“增值税即征即退”与“进项税额加计抵减”，都是增值税现行的优惠政策。对于既符合即征即退条件又符合进项税额加计抵减条件的同一纳税人，在缴纳增值税后享受“即征即退”政策时，不论是全额还是部分退还已缴税额，都必须计算当期应纳税额(当期销项税额-当期进项税额)，也就不可避免的要涉及到当期进项税额的问题;而进项税额加计抵减政策，又必须以当期可抵扣进项税额作为计提当期加计抵减额的基数。

　　这样看来，增值税即征即退与进项税额加计抵减这两项优惠政策，都须涉及到进项税额。那么，同时符合该两项优惠政策条件的增值税纳税人，在享受增值税即征即退优惠时，还能否叠加享受进项税额加计抵减优惠呢?

　　进项税额加计抵减政策。现在增值税政策规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额(以下称加计抵减政策);2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额(以下称加计抵减15%政策)。

　　符合享受进项税额加计抵减政策(包括“加计抵减政策”和“加计抵减15%政策”)条件的纳税人，应按照当期可抵扣进项税额的10%或者15%计提当期加计抵减额。

　　当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%(或15%)。

　　当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额。

　　增值税即征即退，是指对纳税人按税法规定已缴纳的税款，由税务机关在征税后将已征税款的部分或全部退还纳税人的一种特殊方式的免税和减税。实务中，增值税即征即退涵盖了很多项目。例如：

　　软件产品增值税超税负即征即退;动漫企业增值税超税负(对其增值税实际税负超过3%的部分)即征即退;安置残疾人就业的单位和个体户增值税由税务机关按纳税人安置残疾人的人数限额即征即退;特殊教育校办企业安置残疾人就业增值税即征即退;黄金期货交易增值税即征即退。

　　以部分农林剩余物为原料生产燃料电力热力实行增值税即征即退100%;以部分农林剩余物为原料生产资源综合利用产品实行增值税即征即退70%;以废弃动植物油为原料生产生物柴油等实行增值税即征即退70%;以农作物秸秆为原料生产纸浆、秸秆浆和纸实行增值税即征即退50%。

　　新型墙体材料增值税即征即退;风力发电增值税即征即退;资源综合利用产品及劳务增值税即征即退;管道运输服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退;有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分即征即退;飞机维修劳务增值税实际税负超过6%的部分实行由税务机关即征即退。

　　增值税即征即退，仍然是要按规定计算应纳增值税税额，即按照当期销项税额-当期进项税额=当期应纳税额来计算。

　　而进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。如前所述，所谓进项税额加计抵减政策(包括“加计抵减政策”和“加计抵减15%政策”)，就是按照当期可抵扣进项税额的10%或者15%计提当期加计抵减额，也就是符合规定的生产、生活服务业纳税人，其进项税额就可以计提10%或15%的加计抵减税额。待到增值税纳税期期末，再以按规定计算出来的“当期可抵减加计抵减额”用于抵减当期的增值税应纳税额。

　　此外，按照现行规定，不得从销项税额中抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额;已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

　　至此，已有的增值税政策，并没有规定享受了增值税即征即退政策的纳税人就不能同时享受进项税额加计抵减政策(“加计抵减政策”和“加计抵减15%政策”)。

　　因此，符合享受进项税额加计抵减政策条件的生产、生活服务业纳税人，如果又有增值税即征即退项目的，既可以享受增值税即征即退政策，同时也可以享受进项税额加计抵减政策(“加计抵减政策”和“加计抵减15%政策”)优惠。

　　2010年10月的解读——

可以叠加享受所得税优惠政策的几种类型

　　企业所得税优惠政策叠加享受，是指企业在享受一项企业所得税优惠的基础上还可以同时享受其他一项或多项企业所得税优惠，即企业对多项企业所得税优惠可以累加享受。

　　《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）文件第三条第二款规定，企业所得税过渡优惠政策与新企业所得税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉的，由企业选择最优惠的政策执行，不得叠加享受，且一经选择，不得改变。而《财政部、国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）文件第二条规定，国发[2007]39号第三条所称不得叠加享受，且一经选择，不得改变的税收优惠情形，限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。

　　那么，当企业所得税过渡优惠政策与新企业所得税法及实施条例规定的优惠政策存在交叉时，在什么情况下，企业可以叠加享受所得税优惠，在什么情况下，企业又不可以叠加享受所得税优惠呢？下面，笔者予以详细说明。

　　企业所得税过渡优惠政策有哪些

　   国发[2007]39号文件规定，自2008年1月1日起，原享受15%税率的企业，在新税法施行后5年内分别按18%、20%、22%、24%、25%的税率逐年过渡；原执行24%税率的企业，从2008年起按25%税率执行；原享受企业所得税定期减免税优惠的企业，新企业所得税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。财税[2001]202号文件中规定的西部大开发企业所得税优惠政策继续执行。财税[2009]69号文件第一条规定，执行国发[2007]39号文件规定的过渡优惠政策及西部大开发优惠政策的企业，在定期减免税的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税。其他各类情形的定期减免税，均应按照企业所得税25%的法定税率计算的应纳税额减半征税。

　　另外，《财政部、国家税务总局关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知》（财税[2008]21号）文件规定，对按照国发[2007]39号文件有关规定适用15％企业所得税率并享受企业所得税定期减半优惠过渡的企业，应一律按照该文第一条第二款规定的过渡税率计算的应纳税额实行减半征税。对原适用24％或33％企业所得税率并享受国发[2007]39号文件规定企业所得税定期减半优惠过渡的企业，2008年及以后年度一律按25％税率计算的应纳税额实行减半征税。

　　新企业所得税法及实施条例规定的优惠政策有哪些

　　当前，列入企业所得税优惠管理的各类企业所得税优惠包括免税收入、定期减免税、优惠税率、加计扣除、抵扣应纳税所得额、加速折旧、减计收入、税额抵免和其他专项优惠政策。

　　哪些企业所得税优惠政策可以叠加享受

　　结合财税[2009]69号文件的规定，笔者认为，可以叠加享受企业所得税优惠政策的情形可分为以下两类：

　　（一）企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的税收优惠政策叠加

　　按照财税[2009]69号文件的规定，企业所得税过渡优惠政策不得与企业所得税法及其实施条例规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠叠加享受，比如正处于减半征税的外资企业，即便是被批准为高新技术企业，也不能在享受15%的低税率优惠的基础上再减半征税。但企业所得税过渡优惠政策可以与企业所得税法及实施条例规定的加计扣除、抵扣应纳税所得额、加速折旧、减计收入、税额抵免以及其他专项等优惠政策中的一项或多项叠加享受。下面举例予以说明。

　　外资企业甲公司是一家资源综合利用企业，2009年收入总额1500万元，成本费用发生额为900万元，其中2009年度研究开发新产品发生各项研究开发费用合计100万元。甲公司2009年处于减半征税期，其研发费用、资源综合利用项目均符合相关规定。

　　甲公司应纳税额计算过程是：首先，计税收入可以减按收入总额的90%计算，即1500×90%=1350（万元）；其次，研发费用可以加计50%扣除，即加计100×50%=50（万元）扣除，其准予税前扣除的成本费用可以调整为950万元；再其次，按照财税[2008]21号文件的规定，甲公司2009年度的适用税率为12.5%；最终，甲公司2009年度应缴纳的企业所得税为（1350-950）×12.5%=50（万元）。

　　（二）企业所得税法及其实施条例中规定的税收优惠政策叠加

　　企业所得税法及实施条例规定的各类企业所得税优惠政策能否叠加享受，目前暂无明确政策规定。但根据企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及实施条例中规定的税收优惠政策叠加享受的情况，笔者认为，企业所得税法及实施条例规定的各类企业所得税优惠政策能否叠加享受，也应该可以参照财税[2009]69号文件的规定执行，即定期减免税和减低税率类的税收优惠可以和加计扣除、抵扣应纳税所得额、加速折旧、减计收入、税额抵免以及其他专项等优惠政策中的一项或多项叠加享受。如从事符合规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营企业，在享受减半征税期内，所发生的符合规定的加计扣除项目，也应该享受研发费用加计扣除的税收优惠。

　　需要说明的是，财税[2008]21号文件第二条第一款规定的情况，事实上也属于企业所得税优惠叠加享受的范畴。

　　企业所得税优惠叠加享受与分别享受的区别

　　《企业所得税法实施条例》第一百零二条规定，企业同时从事适用不同企业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。该规定与企业所得税优惠叠加享受的区别在于，企业分别享受的各项所得税优惠互不影响，既不相互累加也不相互涵盖。这种情况多见于企业所得税过渡优惠，或者企业所得税法及其实施条例规定的定期减免税和减低税率类的优惠与企业所得税法及其实施条例规定的减免税收入优惠交叉时。下面举例说明。

　　乙公司是国家重点扶持的高新技术企业，享受15%的优惠税率，2009年，乙公司符合条件且单独核算的技术转让收入为600万元。按照政策规定，首先，乙公司取得的500万元以下的技术转让所得可以享受免税优惠；其次，乙公司取得的500万元以上的技术转让所得可以享受减半征收即按12.5%的低税率优惠；再其次，乙公司除技术转让以外的其他所得则享受15%的低税率。在这里，乙公司既不会因享受了15%的低税率而不能再享受技术转让收入的减免优惠，也不会对符合条件的技术转让收入在减半征收时按15%的税率再减半。

　　相关政策——不得叠加享受税收优惠政策的若干情形 <樊其国>

　　来源：税屋  作者：昝东旺 李强

2019年1月1日实施新个人所得税法，对于居民个人取得的综合所得，即工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费四项所得，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款;需要办理汇算清缴的，在取得所得的次年3月1日至6月30日内办理。同时，为了减轻纳税人年度终了后汇算的压力，新税制对居民个人取得的工资、薪金所得，在预扣预缴环节采取累计预扣法来计算个人所得税。一般来说，对于仅有一处工资、薪金所得的纳税人，如果全年12个月的收入大体均衡，那么在累计预扣法下，其预缴的税款与全年应纳税款应是一致的，次年也就不用再办理年度汇算，有效减轻了纳税人的办税负担。但是，部分居民个人虽仅有来源于一处的工资、薪金所得，由于年度内收入不均衡，可能存在前高后低的情形，即使其年度收入低于6万元，但年度中间也可能预缴了个人所得税，因此年度终了后仍需办理汇算申请退税。

　　综合考虑纳税人预扣预缴阶段的办税负担和财政收入稳定性，进一步精准预扣预缴、释放改革红利，国家税务总局针对仅从一处取得工资、薪金所得且年收入低于6万元的纳税人，对其税款预扣预缴方法进行优化，出台了《关于进一步简便优化部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》(国家税务总局公告2020年第19号)(以下简称《公告》)，自2021年1月1日起施行。本文将《公告》执行过程中需要注意的事项进行梳理，帮助读者学习和运用。

　　一、政策适用主体

　　并不是所有的居民个人都可以适用《公告》，《公告》的适用主体主要是两类：一类是上一完整纳税年度内每月均在同一单位预扣预缴工资、薪金所得个人所得税且全年工资、薪金收入不超过6万元的居民个人;另一类是按照累计预扣法预扣预缴劳务报酬所得个人所得税的居民个人。按照累计预扣法预扣预缴劳务报酬所得个人所得税的居民个人，一般是指保险营销员和证券经纪人。

　　享受新预扣预缴方法的居民个人，必须是上一纳税年度仅从一处取得了工资薪金或连续性劳务报酬，且扣缴义务人每月均预扣预缴申报了个人所得税。“收入不足6万元”中的“收入”，是指纳税人的毛收入，即不扣减任何费用及免税收入，且包含全年一次性奖金等可单独计税的各类工资、薪金所得。另外，享受《公告》新预扣预缴方法的居民个人，本年度与上一纳税年度须为同一扣缴义务人。举例说明如下：

　　付女士2020年在A单位任职受雇，当年在A单位取得的全部收入为工资、薪金所得50000元，且A单位2020年1-12月均为付女士进行了预扣预缴申报，如果2021年付女士依然在A单位任职，则付女士可享受《公告》的新预扣预缴方法。但，如果付女士2021年不在A单位任职了，新任职单位则不可以按《公告》的政策规定，对其工资、薪金所得进行预扣预缴。

　　如果付女士2020年在A单位取得的收入，没有在1-12月每月进行预扣预缴申报，或者付女士是2020年度中间任职于A单位，或者付女士2020年在A单位的收入除50000元工资薪金外还有全年一次性奖金等收入，与其工资薪金合计超过6万元，那么付女士在2021年的预扣预缴阶段，均不可以享受《公告》的新预扣预缴方法。

　　二、政策优化内容

　　《公告》规定，扣缴义务人在预扣预缴居民个人本年度工资、薪金所得个人所得税时，累计减除费用自1月份起直接按照全年6万元计算扣除。即，在纳税人累计收入不超过6万元的月份，暂不预扣预缴个人所得税;在其累计收入超过6万元的当月及年内后续月份，再预扣预缴个人所得税。

　　该规定解决了年度收入低于6万元，但年度内收入不均衡，可能会出现预扣预缴阶段缴纳税款的情形。特别是很多企业的年终奖在次年一月份发放，属于典型的收入前高后低。举例说明如下：

　　王先生在A单位任职受雇，2020年1-12月在A单位取得工资薪金(含全年一次性奖金)56000元，不足6万元，其中每月工资薪金收入4000元，全年一次性奖金8000元。A单位2020年1-12月均为王先生办理了预扣预缴申报。2021年王先生仍在A单位工作，且其取得的工资薪金收入与上一年度基本持平。2021年1月，A单位为王先生发放月度工资4000元，上一年度的全年奖8000元，个人缴纳符合税前扣除的“三险一金”1000元。不考虑其他扣除情形。

　　按照原先的累计预扣法，王先生的全年一次性奖金如果单独计税，应缴纳个人所得税=8000×3%=240(元)，工资薪金不需要缴纳个人所得税;王先生的全年一次性奖金如果并入综合所得进行预扣预缴个人所得税，该月应缴纳个人所得税=(8000+4000-5000-1000)×3%=180(元)。也就是说，虽然王先生预计2021年全年收入不足6万元，但在发放年终奖的月份，无论全年一次性奖金收入选择哪种计税方式，1月份都需要缴纳个人所得税，年度终了后再办理汇算退税。

　　根据《公告》规定的新预扣预缴方法，王先生2021年累计收入不足6万元时无需进行预扣预缴。所以在2021年1月，王先生的收入为12000元，无需缴纳个人所得税，如果2021年以后月份累计收入超过6万元时，再预扣预缴个人所得税，大大减轻了纳税人年度汇算的压力。

