批准才可实施，那么，实际上就只能是特定项目开发商或者被国家建设征收或收回房地产的人才能依法享受此优待，这显然都是极小的偶然事项，对于绝大多数纳税人而言，在法律层面基本就没有了减免税空间。除此之外的广大纳税人就只能期盼国务院规定某些特殊减免事项来享受到政策红利了。在这一点上，法律的普惠制不强。

　　第十二条 新法把“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的”清算结果不再列为法定减免事项，而是授权省级政府自行决定减免，这无疑直接加大了房地产行业税收成本的不确定性，也必将对其税收规划会产生深远影响，且非常容易导致“羊毛加在羊身上”，实现税负由开发商转嫁到购房者，从而变相加重买房者经济负担，间接推高房价。

　　第十四条 “土地增值税纳税义务发生时间为房地产转移合同签订的当日”的规定更容易导致税收风险发生。一则，合同签订不一定就可以真正得到履行。交易尚未实际发生，则没有税收行为发生，就不应发生纳税义务；二则，签订合同并非就是已经发生了“房地产转移”，更不一定就代表已经取得了收入。根据新法第一条规定，此时的“纳税人”尚未出现。三则、在现有条件之下，税务机关根本不可能及时、完整地获取实际存在的众多“房地产转移合同”。

　　如此一来，税务机关就会存在税务管理不到位的执法风险。毕竟，税务机关加强税源管理责无旁贷义不容辞。毫无疑问，如果税源管理不及时不到位，必须有人要为此承担责任。对此，无论是纪检监察部门，还是上级税务机关都可以问责税源管理者。但是，如果没有技术手段质的提升，在目前信息根本不对称的境况下，让那些力所不能及的税源管理者承担这个根本无法完成的责任，显然是匪夷所思欺人太甚的。

　　第十八条 规定显然与第一条规定互相矛盾。如果房地产没有实现转移且未取得收入，则纳税人无法何确认，更无法纳税。“先税后证”虽然利于税务管控，但是于法理不通。

　　第二十二条 规定了各省有权制定地方法规，形成土地增值税预征清算办法，较之前以省税务局名义出台办法显然提升了法律级别。将其上升为地方法律法规，使之更具法律效力，有利于税务管理效率和降低税务诉讼时法律效率低的败诉风险，但是作为专业技术非常强的税种，这个规定也存在一定的问题。纵观整个新发，除了本法律规定，能够对本法施加影响的只有两个单位，一是国务院可以根据社会和经济发展需要决定减免税，第二个就是省级政府可以出台河北省的《土地增值税预征清算办法》。与以往法律规定可以由财政部、税务总局作出具体规定不同，本新发取消了这个授权，也没有授权省级税务机关出台办法，虽然保证了法律层级提高，但是执行法律的可操作性、灵活性应缺乏制度保障。特别是取消了税务机关审核纳税人提交的清算报告，改为纳税人自行清算并申请退税使土地增值税管理就有了企业所得税的“先预缴、后汇算清缴”痕迹，只不过企业所得税是按年汇算清缴，土地增值税是按照法定的条件“汇算清缴”而已。但是，企业所得税可以年年进行汇算清缴，土地增值税按规定进行了清算，是否还可以再进行清盘的清算？这个问题，各省本身规定就千差万别，没有一个统一标准。作为新法，对这样一个重大事项应当做出明确规定，以消弭争议，做到全国税务管理制度的高度一致，维护税法的权威。

2018年8月30日上午国家税务总局所得税司对国家税务总局2018年第三季度政策进行了解读，小编整理了企业委托境外研发费用税前加计扣除政策的权威解读，供大家学习。

随着我国经济的持续快速发展，较多企业尤其是大中型企业逐步走出国门，吸纳和学习国际先进管理经验和科技创新技术，其研发活动也随之遍布全球，委托境外机构进行研发创新活动也成为企业研发创新的一项基本行为。因此，为促进企业加大科技研发和技术创新，鼓励企业充分利用国内外先进技术资源，加强创新能力的开放合作，促进我国产业转型升级，增强我国在科技研发领域的话语权和竞争力，国务院决定取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制，允许符合条件的委托境外研发费用加计扣除。

