德国学者拉伦茨指出：“合同完全无效的说法不能导致这样的观点，即这种行为就等于‘零’。这种行为作为一种‘曾经进行过的行为’而作为事件是存在的，只是这种行为的法律后果是不被承认的，例如，赔偿责任等”。从税法层面来看，合同无效时，是否需要纳税，取决于合同无效所带来的税法上的经济和法律效果。因此需要对事实行为和法律行为进行区分，如果课税的基础是事实行为，那么合同效力对于税款征收行为没有影响。如果课税的基础是法律行为或法律行为的效果，则要根据经济效果和法律效果，区分不同的情形进行处理。

　　合同无效的法定情形

　　《合同法》第五十二条规定，有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；（二）恶意串通，损害国家、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定。《合同法》第五十六条规定，无效的合同或者被撤销的合同自始没有法律约束力。合同部分无效，不影响其他部分效力的，其他部分仍然有效。

　　无效合同一般具有以下特征：

　　（一）违法性。一般而言无效合同都具违法性，它们大都违反了法律或行政法规的强制性规定，损害了国家利益、社会公共利益。

　　（二）自始无效。所谓自始无效，就是合同从订立时起，就没有法律约束力，以后也不会转化为有效合同。对于已经履行的，应当通过返还财产、折价补偿、赔偿损失等方式使当事人的财产恢复到合同订立前的状态。

　　合同无效的经济效果

　　合同无效，不能产生当事人预期的法律效果，但这并不代表合同无效不产生任何其他的法律效果，合同无效也会带来不同的经济效果。

　　比如，根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》（法释[2004]14号）第一条规定，建设工程施工合同具有法定情形之一的，应当根据合同法第五十二条第（五）项的规定，认定无效；对于建设工程施工合同无效，工程价款如何结算的问题，法释[2004]14号文区分了以下三种情形：

　　（一）建设工程施工合同无效，但建设工程经竣工验收合格，承包人请求参照合同约定支付工程价款的，应予支持。

　　（二）建设工程施工合同无效，且建设工程经竣工验收不合格，修复后的建设工程经竣工验收仍不合格，承包人请求支付工程价款的，不予支持。

　　（三）承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义与他人签订建设工程施工合同的行为无效。人民法院可以根据民法通则第一百三十四条规定，收缴当事人已经取得的非法所得。

　　合同无效，是否仍被课税？

　　1、合同判定无效后，因一方当事人无法返还原物而向对方支付的折价补偿，即使所得方没有取得额外的收益，但由于其交付的实物因折价返还而转变成货币形式，就这个层面而言，其通过交付行为所取得的经济利益已经实现，因此依然存在课税的可能性。

　　2、对于合同无效、经济上有效的情形，税务机关仍应对所得方取得的经济利益予以课税。例如，对于无资质从事建筑施工劳务的行为，虽然属于无效的民事行为，但其经济上的效果依然存在，且其从事劳务而取得的工程款为法律所保护，则合同无效不影响已成立的税收之债的效力。而对于合同、经济均无效的情形（如法院收缴收益），则应不属于课税的范围。

　　3、对于违法以及违反道德或善良风俗的行为所产生的收益，只要满足课税要素，可以对其征税。因为这些收益的取得，提高了违法者经济上的支付能力和纳税能力，如果对其不予征税，则显然不公平。而我国则是采取没收违法所得的做法，而在征税上不做要求。

　　合同无效，能否税前扣除？

　　税法通常不关注合同交易收益的合法性，但这并不意味着合法性不作为纳税的考量因素。

　　已废止的《企业所得税税前扣除办法》第六条规定，在计算应纳税所得额时，贿赂等非法支出不得扣除。由此带来的问题是税务机关是否有权对企业有无商业贿赂行为进行审查，加之商业贿赂多以现金形式给付，具有很强的隐蔽性，审查难度巨大。现行《企业所得税法》及其实施条例中，规定了税前扣除的相关性原则和合理性原则，却没有明确提及合法性原则，也没有非法支出不得扣除的规定。

　　《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）中“企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除”的规定，则通过强调支付对象的合法资质，避开了对具体民事行为的法律定性，更加符合现行税法的要求。

　　合同无效，税款能否退还？

　　由于合同无效一般是由当事人向法院或仲裁提起，在合同被宣告无效前，一般都应暂时认定为合同有效，按照有效合同的税务处理原则执行。合同被判定无效后，是否可以退款，应遵循税收法定原则和实质课税原则。

　　根据《税收征收管理法》第三条规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。因此，合同判定无效后，税款能否退还应以是否具有法律依据为前提。

　　例如，就个人股权转让而言，《国家税务总局关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函[2005]130号）第二条规定，股权转让合同未履行完毕，因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同，并原价收回已转让股权的，由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现，随着股权转让关系的解除，股权收益不复存在，根据个人所得税法和征管法的有关规定，以及从行政行为合理性原则出发，纳税人不应缴纳个人所得税。

问题一、预售房地产所取得的收入是否申报纳税?

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第十四条关于预售房地产所取得的收入是否申报纳税的问题相关规定：

　　“根据细则的规定，对纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入可以预征土地增值税。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。因此，对纳税人预售房地产所取得的收入，当地税务机关规定预征土地增值税的，纳税人应当到主管税务机关办理纳税申报，并按规定比例预交，待办理决算后，多退少补；当地税务机关规定不预征土地增值税的，也应在取得收入时先到税务机关登记或备案。”

　　问题二、土地增值税预征率是多少?

　　根据《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发[2010]53号)第二条规定：

　　“除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率(地区的划分按照国务院有关文件的规定执行)。”

　　例如某房地产开发有限公司2018年5月预售住宅与非住宅项目共计取得不含税收入8000万元，其中预售住宅取得的不含税收入为5000万元，该住宅项目容积率均大于1，预售非住宅项目取得的不含税收入为3000万元。该地区属于东部省份，当地规定：容积率大于1.0(含)的住宅项目，土地增值税预征率为1.5%；容积率小于1.0的住宅项目，土地增值税预征率调整为3%；非住宅项目，土地增值税预征率为3%。那么，该公司应预征土地增值税多少元?

　　预售住宅应预征的税额：5000*1.5%=75万元

　　预售非住宅应预征的税额：3000*3%=90万元

　　共计：75+90=165万元

　　问题三、营改增后，土地增值税预征的计征依据是否为含税收入?

　　根据《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》(国家税务总局公告2016年第70号)第一条关于营改增后土地增值税应税收入确认问题规定：

　　营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。

　　适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；

　　适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

　　为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

　　问题四、如何计算预征土地增值税税额?

　　例如：2018年5月某房地产开发有限公司销售商品房时，取得了预收款1100万元(含税收入)，该公司所在地适用的土地增值税预征率为3%。那么，该公司应缴纳预征土地增值税多少元?

　　第一步、计算企业取得预售款预缴的增值税

　　1100万÷(1+10%)*3%=30万元

　　第二步、计算土地增值税预征的计征依据

　　土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款=1100-30=1070万元

　　第三步、计算土地增值税预征税额

　　土地增值税预征税额=土地增值税预征的计征依据*预征率

　　=1070*3%=32.1万元

　　问题五、土地增值税核定征收的情形有哪些?

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第七条“土地增值税的核定征收”相关规定：

　　房地产开发企业有下列情形之一的，税务机关可以参照与其开发规模和收入水平相近的当地企业的土地增值税税负情况，按不低于预征率的征收率核定征收土地增值税：

　　(一)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账簿的；

　　(二)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；

　　(三)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以确定转让收入或扣除项目金额的；

　　(四)符合土地增值税清算条件，未按照规定的期限办理清算手续，经税务机关责令限期清算，逾期仍不清算的；

　　(五)申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　问题六、土地增值税核定征收率是多少?

　　核定征收率原则上不得低于5%。

　　根据《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发[2010]53号)第四条“规范核定征收，堵塞税收征管漏洞”相关规定：

　　核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围，严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。凡擅自将核定征收作为本地区土地增值税清算主要方式的，必须立即纠正。对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。为了规范核定工作，核定征收率原则上不得低于5%，各省级税务机关要结合本地实际，区分不同房地产类型制定核定征收率。

　　问题七、土地增值税核定征收税款如何计算?

　　应缴税款=转让房地产收入(不含增值税)×核定征收率

　　例：2018年5月，税务机关对某房地产开发企业实施税务检查，该公司开发的产品均为普通住宅。经检查发现该公司虽设置账簿，收入总额可以确定但成本费用凭证等扣除项目资料残缺不全，难以确定扣除项目金额。经核查确认后，该公司不含增值税的收入为18亿元，当地规定核定征收率为7%。那么，该房地产公司应如何缴纳土地增值税?

　　应缴税款=转让房地产收入(不含增值税)×核定征收率=18亿*7%=1.26亿元

　　问题八、核定征收纳税期限如何确定?