　　三、征管注意事项

　　通过自然人电子税务局扣缴客户端和自然人电子税务局WEB端扣缴功能申报的，扣缴义务人在计算并预扣本年度1月份个人所得税时，系统会根据上一年度扣缴申报情况，自动汇总并提示可能符合条件的员工名单，扣缴义务人根据实际情况核对、确认后，即可按《公告》规定的方法预扣预缴个人所得税。采用纸质申报的，扣缴义务人则需根据上一年度扣缴申报情况，判断符合《公告》规定的纳税人，再按《公告》要求执行，并需从当年1月份税款扣缴申报起，在《个人所得税扣缴申报表》相应纳税人的备注栏填写“上年各月均有申报且全年收入不超过6万元”。

　　另外，对符合《公告》规定条件的纳税人，如出现扣缴义务人预计本年度发放的收入将超过6万元，纳税人需要纳税记录或者其有多处所得且合并后全年收入预计超过6万元等，扣缴义务人与纳税人可在当年1月份税款扣缴申报前经双方确认后，按照原预扣预缴方法计算并预缴个人所得税。也就是说，《公告》对部分纳税人个人所得税的预扣预缴方法进行优化，主要是为了减轻工作稳定的低收入群体预扣预缴阶段的办税负担。但同时，也充分考虑了特殊情形下，扣缴义务人在与纳税人互相确认后，仍可按照原预扣预缴方法计算并预缴个人所得税。

　　需要注意的是，如扣缴单位既有上年度工资、薪金所得超过6万元的纳税人，也有低于6万元的纳税人;既有上年度全年12个月均在单位任职受雇的纳税人，也有只是部分月份在单位任职受雇的纳税人，其扣缴义务人需要对照《公告》规定的条件，对不同情形的纳税人进行逐一判定，并在预扣预缴申报中进行不同处理，避免简单化操作引起混乱，从而引发不必要的风险。

　　2020年7月的解读——

个税预扣预缴方法有变化

　　今天，国家税务总局公告2020年第13号《关于完善调整部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》发布，自2020年7月1日执行，同时，配套的政策解读也出来了。经过两个小时的学习，现把我的个人学习体会与困惑和大家分享一下，欢迎讨论。

　　政策背景介绍

　　自从2019年1月1日开始，个人所得税的征收管理方式和企业所得税很相似了，平时预缴，年终汇算清缴。预扣预缴有两种方法，一种是累计预扣法，一种是按次预扣法，主要规定如下：

　　一、累计预扣法

　　该方法是向居民个人支付工资薪金时采用，计算公式是：

　　累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

　　在上述公式中，累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。

　　二、按次预扣法

　　该方法是向居民个人支付劳务报酬、特许权使用费、稿酬时采用。

　　三、预扣的特殊规定

　　扣缴义务人向保险营销员、证券经纪人支付佣金收入时，原本这属于劳务报酬所得，应该用按次预扣法计算，但财税[2018]164号文规定，按照累计预扣法计算预扣税款。

　　13号公告的变化

　　13号公告有两个重要的变化。

　　第一个变化：

　　对一个纳税年度内首次取得工资、薪金所得的居民个人，扣缴义务人在预扣预缴个人所得税时，可按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月月份数计算累计减除费用。

　　举例来说，张三是2020年8月首次取得了工资10000元，如果没有专项扣除、专项附加扣除，按照原先的规定，他应该预扣预缴个人所得税（10000-5000）×3%=150元。

　　按照13号公告的规定，张三预扣的应纳税所得额=10000-5000×8=-30000元，不需要预扣预缴税款。

　　另外，对于首次取得工资、薪金所得的居民个人。文件中给出了一个概念解释：是指自纳税年度首月起至新入职时，未取得工资、薪金所得或者未按照累计预扣法预扣预缴过连续性劳务报酬所得个人所得税的居民个人。

　　我对这个解释是困惑的。前半句能理解，后半句不明白。

　　连续性劳务报酬所得，在2017年17号公告中解释过，是指个人连续3个月以上（含3个月）为同一单位提供劳务而取得的所得。

　　但连续性劳务报酬是按照累计预扣法预缴个人所得税吗？没有见过这方面的规定啊。保险营销员、证券经纪人取得的一般情况下是连续性劳务报酬，但不能说连续性劳务报酬就是保险营销员、证券经纪人取得的所得。两者是部分和整体的关系。不能因为部分有殊规定，就认定整体都是这样规定的。

　　文件的意思或许是，取得连续性劳务报酬，已经错误地适用了累计预扣法方式扣税的纳税人，就不属于本文件中的首次取得工资、薪金所得的居民个人？不能按照本文件执行了。

　　此处仅是我的猜测，需要总局后续明确。

　　第二个变化：

　　正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，扣缴义务人预扣预缴个人所得税时，可按照累计预扣法计算并预扣预缴税款。

　　也就是说，劳务报酬性质的所得，但不按次预扣，而是按照累计预扣法的方式预缴税款，又明确增加了一类特殊情形，即全日制学历教育学生的实习收入。

　　这类实习收入，是连续性劳务报酬吗？可能是，也可能不是，根据实习时间来定。但没关系，不管多长时间，都可以用累计预扣法扣税。

　　另外，实习收入既然是劳务报酬，是否需要缴纳增值税呢？财税〔2016〕36号文规定，学生勤工俭学提供的服务免征增值税。实习收入和勤工俭学收入算不算一回事呢？没有明确的解释。我个人理解无须细究，视为一回事，统一免了比较合适。当然，此处也需要等待总局后续明确。

　　如何证明身份？

　　因为13号公告是针对的是部分纳税人，所以，纳税人如果享受该政策，需要先证明自己的身份。

　　新入职的大学生，可以用毕业证或者派遣证来证明；

　　实习生取得实习单位支付的劳务报酬所得，可以用学生证来证明；

　　其他年中首次取得工资、薪金所得的纳税人呢？比如一个失业人员，2020年7月第一次找到一份工作，用什么来证明这是本年首次工作呢？公告给出了一个解决办法，就是可以提供承诺书。

　　我觉得这个方式很好，让大家切实感受到一诺千金的分量，你只要承诺了，就可以被少预扣税款，有实实在在的眼前收益。

　　会不会有人虚假承诺呢？肯定会有的，但只要查出来，就会被记录在案。每个人的信用记录就是通过这样的事情一点点积累的。我相信，随着信用社会不断发展，越来越多的人会爱惜自己的信用记录，不去做这种有损信用的虚假承诺。

　　来源：晶晶亮的税月  作者：梁晶晶

日前，国家税务总局发布了《关于修订企业所得税年度纳税申报表的公告》(国家税务总局公告2020年第24号，以下简称“24号公告”)，修订了企业所得税年度申报表的部分表单及填报说明。笔者提醒，在进行2020年度企业所得税汇算清缴申报时，十类不同的企业，实操层面的关注点各有侧重。

　　受疫情影响较大的五大行业企业：重点关注《企业所得税弥补亏损明细表》(A106000)的变化

　　2020年，根据党中央、国务院关于支持新冠肺炎疫情防控和企业复工复产的决策部署，财政部、税务总局积极助力受疫情影响较大的行业企业复工复产，出台了多项企业所得税政策。《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第8号，以下简称“8号公告”)、《财政部 税务总局关于电影等行业税费支持政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第25号)规定，受疫情影响较大的五大行业企业，即交通运输、餐饮、住宿、旅游四大类困难行业企业及电影行业企业，2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

　　此次申报表修订，《企业所得税弥补亏损明细表》(A106000)新增第5列“合并、分立转入的亏损额—可弥补年限8年”，同时更新“弥补亏损企业类型”代码表，增加“受疫情影响困难行业企业”和“电影行业企业”等选项。根据《国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告》(国家税务总局公告2020年第4号)第十条规定，受疫情影响较大的困难行业企业适用延长亏损结转年限政策的，应当在2020年度企业所得税汇算清缴时，通过电子税务局提交《适用延长亏损结转年限政策声明》。

　　疫情防控重点保障物资生产企业：重点关注《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)的变化

　　8号公告规定，对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。此前，《财政部 税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税[2018]54号)规定，企业新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的允许一次性税前扣除。在此基础上，8号公告明确，疫情防控重点保障物资生产企业新购置的单位价值超过500万元的相关设备，也允许税前一次性扣除。

　　本次申报表修订，《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)新增第12行“疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除”，为疫情防控重点保障物资生产企业申报提供了便利。

　　发生三类公益性捐赠支出的企业：重点关注《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)的变化

　　第一类：用于应对新冠肺炎疫情的公益性捐赠支出。《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号)规定，企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除;企业直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　第二类：用于北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛赞助、捐赠的资金、物资、服务支出。《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》(财税[2017]60号)规定，对企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。尽管这不是一项新政策，但这是首次在《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)上作为专门项目填报。

　　第三类：用于杭州2022年亚运会、亚残运会及其测试赛赞助、捐赠的资金、物资、服务支出。《财政部 税务总局 海关总署关于杭州2022年亚运会和亚残运会税收政策的公告》(财政部公告2020年第18号)规定，对企业、社会组织和团体赞助、捐赠杭州2022年亚运会和亚残运会及其测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。

　　本次申报表修订，优化了《捐赠支出及纳税调整明细表》(A105070)表单结构，对“全额扣除的公益性捐赠”部分，通过填报第8行至第10行“项目”代码的方式，满足“扶贫捐赠”“北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛捐赠”“杭州2022年亚运会捐赠”“支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控捐赠”等全额扣除政策的填报需要。一个项目填报一行，纳税人有多个项目的，可自行增加行次填报。

　　需要提醒的是，企业“支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控捐赠”分两种情况：一种为通过公益性社会组织或国家机关捐赠;另一种为直接向承担疫情防治任务的医院捐赠。这两项支出，企业须分开填报。同时，除了直接向承担疫情防治任务的医院捐赠物资时可用医疗机构出具的捐赠接收函作为税前扣除凭证，其他类型的捐赠所取得的捐赠票据，均需满足《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部公告2020年第27号)的要求。

　　集成电路和软件企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《企业所得税弥补亏损明细表》(A106000)、《所得减免优惠明细表》(A107020)、《减免所得税优惠明细表》(A107040)、《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》(A107042)的变化

　　为继续支持和鼓励集成电路和软件产业发展，财政部、税务总局等四部门联合发布《关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020年第45号，以下简称“45号公告”)，首次明确国家鼓励的集成电路线宽小于28纳米(含)，且经营期在15年以上的集成电路生产企业或项目，第一年至第十年免征企业所得税，并根据不同线宽和经营期，明确相关主体可享受“五免五减半”“两免三减半”以及“五免+接续年度10%优惠税率”等优惠。

　　本次申报表修订，在《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)的“209集成电路生产项目类型”下新增“28纳米”选项，同时调整“208软件、集成电路企业类型”的填报说明。《所得减免优惠明细表》(A107020)新增第25行至第27行“线宽小于28纳米(含)的集成电路生产项目减免企业所得税”项目。《减免所得税优惠明细表》(A107040)新增第28.4行“国家鼓励的集成电路和软件企业减免企业所得税政策”及下级行次，适用于相关集成电路和软件企业填报。

　　同时，45号公告明确，国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。对应这一政策，更新《企业所得税弥补亏损明细表》(A106000)“弥补亏损企业类型”代码表，增加“线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业”选项。

　　此外，为切实减轻纳税人填报负担，此次申报表修订，将《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》(A107042)数据项由22项压减至11项，减少50%。

　　投资海南自由贸易港鼓励类产业的企业：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)、《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)、《减免所得税优惠明细表》(A107040)、《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)的变化

　　《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税〔2020〕31号，以下简称“31号文件”)规定，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。对应这一规定，新增《减免所得税优惠明细表》(A107040)第28.3行“海南自由贸易港鼓励类企业减按15%的税率征收企业所得税”。31号文件第二条规定，对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税。

　　本次申报表修订，将《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)“203选择采用的境外所得抵免方式”修改为“203-1选择采用的境外所得抵免方式”，并新增“203-2海南自由贸易港新增境外直接投资信息”。同时，新增《境外所得纳税调整后所得明细表》(A108010)“海南自由贸易港企业新增境外直接投资所得”部分。同步修改《境外所得税收抵免明细表》(A108000)相关数据项的填报说明。

　　31号文件同时规定，对在海南自由贸易港设立的企业，新购置(含自建、自行开发)固定资产或无形资产，单位价值不超过500万元(含)的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧和摊销;单位价值超过500万元的，可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。

　　对应这一规定，《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)新增第10行“海南自由贸易港企业固定资产加速折旧”、第13行“海南自由贸易港企业固定资产一次性扣除”、第31行“海南自由贸易港企业无形资产加速摊销”、第32行“海南自由贸易港企业无形资产一次性摊销”。

　　上海自贸试验区临港新片区重点产业企业：重点关注《减免所得税优惠明细表》(A107040)的变化

　　为支持新片区发展，财政部、税务总局制发《关于中国(上海)自贸试验区临港新片区重点产业企业所得税政策的通知》(财税〔2020〕38号)，明确新片区内从事集成电路、人工智能、生物医药、民用航空等关键领域核心环节相关产品(技术)业务，并开展实质性生产或研发活动的符合条件的法人企业，自设立之日起5年内减按15%的税率征收企业所得税。

　　本次申报表修订，《减免所得税优惠明细表》(A107040)新增第28.2行“上海自贸试验区临港新片区的重点产业企业减按15%的税率征收企业所得税”。

　　中关村国家自主创新示范区内发生技术转让和股权转让的特定类型企业：重点关注《所得减免优惠明细表》(A107020)和《减免所得税优惠明细表》(A107040)的变化

　　《财政部 税务总局 科技部 知识产权局关于中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让企业所得税试点政策的通知》(财税〔2020〕61号)规定，在中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，符合条件的技术转让所得，不超过2000万元的部分，免征企业所得税;超过2000万元的部分，减半征收企业所得税。基于此，《所得减免优惠明细表》(A107020)修改了第10行至第12行“四、符合条件的技术转让项目”的填报规则，区分“一般技术转让项目”和“中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让项目”，供纳税人进行选择填报。

　　《财政部 税务总局 发展改革委 证监会关于中关村国家自主创新示范区公司型创业投资企业有关企业所得税试点政策的通知》(财税〔2020〕63号)规定，符合条件的公司型创投企业，按照企业年末个人股东持股比例减免企业所得税。基于此，《减免所得税优惠明细表》(A107040)新增第32行“符合条件的公司型创投企业按照企业年末个人股东持股比例减免企业所得税(个人股东持股比例_%)”行次填报免征的企业所得税税额。需要注意的是，纳税人填报该行次时，需填报符合条件的年末个人股东持股比例，保留至小数点后四位，并按百分数填报。