1、政策名称

《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）

2、政策解读

[政策条文]

第一条 委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。

上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

[政策解读]

委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。

委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

本条文提到两个比例，一个是80%，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。此项规定与委托境内研发费用加计扣除的规定是一致的，并非委托境外研发费用加计扣除政策的特殊规定。另一个是三分之二，委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。此项规定是委托境外研发费用加计扣除政策与委托境内研发的主要区别之一，设置三分之二的比例主要有以下两点考虑：

第一点是与高新技术企业认定管理办法的规定趋同。高新技术企业认定管理办法规定企业在中国境内发生的研发费用总额占全部研发费用总额的比例不低于60%，换算一下，境外与境内研发费用之比就是2:3,实际与委托境外研发费用加计扣除政策规定的比例是一致的。二是引导企业以境内研发为主。一国创新能力的提升主要依赖于自主研发，委托境外研发仅是有益补充，不应占据主导地位。出于上述考虑，在高新技术企业认定管理办法表述的基础上，财税〔2018〕64号明确委托境外研发费用适用加计扣除政策时，以境内研发费用作为计算比例的基数，即境内发生符合条件的研发费用是委托境外研发费用适用加计扣除政策的前提。

举例说明如下：某企业2018年发生委托境外研发费用100万元，当年境内符合条件的研发费用为110万元。按照政策规定，委托境外发生研发费用100万元的80%计入委托境外研发费用，即为80万元。当年境内符合条件的研发费用110万元的三分之二的部分为73.33万元。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分即为73.33万元，因此最终委托境外研发费用73.33万元可以按规定适用加计扣除政策。

第二点，独立交易原则和委托关联方的要求与委托境内研发费用加计扣除的规定是一致的，并非针对委托境外的特殊规定。

[政策条文]

第二条 委托境外进行研发活动应签订技术开发合同，并由委托方到科技行政主管部门进行登记。相关事项按技术合同认定登记管理办法及技术合同认定规则执行。

[政策解读]

按照委托境内研发费用加计扣除政策的管理要求，委托合同需经科技行政主管部门登记。对于委托境外研发的，为便于管理，财税〔2018〕64号文也要求签订技术开发合同并到科技行政主管部门登记。所不同的是，委托境内研发由受托方登记，但考虑到委托境外的受托方在国外，要求受托方登记不具有操作性，因此财税〔2018〕64号文对此进行了调整，由委托方登记即可。

[政策条文]

第三条 企业应在年度申报享受优惠时，按照《国家税务总局关于发布修订后的〈企业所得税优惠政策事项办理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）的规定办理有关手续，并留存备查以下资料：

（一）企业委托研发项目计划书和企业有权部门立项的决议文件；

（二）委托研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；

（三）经科技行政主管部门登记的委托境外研发合同；

（四）“研发支出”辅助账及汇总表；

（五）委托境外研发银行支付凭证和受托方开具的收款凭据；

（六）当年委托研发项目的进展情况等资料。

企业如果已取得地市级（含）以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查。

[政策解读]

按照国务院“放管服”的要求，税务总局近期修订发布了国家税务总局公告2018年第23号，明确企业享受税收优惠时，采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式，在年度纳税申报及享受优惠事项前无需再履行备案手续、也无需再报送备案资料，原备案资料全部作为留存备查资料保留在企业。财税〔2018〕64号文明确委托境外研发费用适用加计扣除政策的，按照国家税务总局公告2018年第23号规定办理即可。但同时考虑到委托境外研发活动的特殊性，在研发费用加计扣除政策的基础上，增加委托境外研发银行支付凭证和受托方开具的收款凭据、当年委托研发项目的进展情况两项留存备查资料，为后续管理提供有力抓手。

[政策条文]

第四条 企业对委托境外研发费用以及留存备查资料的真实性、合法性承担法律责任。

[政策解读]

由于目前采用“自行判别，申报享受，相关资料留存备案”的方式，以及受托方在境外，税企双方存在着一定程度上的信息不对称，因此64号文对企业应该承担的责任进行了重申和强调，即企业对委托境外研发费用以及留存备查资料的真实性、合法性承担法律责任。