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第十六条关于纳税期限的问题条款规定：

　　根据条例第十条、第十二条和细则第十五条的规定，税务机关核定的纳税期限，应在纳税人签订房地产转让合同之后、办理房地产权属转让(即过户及登记)手续之前。

　　《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发[2010]53号)赋予了省级税务机关根据当地实际制定土地增值税核定征收率的权力，同时也规定了核定征收率的下限。近年来，由于不动产价格不断攀升，土地的实际增值率也不断上升，各省的土地增值税核定征收率调整趋势也是稳中有升，部分省市还制定了带有惩罚性的核定征收率，土地增值税核定征收对房地产开发企业的“杀伤力”日益显现。建议房地产开发企业规范项目核算，积极索取发票等有效扣除凭证，规范地做好房地产开发项目成本费用归集，为土地增值税据实清算创造条件，进而降低企业税收负担，增加企业利润。

增值税加计抵减是近期国家出台的减税降费政策的一项重要措施。具体适用过程中，企业加计抵减的税额，将相应增加其企业所得税应纳税所得额。因此，建议企业将增值税与企业所得税税收优惠政策结合起来，综合考虑税收成本，合规享受税收优惠。

　　典型案例

　　某生产、生活性服务业纳税人A公司是增值税一般纳税人。为方便计算，只考虑2019年12月份收入情况，且不考虑附加税费。2019年12月，该公司账面确认的增值税销项税额为500万元，进项税额为200万元，期初留抵进项税额为100万元。该企业2019年度企业所得税应纳税所得额为290万元。如果选择适用增值税加计抵减政策，A公司本期可计提加计抵减额为20万元。

　　基本规定

　　按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称39号公告）的规定，2019年4月1日~2021年12月31日，符合条件的从事生产、生活性服务业一般纳税人，按照当期可抵扣进项税额加计10%，用于抵减应纳税额。

　　加计抵减如何进行会计处理？日前，财政部会计司对此进行了解读：生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定，对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费—未交增值税”等科目，按实际缴纳金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

　　《财政部关于印发修订〈企业会计准则第16号——政府补助〉的通知》（财会〔2017〕15号）对“其他收益”科目的适用范围作了规定，并自2017年6月12日起施行。该准则第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入“其他收益”科目或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入“营业外收支”科目。由此，增值税加计抵减额要在利润表的“营业利润”项目里的“其他收益”中体现。

　　这就带来了一个问题——如果企业适用增值税加计抵减政策，按照加计抵减金额计入“其他收益”科目，则相应金额需要计入利润表中计算缴纳企业所得税。

　　方案一

　　A公司选择适用增值税加计抵减政策，可加计抵减税额共20万元。

　　在这种情况下，A公司2019年度企业所得税应纳税所得额相应增加20万元，年度应纳税所得额变更为310万元。《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）规定，小型微利企业，指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元这三个条件的企业。据此，A公司不能享受小型微利企业优惠政策。当期增值税应纳税额=500-200-100-20=180（万元）；企业所得税应纳税额=310×25%=77.5（万元）。

　　整体缴纳税额为180+77.5=257.5（万元）。

　　方案二

　　A公司选择不适用增值税加计抵减政策。

　　此时，A公司企业所得税应纳税所得额为290万元，假设符合相关规定，可享受小型微利企业所得税优惠政策。A公司当期增值税应纳税额=500-200-100=200万元；企业所得税应纳税额=100×25%×20%+（290-100）×50%×20%=5+19=24（万元）。

　　整体缴纳税额为200+24=224（万元）。

　　建议

　　值得关注的是，39号公告规定，纳税人确定适用加计抵减政策后，在一个自然年度内不可再调整，以后年度是否适用，根据上年度销售额计算确定。同时，纳税人应单独核算加计抵减额的计提、抵减、调减、结余等变动情况。

　　笔者认为，为了充分享受减税降费政策，纳税人应根据自身实际，综合考虑增值税加计抵减政策与企业所得税相关税收优惠政策的配套实施情况。

某市有出口经营权的生产企业，增值税一般纳税人。增值税税一般纳税人，为无纸化申报免抵退税，2019年2-5月发生下列业务(该批出口货物的征税率16%，4月1日起改为征税率13%，退税率13%)，1月底期末留抵税额为5万元。计算各月的免抵退税额并进行账务处理。

　　一、2月份业务

　　1.本月份购入A材料，增值税专用发票注明的金额90万元，税额14.4万元(增值税税率16%)；B材料增值税专用发票注明的金额40万元，税额6.4万元(增值税税率16%)，已验收入库，银行支付货款。

　　购进原材料

　　（1）借：原材料一A  900 000

　　应交税费一应交增值税(进项税额)  144 000

　　贷：银行存款  1 044 000

　　(2)借：原材料一B   400 000

　　应交税费一应交增值税(进项税额)  64 000

　　贷：银行存款  464 000

　　2.本月发生内销业务，开具增值税专用发票注明的金额80万元(增值税税率16%)，税额12.8万元，货款已收到，存入银行；结转内销成本68万元。

　　（1）内销收入

　　借：银行存款  928 000

　　贷：主营业务收入一内销收入  800 000

　　应交税费一应交增值税(销项税额)  128 000（16%）

　　（2）结转内销成本

　　借：主营业务成本—内销成本  680 000

　　贷：库存商品—内销商品  680 000

　　3.本月份发生出口销售收入(FOB离岸价格)计80万元，结转出口成本70万元；但是单证信息不齐。

　　（1）出口收入

　　借：应收账款一应收外汇账款  800 000

　　贷：主营业务收入一出口收入  800 000

　　（2）结转出口成本

　　借：主营业务成本—出口成本  700 000

　　贷：库存商品—出口商品  700 000

　　4.月末，计算当月出口货物不予免征和抵扣税额，由于本月出口货物信息不齐，无法申报免抵退税，为了保证增值税申报数据与免抵退申报数据的一致性，当月免抵退税不得免征和抵扣税额为零。

　　5.在办理增值税纳税申报时，作如下计算：

　　（1）当期销项税额=800 000×16%=128 000（元）

　　（2）当期进项税额=144 000+64 000=208 000（元）

　　（3）当期免抵退税不得免征和抵扣税额=0（元）（单证信息不齐）

　　（4）上期留抵税额=50 000（元）

　　（5）当期应纳税额=当期内销货物的销项税额-(当期进项税额-当期免抵退税不得免征和抵扣税额)-上期留抵进项税额

　　=128000-（208000-0）-50000

　　=-130000(元)，

　　（6）期末留抵税额为130000元。

　　二、3月份业务

　　1.本月购入A材料，增值税专用发票注明的金额100万元，税额16万元(增值税税率16%)，已验收入库，银行支付货款。

　　借：原材料一A   1 000 000

　　应交税费一应交增值税(进项税额)  160 000

　　贷：银行存款  1 160 000

　　2.本月发生内销业务，开具增值税专用发票注明的金额50万元(增值税税率16%)，税额8万元，货款已收到；结转内销成本40万元。

　　（1）内销收入

　　借：银行存款  580 000

　　贷：主营业务收入一内销收入  500 000

　　应交税费一应交增值税(销项税额)  80 000

　　（2）结转内销成本

　　借：主营业务成本—出口成本  400 000

　　贷：库存商品—出口商品  400 000

　　3.本月出口销售收入(CIF到岸价格)计65万元，其中海运费4.5万元，保险费0.5万元，但是单证信息不齐，结转出口成本50万元。

　　（1）出口收入

　　借：应收账款一应收外汇账款  650 000

　　应付账款一运保费单位  50 000（红字）

　　贷：主营业务收入一出口收入  650 000

　　主营业务收入一出口收入  50 000（红字）

　　3.结转内销成本

　　借：主营业务成本—出口成本  500 000

　　贷：库存商品—出口商品  500 000

　　4.本月收到2月份出口货物的单证信息，(FOB离岸价格)计80万元，并进行申报。

　　出口货物免抵退税不得免征和抵扣税额=800000×(16%-13%)=24000(元)

　　借：主营业务成本一出口成本  2 4000

　　贷：应交税费一应交增值税(进项税额转出)  2 4000

　　5.在办理增值税纳税申报时，作如下计算:

　　（1）当期销项税额=500000×16%=80000（元）

　　（2）当期进项税额=1000000×16%=160000（元）

　　（3）当期免抵退税不得免征和抵扣税额=24000（元）

　　（4）上期留抵税额=130000（元）

　　（5）当期应纳税额

　　=80000-(160000-24000)-130000=-186000(元)

　　（6）当期期末留抵税额为186000元。

　　（7）当期免抵退税额=800000×13%=104000(元)

　　（8）当期期末留抵税额186000元>当月免抵退税额104000元

　　当期应退税额=当月免抵退税额=104000(元)

　　（9）当期免抵税额=0

　　（10）结转下期留抵税额=186000-104000=82000(元)

　　三、4月份业务

　　1.本月收到退税机关审批的3月《免抵退税申报汇总表》，确认2月应退税额10.4万元，免抵税额为0；3月收到出口退税款。

　　（1）根据批准的金额

　　借：应收出口退税款(增值税)  104 000

　　贷：应交税费一应交增值税(出口退税)  104 000

　　（2）收到退税款

　　借：银行存款  104 000

　　贷：应收出口退税款(增值税)  104 000

　　2.本月购入B材料，增值税专用发票注明的金额70万元，税额9.1万元(增值税税率4月1日调整为13%)，已验收入库，银行支付货款。

　　借：原材料-B   700 000

　　应交税费一应交增值税(进项税额)  91 000

　　贷：银行存款  791 000

　　3.本月发生内销业务，增值税专用发票注明的金额50万元，税额6.5万元（增值税税率4月1日后调整为13%），款项收到存入银行，结转内销成本41万元。

　　（1）内销收入

　　借：银行存款  565 000

　　贷：主营业务收入一内销收入  500 000

　　应交税费一应交增值税(销项税额)  65 000（13%）

　　（2）结转内销成本

　　借：主营业务成本—内销成本  410 000

　　贷：库存商品—内销商品  410 000

　　4.本月发生出口销售收入(FOB离岸价格)计50万元，单证收齐信息齐全，结转出口成本40万元。

　　（1）出口收入

　　借：应收账款一应收外汇账款  500 000

　　贷：主营业务收入一出口收入  500 000

　　（2）结转出口成本

　　借：主营业务成本—出口成本  400 000

　　贷：库存商品—出口商品  400 000

　　5.本月收到3月份出口货物的单证信息，扣除海运费、保险费后的出口销售收入为60万元，并进行申报。

　　（1）3月出口收入+4月出口收入=600000+500000=110000

　　（2）3月份免抵退税不得免征和抵扣税额=600000×(16%-13%)=18000(元)

　　（3）4月份免抵退税不得免征和抵扣税额=500000×(13%-13%)=0(元)