　　发生贷款损失准备金的金融企业、小额贷款公司：重点关注《贷款损失准备金及纳税调整明细表》(A105120)的变化

　　根据金融企业贷款准备金业务财务核算方式，以贷款资产和准备金的“余额”为核心数据项，重新确定了表单结构和填报规则，更好地与企业财务核算方式衔接。同时，将原《特殊行业准备金及纳税调整明细表》(A105120)名称修改为《贷款损失准备金及纳税调整明细表》(A105120)。修订后的表单填报范围大幅度缩减，只有发生贷款损失准备金的金融企业、小额贷款公司，才需要填报。

　　保险公司、证券行业、期货行业、中小企业融资(信用)担保机构：重点关注《纳税调整项目明细表》(A105000)相关行次的变化

　　此次修订，将原《特殊行业准备金及纳税调整明细表》(A105120)中保险公司、证券行业、期货行业、中小企业融资(信用)担保机构的填报内容，调整到《纳税调整项目明细表》(A105000)填报，并在(A105000)表第39行“(三)特殊行业准备金”项目下新增保险公司、证券行业、期货行业、中小企业融资(信用)担保机构等相关行次，供以上企业发生准备金时填报。第39行“特殊行业准备金”填报特殊行业准备金调整项目第39.1行至第39.7行(不包含第39.3行)的合计金额。

　　执行《政府会计准则》的纳税人：重点关注《企业所得税年度纳税申报基础信息表》(A000000)的变化

　　自2019年1月1日起，政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面施行。本次申报表修订，在《会计准则或会计制度类型代码表》中新增“800政府会计准则”。执行政府会计准则的事业单位、社会团体等在选择适用的会计制度时，请选择800编码填报。

　　2018年12月解读——

企业所得税年度申报表修订的几大看点

　　国税总局下发了18年57号公告，对17版A类企业所得税年度申报表进行了修订。同时下发了总局18年58号公告，简化了小微企业年度申报表的填写。粗粗浏览二个公告内容，感觉本次修订后的申报表，有以下几点值得重点关注。

　　一、全面整合基础信息表，强化基础信息表的地位和作用。

　　基础信息表承担着全面采集企业所得税涉税信息、进行风险比对、为申报表主表及附表的填写提供指引等重大作用。本次修订中，一是对企业基础信息进行了整合，将原散落在其他表格中（如高新表、研发费加计扣除表、软件集成电路表等）的基础信息进行集成，整合到基础信息表中。二是新增采集部分信息，如境外所得抵免方式、创投企业、创投企业的法人合伙人、政策性搬迁相关信息等，为整套申报表的填写及后续管理提供了便利。三是将表名修改为“企业所得税年度纳税申报基础信息表”，进一步明确了本表的用途。

　　二、修订相关表式，让企业所得税新的政策“有表可放”。

　　企业所得税年度申报表是政策的“载体”，每一项出台的税收新政，必须在申报表中“有表可填”。500万元下设备器具一次性在税前扣除，修订了5080资产折旧表相关内容；高新企业和科技型中小企业弥补亏损调整为10年、境外所得可弥补以前年度境内亏损，修订了6000弥补亏损表；委托境外研发可以加计扣除，修订了7012研发费加计扣除表等等。

　　三、适应财务、会计制度相关规定的修改，调整相关填表说明和表内关系。

　　为与新收入准则的衔接，修订了5000表44行“其他”填表说明，明确了执行新收入准则纳税人的填写规则。为与利润表格式修订相衔接，放开相关企业1000主表“利润总额”的表间勾稽关系。为与新金融准则相衔接，修订了5030表第9行“其他”填写说明。

　　四、适应“放管服”需要，对有关表格进行了调整。

　　2018年是企业所得税“放管服”大年，既全面取消了企业所得税优惠事项的备案，又把资产损失申报全部改为资料留存备查。本次修订中，重点修订5090资产损失税前扣除表，按照资产损失的类型，重新设计了表式，结合后续管理需要，细化了申报表的填写内容，充分体现了“既要放得开、又要管得牢”的理念。

　　五、对个别指标的填表口径进行了明确。

　　5050职工薪酬表中的“股权激励“和”职工教育经费“等栏次的填表口径，一直饱受争议，这次修订中终于得到了解决。

　　六、简化小微企业填报工作量，切实为小微企业减负。

　　58号公告明确了小微企业在办理年度申报时，必须填写的表格或内容、可以选择填写的表格或内容、完全可以不填写的表格或内容，简化了小微企业的申报，减轻了小微企业的负担。

　　来源：税灵灵  作者：杨春根

近日，笔者在进行房地产开发企业土地增值税清算审核时发现是否将无产权车库车位纳入土地增值税清算范围，对整个项目清算结果影响较大。比如某项目总开发成本11000万元，可售房产面积50000平方米，无产权车库车位5000平方米，按照建筑面积法车库车位分摊1000万元的成本，而无产权车库车位销售价格明显低于住宅和商铺，这就导致了是否将无产权车库车位计入清算范围会极大的影响清算结果。

　　哪到底无产权车库车位是否应计入土地增值税征税范围，按规定缴纳土地增值税呢?各地的政策也是众说纷纭。

　　比如政策明确将无产权车库车位不计入土地增值税征税范围的有贵州省、江苏省等。

　　《贵州省土地增值税清算管理办法》(贵州省地方税务局公告2016年第13号)第三十四条规定：“房地产开发企业单独销售无产权的车库(位)等不能办理产权的其他房地产的，不确认土地增值税计税收入，不扣除相应的成本和费用”

　　《江苏省地方税务局公告关于土地增值税若干问题的公告》(苏地税规[2015]8号)文件第四条解读明确：建成转让后不能办理权属登记手续的车库(车位、储藏室等)，不属于土地增值税征税范围，不计收入，也不扣除相关成本费用。

　　而有些地方则出台政策将无产权车库车位计入土地增值税征税范围，比如浙江省、江西省等。

　　《浙江省地方税务局关于土地增值税若干政策问题的公告》(浙江省地方税务局公告2014年第16号)第五条规定：“对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库(车位)、储藏室(以下简称无产权房产)等使用权的，其取得的让渡收入应规定计算征收土地增值税。”

　　《国家税务总局江西省税务局关于土地增值税若干征管问题的公告》(国家税务总局江西省税务局公告2018年第16号)第五条第一款规定：“销售地下车库(位)取得的收入，不论开具何种票据，均计入“其他类型房地产”的转让收入。”

　　那到底无产权车库车位是否属于土地增值税征税范围?笔者更赞同于江苏、贵州等地税务机关的观点，即无产权车库车位不属于土地增值税征税范围，无需预缴土地增值税，也不需要进行土地增值税的清算，不计收入，也不扣除相关成本费用。

　　我们不妨追本溯源，首先看看1993年出台的《土地增值税暂行条例》对于征税范围的规定，《暂行条例》第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。”——此条款明确了国有土地使用权转让属于征税范围，而对地上建筑物是否需要有产权并未明确。

　　我们再看看1995年国家税务总局印发的《土地增值税宣传提纲》(国税函发〔1995〕110号)第四条对于土地增值税的征收范围的规定：“土地增值税只对转让的房地产征收土地增值税，不转让的不征税。如房地产的出租，虽然取得了收入，但没有发生房地产的产权转让，不应属于土地增值税的征收范围。”——这里立法的本意就很明确了，土地增值税只对房地产产权转让的行为征税，没有发生房地产的产权转让，不属于土地增值税的征收范围，如果本身就是无产权车库车位，更不会发生产权转让行为，当然不应属于土地增值税的征收范围。

　　2019年7月，财政部、国家税务总局也就土地增值税立法发布了《中华人民共和国土地增值税法(征求意见稿)》，意见稿第一条关于纳税人的描述是：“在中华人民共和国境内转移房地产并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税人。”——亮点在于将转让房地产改为转移房地产，何谓转移，即产权转移，立法的目的应该在于明确土地增值税的征税范围是对产权转移的行为征税。

　　那无产权车库车位如果不属于土地增值税征税范围，是不是成本费用一律不得扣除呢?根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)第四条第三款的有关规定，如果无产权车库车位作为公共配套设施，建成后属于全体业主所有的或者无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。——这里笔者认为至少应该通过公证、司法裁定、销售合同载明等方式表明属于全体业主所有。

　　我们期待土地增值税立法落地，在法律层面明确土地增值税的征税范围，解决各省对无产权车库车位是否属于土地增值税征税范围政策口径不一致的问题。

　　2018年3月的解读——

转让无产权车位永久使用权 是否应征土地增值税？

　　众所周知，无法办理权属登记的不动产不可销售。然而现实中有些开发商却与业主签订车位使用权转让合同，一次性收取租金或与业主签订长期租赁合同，约定租赁期满后赠送使用权。对于该种让渡无产权车位永久使用权收取的高额租金，是否应确认为收入，征收土地增值税？

　　一房企转让无产权车位的永久使用权

　　江苏B市地税局前不久遇到一个特别案例。

　　A公司从2010年起在B市开发H项目，其中包括普通住宅、非普通住宅和商铺等房产。该项目几个月前达到了清算条件。按照有关规定，某B市地税局对H项目实施土地增值税清算。在清算过程中，税务人员发现，开发商将部分无产权的地下车位（含人防车位）与业主签订了期限长达20年的租赁合同，约定由业主一次性交付车位使用费10万元（与当时该小区有产权车位的售价相当）。期满后，业主可按所居住房屋产权的期限无偿享有该车位的使用权，双方不再另行签订租赁合同。

　　计征土地增值税的提法受到房企质疑

　　税务人员指出，这种转让无产权车位永久使用权的行为应纳入清算范围，计征土地增值税。

　　开发商不认同此意见，称该行为不属于土地增值税暂行条例规定的纳税范围。理由有三：一是能否办理产权登记是车位能否销售的前提，这些无产权车位显然是不可售的。二是其与业主签订的是车位使用权而非所有权的转让协议，对应的收入为让渡资产使用权而非所有权的收入。三是土地增值税是对转让房地产取得的增值额征收的一种税，有关转让行为并未使地下车库产生增值。

　　对这个问题应从两个关键方面找答案

　　因从现行法律、法规中未找到有关此问题的明确规定，税务机关最终未对有关转让行为计征土地增值税。对于这个棘手问题，笔者认为可从两个关键点找到答案。

　　1.转让无产权车库永久使用权是什么行为？

　　无产权车位一般主要有两种：人防车位和作为配套设施建设使用、未单独办理产权登记的车位。前者的所有权不属于开发商也不属于全体业主，后者的所有权一般归全体业主。这里抛开产权归属问题，单就让渡车位永久使用权的行为作分析界定。

　　本案中，开发商与业主签订长达20年的租赁合同，并约定租期满后赠送使用权。这意味着签此合同的业主对有关车位享有长期占有、使用、转租的权利，并承担有关风险，事实上从开发商处承接了与对应车位所有权有关的全部收益和风险。另外，开发商收取的车位出租费已相当于其同期销售有产权车位的价格。由此可见，开发商这种转让行为，除不能履行产权登记手续外，性质与转让车库所有权的销售行为并无二样。因此，应当将该种长期让渡车库使用权、一次性收取报酬的行为视同销售行为。

　　2.有关转让是否属于土地增值税的征税范围？

　　《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发﹝2006﹞187号）第四条第三款规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　可见，不能办理产权登记的车库在建成后有偿转让的，应计算收入并在扣除成本和费用后缴纳土地增值税。虽然其中没有对转让车库永久使用权作出明确规定，但笔者认为这里的“有偿转让”应按照实质重于形式的原则认定，除出售所有权的方式外，还包括转让永久使用权。因此，对于本案中转让车库永久使用权的行为，应视同销售处理，对有关所得在扣除成本和费用后计征土地增值税。

　　其实，现实中有的省份已经以公告或函的形式，将转让无产权车位永久使用权的行为纳入了土地增值税征税范围。如天津地税公告2015年第9号规定：符合下列情形之一的地下车库(位)可参与整体清算：(一)转让使用权年限与所售商品房占地使用年限一致的；(二)转让永久使用权的；(三)随销售商品房附赠使用权的等。浙江地税公告2014年第16号规定：对房地产开发企业以转让使用权或提供长期使用权的形式，有偿让渡无产权车库（车位）、储藏室（以下简称无产权房产）等使用权的，其取得的让渡收入应按以下规定计算征收土地增值税……

　　综上所述，笔者认为，无论是有偿转让人防车位的永久使用权，还是有偿转让属于全体业主的无产权车位永久使用权，其本质都是变相销售行为，都应纳入土地增值税征税范围。

　　来源：中国税务报  作者：任丽萍 朱伟

发票是发货票的简称，其前身可以追溯到民商主体从事民商活动时自动自发应用于发货收款的凭条;现在则是正在发挥以票控税作用、印上国家税务总局监制章的统一发票;未来随着信息技术、税收征管水平及全社会法治观念的提升将回归其初始本质的凭条。

　　一般认为，现行统一发票具有四大功能，一个法定功能加三个衍生功能。法定功能是发票管理办法所定义的收付款凭证功能;衍生功能则分别是会计原始凭证功能、税收管理凭证功能、物权证明凭证功能。

　　从现实情况来看，统一发票作为收付款凭证的法定功能已经弱化。比如，非现金支付时，可以银行凭证作为收付款证明等。

　　在司法实践中，统一发票作为收付款凭证的法定功能也在弱化。《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》(自2021年1月1日起施行)第五条规定，出卖人仅以增值税专用发票及税款抵扣资料证明其已履行交付标的物义务，买受人不认可的，出卖人应当提供其他证据证明交付标的物的事实。合同约定或者当事人之间习惯以普通发票作为付款凭证，买受人以普通发票证明已经履行付款义务的，人民法院应予支持，但有相反证据足以推翻的除外。

　　在现实中，统一发票的非法定功能逐渐成为主流。

　　在会计记账凭证功能方面，无论是发票还是凭条，都可以被收集而作为会计记账的凭证。

　　在物权证明凭证方面，民法典第二百零八条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，应当依照法律规定登记。动产物权的设立和转让，应当依照法律规定交付。实务中经常出现以持有的统一发票作为物权所有权证明凭证的例子。

　　统一发票的税收管理凭证功能(包括增值税抵扣或差额凭证、消费税抵扣凭证、企业所得税税前扣除的证明凭证、土地增值税计算扣除项目凭证等)，逐渐发展成为主要功能。

　　发票管理办法修改在即，笔者认为，应该与时俱进，赋予统一发票新的定义。建议统一发票不再做肯定的单一功能(用途)定义，而是明确统一发票只是一种法定凭证(证据)。其税收管理凭证(控税)功能则根据其他税务配套管理文件界定;其他具体功能(作用)则应由习惯、合同或其他管理部门文件界定。