[政策条文]

第五条 委托境外研发费用加计扣除其他政策口径和管理要求按照《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）、《财政部税务总局科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号）、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）等文件规定执行。

[政策解读]

除了财税〔2018〕64号的政策口径和管理要求外，委托境外研发费用加计扣除的其他政策口径和管理要求，如加计扣除比例、适用对象、负面清单行业、研发项目费用支出明细情况的具体要求等均按照现行研发费用加计扣除政策的规定执行。

[政策条文]

第六条 本通知所称委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。

[政策解读]

财税〔2018〕64号文明确委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动，即委托境外个人发生的研发费用不能适用加计扣除政策。经了解，发生委托境外研发活动的企业均是委托境外机构，不涉及委托境外个人的情况，因此明确不包括委托境外个人，并不影响企业享受优惠。

关于“附有销售退回条款的销售业务”收入金额确认问题，新旧收入准则的规定是大不相同的，下面我们一起来看一下吧

一、《企业会计准则第14号——收入》（2006）

“第四条 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；

（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

第五条 企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。”

商品所有权上主要风险和报酬转移的判断根据上述第四条规定，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，构成确认销售商品收入的重要条件，销售商品收入金额的计量根据上述第五条规定判断，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。

同时参考 《企业会计准则第13号——或有事项》（2006）“第二条 或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项”。在准则指南中明确，由未来事项决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。

因此，对于“附有销售退回条款的销售业务”，销售业务发生时，应该按照准则规定判断，符合销售收入确认条件的，应该全额确认收入，同时，对于销售退回条款形成的事项可能导致的退货的金额，应该作为预计负债处理。

二、《企业会计准则第14号——收入》（2017）

“第三十二条 对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的 成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况， 如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。”

根据上述规定，可以看出，在新旧准则下，收入确认的金额是不同的。在新《收入》准则下，在销售业务发生时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入，即不包含预期因销售退回将退还的金额，不是全额确认收入，这就是与原准则的最大不同。

而且，需要在每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。比如3月份发生的销售业务，在12月份重新估计未来销售退回情况，有变化的，应该在12月调整该业务的收入确认金额。

举个例子：

甲公司是一家三星手机销售公司，2018年3月1日，甲公司向乙公司销售100部S8手机，单位销售价格为5850元，单位成本为4000元，开出的增值税专用发票上注明的销售额为50万元，增值税额为8.5万元。手机已经发出，但款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于2018年12月31日之前支付货款，在2019年3月31日之前有权退回未销售完的手机。甲公司根据过去的经验，估计该批手机的退货率约为20%。在2018年12月31日，甲公司对退货率进行了重新评估，认为只有10%的手机会被退回。甲公司为增值税一般纳税人，实际发生退回时开具红字增值税专用发票，假定手机发出时控制权转移给乙公司。

甲公司的账务处理如下：

（1）2018年3月1 日发出手机时

借：应收账款 585000

贷：主营业务收入 400000

预计负债——应付退货款 100000

应交税费——应交增值税（销项税额） 85000

借：主营业务成本 320000

应收退货成本 80000

贷：库存商品 400000

（2）2018年12月31日收到货款时

借：银行存款 585000

贷：应收账款 585000

（3）2018年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估，估计该批手机的退货率约为10%

借：预计负债——应付退货款 50000

贷：主营业务收入 50000

借：主营业务成本 40000

贷：应收退货成本 40000

（4）假设2019年3月31日实际退货量为5部，退货款当时支付

借：库存商品 20000

预计负债——应付退货款 50000

贷：应收退货成本 20000

主营业务收入 25000

银行存款 29250

应交税费——应交增值税（销项税额） 4250（红字）

借：主营业务成本 20000

贷：应收退货成本 20000

在新《收入》准则下，“附有销售退回条款的销售业务”还需要注意的问题：在商品控制权转移时开具增值税发票的，增值税的销售额与会计确认收入金额会有差异。因为增值税的税收政策规定，在销售时开具发票的，增值税纳税义务时间为开具发票的当天。