　　借：主营业务成本—出口成本  18 000

　　贷：应交税费一应交增值税(进项税额转出)  18 000

　　特别提醒：4月份，征税率为13%,退税率为13%,征退之差为零。假如征税率为13%,退税率为16%，征退之差视为零参与免抵退的计算。

　　6．在办理增值税纳税申报时，作如下计算:

　　（1）当期销项税额=500000×13%=65000（元）

　　（2）当期进项税额=91000（元）

　　（3）当期免抵退税不得免征和抵扣税额=18000（元）

　　（4）上期期末留抵税额=82000（元）

　　（5）当期应纳税额

　　=65000-(91000-18000)-82000=-90000(元)

　　（6）期末留抵税额为90000元

　　（7）当期免抵退税额=1100000×13%=143000(元)

　　（8）当期期末留抵税额90000（元）<当月免抵退税额143000(元)

　　（9）当期应退税额=当月期末留抵税额=90000(元)

　　（10）当期免抵税额=当月免抵退税额-当月应退税额=143000-90000=53000（元）

　　四、5月份业务

　　1.5月份收到退税机关审批的4月份《免抵退税申报汇总表》，确认上月应退税额90 000元，免抵税额53000元；并在5月份收到退税款。

　　（1）根据审批的《免抵退税申报汇总表》

　　借：应收出口退税款（增值税）  90 000

　　应交税费一应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）  53 000

　　贷：应交税费一应交增值税（出口退税）  143 000

　　（2）收到退税款时

　　借：银行存款  90 000

　　贷：应收出口退税款（增值税）  90 000

　　（3）根据审批的”免抵税额“计提城建税（7%）、教育附加（3%）和地方教育费附加（2%）：

　　①城市维护建设税=53000x7%=3710（元）

　　借：税金及附加  3 710

　　贷：应交税费一交城市维护建设税  3 710

　　②教育费附加=53000x3%=1590（元）

　　借：税金及附加  1 590

　　贷：应交税费一应交教育费附加  1 590

　　③地方教育费附加=53000x2%=1060（元）

　　借：税金及附加  1 060

　　贷：应交税费一应交地方教育费附加  1 060

　　五、6月份申报缴纳地方税费

　　借：应交税费—应交城市维护建设税  3 710

　　应交税费-应交教育费附加  1 590

　　应交税费一应交地方教育费附加  1 060

　　贷：银行存款  6 360

企业集团内部各单位之间相互的资金借贷，在企业看来是无所谓的事情，无非是左口袋的钱装进右口袋，或右口袋的钱装入左口袋，钱还是那些钱，钱的主人还是钱的主人，一切都没什么变化，对此，税务机关却要征税简直没有任何道理。表面上看企业的理解似乎很有些道理，但是从法律层面上看，每个企业都是独立的市场主体，都有独立的财产，都要用自己的财产对自己的行为负责。在各自的经营活动中自然也就应当承担者各自的纳税义务，虽然与集团各公司之间有隶属关系，但在经营活动中也应该亲兄弟明算账，不能相互替代。因此，即使在集团公司内部各单位之间发生的借贷关系同样要按国家税法规定缴纳税款，但考虑企业集团内部因为相互的关联关系，资金借贷的情况很频繁、很普遍，为减轻企业的税收负担，国家出台了“企业集团统借统还免征增值税、企业集团内部单位无偿借贷资金免征增值税”等税收优惠政策。

　　关于企业集团统借统还免征增值税的规定

　　按营改增的规定，企业集团统借统还免征增值税，但必须符合下列条件：

　　首先，必须是企业集团。什么是企业集团，2018年9月1日以前，企业集团按《企业集团登记管理暂行规定》取得《企业集团登记证》。9月1日后，企业按《关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》的规定，企业集团的名称中使用“集团”或者“（集团）”字样，且集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统的“集团母公司公示”栏目向社会公示。

　　这里要注意将企业集团与关联企业区分开来。企业集团内的单位是关联企业，但并不是所有的关联企业都是企业集团的成员单位。

　　其次、资金必须来源金融机构或债券购买方。企业集团统借统还的资金必须来源于金融机构的贷款，或者企业自己发行债券。除了这两个资金来源的渠道，其他的资金来源不享受该税收优惠政策。比如，向其他企业的借款。

　　第三，借款方可以是企业集团，也可以是企业集团的核心公司（不是企业集团核心公司的借款不享受该税收优惠政策）。

　　第四、使用借款的单位是企业集团，或企业集团的下属单位。

　　第五、由企业集团或者企业集团中的核心公司借款给下属单位；也可以由集团所属财务公司借款给集团内下属单位。借款应签订统借统还贷款合同

　　第六、借款使用单位支付的利息不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平。

　　政策法律依据：《国家税务总局关于明确若干营业税问题的公告》 财税〔2016〕36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（简称36号文）

　　除了企业集团统借统还免征增值税的税收优惠政策之外，2019年2月3日财政部、国家税务总局《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）。该文件的第三条明确规定，“自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。”

　　从对该规定的分析来看，主要包含了以下几个方面的内容：

　　首先适用对象是企业集团及企业集团内部单位之间，也就是说，只要是企业集团内部单位都可以享受该项税收优惠政策。这与企业集团统借统还的税收优惠政策不同。统借统还的税收优惠政策强调资金必须是集团公司与集团的核心企业从银行的借款，或发行债券的收入。由企业集团、企业集团的财务公司，或企业集团的核心企业借给企业集团的其它单位。

　　其次，对于资金的来源，此项优惠政策没有做出规定，也就是说资金可以来源于企业向银行的贷款，也可以是企业发行债券的收入，还可以是企业的自有资金。这一规定与统借统还的税收优惠政策也不一样。统借统还的税收优惠政策，强调企业的资金必须来自于银行的借款或者自行发行债券的收入。

　　第三，企业集团内部单位之间资金的借贷必须是无偿的。换句话说借钱不用付利息。这一规定与统借统还的税收优惠政策仍然不一样，统借统还的税收优惠政策，强调企业集团内部单位之间，借贷资金的利息不能高于银行的贷款利息，或者支付的债券票面利利率水平。

　　第四，税收优惠政策自2019年2月1日至2020年12月31日，总共不到两年的时间。

　　第五，2019年2月1日前企业集团内单位之间发生的无偿借贷行为可以享受免征增值税的税收优惠。换句话说，该项税收优惠政策可以溯及既往。

　　第六，该税收优惠政策政策与统借统还免征增值税优惠政策是两项优惠政策，不存在相互替代关系。

　　第七，享受增值税免税政策需要到税务机关备案。

企业所得税法：第五十四条企业所得税分月或者分季预缴。

　　企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。

　　企业所得税法实施条例：第一百二十八条企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。

　　企业根据企业所得税法第五十四条规定分月或者分季预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度的实际利润额预缴；按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额预缴，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。

　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知

　　国税发[2009]31号：第九条企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　A200000《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表（A类）》填报说明（关于修订2018年版企业所得税预缴纳税申报表部分表单及填报说明的公告国家税务总局公告2019年第23号）

　　第3行“利润总额”：填报纳税人截至本税款所属期末，按照国家统一会计制度规定核算的本年累计利润总额。第4行“特定业务计算的应纳税所得额”：从事房地产开发等特定业务的纳税人，填报按照税收规定计算的特定业务的应纳税所得额。房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入，按照税收规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额填入此行。

　　第9行“实际利润额\按照上一纳税年度应纳税所得额平均额确定的应纳税所得额”：预缴方式选择“按照实际利润额预缴”的纳税人，根据本表相关行次计算结果填报，第9行＝第3+4-5-6-7-8行；预缴方式选择“按照上一纳税年度应纳税所得额平均额预缴”的纳税人，填报按照上一纳税年度应纳税所得额平均额计算的本年累计金额。

　　31号文将预计毛利额定义为应纳税所得额，条例规定预缴按实际利润额，申报表将第3行利润总额+第4行应纳税所得额----=实际利润额。

偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。偶然所得应当缴纳个人所得税。适用比例税率，税率为百分之二十，以每次收入额为应纳税所得额，以每次取得该项收入为一次。

　　小编经过归纳整理，截止目前财政部或税务总局共14个文件明确了13种“偶然所得”。

　　1.对个人购买社会福利有奖募捐奖券一次中奖收入不超过10000元的暂免征收个人所得税，对一次中奖收入超过10000元的，应按税法规定全额征税。本规定从6月1日起执行。凡以前已征个人所得税的，可不退税；未征个人所得税的，不补税。

　　——《国家税务总局关于社会福利有奖募捐发行收入税收问题的通知》（国税发〔1994〕127号）

　　2.根据修订后的《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的有关规定，个人因参加由国家体委训练局、中国艺术研究院音乐研究所等单位联合主办的“营多杯”中国体育运动队队歌征集大奖赛而获得的奖金收入，属个人所得税“偶然所得”应税项目，不属免税范围。

　　因此，对参加“营多杯”中国体育运动队队歌征集大奖赛获奖作者的奖金收入，应按个人所得税法规定的20％比例税率金额计算个人所得税，税款由主办单位负责代扣代缴。

　　——《国家税务总局关于运动队队歌征集大奖赛获奖作者的奖金征收个人所得税的复函》（国税函发〔1994〕448号）

　　3.个人参加有奖储蓄取得的各种形式的中奖所得，属于机遇性的所得，应按照个人所得税法中“偶然所得”应税项目的规定征收个人所得税。虽然这种中奖所得具有银行储蓄利息二次分配的特点，但对中奖个人而言，已不属于按照国家规定利率标准取得的存款利息所得性质。支付该项所得的各级银行部门是税法规定的代扣代缴义务人，在其向个人支付有奖储蓄中奖所得时应按照“偶然所得”应税项目扣缴个人所得税税款。