　　笔者建议，将发票管理办法(修改草案征求意见稿)第三条“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证，包括纸质发票和电子发票。”修改为“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，按照规定开具或取得的证明双方存在经营活动的凭证，包括纸质和电子两种形式。”

　　建议将修改草案第十八条“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”修改为“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务时应当由商品销售方、服务提供方或其他经营活动的实施方向相对方开具发票;国务院税务主管部门另有规定的，从其规定。”同时，建议其他涉及的条款也做相应修改。

　　(作者单位：山东长城长律师事务所、国家税务总局淄博市税务局)

国税总局征管司负责人解读发票管理新模式（2008年）

　　国家税务总局日前发布《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》，对强化普通发票管理进行了全面部署。文件首次提出了发票管理32字新模式，即“机具开票，逐笔开具；有奖发票，鼓励索票；查询辨伪，防堵假票；票表比对，以票控税”。这一强化发票管理文件出台的背景是什么？新模式又蕴涵着什么样的管理思路？近日，国家税务总局征管司相关负责人接受本报记者专访，对此进行了全面解读。

　　近年来，制售假发票和兜售假发票的犯罪活动在我国十分猖獗。犯罪分子制售的发票从手工票到电脑票，从商业、服务业到建筑安装业，从一个省、市到全国各地的假发票，包罗万象，应有尽有。值得关注的是，犯罪分子除采取在车站、码头、繁华地带肆意兜售这一传统方式外，还越来越多地利用移动通信和互联网等现代化手段兜售假发票或从事非法代开发票。假发票从生产、运输、批发到销售，有严密的组织、专业化的管理和分工，俨然已经成为一个“产业”。而且这个“产业”虽经反复打击，却是屡禁不止，规模越来越大。

　　制售假发票和兜售假发票犯罪活动何以如此猖獗？国家税务总局征管司相关负责人认为原因有三：第一是法制不完善，如《发票管理办法》对制售假发票和非法代开发票违法行为处罚偏轻；第二是管理不到位，一些制度和要求落不到实处；第三是机制不健全，发票管理没有形成有效的闭环状态。这位负责人说，伪造的人民币和增值税专用发票之所以没有大面积泛滥，就是因为对它们的监督管理机制形成了闭环。比如，人民币会反复回流进银行系统，通过验证筛选，再投入社会流通；而增值税专用发票是经过交叉稽核检验后方可抵扣，形成监管闭环，使得假票得到有效遏制。而普通发票的使用流程是单向的，普通发票由税务机关发售后到纳税人使用，再到受票方入账，即完成整个流程。由于开具的发票不能回到税务机关，发票在开具和使用环节得不到有效监控，发票开具的真实性得不到验证，形成监管空白。而犯罪分子正是利用税务机关没有闭环的漏洞，使用假发票进行税前列支、抵扣税款，大肆偷逃税款。

　　这位负责人指出，消除假发票买方，必须采取标本兼治、打防并举的方式。所谓“打”，就是要不间断地打击制假售假的犯罪行为，通过破获大案要案来遏制假发票泛滥的势头，“打”是治标的主要措施；而“防”是治本的基本内容，就是要通过建立发票管理的长效机制，完善发票管理的法律法规和各项规章制度，从制度设计和管理环节上堵塞发票管理的漏洞。

　　考虑到目前我国社会信用体系尚不够健全、银行信息共享度较低的现实条件，国家税务总局根据发票管理长期的实践经验，总结归纳了建立发票管理长效机制的基本内容，就是“机具开票，逐笔开具；有奖发票，鼓励索票；查询辨伪，防堵假票；票表比对，以票控税”。

　　国家税务总局征管司相关负责人对上述32字的发票管理新模式进行了详细解读。他说，目前大量的手工开票，一是难防“大头小尾”；二是票源无法控制，难以根治伪造发票；三是开票信息难以收集，税源难以监控。所以，必须改手工开票为“机具开票”，大力推广使用税控收款机。这样一是可以保证开票的内容真实，防伪程序控制的机打发票同一张票不能重复打印，因而“大头小尾”难以得逞；二是可以防止伪造，税控发票是通过数字防伪、程序加密的，除非破译程序，否则难以伪造；三是可以收集开票数据，手工开票信息无法存储，人工录入不仅工作量大，而且易出错，制度上虽有验旧要求但也难以实现。而机具开票则不同，它可以即开票即存储数据，又有逻辑校验，真实可靠，易于税务机关及时、便捷收集数据，用于同纳税申报数据比对，起到“以票控税”的作用。“有奖发票”是借助奖励机制，鼓励消费者主动索取发票，参与监督纳税人开票，落实“逐笔开具”发票的要求：“发票查询”则为广大消费者、财会人员、税务机关识别真假发票提供有力工具，使不符合规定的发票或非税控发票不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款，并及时得到检举，从而达到有效遏制假发票和虚开发票的目的。

    　　这位负责人指出，在日前发布的《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》中，国家税务总局从强化发票环节管理入手，对发票管理过程中的印制、发售、开具、缴销和日常管理等环节均进行了严格规范，这些措施着力于发票的基础性管理，将为发票管理长效机制的建立奠定坚实的基础。

　　这位负责人表示，对制售假发票和非法代开发票等违法行为，今后国家税务总局会像公安机关对待毒品犯罪一样，严厉打击并继续保持高压态势，打击假发票将成为税务稽查监管工作的一项重要内容，发票检查也将列为税务检查的重要内容之一，并将持之以恒，常抓不懈。与此同时，税务机关将积极落实“机具开票，逐笔开具；有奖发票，鼓励索票；查询辨伪，防堵假票；票表比对，以票控税”的发票管理模式，切实加强普通发票的日常管理，着力构建发票管理长效机制，有效遏制制售假发票和非法代开发票行为的蔓延态势，维护国家正常的经济秩序。

建议调整虚开发票等严重违法行为的处罚幅度，修改构成犯罪追究刑事责任的描述等。

　　为全面落实《优化营商环境条例》，深化税收领域“放管服”改革，深入推进发票电子化，国家税务总局起草并公布了《中华人民共和国发票管理办法(修改草案征求意见稿)》，笔者结合税收征管实际，提几点修改建议。

　　一是建议删除发票换票证的有关规定。

　　发票管理办法第三十二条(修改草案第三十一条)规定，税务机关需要将已开具的发票调出查验时，应当向被查验的单位和个人开具发票换票证。发票换票证与所调出查验的发票有同等的效力。发票换票证在以前手工填写、人工管理发票的年代，有一定的意义。目前，发票的填写、管理、真伪查验等主要通过信息化手段来实现。发票开具基本上是使用税控系统，查验发票也是通过全国增值税发票查验平台来解决。一般情况下，不需要将发票调出查验。而且已经开具的发票属于会计凭证，根据税收征管法及其实施细则，税务机关可以将账簿、凭证等有关资料调回税务机关检查，开付清单即可，不需要发票换票证。也可以依据《税务稽查工作规程》，出具《提取证据专用收据》来提取包括已开具发票在内的证据材料原件。此外，发票查验一般有两种结果，如经查验是假发票则予以没收;如果是真发票，就要归还给企业。不管是何种情形，都不需要发票换票证来发挥“与所调出查验的发票有同等的效力”。

　　经了解，近年来的税收征管和稽查实践中，各地税务机关极少使用发票换票证。事实上，发票换票证已淡出税务机关和纳税人的视野。笔者认为，删除发票管理办法中发票换票证的有关规定正当其时。

　　二是调整虚开发票等严重违法行为的处罚幅度。

　　发票管理办法第三十七条(修改草案第三十六条)规定，虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。虚开发票，特别是虚开增值税专用发票，严重扰乱发票管理秩序和税收征管秩序，是严重的违法甚至犯罪行为，也是税务、公安等部门联合查处、重点打击的对象。

　　最高人民检察院2020年7月印发的《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》(以下简称“《意见》”)明确，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的，且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。简而言之，不以骗税为目的且没有造成税款损失的，不定性为虚开增值税专用发票罪。实际工作中，部分企业虚开增值税专用发票金额达上亿元，如果定性为虚开增值税专用发票罪，相关责任人将面临十年以上有期徒刑，甚至无期徒刑。如果不以骗税为目的且没有造成税款损失，按照《意见》精神，则不会定罪量刑，而是移送税务机关予以行政处罚。按照现行发票管理办法的规定，税务机关最高只能处以50万元的罚款。虚开上亿元的增值税专用发票，仅处以50万元的罚款，显然与其违法情节、社会危害程度不匹配，也起不到教育和警示作用。

　　笔者认为，现行发票管理办法对虚开发票等严重违法行为的处罚幅度偏低，不符合过罚相当原则。建议修改发票管理办法的相关处罚条款，对虚开发票等严重违法行为，可以提高处罚幅度，或者依据虚开的数额大小来设定处罚额度。对虚开发票行为，处500万元以下的罚款，或者处虚开税额二倍以下罚款;涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。

　　三是修改构成犯罪追究刑事责任的描述。

　　发票管理办法第三十七条(修改草案第三十六条)规定，虚开发票构成犯罪的，依法追究刑事责任。类似的规定还有第三十八条(修改草案第三十七条)、第四十三条(修改草案第四十二条)。发票管理办法第四条明确，国务院税务主管部门统一负责全国的发票管理工作。省、自治区、直辖市税务机关依据职责做好本行政区域内的发票管理工作。笔者认为，税务机关作为发票的主管部门，应在自己的职责范围内判断是否违法，是否需要进行处罚以及实施何种处罚;不能判断是否构成犯罪以及如何追究刑事责任等。是否构成犯罪，如何定罪量刑追究刑事责任，属于司法机关的职责。

　　税收征管法也有类似的条款，税收征管法修订草案(征求意见稿)对此进行了修改，比如第九十七条规定，逃避缴纳税款涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理。笔者建议，将发票管理办法中“构成犯罪的，依法追究刑事责任”修改为“涉嫌犯罪的，移送司法机关依法处理”。

　　(作者单位：国家税务总局泗洪县税务局)

关于完善增值税专用发票使用规定的几点建议（2008年）

　　2006年10月份以来，国家税务总局先后发布了《关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》(国税发[2006]156号)和《关于修订增值税专用发票使用规定的补充通知》(国税发[2007]18号)，对于加强增值税专用发票(以下简称专用发票)的使用管理起到了积极地促进作用，但在实际征管中仍发现有以下几点需要进一步完善：

　　第一，期货交易如何开具红字专用发票无明确依据。

　　随着市场经济的发展，企业经营形式出现多样化，目前，有不少企业通过期货市场进行商品货物交易，如果出现需要开具红字专用发票问题，按照新规定要求，企业开具红字专用发票需凭税务机关出具的《开具红字专用发票通知单》方能开具红字专用发票。实事上，期货交易时销售方只与期货交易市场联系，不与实际购买方联系，因此发生贴水时《开具红字专用发票通知单》的出具方不好确定，而新规定对此未明确，不便于实际操作。

　　第二，购货方取得专用发票后销货企业注销如何开具红字专用发票没有明确依据。

　　按照新的增值税专用发票使用规定，购货方取得专用发票可以在3个月内申请开具红字专用发票，这期间，销货方有可能因经营不善等原因破产注销，而销货方一旦注销，一般纳税人资格随即取消，购货方无法取得红字专用发票，直接影响企业生产经营。

　　第三，企业违反规定开具红字专用发票的处罚依据不明确。

　　企业在实际生产经营过程中往往存在超过90天的认证期限而需要开具红字专用发票的现象，但是按照现行规定这种情况不允许开具红字发票。一些企业因涉及的红字发票金额较大，如不开具红字发票将导致难以承受的损失，企业就会私下违反规定开具红字发票，税务机关发现了只能按照《中华人民共和国发票管理办法》第三十六条之规定对企业处以一万元以下的罚款，是否对企业相应的红字发票进行补税，新办法中没有明确规定。

　　第四，专用发票使用期限未明确规定。

　　目前，少数税控企业因处在改制、改组或者停业状态，手中长期持有空白增值税专用发票，这就容易形成失控发票。

　　为使增值税专用发票使用管理的相关政策更加贴近基层征管实际，也使政策更具有可操作性，建议从以下四个方面完善政策规定：

　　一是对期货交易允许企业继续按照《国家税务总局关于增值税一般纳税人期货交易有关增值税问题的通知》(国税函[2005]1060号)文件规定，注册人开具红字发票时凭商品期货交易所出具的《标准仓单注册升贴水单》开具。

　　二是购货方取得注销企业发票后，如果需要开具红字专用发票，由企业填报《开具红字专用发票申请单》，主管税务机关实地核查证实后，可以由税务机关代开红字专用发票。

　　三是企业违反规定开具红字专用发票的，除按照《发票管理办法》相关规定处罚外，应该规定企业补缴相应的红字发票税款;四是对税控企业持有专用发票期限应该有具体规定，可以要求税控企业自购票之日起，应两个月内使用完毕，逾期未使用完应重新核定企业月用票量或者收缴剪角销毁。

　　作者单位：巢湖市国家税务局

　　确立电子发票的法律地位，巩固发票相关的“放管服”改革成果，将数据管理和风险管理理念融入发票管理之中。

　　日前，国家税务总局就《中华人民共和国发票管理办法(修改草案征求意见稿)》公开征求意见。这是发票管理办法自1993年12月公布实施以来的第三次修改，如果不考虑2019年国务院因机构改革、政府职能转变而对发票管理办法第四条所作的小幅修改，则是自2010年修改后10年来的一次较大修改。

　　笔者认为，本次修改的最大亮点是确立了电子发票的法律地位，明确发票分为纸质发票和电子发票，与财政部、国家档案局电子会计凭证入账归档的相关制度形成有效衔接。同时，巩固深化取消发票工本费、取消发票保证金、印制发票由审批事项转变为政府采购事项等一系列“放管服”改革成果。更值得注意的是，本次修改将数据管理和风险管理理念融入发票管理之中，为发票管理现代化奠定制度基础。

　　实名办理发票业务

　　修改草案第十五条规定，“需要领用发票的单位和个人，应当持设立登记证件或税务登记证件、经办人身份证明、按照国务院税务主管部门规定式样制作的发票专用章的印模，向主管税务机关办理身份验证和发票领用手续”，第十六条规定，“税务机关代开发票时应进行身份验证”，第二十一条规定，“开具发票人员应当进行身份验证”。在发票的领用、开具、代开环节进行身份验证，有利于信用社会建设。一方面，可以有效防止纳税人身份被冒用，避免出现“被领票”“被代开”“被开票”，维护纳税人的合法权益，助力打击使用假发票、虚开发票等违法行为，营造公平的税收营商环境;另一方面，将发票业务纳入实名办税范围，为进一步优化发票业务流程、方便纳税人办税预留空间，可以提升纳税人满意度和获得感。

　　禁止违规使用发票数据

　　税务部门不断探索发票信息化，最早可以追溯到1994年增值税防伪税控系统试点。目前，发票信息已经全部实现了数字化，并且是税收大数据的重要来源。2020年新冠肺炎疫情期间，国家税务总局充分利用发票与货物流、资金流高度关联的特点，精准引导对接企业需求，指导各地筛选出湖北与外省有采购和销售关系、外省与湖北有采购关系且受疫情影响购销不畅的4万余户重点企业，推动湖北企业与外省企业达成贸易项目6822个，成交额达118亿元。发票数据愈发重要，其安全问题不容忽视。因此，修改草案第二十三条规定任何单位和个人不得“窃取、截留、篡改、出售、泄露发票数据”，并将其列入第三十七条罚则，在行政法规层面规范发票数据应用，维护纳税人信息安全。

　　引入风险管理理念实行差异化管理

　　修改草案第十五条规定，“主管税务机关根据领用单位和个人的经营范围、规模和风险级别，在5个工作日内确认领用发票的种类、数量以及领用方式”。通过纳税人风险级别确定纳税人发票领用种类及数量，进一步推动发票业务从无差别管理向风险管理、从经验管理向数据管理转变，有利于构建集约高效的现代化发票管理模式，向低风险纳税人提供更优质的办税服务，对高风险纳税人实施更精准的风险管控，有利于进一步提升发票管理效能，促进纳税遵从。

　　从制度和技术两个层面推进发票管理现代化

　　本次修改，基于“保持发票法规的连续性和稳定性”的原则，采取的是“一定范围必要修改”。考虑到发票管理办法是发票业务的基本法律授权和程序安排，不可能过多涉及实务中的程序性问题，因此需要在其他配套制度中进一步明确，在相关信息化系统中进一步落实。

　　在制度层面，一是出台电子发票的具体管理规范;二是修改发票管理办法实施细则;三是完善发票业务相关的其他规范性文件，在修改过程中要体现法规、规章、规范性文件之间的层级关系、衔接关系和递进关系，保持好发票管理制度体系的整体性、系统性和完整性。

　　在技术层面，持续推进发票系统的优化完善，提升发票业务智能化水平，可以考虑在以下方面重点发力：一是精细化服务，推进发票领用、开具、查验便捷化、个性化、差异化，改善纳税人办税体验;二是精准化监管，综合运用“实名认证+风险等级”开展事中监管，对高风险业务在线阻断，实现监管效能最大化;三是社会化协同，科学规划发票接口服务，组织好第三方对接国家税务总局系统提供发票开具服务，通过技术手段确保数据安全。

　　(作者单位：国家税务总局大连市税务局)

国税总局征管司负责人解读发票管理新模式（2008年）

　　国家税务总局日前发布《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》，对强化普通发票管理进行了全面部署。文件首次提出了发票管理32字新模式，即“机具开票，逐笔开具；有奖发票，鼓励索票；查询辨伪，防堵假票；票表比对，以票控税”。这一强化发票管理文件出台的背景是什么？新模式又蕴涵着什么样的管理思路？近日，国家税务总局征管司相关负责人接受本报记者专访，对此进行了全面解读。

　　近年来，制售假发票和兜售假发票的犯罪活动在我国十分猖獗。犯罪分子制售的发票从手工票到电脑票，从商业、服务业到建筑安装业，从一个省、市到全国各地的假发票，包罗万象，应有尽有。值得关注的是，犯罪分子除采取在车站、码头、繁华地带肆意兜售这一传统方式外，还越来越多地利用移动通信和互联网等现代化手段兜售假发票或从事非法代开发票。假发票从生产、运输、批发到销售，有严密的组织、专业化的管理和分工，俨然已经成为一个“产业”。而且这个“产业”虽经反复打击，却是屡禁不止，规模越来越大。

　　制售假发票和兜售假发票犯罪活动何以如此猖獗？国家税务总局征管司相关负责人认为原因有三：第一是法制不完善，如《发票管理办法》对制售假发票和非法代开发票违法行为处罚偏轻；第二是管理不到位，一些制度和要求落不到实处；第三是机制不健全，发票管理没有形成有效的闭环状态。这位负责人说，伪造的人民币和增值税专用发票之所以没有大面积泛滥，就是因为对它们的监督管理机制形成了闭环。比如，人民币会反复回流进银行系统，通过验证筛选，再投入社会流通；而增值税专用发票是经过交叉稽核检验后方可抵扣，形成监管闭环，使得假票得到有效遏制。而普通发票的使用流程是单向的，普通发票由税务机关发售后到纳税人使用，再到受票方入账，即完成整个流程。由于开具的发票不能回到税务机关，发票在开具和使用环节得不到有效监控，发票开具的真实性得不到验证，形成监管空白。而犯罪分子正是利用税务机关没有闭环的漏洞，使用假发票进行税前列支、抵扣税款，大肆偷逃税款。

　　这位负责人指出，消除假发票买方，必须采取标本兼治、打防并举的方式。所谓“打”，就是要不间断地打击制假售假的犯罪行为，通过破获大案要案来遏制假发票泛滥的势头，“打”是治标的主要措施；而“防”是治本的基本内容，就是要通过建立发票管理的长效机制，完善发票管理的法律法规和各项规章制度，从制度设计和管理环节上堵塞发票管理的漏洞。

　　考虑到目前我国社会信用体系尚不够健全、银行信息共享度较低的现实条件，国家税务总局根据发票管理长期的实践经验，总结归纳了建立发票管理长效机制的基本内容，就是“机具开票，逐笔开具；有奖发票，鼓励索票；查询辨伪，防堵假票；票表比对，以票控税”。

　　国家税务总局征管司相关负责人对上述32字的发票管理新模式进行了详细解读。他说，目前大量的手工开票，一是难防“大头小尾”；二是票源无法控制，难以根治伪造发票；三是开票信息难以收集，税源难以监控。所以，必须改手工开票为“机具开票”，大力推广使用税控收款机。这样一是可以保证开票的内容真实，防伪程序控制的机打发票同一张票不能重复打印，因而“大头小尾”难以得逞；二是可以防止伪造，税控发票是通过数字防伪、程序加密的，除非破译程序，否则难以伪造；三是可以收集开票数据，手工开票信息无法存储，人工录入不仅工作量大，而且易出错，制度上虽有验旧要求但也难以实现。而机具开票则不同，它可以即开票即存储数据，又有逻辑校验，真实可靠，易于税务机关及时、便捷收集数据，用于同纳税申报数据比对，起到“以票控税”的作用。“有奖发票”是借助奖励机制，鼓励消费者主动索取发票，参与监督纳税人开票，落实“逐笔开具”发票的要求：“发票查询”则为广大消费者、财会人员、税务机关识别真假发票提供有力工具，使不符合规定的发票或非税控发票不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款，并及时得到检举，从而达到有效遏制假发票和虚开发票的目的。

    　这位负责人指出，在日前发布的《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》中，国家税务总局从强化发票环节管理入手，对发票管理过程中的印制、发售、开具、缴销和日常管理等环节均进行了严格规范，这些措施着力于发票的基础性管理，将为发票管理长效机制的建立奠定坚实的基础。

　　这位负责人表示，对制售假发票和非法代开发票等违法行为，今后国家税务总局会像公安机关对待毒品犯罪一样，严厉打击并继续保持高压态势，打击假发票将成为税务稽查监管工作的一项重要内容，发票检查也将列为税务检查的重要内容之一，并将持之以恒，常抓不懈。与此同时，税务机关将积极落实“机具开票，逐笔开具；有奖发票，鼓励索票；查询辨伪，防堵假票；票表比对，以票控税”的发票管理模式，切实加强普通发票的日常管理，着力构建发票管理长效机制，有效遏制制售假发票和非法代开发票行为的蔓延态势，维护国家正常的经济秩序。

房地产行业是典型的资金密集型行业，关联方之间的资金往来频繁是非常常见的。很大一部分企业关联方资金往来为无息往来，也因此带来很多涉税风险。

　　最近，就有一位客户向智慧源咨询：他们是广东省内的一家房企，股东对项目公司投资，项目公司销售后有了现金就回流。他们认为在房企这是普遍现象，没有听说谁因为这个交税。结果最近税务稽查局例行检查到他们公司，要求他们补交税款和滞纳金。所以，还是不要抱有侥幸心理，合法纳税，涉税规范，才是企业持续发展的正道。

　　关联方资金无息往来的涉税风险如下：

　　1、关联方无偿使用资金，资金借出方是需要视同销售缴纳增值税的

　　法规依据：

　　财税[2016]36号《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》

　　附件1：第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　2、税务局有权对资金借出方的企业所得税进行纳税调整，虽然在总体未减少国家税款的情况下，原则上不做调整，但小部分税源不充足的地区仍会调整，要求资金借出方按照独立交易原则缴纳企业所得税。而资金使用方未取得在企业所得税前扣除的合法凭证。

　　法规依据：

　　(1)《中华人民共和国企业所得税法》

　　第四十一条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　(2)国税发[2009]2号《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法(试行)>的通知》

　　“第三十条实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

　　智慧源建议：

　　1、及时清理关联方往来

　　多个公司之间，避免造成多次无偿借出资金的风险。例如，A公司借钱给B公司，B公司借钱给C公司，就导致A公司和B公司都有无偿提供资金未缴纳增值税的风险，但如果A公司直接借钱给C公司，就只有A公司存在无偿提供资金未缴纳增值税的风险。

　　2、设立集团架构，减少关联方往来的风险

　　适用集团内统借统还业务免征增值税的政策，对于集团公司从金融机构借入的款项，再借给集团内下属公司的，按不高于支付给金融结构借款利率的水平收取利息，根据财税〔2016〕36号的规定，该利息可以免征增值税。

　　法规依据：

　　财税[2016]36号《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件3

　　一、下列项目免征增值税

　　(十九)以下利息收入。

　　统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。

　　统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　统借统还业务，是指：

　　(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位，下同)，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

　　(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

　　2010年7月的知识——

关联企业之间资金无偿占用的涉税分析

　　关联企业之间的是是非非一直备受各界关注，新企业所得税法施行后税务机关也更加注重关联企业之间业务往来的所得税问题，并在新企业所得税法中增设专门的“特别纳税调整”章节对关联业务往来所得税事宜进行规范。对于关联企业之间资金的有偿使用，财税[2008]121号文已经做了明确的规定，但是对于关联企业间资金的无偿占用，又应如何进行税务处理呢?本文将结合案例对关联企业间资金的无偿占用涉税事宜进行探讨。

　　A公司是B公司的母公司(非金融企业)，2009年1月1日A公司与B公司签订一份一年期借款合同，合同约定A公司无偿提供2000万元的资金给B公司使用，B公司在合同到期时归还本金。

　　一、营业税涉税分析

　　我们从企业间借贷、企业间无偿借贷、关联企业间无偿借贷逐步进行分析。

　　1. 企业将资金提供给他人使用的行为

　　《国家税务总局关于〈印发营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函[1995]156号）第十条：非金融机构将资金提供给对方，并收取资金占用费，如企业与企业之间借用周转金而收取资金占用费，行政机关或企业主管部门将资金提供给所属单位或企业而收取资金占用费，农村合作基金会将资金提供给农民而收取资金占用费等，应如何征收营业税?

　　答：国税发[1993]149号《营业税税目注释》规定，贷款属于“金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按“金融保险业”税目征收营业税。

　　根据上述规定，企业将资金提供给他人使用的行为属于营业税应税劳务，应按“金融保险业”税目征收营业税，计税依据即为收取的资金占用费。

　　2. 企业将资金无偿提供给他人使用的行为

　　《营业税暂行条例》第一条：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。

　　《营业税暂行条例实施细则》第三条：条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。

　　《营业税暂行条例实施细则》明确界定了营业税的征税范围，即“有偿纳税”，并对“不动产或者土地使用权无偿赠送”等个别情况规定要“视同有偿纳税”。故企业将资金无偿提供给他人使用的行为，不构成营业税应税行为。《营业税暂行条例》与实施细则中均未规定，对于无偿提供劳务的行为税务机关有权核定其营业额或者基于独立交易原则对营业额进行调整，因此，税务机关不能以《营业税暂行条例》与《营业税暂行条例实施细则》作为调整A公司营业额的政策依据。

　　3. 关联企业间资金无偿使用的行为

　　虽然营业税遵循无偿不应税原则，但对于关联企业间的业务往来，《税收征收管理法》第三十六条做出专门规定：企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。《税收征收管理法实施细则》第五十二条规定：税收征管法第三十六条所称独立企业之间的业务往来，是指没有关联关系的企业之间按照公平成交价格和营业常规所进行的业务往来。第五十四条规定：纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额: (一)购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价;(二)融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率;(三)提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用;(四)转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用;(五)未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。

　　从税法原理来说，《营业税暂行条例》属于税收实体法，《税收征收管理法》属于税收程序法。税收程序法的作用之一就是保障实体法的实施，弥补实体法的不足，比如说税收程序法中规定一系列的规则，有助于税务机关正确认定事项，准确适用法律，从而保证税收实体法的正确实施。

　　对于存在隐性经济利益的关联企业，人为的将应该有偿约定为无偿、不符合独立交易原则减少其应纳税收入的，税务机关会利用裁量权对其间的经济往来进行综合评价，进行合理调整。

　　综上所述，税务机关虽无权基于《营业税暂行条例》及实施细则对无偿借贷行为进行调整，但可以依据征管法的相关规定对关联方间的无偿借贷行为进行合理调整，因而A公司将资金无偿提供给B公司使用的行为在营业税方面面临被税务机关调整的风险。

　　二、企业所得税涉税分析

　　1.《企业所得税法》中对关联企业间业务往来的规定

　　《企业所得税法》第四十一条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　关联企业一方将资金无偿提供给另一方使用，从表面上看，关联企业一方没有取得任何经济利益，但是由于关联关系的存在，从而使得此项交易不符合独立交易原则，税务机关就有权对关联企业一方的应纳税所得额进行调整。A公司将资金无偿提供给B公司使用，尽管A公司没有取得任何利益，但是由于关联关系的存在，从而使该笔交易不符合独立交易原则，故税务机关有权按照合理方法调整其应纳税所得额，因而A公司将资金无偿提供给B公司使用的行为是需要缴纳企业所得税的。一般情况下，税务机关会按照金融企业同期同类贷款利率，也就是采取“可比非受控价格法”对其进行核定。

　　对于同时从关联方接受债权性投资与权益性投资的企业，在汇算清缴时还应注意债资比例对利息扣除金额的影响。

　　《企业所得税法》第四十六条规定：企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）第一条规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：

　　(一)金融企业，为5：1;

　　(二)其他企业，为2：1。

　　非金融企业支付给关联方的利息支出应按照财税[2008]121号文件规定的比例标准进行扣除，即所对应的关联方债权性投资最多为其权益性投资的2倍，且不得超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的利息。假设在案例中B公司注册资金500万元，全部为A公司投资，而A公司提供给B公司的借款为2000万元，则B公司只能对其中1000万元的借款按照金融企业同期同类贷款利率计算允许扣除的利息，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。

　　2.《税收征收管理法》同样适用于关联交易的企业所得税调整

　　如前所述，由于A公司将资金无偿提供给B公司使用未能遵循独立交易原则，减少了A公司的应纳税所得额，故税务机关可以基于征管法的相关规定对A公司的应纳税所得额进行调整。

　　综上所述，不管是基于《企业所得税法》还是基于《税收征收管理法》，由于A公司与B公司之间存在着关联关系，对于A公司将资金无偿提供给B公司使用的行为，税务机关均可以按照独立交易原则调整A公司的应纳税所得额，因此，A公司将资金无偿提供给B公司使用的行为需要缴纳企业所得税。

　　三、印花税涉税分析

　　《印花税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当按照本条例法规缴纳印花税。

　　附件印花税税目税率表中注明借款合同指银行及其他金融组织和借款人(不包括银行同业拆借)所签订的借款合同，按借款金额万分之零点五贴花。

　　由上述规定可见，印花税的征税范围采取正列举征税的办法，凡不在列举征税范围内的合同均不缴纳印花税。因此，只有银行、其他金融组织和借款人间所签订的借款合同属于印花税应税合同，而企业之间、企业与个人之间、个人与个人之间签订的借款合同均不属于印花税应税合同范围，故A公司与B公司签订的借款合同无需缴纳印花税。

　　以上是笔者对关联企业间资金无偿占用涉税事宜的一点拙见，如有不当之处欢迎读者予以指正。

　　来源：百丞税务

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条：“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令期限缴纳税款外，从滞纳税款至日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。

　　《税收征收管理法实施细则》第七十五条税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。

　　一、税收滞纳金起算时间如何确定?