　　——《国家税务总局关于有奖储蓄中奖收入征收个人所得税问题的批复》（国税函发〔1995〕98号）

　　注：有奖储蓄被《中国人民银行关于立即停办有奖储蓄的通知》（银发[1998]277号）叫停，但是国税函发〔1995〕98号文件没有废止。

　　4.根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的规定，中彩所得属于“偶然所得”应税项目，适用比例税率20％。因此，江门市周某在澳门葡京娱乐场摇老虎机博彩所得应依照税法规定全额按20％比例税率计算缴纳个人所得税。

　　——《国家税务总局关于个人在境外取得博彩所得征收个人所得税问题的批复》（国税函发〔1995〕663号）

　　5.根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的规定，个人购买体育彩票的中奖收入属于偶然所得，应全额依20％的税率征收个人所得税。

　　——《财政部 国家税务总局关于体育彩票发行收入税收问题的通知》（财税字〔1996〕77号）

　　6、为了有利于动员全社会力量资助和发展我国的体育事业，经研究决定，对个人购买体育彩票中奖收入的所得税政策作如下调整：凡一次中奖收入不超过1万元的，暂免征收个人所得税；超过1万元的，应按税法规定全额征收个人所得税。

　　本规定自1998年4月1日起执行。

　　——《财政部 国家税务总局关于个人取得体育彩票中奖所得征免个人所得税问题的通知》（财税字〔1998〕12号）

　　7.根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》的规定，个人因在各行各业做出突出贡献而从省级以下人民政府及其所属部门取得的一次性奖励收入，不论其奖金来源于何处，均不属于税法所规定的免税范畴，应按“偶然所得”项目征收个人所得税。

　　——《国家税务总局关于个人取得的奖金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函〔1998〕293号）

　　8.你省外商投资企业福州元洪城举办购物有奖活动，规定特等奖为一套住房的10年免费使用权（10年内可以由中奖者自住，也可出租，10年后归还房子），一等奖为一部桑塔纳轿车的10年免费使用权。从以上情况可以看出，消费者取得了实物的使用权，可以运用该使用权获取收入或节省费用，使用权实质上是实物形态所得的表现形式。根据个人所得税法立法精神，个人取得的实物所得含取得所有权和使用权的所得。

　　因此，可以认定消费者取得上述住房、汽车的免费使用权，不管是自用或出租，已经取得了实物形式的所得，应按照“偶然所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由提供住房、汽车的企业代扣代缴。主管税务机关可根据个人所得税法实施条例第10条规定的原则，结合当地实际情况和所获奖品合理确定应纳税所得额。

　　——《国家税务总局关于用使用权作奖项征收个人所得税问题的批复》（国税函〔1999〕549号）

　　9.个人取得单张有奖发票奖金所得不超过800元（含800元）的，暂免征收个人所得税；个人取得单张有奖发票奖金所得超过800元的，应全额按照个人所得税法规定的“偶然所得”目征收个人所得税。

　　——《财政部 国家税务总局关于个人取得有奖发票奖金征免个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕34号）

　　10.根据《中华人民共和国个人所得税法》第二条第十一项有关规定，鉴于资产购买方企业向个人支付的不竞争款项，属于个人因偶然因素取得的一次性所得，为此，资产出售方企业自然人股东取得的所得，应按照《中华人民共和国个人所得税法》第二条第十项“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由资产购买方企业在向资产出售方企业自然人股东支付不竞争款项时代扣代缴。

　　——《财政部 国家税务总局关于企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税问题的批复》（财税〔2007〕102号）

　　11.企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。

　　——《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）

　　12.对个人取得企业派发的现金网络红包，应按照偶然所得项目计算缴纳个人所得税,税款由派发红包的企业代扣代缴。

　　——《国家税务总局关于加强网络红包个人所得税征收管理的通知》（税总函〔2015〕409号）

　　13.业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

　　——《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年笫74号）

　　14.单位或他人提供担保获得收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。

　　——《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年笫74号）

　　15.房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与他人的，受赠人因无偿受赠房屋取得的受赠收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。按照《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税〔2009〕78号）第一条规定，符合以下情形的，对当事双方不征收个人所得税。

新《个人所得税法》的所得项目设置，在原税法基础上做了调整，取消了原《个人所得税法》中的“其他所得”。自新《个人所得税法》颁布施行以来，对于依据原《个人所得税法》相关规定按照“其他所得”征税的应税所得项目何去何从，一直受到广大税务人、纳税人的关注。日前，财政部、税务总局印发《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年笫74号），对原适用“其他所得”的十项所得予以明确，将其中的三项转换为“偶然所得”、一项转为“工资薪金所得”、六项予以清理取消。

　　《个人所得税法实施条例》偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得。一般来说，“偶然所得”应同时具备两个特征：一是偶发性。取得所得是偶然发生的，不是经常的、必然的结果。二是收入性。所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。其应税所得的确认，按照《个人所得税法实施条例》的规定，所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额，无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额；所得为有价证券的，根据票面价格和市场价格核定应纳税所得额；所得为其他形式的经济利益的，参照市场价格核定应纳税所得额。

　　现行适用“偶然所得”征税的应税所得共有九项，分别是：

　　一、累积消费抽奖所得

　　《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）规定，企业对累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照“偶然所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。取得该项所得的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送礼品的企业代扣代缴。

　　二、不竞争款项所得

　　《财政部 国家税务总局关于企业向个人支付不竞争款项征收个人所得税问题的批复》（财税〔2007〕102号）规定，对于资产购买方企业与资产出售方企业自然人股东之间在资产购买交易中，通过签订保密和不竞争协议等方式，约定资产出售方企业自然人股东在交易完成后一定期限内，承诺不从事有市场竞争的相关业务，并负有相关技术资料的保密义务，资产购买方企业则在约定期限内，按一定方式向资产出售方企业自然人股东所支付的不竞争款项，属于个人因偶然因素取得的一次性所得，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。税款由资产购买方企业在向资产出售方企业自然人股东支付不竞争款项时代扣代缴。

　　三、有奖发票奖金所得

　　《财政部 国家税务总局关于个人取得有奖发票奖金征免个人所得税问题的通知》（财税〔2007〕34号），个人取得单张有奖发票奖金所得不超过800元（含800元）的，暂免征收个人所得税；个人取得单张有奖发票奖金所得超过800元的，应全额按照个人所得税法规定的“偶然所得”目征收个人所得税。由税务机关或其指定的有奖发票兑奖机构依法扣代缴。

　　四、使用权奖项所得

　　《国家税务总局关于用使用权作奖项征收个人所得税问题的批复》（国税函〔1999〕549号），规定，消费者在购物有奖活动中，取得的住房、汽车等实物的使用权，实质上是实物形态所得的表现形式，应按照“偶然所得”应税项目缴纳个人所得税，税款由提供住房、汽车的企业代扣代缴。对于使用权奖项的应纳税所得额，主管税务机关可根据个人所得税法实施条例规定的原则，结合当地实际情况和所获奖品合理确定。

　　五、体育彩票中奖所得

　　《国家税务总局关于体育彩票发行收入税收问题的通知》（财税字〔1996〕77号）规定，个人购买体育彩票的中奖收入属于偶然所得，应全额依20%的税率征收个人所得税。

　　六、境外博彩所得

　　《国家税务总局关于个人在境外取得博彩所得征收个人所得税问题的批复》（国税函发〔1995〕663号）规定，居民个人在境外取得中彩所得属于“偶然所得”应税项目，适用比例税率20%。

　　七、提供担保获得收入

　　《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年笫74号）规定，自2019年1月1日起，个人为单位或他人提供担保获得收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得悦。

　　八、无偿受赠房产（不符合免征情形）

　　《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年笫74号）规定，自2019年1月1日起，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠送他人的，受赠人因无偿受赠取得的受赠收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。符合《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税〔2009〕78号）规定的赠与直系亲属、直接抚养或者赡养义务人、依法继承或遗赠的，对当事双方均不征收个人所得税。受赠人无偿受赠房屋应纳税所得额为房地产赠与合同上标明的赠与房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。赠与合同标明的房屋价值明显低于市场价格或房地产赠与合同未标明赠与房屋价值的，税务机关可依据受赠房屋的市场评估价格或采取其他合理方式确定受赠人的应纳税所得额。。

　　九、其他单位赠送礼品所得

　　《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年笫74号）规定，自2019年1月1日起，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同）.以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，企业赠送的礼品是自产产品（服务）的，按该产品（服务）的市场销售价格确定个人的应税所得；是外购商品（服务）的，按该商品（服务）的实际购置价格确定个人的应税所得。企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

最近一段时间，许多企业办税人员都接到了本企业员工的询问——为何工资条中显示的个税预扣预缴税款越来越多？其实，这主要是因为最新修订的个人所得税法采用了累计预扣法。只要准确理解了累计预扣法，这个问题就迎刃而解了。

疑惑

预扣税款越来越多

6月初，张某收到了自己5月份的工资单。看着自己的工资明细，张某很不解：为何这个月的个税税款比今年前3个月高出很多？

原来，张某是甲公司员工，每月个人所得税税款预缴工作由甲公司财务部门负责。张某目前有一个女儿，正就读小学三年级。2019年，张某每月应发工资均为20000元，按照规定缴纳的“三险一金”等专项扣除每月合计1500元，没有减免税收入及减免税额等优惠；张某每月可享受子女教育专项附加扣除1000元，且无其他专项附加扣除项目。

张某比对着自己的工资条，发现自己1月份的个税预缴税款为375元，2月份为375元，3月份为480元，4月份和5月份的税款已经增加至1250元。

分析

这是一种正常现象

张某在咨询了单位财务人员后才知道，其实，这主要是最新修订的个人所得税法采用了累计预扣法的缘故。在了解了累计预扣法的原理及计算方法后，张某的困惑解决了。

累计预扣法，指个人所得税扣缴义务人在一个纳税年度内预扣预缴税款时，以自然人纳税人在本单位截至当前月份工资、薪金所得累计收入减除累计免税收入、累计减除费用、累计专项扣除、累计专项附加扣除和累计依法确定的其他扣除后的余额为累计预扣预缴应纳税所得额。