　　根据征管法及实施细则规定，滞纳金的起算时间是申报纳税期截止之日的次日。

　　各个税种应按照税法规定的申报纳税期限进行申报缴税，若到申报纳税期限截止还未缴纳税款的话，则从次日开始计算滞纳金。例如根据规定，增值税2021年1月申报纳税期限为1月1日-20日，如果滞纳的话，则从1月21日起开始计算滞纳金。

　　国家税务总局每年都会发布通知，明确实行每月或者每季度期满后15日内申报纳税的各税种2021年度具体申报纳税期限，建议大家及时关注当月或当季的申报纳税期限。

　　同时也应当注意一些比较特殊的申报纳税期限，以免形成滞纳。

　　常见税种申报纳税期限如下：

　　1、增值税：纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

　　一般纳税人按月进行申报纳税，小规模纳税人原则上实行按季申报纳税，也可以选择按月申报。

　　2、消费税：纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。

　　一般纳税人按月进行申报纳税，小规模纳税人实行按季申报纳税。

　　3、企业所得税：(1)月(季)度申报：预缴企业应当自月份或者季度终了之日起十五日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。(2)年度申报：企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。(3)清算申报：企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。

　　4、个人所得税：(1)取得综合所得，需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴;(2)取得经营所得，由纳税人在月度或者季度终了后十五日内向税务机关报送纳税申报表，并预缴税款;在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴;(3)取得应税所得没有扣缴义务人的，应当在取得所得的次月十五日内向税务机关报送纳税申报表，并缴纳税款;(4)纳税人取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款的，纳税人应当在取得所得的次年六月三十日前，缴纳税款;税务机关通知限期缴纳的，纳税人应当按照期限缴纳税款;(5)居民个人从中国境外取得所得的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内申报纳税;(6)非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得的，应当在取得所得的次月十五日内申报纳税;(7)纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算;(8)扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库;

　　5、车辆购置税：(1)购买自用应税车辆的，应当自购买之日(指《机动车销售统一发票》或者其他有效凭证的开具日期)起60日内申报纳税;(2)进口自用应税车辆的，应当自进口之日(指《海关进口增值税专用缴款书》或者其他有效凭证的开具日期)起60日内申报纳税;(3)自产、受赠、获奖或者以其他方式取得并自用应税车辆的，应当自取得之日(指合同、法律文书或者其他有效凭证的生效或者开具日期)起60日内申报纳税;(4)免税车辆因转让、改变用途等原因，其免税条件消失的，纳税人应在免税条件消失之日起60日内到主管税务机关重新申报纳税。

　　6、烟叶税：纳税人应当于纳税义务发生月终了之日起十五日内申报并缴纳税款。

　　7、环境保护税：(1)纳税人按季申报缴纳的，应当自季度终了之日起十五日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款;(2)纳税人按次申报缴纳的，应当自纳税义务发生之日起十五日内，向税务机关办理纳税申报并缴纳税款。

　　8、耕地占用税：纳税人应当自纳税义务发生之日起三十日内申报缴纳耕地占用税。

　　9、契税：纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。(《契税法》自2021年9月1日起施行)

　　二、税收滞纳金的截止之日

　　税收滞纳金截止之日是实际缴纳或解缴税款之日。已办理财税库银的纳税人，在实时扣税当日为截止之日;未开通财税库银的纳税人，持《税收缴款书》到银行办理缴税的当日为截止之日。实践中，还存在一些特殊情形。

　　1、留抵抵欠、以退抵欠

　　留抵抵欠，是指增值税一般纳税人既欠缴增值税，又有增值税留抵税额的，对纳税人因销项税额小于进项税额而产生期末留抵税额的，应以期末留抵税额抵减增值税欠税。留抵税额不仅可以抵减自主申报产生的欠税，也可以抵减查补税款欠税。

　　通过留抵抵欠方式缴纳税款的，已清欠税款的滞纳金的截止日期为主管税务机关填开《增值税进项留抵税额抵减增值税欠税通知书》的当天。

　　以退抵欠，是税务机关计算确定纳税人应纳税义务的一项税款结算制度，是指纳税人既有应退税款又有欠缴税款的，可以应退税款和利息抵扣欠缴税款。此种方式下，应按填开《应退税款抵扣欠缴税款通知书》的日期作为计算欠缴税款的滞纳金的截止日期。

　　2、企业破产清算

　　根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)第四条规定，企业进入破产清算程序的，企业所欠税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

　　3、查补预缴税款

　　在税务稽查中，大部分案件检查期限都较长，为避免产生过多滞纳金，企业可以预缴一部分税款，此时，滞纳金的截止日期为预缴税款之日。若最终查补税款超过预缴税款，则只对差额部分加收滞纳金。

　　2008年9月的解答——

计算加收滞纳金的起止时间

　　问题：我企业本月没有按规定时间申报纳税，滞纳金应该怎么计算?

　　答：《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。

　　《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十五条规定：税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际或者解缴税款之日止。

　　提示：营业税每月申报期限为1-10日，您应从11日开始至您缴纳税款之日为止计算应交的滞纳金。

2018年3月，我国启动创新企业境内发行存托凭证试点工作，拟以增发方式发行的境外普通股为基础证券，在境内发行存托凭证。2019年4月，为支持境内发行存托凭证试点工作，财政部、税务总局、证监会联合印发了《关于创新企业境内发行存托凭证试点阶段有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 证监会公告2019年第52号)，明确了存托凭证相关税收政策。

　　随着创新企业境内发行存托凭证试点工作的不断推进，创新企业原始股东以持有的存量股份为基础证券，也可在境内转换发行存托凭证。根据存托凭证试点内容变化，为明确有关个人所得税政策，我们编写了政策解答。

　　1.问：什么是创新企业限售存托凭证?

　　答：2018年3月，国务院办公厅印发了《国务院办公厅转发证监会关于开展创新企业境内发行股票或存托凭证试点若干意见的通知》(国办发[2018]21号)，开展创新企业境内发行股票或存托凭证试点。根据证券交易所相关规定，存托凭证在制度设计上做出了与A股类似的制度安排，对于以发行前存量股份转换而来的存托凭证，应参照股票相关规定进行限售处理，此类存托凭证称为创新企业限售存托凭证。

　　2.问：个人转让创新企业限售存托凭证的所得是否需要缴纳个人所得税?

　　答：为支持存托凭证发展，试点期间存托凭证的税收政策原则上也与A股市场税收政策保持一致。以创新企业原始股东持有存量股份为基础证券，在境内发行的存托凭证，其证券性质与首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股类似。根据《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)规定，个人转让限售股取得的所得按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。对于个人转让限售存托凭证取得的所得，应比照转让限售股个人所得税政策缴纳个人所得税，即按照“财产转让所得”，以每次转让收入减除存托凭证原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额，适用20%的比例税率征收个人所得税。

　　3.问：个人转让创新企业限售存托凭证如何缴纳个人所得税?

　　答：个人转让创新企业限售存托凭证缴纳个人所得税，比照限售股征收管理。具体征收管理办法参照《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)和《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)规定执行。

　　4.问：个人持有创新企业限售存托凭证取得的股息红利所得如何缴纳个人所得税?

　　答：根据《财政部 国家税务总局 证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税[2012]85号)规定，个人持有的上市公司限售股，解禁前取得的股息红利继续暂减按50%计入应纳税所得额，适用20%的税率计征个人所得税。

　　比照限售股股息红利的税收政策，对个人持有的限售存托凭证，解禁前取得的股息红利继续暂减按50%计入应纳税所得额，适用20%的税率计征个人所得税。解禁后取得的股息红利，按照《财政部 税务总局 证监会关于创新企业境内发行存托凭证试点阶段有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 证监会公告2019年第52号)规定计算纳税，持证时间自解禁日起计算。

财政部税政司 税务总局所得税司 证监会会计部

2021年01月15日

公开发行存托凭证并在科创板上市存被视为居民企业并缴纳企业所得税风险

　　2020年9月30日，九号有限公司在其《公开发行存托凭证并在科创板上市招股意向书》中披露：如果公司及下属境外公司将来被认定为中国居民企业，则可能需要按照中国税法的规定缴纳中国企业所得税，可能对公司造成一定不利影响。公司扣除优先股公允价值变动损益(公允价值变动损益不能税前抵扣)后于2016年度盈利64万元，报告期内其他年度均为亏损。因此，如果公司按照中国居民企业纳税，于2016年度需要计提所得税16万元，对报告期内其他年度无影响。

　　万隆解税：

　　《中华人民共和国企业所得税法》

　　第二条规定，企业分为居民企业和非居民企业。本法所称居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。本法所称非居民企业，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第三条规定，企业所得税法第二条所称依法在中国境内成立的企业，包括依照中国法律、行政法规在中国境内成立的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。

　　企业所得税法第二条所称依照外国(地区)法律成立的企业，包括依照外国(地区)法律成立的企业和其他取得收入的组织。

　　第四条规定，企业所得税法第二条所称实际管理机构，是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。

　　《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发〔2009〕82号)

　　第一条规定，境外中资企业是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国(地区)法律注册成立的企业。

　　第二条规定，境外中资企业同时符合以下条件的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业(以下称非境内注册居民企业)，并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。

　　(一)企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内;

　　(二)企业的财务决策(如借款、放款、融资、财务风险管理等)和人事决策(如任命、解聘和薪酬等)由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准;

　　(三)企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内;

　　(四)企业1/2(含1/2)以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

　　第三条规定，对于实际管理机构的判断，应当遵循实质重于形式的原则。

　　第四条规定，非境内注册居民企业从中国境内其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，按照企业所得税法第二十六条和实施条例第八十三条的规定，作为其免税收入。非境内注册居民企业的投资者从该居民企业分得的股息红利等权益性投资收益，根据实施条例第七条第(四)款的规定，属于来源于中国境内的所得，应当征收企业所得税;该权益性投资收益中符合企业所得税法第二十六条和实施条例第八十三条规定的部分，可作为收益人的免税收入。

　　第五条规定，非境内注册居民企业在中国境内投资设立的企业，其外商投资企业的税收法律地位不变。

　　第六条规定，境外中资企业被判定为非境内注册居民企业的，按照企业所得税法第四十五条以及受控外国企业管理的有关规定，不视为受控外国企业，但其所控制的其他受控外国企业仍应按照有关规定进行税务处理。

    　　《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2011年第45号)

　　第三条规定，本办法所称境外注册中资控股居民企业(以下简称非境内注册居民企业)是指因实际管理机构在中国境内而被认定为中国居民企业的境外注册中资控股企业。

　　第四条规定，非境内注册居民企业应当按照企业所得税法及其实施条例和相关管理规定的要求，履行居民企业所得税纳税义务，并在向非居民企业支付企业所得税法第三条第三款规定的款项时，依法代扣代缴企业所得税。

　　第六条规定，境外中资企业居民身份的认定，采用企业自行判定提请税务机关认定和税务机关调查发现予以认定两种形式。

　　第七条规定，境外中资企业应当根据生产经营和管理的实际情况，自行判定实际管理机构是否设立在中国境内。如其判定符合《通知》第二条规定的居民企业条件,应当向其主管税务机关书面提出居民身份认定申请,同时提供以下资料：(一)企业法律身份证明文件;(二)企业集团组织结构说明及生产经营概况;(三)企业上一个纳税年度的公证会计师审计报告;(四)负责企业生产经营等事项的高层管理机构履行职责场所的地址证明;(五)企业上一年度及当年度董事及高层管理人员在中国境内居住的记录;(六)企业上一年度及当年度重大事项的董事会决议及会议记录;(七)主管税务机关要求提供的其他资料。

　　第十一条规定，非境内注册居民企业发生下列重大变化情形之一的，应当自变化之日起15日内报告主管税务机关，主管税务机关应当按照本办法规定层报税务总局确定是否取消其居民身份：(一)企业实际管理机构所在地变更为中国境外的;(二)中方控股投资者转让企业股权，导致中资控股地位发生变化的。

　　相关知识：

　　《国务院办公厅转发证监会关于开展创新企业境内发行股票或存托凭证试点若干意见的通知》(国办发〔2018〕21号)

　　本意见所称存托凭证，是指由存托人签发、以境外证券为基础在中国境内发行、代表境外基础证券权益的证券。

　　《存托凭证发行与交易管理办法(试行)》(中国证券监督管理委员会令第143号)

　　第二条规定，本办法所称存托凭证是指由存托人签发、以境外证券为基础在中国境内发行、代表境外基础证券权益的证券。

　　存托凭证的发行和交易，适用《证券法》《若干意见》、本办法以及中国证监会的其他规定。存托凭证的境外基础证券发行人应当参与存托凭证发行，依法履行发行人、上市公司的义务，承担相应的法律责任。

　　《财政部 税务总局 证监会关于创新企业境内发行存托凭证试点阶段有关税收政策的公告》(财政部 税务总局 证监会公告2019年第52号)

　　个人所得税政策：

　　1.自试点开始之日起，对个人投资者转让创新企业CDR取得的差价所得，三年(36个月，下同)内暂免征收个人所得税。

　　2.自试点开始之日起，对个人投资者持有创新企业CDR取得的股息红利所得，三年内实施股息红利差别化个人所得税政策，具体参照《财政部 国家税务总局 证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税〔2012〕85号)、《财政部 国家税务总局 证监会关于上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》(财税〔2015〕101号)的相关规定执行，由创新企业在其境内的存托机构代扣代缴税款，并向存托机构所在地税务机关办理全员全额明细申报。对于个人投资者取得的股息红利在境外已缴纳的税款，可按照个人所得税法以及双边税收协定(安排)的相关规定予以抵免。

　　企业所得税政策：

　　1.对企业投资者转让创新企业CDR取得的差价所得和持有创新企业CDR取得的股息红利所得，按转让股票差价所得和持有股票的股息红利所得政策规定征免企业所得税。

　　2.对公募证券投资基金(封闭式证券投资基金、开放式证券投资基金)转让创新企业CDR取得的差价所得和持有创新企业CDR取得的股息红利所得，按公募证券投资基金税收政策规定暂不征收企业所得税。

　　3.对合格境外机构投资者(QFII)、人民币合格境外机构投资者(RQFII)转让创新企业CDR取得的差价所得和持有创新企业CDR取得的股息红利所得，视同转让或持有据以发行创新企业CDR的基础股票取得的权益性资产转让所得和股息红利所得征免企业所得税。

　　增值税政策：

　　1.对个人投资者转让创新企业CDR取得的差价收入，暂免征收增值税。

　　2.对单位投资者转让创新企业CDR取得的差价收入，按金融商品转让政策规定征免增值税。

　　3.自试点开始之日起，对公募证券投资基金(封闭式证券投资基金、开放式证券投资基金)管理人运营基金过程中转让创新企业CDR取得的差价收入，三年内暂免征收增值税。

　　4.对合格境外机构投资者(QFII)、人民币合格境外机构投资者(RQFII)委托境内公司转让创新企业CDR取得的差价收入，暂免征收增值税。

　　印花税政策：

　　自试点开始之日起三年内，在上海证券交易所、深圳证券交易所转让创新企业CDR，按照实际成交金额，由出让方按1‰的税率缴纳证券交易印花税。

　　来源： 万隆法税团队

一、认识与实践中的分歧

　　(一)实质课税，认为应视同于资产转让

　　1. 税务机关公开文件或答复：

　　(1)《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)

　　(2)《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》(国税函[2007]645号)

　　(3)《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》(国税函[2009]387号)

　　(4)《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》(国税函[2011]415号)

　　(5)《湖南省地税局财产和行为税处关于明确“以股权转让名义转让房地产”征收土地增值税的通知》(湘地税财行便函[2015]3号)

　　(6)安徽省税务局咨询解答

　　留言时间：2020-01-08

　　咨询对象 安徽省税务局

　　问题内容 我辖区一家企业的股东(二名自然人股东)，将股权全部转让给另外二个自然人。请问，是否需要缴纳土地增值税?

　　答复机构 安徽省税务局

　　答复时间 2020-01-17

　　答复内容 国家税务总局安徽省12366纳税服务中心答复：

　　尊敬的纳税人(扣缴义务人、缴费人)您好!您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下:根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条的规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。

　　以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物。

　　属于文件规定情形的，应按规定缴纳土地增值税。感谢您的咨询，本次咨询仅供参考，如仍有疑问请拨打12366热线或联系您的主管税务机关咨询。

　　2. 实践

　　(1)2014年8月22日，苏州工业园区地方税务局认定翡翠公司因2007年5月在转让星隆置业(苏州)有限公司20%股权时未缴纳土地增值税、营业税等税收构成偷税，作出苏园地税处20144号《税务处理决定书》及苏园地税罚20144号《税务处罚决定书》，税务处罚及税务处理合计金额9538.64666万元。

　　(2)2019年10月8日，上市公司恒立实业发展集团股份有限公司(以下简称“恒立实业”)发布公告,岳阳市税务局向其送达《税务事项告知书》(岳楼洛税通[2019]201号)，要求就其将持有岳阳恒通实业有限责任公司(以下简称“恒通实业”)100%股权间接转给湖南荣盛房地产开发有限公司(以下简称“荣盛地产”)的行为征收土地增值税。

　　(二)形式课税，认为应区分资本与资产

　　一些地方的税务机关在税收实践中，区分情形，认可区分资本与资产，而对以股权交易不动的行为不征土地增值税，但因为该问题的敏感性，过多地方更多时候是“只做不说”，因而多不能见于公开文件。

　　“入山问樵，入水问渔”，若要掌握准确信息、避免错误决策，可与财税智库专家工作室专家联系。

　　(三)对以股权转让不动产的司法实践

　　1. 《朱岳海与海南万宁大花角海洋文化城有限公司、赵守仁股权纠纷案》【最高人民法院民事调解书(2011)民二终字第2号】认为：当事人之间以股权转让的方式取得土地使用权有别于直接的土地使用权转让，标的公司所控制的土地使用权是否达到开发投资总额的25%，并非判断股权转让合同效力的依据。

　　2. 《湖南金长润科技实业有限公司、湖南兴嘉置业发展有限公司与深圳泰邦地产有限公司等股权转让合同纠纷案》【最高人民法院民事判决书(2012)民二终字第23号】认为：不能仅以泰邦公司受让了兴荣公司100%的股权，而认定该两个股权转让行为实为建设用地使用权转让行为......

　　3. 《马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷案》【最高人民法院民事判决书(2014)民二终字第264号】认为：股权与建设用地使用权是完全不同的权利，股权转让与建设用地使用权转让的法律依据不同，两者不可混淆。当公司股权发生转让时，该公司的资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利由转让方转移到受让方，而作为公司资产的建设用地使用权仍登记在该公司名下，土地使用权的公司法人财产性质未发生改变。……当然，公司在转让股权时，该公司的资产状况，包括建设用地使用权的价值，是决定股权转让价格的重要因素。但不等于说，公司在股权转让时只要有土地使用权，该公司股权转让的性质就变成了土地使用权转让，进而认为其行为是名为股权转让实为土地使用权转让而无效。

　　4. 《周盈岐、营口恒岐房地产开发有限公司与付学玲、沙沫迪、王凤琴、营口经济技术开发区明虹房地产开发有限公司股权转让纠纷案》【(2016)最高法民终222号】认为：《公司股权转让合同书》存在以股权转让为名收购公司土地的性质，且周盈岐因此合同的签订及履行而被另案刑事裁定认定构成非法倒卖土地使用权罪。但无论周盈岐是否构成刑事犯罪，该《公司股权转让合同书》的合同效力亦不必然归于无效。本案中法院业已查明，沙建武欲通过控制恒岐公司的方式开发使用涉案土地，此行为属于商事交易中投资者对目标公司的投资行为，是基于股权转让而就相应的权利义务以及履行的方法进行的约定，既不改变目标公司本身亦未变动涉案土地使用权之主体，故不应纳入土地管理法律法规的审查范畴，而应依据《中华人民共和国公司法》中有关股权转让的规定对该协议进行审查。本院认为，在无效力性强制性规范对上述条款中的合同义务予以禁止的前提下，上述有关条款合法有效。

　　5. 《陈朝根等非法倒卖土地使用权案》【浙江省义乌市人民法院 (2013)金义刑初字第1257号】认为：陈朝根以义乌市青口红星铅笔厂名义取得义乌市某宗工业用地后，因资金紧缺一直未按照土地出让合同约定进行开发利用，为非法牟利，规避该工业用地不能买卖的规定，以股权转让形式实现买卖土地使用权的目的。被告人陈朝根等以牟利为目的，违反土地管理法规，非法倒卖土地使用权，情节特别严重，其行为已构成非法倒卖土地使用权罪。

　　6. 《朱某甲、吴某非法转让、倒卖土地使用权案》【浙江省义乌市人民法院(2014)金义刑初字第2867号】认为：被告人朱某甲、吴某获得土地使用权后，未按照出让合同的规定进行投资开发和利用，就以股权转让的形式将土地作价非法转让，倒卖牟利，其实质是倒卖土地使用权。被告人朱某甲、吴某以牟利为目的，违反土地管理法规，非法倒卖土地使用权，情节特别严重，其行为已构成非法倒卖土地使用权罪。

　　7. 《陈幼娟、沈英、沈金威诉被告韩旭建设用地使用权转让合同纠纷案》【(2015)杭萧民初字第04087号】浙江省杭州市萧山区人民法院裁判观点：沈妙羊和韩旭之间签订的《协议》的实质内容是韩旭借嘉兴汉嘉金属构件有限公司竞得桐乡市经济开发区相关国有土地使用权后通过公司股权转让方式将国有土地使用权转让给沈妙羊，韩旭非涉案国有土地使用权人，双方之间的《协议》因违反了物权法、土地管理法等关于国有土地使用权出让、转让等相关法律法规的规定而无效。

　　8. 《方路恒与黄山美森新材料科技有限公司、盛贾抡合同纠纷案》【(2015)杭富商初字第3183号】杭州市富阳区人民法院裁判观点：股权转让协议中，第三期的股权转让款系由原告向国土资源局支付土地出让金用以冲抵本支付的股权转让款。因此两被告作为目标公司的代表在与国土资源局签订国有土地出让合同时，实际并不需要支付土地出让金。进而，两被告将该土地出让金的给付义务通过签订股权转让协议的形式，实质转移至股权受让方处，由原告作为股权受让方向国土资源局支付目标公司所需支付的土地出让金。双方在该股权转让协议中的约定，实质上具有名为股权转让实为土地买卖的意思表示。

　　总结：最高法倾向于分别股权与不动产，地方院倾向于等同。

　　税务机关对于法律事实的认识，在税法无明确清晰规范的情况下，必然受司法实践影响，而司法裁判的模糊使得以股权交易不动产这一商业行为的税收认知更为复杂，若无专业人士指导，很难准确把握。

　　一、通说，以下情形排除“实质转让不动产”

　　1、转让的不是全部股权

　　2、资产不是全部为不动产

　　二、通盘考虑

　　1. 上下游的通盘考虑

　　交易的是资本而不是资产，买方再处置时，若不能继续以资本形式、而只能以资产形式交易，则因资产成本无法扣除而不划算，这在买方为房地产开发企业尤为明显。

　　2. 回避“实质转让不动产”

　　(1)分步交易，以回避“全部股权”，但可能交易时间过长，需要配套措施保证交易安全;

　　(2)有其他资产、有负债、有生产，以回避“全部资产为不动产”

　　(3)《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号)的运用

　　3. 买方负税的考虑

　　(1)无限逼近法，但会造成重复征税

　　(2)求解方程，但会造成重复征税

　　(3)案外承担，关注“与生产经营有关”和“坏账损失扣除”的可行性。

　　4. 交易安全的考虑

　　(1)共管账户

　　(2)保证金

　　(3)第三方担保

　　(4)对于未披露、或有负债的防范

　　(5)特定情形下的延迟支付

　　以股权交易方式能节省土地增值税吗? <高阳>

　　在目前的房地产项目转让实践中，开发商往往从税务筹划的角度考虑，会采用以股权转让的方式取得目标公司的股权，间接地使目标公司名下如土地使用权等资产的实际控制权发生变化，进而规避直接进行土地使用权转让需缴纳土地增值税的目的。然而，对于这种以股权转让之名行房地产转让之实的税务筹划方式是否可达到规避缴纳土地增值税的目的?实践中存在极大争议，笔者对此总结并分析如下：

　　一、现行法律规定

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条

　　转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳土地增值税。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条

　　条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

　　根据上述法律规定，需要缴纳土地增值税的是以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。换言之，土地增值税是对房地产转让行为所征收的一个税种，转让行为的一个本质特征是要进行财产权利主体的变更。而以股权转让的方式取得目标公司的股权，间接地获取目标公司名下土地使用权等资产的行为中，目标公司原股东转让的标的是股权，而非房地产，作为目标公司资产的土地使用权及其地上附着物仍在目标公司名下，未发生权利主体的变更。因此，目标公司原股东和目标公司都不需要缴纳土地增值税。

　　二、国税总局的批复文件

　　【《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)】

　　你局《关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的请示》(桂地税报[2000]32号)收悉。

　　鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源(钦州)实业有限公司100%的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

　　【国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复(国税函[2009]387号)】

　　广西壮族自治区地方税务局：

　　你局《关于土地增值税相关政策问题的请示》(桂地税报[2009]13号)收悉。

　　鉴于广西玉柴营销有限公司在2007年10月30日将房地产作价入股后，于2007年12月6日、18日办理了房地产过户手续，同月25日即将股权进行了转让，且股权转让金额等同于房地产的评估值。因此，我局认为这一行为实质上是房地产交易行为，应按规定征收土地增值税。

　　【国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复(国税函〔2011〕415号)】

　　天津市地方税务局：

　　你局《关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的请示》(津地税办〔2011〕6号)收悉。

　　经研究，同意你局关于“北京国泰恒生投资有限公司利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的认定，应依照《土地增值税暂行条例》的规定，征收土地增值税。

　　从上述三份文件可看出，国税总局对以股权转让之名行房地产转让之实行为的态度是基于“实质重于形式”原则要求征收土地增值税。在具体实践中，自国税函〔2000〕687号文出台以后，多地税务机关都开始对股权转让行为征收土地增值税。

　　三、最高法院的裁判观点

　　湖南金长润科技实业有限公司、湖南兴嘉置业发展有限公司与深圳泰邦地产有限公司、湖南兴荣投资有限公司等股权转让合同纠纷再审案【(2013)民申字第611号】

　　最高法院认为：两次股权转让后，虽然泰邦公司受让了兴荣公司100%的股权，但因金长润公司、兴嘉公司、泰邦公司都不是浅水湾项目建设用地使用权的主体，浅水湾项目建设用地使用权并未因此发生流转，仍处于兴荣公司名下。泰邦公司持有兴荣公司100%的股权后，其与兴荣公司仍属两个相互独立的民事主体，不能以泰邦公司受让了兴荣公司100%的股权，就当然认定该股权转让行为实为建设用地使用权转让行为，进而以该行为目的非法为由，否定股权转让合同的效力。

　　马庆泉、马松坚与湖北瑞尚置业有限公司股权转让纠纷二审案【(2014)民二终字第264号】

　　最高人民法院认为：

　　(1)股权与建设用地使用权是完全不同的权利，股权转让与建设用地使用权转让的法律依据不同，两者不可混淆。当公司股权发生转让时，该公司的资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利由转让方转移到受让方，而作为公司资产的建设用地使 用权仍登记在该公司名下，土地使用权的公司法人财产性质未发生改变。