累计预扣法下，每月为员工预扣预缴税款的计算公式为：本期应预扣预缴税额=（累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数）-累计减免税额-累计已预扣预缴税额。其中，累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除。

据此，累计预扣法下，员工每月预扣预缴税款都是以全年累计工资、薪金所得为基础来计算的。由于累计收入逐月增加，尽管员工每月收入一样，却有可能会出现适用税率上升，预扣税款“前低后高”的现象。

不过，新个税法采用的是综合所得按年纳税，并在预扣预缴环节采用累计预扣法。对大部分只有一处工资、薪金所得的自然人纳税人来说，纳税年度终了时，预扣预缴的税款基本等于其年度应纳税款，次年无须再办理汇算清缴申报。只要全年工资、薪金所得保持一致，个税的税收负担是一样的，全年收入无论怎样分配到各个月份，全年的整体应纳税额都是相同的。

提醒

关注三个实操要点

与旧税法相比，累计预扣法的计算相对复杂，扣缴义务人和自然人纳税人理解和落实难度有一定程度的增加。因此，笔者建议扣缴义务人，要关注以下操作要点，准确履行扣缴义务，减轻自身工作负担。

一是用好扣缴软件，解决计算复杂问题。对于累计预扣法计算相对复杂的问题，扣缴义务人通过扣缴软件可以基本解决。在实际计算税款时，企业只需将员工本月的工资、薪金和专项扣除等数据录入税务机关提供的免费扣缴软件，就能直接计算出本月应预缴的税款，自身工作难度降低。

二是做好累计预扣法的宣传辅导。建议企业通过多种方式对员工开展宣传辅导，对累计预扣法的原理、计算方法进行解释说明。尤其需要向员工解释清，出现税负“前低后高”是正常现象。实际上，累计预扣法的实施，减少了员工的资金占用，相当于给予员工提供了一笔无息贷款。

三是工资、薪金所得与其他综合所得的预扣方法有区别。新个税法下，工资、薪金所得和劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费所得一并纳入自然人纳税人的综合所得，但预扣预缴方法有所不同，这需要企业予以关注。工资、薪金所得适用累计预扣法，劳务报酬等所得则基本沿用了原来的按月或按次预扣方法，以收入减除费用后的余额为收入额，再按照相应规定，计算应纳税额。最后在年度终了后对综合所得进行汇算清缴、多退少补。当然，值得扣缴义务人关注的是，劳务报酬的预扣率、稿酬所得的收入额有特别规定。

对外支付税务备案是常见的国际税收业务，单凭备案信息中简单的陈述，税务人员很难判定企业支付背后的真实性和受益性。一笔不起眼的对外支付，也可能潜藏着跨境税务风险。前不久，从B公司向其母公司——日本A公司支付派遣人员工资、薪金的备案中，税务机关判定A公司构成在我国境内设立常设机构，A公司最终依法补缴企业所得税12.4万元。

　　症状：两笔对外支付不常见

　　日本A公司创立于1993年，是全球知名的自动化控制及电子设备制造厂商，掌握着世界领先的传感与控制核心技术。B公司是A公司于1997年在中国广东设立的电子部件生产部，目前有员工2000余人，年产值达13亿元。

　　税务机关在核查中发现，B公司2018年内发生多次对外支付业务，其中两项对外支付备案，涉及派遣人员工资和奖金的发放，金额较小，共计约160万元。相对于B公司技术转让与股息分配等常态性支付业务，这两笔不常见的对外支付，引起了税务人员的关注。

　　诊断：构成我国常设机构需缴税

　　税务人员通过B公司提供的派遣人员工资和奖金协议了解到，B公司由于生产和管理需求，向A公司申请协助，A公司派遣了23名日籍员工到B公司协助生产管理。B公司与这23名人员单独了签订了劳务合同，并为其代扣代缴个人所得税。然而，基于日籍人员在日本的养老保险等考量，合同规定，B公司应定期向A公司支付23名人员在日本的部分工资、薪金，再由A公司在日本境内向23名人员发放，并保障其养老保险等费用的支付。

　　基于了解的信息，税务人员对A公司是否构成在我国设立常设机构产生了疑问。随后，税务机关到B公司进行实地调查，发现几方面疑点：协议虽然规定人员派遣为每两年一批，但部分高管和关键技术人员存在延期和不定期任职的变更；日籍人员在中国境内任职的数量和标准完全由A公司决定，拥有对派遣人员的实际指挥权，而其中部分人员属于B公司高层管理人员；支付金额具有不确定性，不符合工资、薪金的基本属性，支付中包含部分奖金、补贴、住宿费等；A公司在日本支付给派遣人员的实际费用，与B公司依照合同实际对外支付的金额不匹配，且A公司无法提供更多证明；虽然派遣人员与B公司签订了劳务合同，但其与A公司的劳务合同并未撤销且依然有效等。

　　根据《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释、《国家税务总局关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第19号）及中日税收协定，非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务，如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业，且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性，该机构、场所构成在中国境内的常设机构。

　　税务人员认为，A公司的派遣人员属于为B公司提供管理和生产的专业服务，符合税收协定中“咨询劳务活动”的定性，同时满足国家税务总局2013年第19号公告中常设机构判定因素的其中两个条件，即接收劳务的境内企业向派遣企业支付管理费、服务费性质的款项，以及接收企业向派遣企业支付的款项金额超出派遣企业代垫、代付被派遣人员的工资、薪金、社会保险费及其他费用。同时，结合中日税收协定关于常设机构人员停留时间标准的规定，A公司构成了在我国设立常设机构。最终，A公司依法补缴企业所得税12.4万元，滞纳金0.31万元，共计12.71万元。

　　处方：加强企业内部部门间协调

　　本案例中，由于A公司、B公司对相关政策法规和税收协定理解不到位，对其集团公司内部跨境人员调动派遣业务，没有结合税收规定判定其性质，忽略了关联公司间跨境劳务服务的实质和独立交易原则的要求，从而导致跨境税务风险。

　　建议企业在频繁发生跨境服务时，要加强内部人事部门、财务部门或税务部门的相互协同，严格审核现行派遣安排与内部规范，同时加强与税务机关的沟通互动，强化对跨境税收政策的了解和学习，定期审查企业内部派遣规范与相关税收政策遵从情况，主动掌控和防范跨境税务风险。

　国家给予广东省、深圳市按内地与香港个人所得税税负差额，对在大湾区工作的境外（含港澳台，下同）高端人才和紧缺人才给予补贴，该补贴免征个人所得税的政策近期终于落地。6月22日，广东省财政厅和国税局发布了《关于贯彻落实粤港澳大湾区个人所得税优惠政策的通知》（粤财税〔2019〕2号），通知明确了如下几方面内容：

　　一、明确按15%的实际税负差额补贴且补贴免个税

　　对在大湾区工作的境外高端人才和紧缺人才，其在珠三角九市缴纳的个人所得税已缴税额超过其按应纳税所得额的15%计算的税额部分，由珠三角九市人民政府给予财政补贴，该补贴免征个人所得税。

　　二、明确了可以享受补贴的个人所得税的所得类型

　　（一）工资、薪金所得；

　　（二）劳务报酬所得；

　　（三）稿酬所得；

　　（四）特许权使用费所得；

　　（五）经营所得；

　　（六）入选人才工程或人才项目获得的补贴性所得

　　严格来看，第六类所得“入选人才工程或人才项目获得的补贴性所得”应该属于偶然所得的一种。

　　三、明确了补贴的发放方式和分担方式

　　第一个是明确了补贴根据个人所得项目，按照分项计算（综合所得进行综合计算）、合并补贴的方式进行，每年补贴一次。

　　第二是规定了如果符合条件的个人在大湾区多个城市有符合补贴条件的所得，补贴按照属地原则进行合理分担。这个可能后续还要制定具体的操作细则。

　　比如符合条件的个人在深圳取得工资、在珠海取得劳务报酬，如果他属于在一个纳税年度在中国居住不满183天，工资和劳务报酬分别纳税，则补贴应该是深圳和珠海分别补。但如果该个人在中国居住满183天，年度要按综合所得计算个人所得税，此时补贴金额就需要先汇总计算个人所得税后，算出实际税负与15%的差额，这个差额补贴需要由深圳和珠海分摊。

　　四、明确了申报人应符合的条件，具体标准由各市决定

　　申报人应当具备以下基本条件：

　　1.香港、澳门永久性居民，取得香港入境计划（优才、专业人士及企业家）的香港居民，台湾地区居民，外国国籍人士，或取得国外长期居留权的回国留学人员和海外华侨；

　　2.在珠三角九市工作，且在此依法纳税；

　　3.遵守法律法规、科研伦理和科研诚信；

　　同时，申报人应当符合下列条件之一：

　　1.国家、省、市重大人才工程入选者，取得广东省“人才优粤卡”、外国人工作许可证（A类）或外国高端人才确认函的人才，以及国家、省、市认定的其他境外高层次人才；

　　2.国家、省、市重大创新平台的科研团队成员，高等院校、科研机构、医院等相关机构中的科研技术团队成员，在我省重点发展产业、重点领域就业创业的技术技能骨干和优秀管理人才，以及珠三角九市认定的其他具有特殊专长的紧缺急需人才。

　　高端人才和紧缺人才的具体认定标准和操作办法，由各市根据当地实际制定。

　　五、企业和个人应该如何充分应对

　　鉴于粤财税〔2019〕2号明确规定，取得香港入境计划（优才、专业人士及企业家）的香港居民是可以享受优惠待遇的。因此，原先已经通过香港优才计划取得香港居民身份的人，如果又符合大湾区各市高端、紧缺人才标准的直接受益。这可能进一步刺激部分大陆居民申请香港优才计划，取得香港身份后享受待遇。

　　同时，大湾区个人所得税政策落地对于国内其他地区针对外资企业的招商引资以及外资来华的商业构架搭建也有很大的影响。最近我在服务一个美国医疗企业客户江苏投资建设医院的过程中就深切感受到他们对于外籍医生来华个税的负担问题还是非常关注的。鉴于个人的高度流动性，以及粤财税〔2019〕2号对于何为在大湾区工作缺乏明确的指引，企业应该存在通过内部构架的调整使符合条件的个人享受大湾区税收优惠呢？

　　比如，国内某著名的软件企业在珠海有自己的实体公司，该公司总部部分高管就符合大湾区享受个税优惠条件，原来这部分个人的雇佣合同是和北京总部公司签订的。现在我是否可以通过将其雇佣合同改为和珠海公司签订，并在珠海公司名义任职，薪资在珠海公司发放，从而享受税收优惠呢？

　　其他原先在大湾区没有公司的企业，是否也在考虑，如果公司计划引进的人才符合大湾区优惠政策，公司可以考虑在大湾区某个城市设立地区总部公司，以后凡是涉及符合大湾区享受优惠条件的个人都是通过地区总部公司引进，在地区总部公司任职，同时地区总部公司给其他公司提供服务收取费用发放薪资。

　　亦或一些外资企业来华设立地区总部时，考虑到个人所得税优惠，是否会更多的考虑将在华总部设立在广州或深圳，而非传统的上海、北京呢。这些都有待结合政策落地后，各地在实际认定中的具体实践进一步观察。

【案例来源】

　　南京铁路运输法院南京德嘉置业有限公司与国家税务总局南京市税务局稽查局行政处罚一审行政判决书(2018)苏8602行初273号，裁判日期：二Ｏ一八年十月三十日。

　　【案情简介】

　　德嘉公司在2010年至2014年期间出租自有房产，通过个人银行账户收取部分承租户租金并开具收条，租金收入不入账，少申报租金收入合计18883287.52元，稽查局根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第六十三条第一款规定，认为德嘉公司构成偷税，鉴于德嘉公司在稽查局立案检查之前能够认识到自己的税务违法行为，主动补缴税款和滞纳金，符合从轻处罚情节，对德嘉公司处以偷税金额3761308.31元0.8倍的罚款3009046.65元。德嘉公司不服，起诉至法院。

　　【双方观点】

　　德嘉公司认为，稽查局对德嘉公司的行为定性为偷税行为并对其进行行政处罚的适用法律依据错误且证据不足。德嘉公司在自查发现存在少缴税款的情况下，主动补缴税款及滞纳金的行为可以证明其并无希望或积极追求偷逃税款这一结果的直接故意，也无放任偷逃税款这一结果的间接故意。德嘉公司在税务检查前的自我纠正补税行为属于阻却中的自救行为，不属于违法行为。

　　稽查局认为，德嘉公司具有偷税的主观故意。德嘉公司在部分租赁合同中明确表示不缴纳租金税款、不开具发票。德嘉公司企图利用合同逃避纳税义务，又违法不开具发票，说明其在租赁关系建立之初，即存在隐瞒收入、偷税的主观故意。德嘉公司的违法行为构成偷税。德嘉公司的违法行为符合《税收征管法》第六十三条第一款的规定，依法应认定为偷税，并予以行政处罚，稽查局行政处罚于法有据，逾期补缴税款不影响偷税行为的定性。

　　【法院裁判】

　　税务处罚决定中将德嘉公司在2010年至2014年期间少申报租金收入行为认定为偷税并处罚，认定事实是否清楚，适用法律是否正确，处罚是否恰当，即本案的争议焦点。

　　1、关于偷税定性问题。

　　偷税包括三个构成要件：1、主观上存在偷税故意；2、采取欺骗或隐瞒的手段；3、造成了不缴或少缴的后果。本案中，稽查局在调查过程中收集的德嘉公司与爱康国宾公司等9家签订的租赁合同可以证明，德嘉公司通过约定的方式转移纳税义务，存在故意不申报纳税的故意。德嘉公司未按规定时限申报纳税，客观上造成了国家税收收入的损失，损害了国家税收征管的秩序。补缴的税款亦未归属到所属年限申报，客观上造成了少缴的后果。德嘉公司的行为符合《税收征管法》第六十三条规定的偷税的构成要件，稽查局认定德嘉公司偷税的行为认定事实清楚，适用法律正确。

　　2、事后补缴对偷税认定的影响。

　　补缴是否免责的问题。德嘉公司强调已补缴税款应推定其没有偷税的主观故意。本院认为，是否具有主观故意应以行为发生时进行判断，不能因事后补缴就倒推没有主观故意。根据《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号），纳税人未在法定期限内缴纳税款，且行为符合税收征管法第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。本案中，稽查局的证据能够证明德嘉公司在2010年-2014年期间出租自有房产存在故意欺骗和隐瞒应纳税收入，具有偷税的主观故意，稽查局将德嘉公司定性为偷税并无不当。

　　综上，判决驳回德嘉公司的诉讼请求。

　　【深耕税法点评】

　　《国家税务总局关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》（税总函[2013]196号）规定，纳税人未在法定期限内缴纳税款，且行为符合税收征管法第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。

　　从税务总局该批复可以看出，纳税人违法行为构成偷税后，鉴于其危害结果已经发生，故其事后补缴税款的，不影响对偷税的定性。如果不按偷税处理需要同时符合两个条件，一是税务机关没有证据证明纳税人具有偷税的主观故意，二是纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报补缴税款。在本案中德嘉公司虽然在稽查局进行税务检查前补缴了税款，但如果存在偷税的主观故意，符合偷税的构成要件也应当对德嘉公司按偷税处理。但纳税人补缴税款的悔改行为，可以作为税务机关从轻裁量的考量因素。

由于原《个人所得税法》“经财政部确定征税的其他所得”被删除，这些以前被征税的项目怎么办？一直搬板凳坐在那等。

　　近日，财政部、税务总局发布第74号公告，用他们的办法来征税了——把以前“经财政部确定征税的其他所得”，全部乾坤大挪移到“偶然所得”里面去了。

　　结果就是，人大取消掉的，74号公告硬给征回来了，彪悍！

　　并且，征得几乎一模一样。

　　以受赠房产为例。之前：个人受赠房产按“其它所得”征税，但血亲、赡养、继承等亲缘关系间的受赠不征。现在：个人受赠房产按“偶然所得”征税，但血亲、赡养、继承等亲缘关系间的受赠不征。

　　除了“税目”不同，其它完全一样。

　　74号公告开篇是“为贯彻落实修改后的《个税法》……”，这更像是在修改贯彻落实后的《个税法》。

　　74号公告最重要的是将三项原“其它所得”税目的所得，归入了“偶然所得”税目。

　　这三项所得简单说就是：个人提供担保所得、个人受赠房屋所得、个人从公司活动中取得的财物。以前，这三项都由财政部发文，归入“经财政部确定征税的其他所得”来征税。因为它们归不入其它的税目。

　　1、担保不是一项劳务，无法按劳务报酬征税；

　　2、受赠不属于其它所得之外任何一个税目。

　　具体来说，受赠汽车、受赠分子钱、压岁钱、乞讨等归不进任何税目，所以不交税。受赠房产，被专门规定是“其它所得”，所以要交税。

　　“偶然所得”是有法定解释的概念：“是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质的所得”——《个税法实施条例》。这一定义谁都必须遵守，不能改变。税务总局、财政部也不能自行进行重新定义。它是什么意思，就是什么意思。

　　74号公告的意思只能理解为：税务总局认为，受赠房产的所得，就是“其他偶然性质的所得”。

　　我自然要问，为什么受赠房产成了“偶然性质的所得”？

　　我还要问，如果受赠房产是偶然性质的所得，那亲缘间的赠送为什么又不是？亲缘间的赠送为什么不征税？要知道，新个税法下，总局、财政部都无权免税。

　　受赠房产这么大的事，竟然都能被理解“偶然性质的所得”！？那么，一切受赠汽车、份子钱、压岁钱、乞讨等，岂不是更应该被理解为“偶然性质的所得”，那就都要征税吗？

　　税务总局对“偶然性质的所得”进行自己的理解，可不是儿戏，而是在行使国务院法规明确的授权。

　　《个人所得税法实施条例》规定：“个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。”但是，税务总局来确定，也必须依法来确定，而不是可以随意决定。

　　这一授权是对所得项目理解争议的决定权。如果征纳各方对税目适用有不同的理解，以税务总局的理解为准。税务总局一旦理解，就必须按其理解来适用税目。

　　从这个授权看，仿佛应该是：总局认为受赠所得属于其它偶然性质的所得。而不应直接规定：哪种具体所得行为应按偶然所得税征税。

　　与原来“经财政部确定征税的其他所得”不同，税务总局并不拥有决定哪些所得可以征税的权力，仅仅是对现有税目法定内容不同理解的选择而已。

　　如果说，税务总局认为，非亲缘间的受赠房产行为，是偶然性质的所得。

　　为什么其它受赠不是偶然性质？偏偏只有受赠房产是？甚至连亲缘间受赠房产也不是偶然性质？要偶然，都应该偶然啊。

　　或者，如果说，税务总局认为，所有受赠行为，都是偶然性质的所得。

　　要这样强行理解的话，所有受赠都该征税！等于税务总局修改了偶然所得的范围。真这样的话，也就不存在其它不征税的受赠所得了。

　　问题是，敢征吗？

　　“偶然所得”不是一个可以随便装的筐，没有“其它所得”后，财政部、税务总局都不能再规定可以对哪些所得征税了，一切按税法规定的税目来，对税目的理解，必须合法、统一、经得质疑。

　　蓝老师总结一下：

　　1、担保所得按“偶然所得”来征，相当于变相认为以前财政部把税目弄错了。

　　财政部和税务总局把担保当成“赌”来理解，还真有自己的道理。古话说，宁给人作媒,不给人作保，别人还得起，你就挣钱，别人还不起，你就亏钱，自己做不了主的。嗯，硬要说这像“中奖”，我觉得能够牵强得上。

　　2、非亲缘受赠房产，不能只对这一点按“偶然所得”来征。税务唯一的权力是把“受赠”强制理解为“偶然性质所得”，它既无法重定义“偶然所得”，也无权直接规定哪些所得应该征税。直接用规范性文件规定哪些行业按什么纳税的时代过去了。

　　连受赠房子都是偶然性质的所得，受赠其它东西更应该是。如果坚信这一点，就应该全部都征！如果不信这一点，就都不该征！

　　税务总局只能理解税目，不能决定征不征税！

　　现在是法制时代，从个人到纳税人到财政部、税务总局都必须敬畏法律。

　　实际上，非亲缘间赠送房产，情况本身并不多也不正常。这一规定很大程度上是堵漏，怕人借赠送之名行销售之实。但对于这类违法行为，应该通过踏踏实实地执法检查来解决，而不是制定违反法律的规定。

　　现实中谁也不傻，非亲缘间，如果要赠送房产的话，会通过销售，再赠送房款的方式完成这一过程。所以，不论以前按“其它所得”还是现在按“偶然所得”征税，只是一个堵漏行为而已，实在没必要为它做违法的规定，房产的计税成本为零就行了。

　　3、在企业活动中取得的财物，当年财政部规定按“其它所得”征税，是名正言顺的。但现在划入偶然所得，面临与上一项一样的难题。

　　现实中，企业的赠送如果有抽奖成份，就是偶然所得；如果个人提供服务、参与宣传传播、提供了业务介绍等，就是劳务报酬；如果是折扣，则没有所得；如果是贿赂，相信企业也不敢。有什么行为，就按什么来纳税。

、问题的提出

　　应税法界两位知名博士，卢博和沈博的要求，谈一谈74号公告的一点感想。既然是博士要求写的文章，必须高屋建瓴。因此有必要回溯本源去谈谈为什么有“其他所得”的消亡和“偶然所得”的兴起。这个问题的本质在于回答我国个人所得税法，究竟是一个对概括所得征税还是对列举所得征税的状态？对这个问题的回答决定了对税法规定进行解释的基础逻辑。

　　所谓对概括所得征税，比较典型的是企业所得税法的做法。简而言之，对所得做出定义，在这个定义下，取得的所得无论何种形态都是应税的（巴特老师常说所得的定义是所得税法的核心，吾深以为然）。一个企业取得资金、资产或者资源的流入，除非这个流入不符合所得的概念，或者这个流入被明确免税了，否则都应征税。这是一个原则征税加例外不征税的规则。除此之外，还有另一套方法，就是以列举的方法来征税，比如现行个人所得税制下，对个人取得的所得，应该是法律列明的所得才征税。只有这样才能解释，为什么接受房产捐赠要征税，而个人之间发红包，无论金额大小接受方都不征税。

　　中国的个人所得税法是哪种征税方式？从立法体例上看是列举式，征管实践也保持了一致。例如，除了赠与他人房屋外，其他赠与一般无需缴纳个人所得税。此外，证实这个想法的就是个人所得税法移除了其他所得。与概括所得征税最大的差异在于，分类所得征税是需要通过列举税目的方式实现的。尽管概括所得和分类所得下都可以会有其他所得的税目，但其税法含义是存在差异的。分类所得下，如果其他所得变成了除具体列举所得外的所得都可以征税的依据，就会构成对税务机关的无限授权。结合立法部门的答复，正因为如此，在新的个人所得税法下，其他所得被删除了。这带来的重要结果就是，原本在其他所得项下征税的项目，要么必须另寻出路，要么就不能再继续征税了。

　　74号公告中的内容，让人引发遐想。一方面在税法中授权行政机关对所得的分类进行解释和判断，即行政机关有权对一项所得的归类做出判断。另一方面，把原有的其他所得征税项目，根据对性质的重新判定，转移到了偶然所得之下。这个调整的逻辑是什么？如果把偶然性所得作为经常性所得相对的分类概念，也是一种闭环的所得分类方法。至少从中文的字面意思看，能够涵盖所有类型的所得（尽管偶然所得在原中国税法下仅指射幸所得，即通常说的中奖所得）。

　　但74号公告的变化，让大家突然发现偶然所得的解释出现了扩张。尽管这一扩张并未实质扩张原有税法下的征税项目，但值得思考的是这是否会将税法从形式的列举式导向实质的概括式？如果所得类型可以按经常性所得和偶然所得两个相对的概念来划分，而行政机关又被授权可以对所得的归类进行明确，如何避免不应征税的所得通过财税部门解释的方式纳入征税范围？立法部门对其他所得删除的核心理由在于税收法定的要求。决定对某一所得征税的权力应当在人大而非行政机关。

　　二、74号公告的具体分析

　　在以上讨论的基础上，我们结合74号公告和相关税收文件有如下解读：

　　1.对什么是所得进行明确。例如消费的折扣和退还不作为所得。税法的逻辑必须从所得的讨论开始，就像对赌协议中的反向支付，究竟是成本调整还是新的所得，这些应当遵循一个贯穿税法且一以贯之的概念判断。除此之外还存在免税事项，如商业保险的养老金收入的25%部分。未来，菜花来了应该有一篇文章讨论免税和不征税的区别。简单来说，是否构成所得是税法的解释和适用问题，但是否免税是谁有权给予税收优惠的问题。而对于互联网红包和促销红包的问题实践比规定丰富，尽管公告有了原则性规定，在征管实践中肯定还有诸多的讨论空间。

　　2.扩大了偶然所得的定义。如前所述，原按“其他所得”项目征税的部分收入具有一定的偶然性质，将其调整为按照“偶然所得”项目征税。包括房产赠与所得，促销宣传中的企业对个人赠予的受赠所得。也因为这个平移，可以再次明确的一点是，个人接受现金、股权或其他非房产的赠予，接受赠予方是无需纳税的。但引申而来的问题是，赠与方是否会有额外的税务后果？例如企业赠与个人股权。赠与的情况下计税基础如何调整？目前这方面的规定十分有限。

　　3.明确对养老金的税务处理，所得的性质明确为工资薪金，同时提供了税收优惠，符合对政策的预期并且有合理的法律依据。

　　4.最为矛盾的是对个人担保所得按偶然所得征税的归类。如果说偶然所得是筐，那么偶然所得的筐里应该最好放的是消极所得（基于财产权利的所得而非人积极行为的所得）。我们认为这一事项其实难以符合最广义的“偶然所得”。比较合适的是作为经营所得或者利息所得进行征税。原因在于，一方面从性质上判断，个人担保是一个民商事行为，具有更多的经营的性质，按经营所得税目征税更合理。另一方面，在企业所得税下，担保所得被认为是对资金风险的对价，这是与金融资产相关的所得参照利息所得进行处理也是合理的，且与原来的适用税率也可以保持一致。我们比较担心的是，未来其他收入类型也可以归类为“经常性所得相对的”偶然性所得，如果这样，这个筐就真的可以装下所有的所得类型。

　　瑕不掩瑜，总体而言对于74号公告的内容我们是赞同的。为了解决税法实践中的法律依据问题，平移原有规则同时对部分问题作出澄清，进一步明确所得的定义（征税范围）。我们唯一难以消解的担心是“偶然所得”代替了其他所得，成为一个什么都可以往里装的筐。毕竟税法的解释（属于哪类所得）与行使征税权（对所得征税）的法律权限和程序存在本质差异。

根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定，自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税（以下称留抵退税）制度。为方便纳税人办理留抵退税业务，现将各位纳税人疑问在此解答。

　　01 我单位可以办理增值税期末留抵税额的退税么？

答：如果想要办理留抵退税，那需要同时符合以上条件，如果上述条件均符合，则可以向主管税务机关提出办理留抵退税申请。

　　02 允许退还的增量留抵税额如何计算？

　　答：纳税人当期允许退还的增量留抵税额，按照以下公式计算：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%

　　其中，我们要注意进项构成比例：

　　进项构成比例=［2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额］/同期全部已抵扣进项税额

　　03 怎样办理留抵退税？

　　答：纳税人应于符合留抵退税条件的次月起，在增值税纳税申报期内，完成本期增值税纳税申报后，通过电子税务局或者办税服务厅提交《退（抵）税申报表》。

　　税务机关按照“窗口受理、内部流转、限时办结、窗口出件”的原则办理留抵退税。税务机关对纳税人是否符合留抵退税条件、当期允许退还的增量留抵税额等进行审核确认，并将审核结果告知纳税人。

　　纳税人存在以下情形的，暂停办理留抵退税：

　　（1）存在增值税涉税风险疑点的；

　　（2）被税务稽查立案且未结案的；

　　（3）增值税申报比对异常未处理的；

　　（4）取得增值税异常扣税凭证未处理的；

　　（5）国家税务总局规定的其他情形。

　　纳税人符合留抵退税条件且不存在上述情形的，税务机关自受理留抵退税申请之日起10个工作日内完成审核，并向纳税人出具准予留抵退税的《税务事项通知书》。

　　04 纳税人在办理留抵退税期间发生下列情形时如何处理？

　　答：（1）因纳税申报、稽查查补和评估调整等原因，造成期末留抵税额发生变化的，按最近一期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额确定允许退还的增量留抵税额。

　　（2）纳税人在同一申报期既申报免抵退税又申请办理留抵退税的，或者在纳税人申请办理留抵退税时存在尚未经税务机关核准的免抵退税应退税额的，应待税务机关核准免抵退税应退税额后，按最近一期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额，扣减税务机关核准的免抵退税应退税额后的余额确定允许退还的增量留抵税额。

　　税务机关核准的免抵退税应退税额,是指税务机关当期已核准，但纳税人尚未在《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》第15栏“免、抵、退应退税额”中填报的免抵退税应退税额。

　　（3）纳税人既有增值税欠税，又有期末留抵税额的，按最近一期《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》期末留抵税额，抵减增值税欠税后的余额确定允许退还的增量留抵税额。

　个人所得税法第五条第一款规定，有下列情形之一的，可以减征个人所得税，具体幅度和期限，由省、自治区、直辖市人民政府规定，并报同级人民代表大会常务委员会备案：（一）残疾、孤老人员和烈属的所得；（二）因自然灾害遭受重大损失的。据此，安徽省人民政府办公厅发文明确，对本省残疾、孤老人员和烈属本人取得的综合所得（工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得，特许权使用费所得）和经营所得，其应减免的个人所得税，在每人每年8000元税额的范围内实行限额减免。纳税人取得的上述综合所得和经营所得，应合并计算其减免税额。

　　我们知道，残疾孤老烈属人员集可能取得综合所得，又可能取得经营所得。从税款计算角度来说，这两类所得都是按年计算，但项目上是完全区分开来的，不需要汇总在一起进行计算，彼此税款也不会相互影响。但是从给与特殊的税款减征的角度来看，如果像安徽这样实行定额减免，确定其年度减免限额时却需要合并计算。比如符合条件的残疾人某甲，年度综合所得应交个税6000元，年度经营所得应交个税5000元，在确定对其进行减征是，两项税款合计最多减征8000元，某甲实际缴纳税款应是3000元，而不是说每一项税款都在8000元限额内进行减征。

　　类似的情况，在浙江的规定就不太一样。浙江省要求，综合所得项目，年应纳个人所得税税额在6000元（含）以下的，减征100%；6000元以上的，定额减征6000元。经营所得项目，年应纳个人所得税税额在6000元（含）以下的，减征100%；6000元以上的，定额减征6000元。纳税人年度内存在综合所得和经营所得的，由纳税人选择一个所得类别享受减征税收优惠，两类所得不重复享受。还是刚才的某甲，我们假设他是浙江的残疾人，他既可以选择减征综合所得的6000元税款，也可以选择减征经营所得的6000元税款，但只能选择其中的一项。

担保收入按照偶然所得计算缴纳个人所得税，就可以得出自然人取得的担保收入无需征收增值税的结论吗？

　　《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）第一条规定：个人为单位或他人提供担保获得收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。新的74号公告将担保收入列入个税法下的偶然所得，而非劳务报酬所得或者利息所得，很快就有业内人士得出结论，个人取得担保收入不需要缴纳增值税。用个人所得税的税目适用来判断是否需要缴纳增值税，本身就是缘木求鱼，南辕北辙的事情。个人取得担保收入是否属于增值税上的应税销售行为，是否需要缴纳增值税，当然应该由增值税的政策制度说了算。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》（1993年12月13日中华人民共和国国务院令第134号公布 2008年11月5日国务院第34次常务会议修订 通过根据2016年2月6日《国务院关于修改部分行政法规的决定》第一次修订 根据2017年11月19日《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》第二次修订）第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。个人取得担保收入是否在此列呢？

　　财税[2016]36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定：直接收费金融服务，是指为货币资金融通及其他金融业务提供相关服务并且收取费用的业务活动。包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务。这里的财务担保虽然没有具体解释，但是通常所称的融资担保应该属于典型的财务担保。

　　根据上述信息判断，个人为其他单位或者个人提供担保，取得担保收入属于现行增值税征税范围。

　　举例：自然人王喜为所在的公司提供对外融资担保，收入担保报酬103万元，按照增值税暂行条例、财税[2016]36号文等增值税制度规定，需要缴纳103÷（1+3%）×3%=3万元增值税。（暂不考虑增值税的附加税费）

根据关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知（财税〔2019〕13号），各省可在对增值税小规模纳税人可以在50%的税额幅度内减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税（不含证券交易印花税）、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加（简称六税二费）。

　　由于税种之间的客观差异，我国税法对于纳税人的身份的界定也有不同，此次普惠性减税降费涵盖税种众多，实务执行中存在较多政策上的疑点和难点。

　　1 总分公司税收优惠问题

　　总公司一般纳税人，分公司小规模纳税人，可否享受六税二费优惠？

　　可以享受。在企业所得税中，分公司不属于企业所得税的纳税主体，在跨地区经营时可以分配税款，但在其他税种特别是增值税中，我国税法并未将增值税界定为法人税，这是由于增值税具有较多的地方税属性。在此次减税降费中，凡分公司缴纳的六税二费，且符合小规模纳税人身份，以小规模纳税人身份纳税，则可以享受降税优惠，不考虑母公司身份。

　　2 总分公司-不动产类税金特殊问题

　　总公司属于一般纳税人，分公司属于小规模纳税人，不动产登记于总公司名下，分公司可否享受房产税的减税政策？

　　我国税法和税收实践中，均未将房产税和土地使用税界定为法人税。

　　根据《中华人民共和国房产税暂行条例》：房产税由产权所有人缴纳。根据中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》：在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税（以下简称土地使用税）的纳税人。

　　同时，根据关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知（财税[2009]128号），无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。据《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕15号），土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税。

　　在经济关系上分析，分公司无偿使用总公司不动产，构成无租使用和纳税人不在土地所在地，应由使用人，即分公司纳税，故依然可以享受减税降费优惠。

疑问

　　我昨天收到了一家商场给我的礼品价值2000元，如何缴纳个人所得税？

　　情况一

　　若是你就是该商场的职工，收到了本单位的礼品，应属于“工资薪金”所得预扣预缴个人所得税。

　　注意：

　　由所在单位按月预扣预缴申报个税。

　　情况二

　　若是你不属于该商场的职工，该礼品是企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，或者商场在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，应按照“偶然所得”项目计算缴纳20%的个人所得税。

　　注意：

　　由支付礼品的单位代扣代缴20%的个税。

　　案例：

　　商场送给我2000元礼品，礼品是商场外购的，购买价就是2000元，应代扣个人所得税=2000*20%=400元

　　情况三

　　若是你不属于该商场的职工，你取得的企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品，不缴纳个人所得税。

　　参考一

　　财政部 税务总局公告2019年第74号《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》第三条：企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品（包括网络红包，下同），以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税，但企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品除外。

　　前款所称礼品收入的应纳税所得额按照《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）第三条规定计算。

　　参考二

　　《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕50号）第三条规定，企业赠送的礼品是自产产品（服务）的，按该产品（服务）的市场销售价格确定个人的应税所得；是外购商品（服务）的，按该商品（服务）的实际购置价格确定个人的应税所得。

“合同资产”是新收入准则的新科目，表示企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，但是该收取对价的权利又不同于应收账款，简单理解，从收取款项的确定性来讲，合同资产要弱于应收账款。仅仅随着时间流逝即可收款的是应收账款，即应收账款只承担信用风险，而合同资产除了信用风险外，还要承担其他的风险，比如履约风险等。

　　企业拥有的、无条件（即仅取决于时间流逝）向客户收取对价的权利应当作为应收款项单独列示。

　　合同资产，是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。

　　例1：

　　甲企业与客户签订合同，向其销售一台设备，不含税价1000万元。同时甲企业承诺安装调试设备，安装费用不含税价100万元。合同约定，在安装调试验收后双方结算价款。

　　假定销售设备和安装服务是两项履约义务。

　　甲企业账务处理：

　　1）2019年9月销售设备，设备控制权转移：

　　借：合同资产  1130

　　贷：主营业务收入——销售设备  1000

　　贷：应交税费——待转销项税额  130

　　说明：此处销售设备应收的款项计入合同资产，是因为该应收款项在履行了另一项履约义务（安装调试）后，才能确定为一项仅取决于时间流逝因素的权利，此时尚未履行另一项履约义务，除了信用风险外，还承担履约风险，因此应计入合同资产科目。

　　2）2019年11月安装调试验收完毕，双方结算价款：

　　借：应收账款  1239

　　借：应交税费——待转销项税额  130

　　贷：合同资产  1130

　　贷：主营业务收入——销售安装服务  100

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  130

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  9

　　注：根据《国家税务总局关于明确中外合作办学等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）

　　六、一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　例2：

　　甲建筑公司，某月账务处理如下：（单位：万元）

　　1）按照完工进度结转收入与成本：

　　借：合同结算——收入结转  1200

　　贷：主营业务收入  1200

　　借：主营业务成本  900

　　贷：合同履约成本  900

　　2）与甲方结算合同价款1000万元

　　借：应收账款  1090

　　贷：合同结算——价款结算  1000

　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）  90

　　“合同结算"科目借方余额200万元，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与客户结算的金额，由于该金额将在2019年内结算，因此，应在资产负债表中作为合同资产列示。

　　依据《企业会计准则第14号——收入》应用指南,合同资产和合同负债应当在资产负债表中单独列示。同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，不同合同下的合同资产和合同负债不能互相抵销。

　　通常情况下，企业对其已向客户转让商品而有权收取的对价金额应当确认为合同资产或应收账款；对于其已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，应当按照已收或应收的金额确认合同负债。

　　由于同一合同下的合同资产和合同负债应当以净额列示，企业也可以设置“合同结算”科目（或其他类似科目），以核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及与客户结算对价的合同资产或合同负债，并在此科目下设置“合同结算——价款结算”科目反映定期与客户进行结算的金额，设置“合同结算——收入结转”科目反映按履约进度结转的收入金额。

　　资产负债表日，“合同结算”科目的期末余额在借方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同资产”或“其他非流动资产”项目；期末余额在贷方的，根据其流动性，在资产负债表中分别列示为“合同负债”或“其他非流动负债”项目。