　　( 2)由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。

　　付学玲、沙沫迪等与周盈岐、营口恒岐房地产开发有限公司等股权转让纠纷二审案【(2016)最高法民终222号】

　　最高人民法院认为：本案中业已查明，沙建武欲通过控制恒岐公司的方式开发使用涉案土地，此行为属于商事交易中投资者对目标公司的投资行为，是基于股权转让而就相应的权利义务以及履行的方法进行的约定，既不改变目标公司本身亦未变动涉案土地使用权之主体，故不应纳入土地管理法律法规的审查范畴，而应依据《中华人民共和国公司法》中有关股权转让的规定对该协议进行审查。本院认为，在无效力性强制性规范对上述条款中的合同义务予以禁止的前提下，上述有关条款合法有效。

　　通过上述最高院的裁判观点可以看出，最高法院对国税总局的“利用股权转让方式让渡土地使用权，实质是房地产交易行为”的观点并不认同，并不需要缴纳土地增值税。

　　四、本文观点

　　【笔者认为】以转让股权方式转让房地产不应当缴纳土地增值税，理由如下：

　　1、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条已经明确规定土地增值税是对“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人”征税。根据最高法院的裁判观点，股权转和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为。因此，股权转让并不属于土地增值税的征税范围。

　　2、国税总局曾以三个批复不属于税务规章、税务规范性文件，只是针对特定案例，不能广泛适用于全部纳税人。

　　国税总局的三个批复(国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文)，只是针对三个股权转让个案作出征收土增税的回答，这三个文件均为内部文件，不属于税务规章、税务规范性文件，只是针对特定案例。根据《行政诉讼法》第三十四条 “被告作出的行政行为负有举证责任，应该提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件”的规定，在上述特定案例外，税务机关无权依据上述三个批复来予以征收土地增值税，因此，上述三个批复不能广泛适用于全部纳税人。

　　3、从实质重于形式的角度，股权转让行为并没有导致税源流失，未造成国家的利益损失。

　　以股权转让方式转让房地产项目，虽然可以暂时不缴纳土地增值税，减少转让方的纳税负担，使受让方纳税人获得了递延纳税的好处。但是，股权溢价的部分将不得计入资产成本，目标公司将来出售房地产时将不得不仍以原始的资产成本作为计税基础，其土地的增值额将非常巨大，而考虑到土地增值税实行的是四级超率累进税率，增值额超过边际数额之后，将适用更高的税率。因此，土地增值税一次性缴纳比分次缴纳税负要重得多。因此，该税收筹划并未实质性减少国家的税收收入。

　　综上，国家税务总局针对个案的批复不属于税务规章、税务规范性文件，只是针对特定案例，并不是一种抽象行政行为，该批复并不具有对其他类似行为的规范效力，各地税务机关不应以此为依据，对以转让股权方式转让房地产的行为征收土地增值税。

前言：

　　1.我国的司法实践中，公诉案件并不完全由公诉人负举证责任。如巨额财产来源不明罪，犯罪嫌疑人、被告人应负举证责任。基于这个法律原理，隐匿、销毁会计资料犯，被告人应负一定的举证责任。

　　2.根据《会计法》、《公司法》、《税收征管法》及《会计基础工作条例》、《会计档案管理办法》规定，公司会计主管和相关责任人员，依法就当管好帐目凭证和报表，这属于法律强制义务性规定。接受行政调查时，依法应当提供本公司应当保管的账簿、凭证、报表，或说明账簿、凭证、报表的去向。即法律规定了公司有保管账簿、凭证、报表的义务。如当事人又既不提供又不能说出账簿、凭证、报表的去向。且没有其他证据予以佐证，应以隐匿会计资料罪定罪处罚。

　　3.与“销毁”不同，“隐匿、拒不提供”会计资料是一种不作为犯，赋予其作为的义务，是由各类法律所规制的，这点是被刑法所认可的。因此只要有证据证明当事人没有保管依法应当保管的会计资料，有没有保管的事实存在，无需查清行为人是否采取了积极的行为。即行为人只要有违背先行义务的事实，就构成本罪。

　　一、法条概念

　　隐匿、故意销毁会计凭证、会计账薄、财务会计报告罪，是指公司、企业及其有关人员隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的行为。

　　二、构成要件

　　(一)客体要件

　　本罪的客体是会计档案管理制度。本罪的犯罪对象是会计档案。按照《会计档案管理办法》第五条的规定，会计档案具体包括：

　　1、会计凭证类，包括原始凭证、记帐凭证、汇总凭证以及其他会计凭证;

　　2、会计账簿类，包括总帐、明细帐、日记帐、固定资产卡片、辅助账簿以及其他会计账簿;

　　3、财务报告类，包括月度财务报告、季度财务报告、年度财务报告、会计报表、附表、附注及文字说明以及其他财务报告。《企业会计准则》第57条的规定，企业会计报表主要包括资产负债表、损益表、财务状况变动表(或者现金流量表)以及其他附表。

　　4、其他类，包括签订的各类合同、股东会议记录、和其他应当保存的会计核算专业资料，会计档案移交清册，会计档案保管清册，会计档案销毁清册等。

　　(二)客观方面

　　该罪客观上表现为隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，情节严重的行为。具体表现为三个方面：

　　其一，违法要件。行为人构成本罪以违反有关财会管理法律、法规为前提。根据《会计法》的规定，会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，应当按照国家有关规定建立档案，妥善保管。会计档案的保管期限和销毁办法应按照国务院、财政部或有关部门制定的标准办理。行为人隐匿或故意销毁依法应当保存的财会凭证，其行为触犯了国家会计管理法律、法规，因而具有违法性，这也是行为人构成本罪的前提要件。

　　其二，行为要件。本罪的客观行为主要表现为两个方面：一是隐匿财会凭证的行为。即以各种方式将公司、企业的有关财会凭证转移、藏匿或隐瞒起来的行为。根据《会计法》第35条规定：“各单位必须依照有关法律、行政法规的规定，接受有关监督检查部门依法实施的监督检查，如实提供会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料以及有关情况，不得拒绝、隐匿、谎报。”如公司、企业为逃避监督检查隐藏有关财会凭证的行为。二是故意销毁财会凭证的行为。即未经有关部门批准、不按会计档案的保管期限和销毁办法擅自毁掉应当保留的财会凭证的行为。根据《会计法》第23条的规定：“各单位对会计凭证、会计帐簿、财务会计报告和其他会计资料，应当按照国家有关规定建立档案，妥善保管。会计档案的保管期限和销毁办法，由国务院财政部门会同有关部门制定。”依照1984年财政部、国家档案局颁发的《会计档案管理办法》规定，各种会计档案的保管期限，根据其特点分为永久与定期两类。定期保管期限分为三年、五年、十年、十五年和二十五年五种。如企业会计凭证中的原始凭证、计帐凭证和汇总凭证的保管期限为十五年;会计帐簿中的明细帐保管期限亦为十五年。②公司、企业及其有关人员在法定保管期限毁掉财会凭证的行为，无论属于何种原因，都是故意销毁财会凭证的行为。行为人实施上述两种的任何一种行为，都可构成本罪。

　　其三，情节要件。本罪属于情节犯，行为人犯罪情节是否严重是构成本罪的法定要件。只有那些情节严重的隐匿、故意销毁财会凭证行为才能构成本罪，情节较轻的隐匿、故意销毁财会凭证行为一般不以犯罪论处。

　　三、主体要件

　　本罪的主体既可以为自然人也可以是单位。自然人作为本罪的主体，主要是公司、企业内部的会计人员，有关主管人员和直接责任人员，其他工作人员一般不属于本罪主体，但可以成为本罪的共同犯罪主体。单位作为本罪主体，原则上应包括国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位其他组织(《会计法》第2条、第44条)。然而，根据《刑法修正案》第1条的规定，本罪单位主体仅指公司、企业，并不包括其他单位，因为《刑法修正案》已将本罪列入《刑法》第三章第三节妨害公司、企业的管理秩序罪，这种规定显然没有包括其他单位在内，这并不与《会计法》的内容相矛盾。

　　四、主观方面

　　本罪的主观方面由故意构成，即行为人明知会计凭证、会计帐簿、财务会计报告应当依法保存，故意予以隐匿拒不提供或者销毁。行为人隐匿拒不提供或者故意销毁财会凭证一般具有某种目的，如逃避行政机关监管、清算等。过失不构成本罪。

　　五、认定详情

　　区分隐匿、故意销毁会计凭证、会计帐薄、财务会计报告罪与非罪的明显界限是犯罪情节。只有情节严重的隐匿、故意销毁财会凭证行为，才以犯罪论定;一般情节轻微或危害不大的隐匿、故意销毁财会凭证行为应以违法行为论，并通过行政手段加以处罚。

　　《会计法》第44条规定：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位处五千元以上十万元以下的罚款;对直接负责的主管人员和其他直接责任人员的，还应由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分;对其中的会计人员，并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。”

　　六、立案标准

　　隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉:

　　(一)隐匿、故意销毁的会计凭证、会计账簿、财务会计报告涉及金额在五十万元以上的;

　　(二)依法应当向司法机关、行政机关、有关主管部门等提供而隐匿、故意销毁或者拒不交出会计凭证、会计账簿、财务会计报告的;

　　(三)其他情节严重的情形。

　　(就涉案金额50万元而言，这其实是一个模糊的概念，表述不够严谨客观，与“疑点利益归于被告“的刑法原则相违背。)

　　七、量刑标准

　　隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

　　单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

　　八、司法解释

　　[刑法修正案条文]

　　第一百六十二条后增加一条，作为第一百六十二条之一：“隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。

　　“单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。”

　　九、其他依据

　　(一)公安部经济犯罪侦查局关于对隐匿销毁会计资料罪有关问题请示的答复

　　(2002年12月24日公经[2002]1605号)

　　山东省公安厅经侦总队：

　　你总队《关于对荣钦光张家峰隐匿、销毁会计资料案有关问题的请示》(鲁公经[2002]770号)收悉。经研究，现答复如下，供参考：

　　一、根据2002年全国人大法制工作委员会对国家审计署有关请示的答复([2002]3号)：隐匿、销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告，涉嫌犯罪的，应当由公安机关立案侦查。

　　二、根据《会计法》、《审计法》、《海关法》、《公司法》、《企业法》、《行政法》、《刑事诉讼法》等有关法律法规的规定，下列单位(人员)在执行公务中有权要求会计机构或会计人员提供会计资料：1、依法实施监督检查的财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管、监察、党的纪律检查机关等监督检查机关(部门);2、办理相关刑事案件的公安、司法机关;3、上级主管部门、人民政府及其授权机构;4、股东(大)会、董事会、监事会、职能监督部门或单位领导人、会计主管人员等;5、法律法规规定的其他部门。

　　(二)全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会法工委复字[2002]3号关于对“隐匿、销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告构成犯罪的主体范围”问题的答复意见

　　审计署：

　　你署2001年11月22日来函(审函[2001]126号)收悉，经研究，现答复如下：

　　根据全国人大常委会1999年12月25日刑法修正案第一条的规定，任何单位和个人在办理会计事务时对依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，进行隐匿、销毁，情节严重的，构成犯罪，应当依法追究其刑事责任。

　　根据刑事诉讼法第十八条关于刑事案件侦查管辖的规定，除法律规定的特定案件由人民检察院立案侦查以外，其他刑事案件的侦查应由公安机关进行。隐匿、销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告，构成犯罪的，应当由公安机关立案侦查。

　　2002年1月14日

　　[相关法律]

　　1、《会计法》第四十四条 隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　有前款行为，尚不构成犯罪的，由县级以上人民政府财政部门予以通报，可以对单位并处五千元以L十万元以下的罚款;对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，可以处三千元以上五万元以下的罚款;属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予撤职直至开除的行政处分;对其中的会计人员，并由县级以上人民政府财政部门吊销会计从业资格证书。

　　第四十五条 授意、指使、强令会计机构、会计人员及其他人员伪造、变造会计凭证、会计帐簿，编制虚假财务会计报告或者隐匿、故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计帐簿、财务会计报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任;尚不构成犯罪的，可以处五千元以上五万元以下的罚款;属于国家工作人员的，还应当由其所在单位或者有关单位依法给予降级、撤职、开除的行政处分。

　　2、最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)》

　　第八条 [隐匿、故意销毁会计凭证、会计账簿、财务会计报告案(刑法第一百六十二条之一)]隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉:

　　(一)隐匿、故意销毁的会计凭证、会计账簿、财务会计报告涉及金额在五十万元以上的;

　　(二)依法应当向司法机关、行政机关、有关主管部门等提供而隐匿、故意销毁或者拒不交出会计凭证、会计账簿、财务会计报告的;

　　(三)其他情节严重的情形。

　　3、刑法第一百六十二条之一规定：隐匿或者故意销毁依法应当保存的会计凭证、会计账簿、财务会计报告，情节严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处二万元以上二十万元以下罚金。单位犯前款罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照前款的规定处罚。

　　讨论重点!关于隐匿、销毁会计资料犯罪的证据标准。

　　隐匿、销毁会计资料犯罪由于当事人将会计资料隐匿或者销毁，往往仅有被告人供述，而没有其他证据，共同犯罪可以有同案人供述予以佐证，单一犯罪则无其他证据予以佐证。从理论上讲，共犯同案被告人供述，无论是关于自己的犯罪供述，还是关于同案被告人的犯罪供述，均为被告人供述，而非证人证言，依据《刑诉法》第四十六条“只有被告人口供，没有其他证据的，不能认定被告人有罪。”的规定，要想使证据达到确实充分，只有做到证据补强，即有其他的证据予以佐证。而要想取得其他证据，以现在行政调查手段，除非作案者现场销毁转移会计资料被执法记录仪拍摄到(这种概率比中500万大奖还要低)，否则应当说是项难度十分大。如片面追求此类行为的证据充分性，那么，法律规定的其应保管义务就失去了意义。

　　实际上，我们还可以从“不作为”之理论上来找到答案。不作为，即违反法定义务。与“故意销毁”不同，“隐匿和拒绝提供”就是一种不作为。不作为犯，作为的义务是由其他法律所规定的，这一点是被刑法所认可的。因此需要强调行为人采取了什么手段，只要有证据证明没有保管应当保管的会计资料，有没有保管的事实存在，在不能查清行为人是否采取了积极的行为的情况下，行为人只要有违背先行义务的事实，就构成本罪。基于“不作为说”之理论，加之在我国的司法实践中，公诉案件并不完全由公诉人负举证责任。例如巨额财产来源不明罪，犯罪嫌疑人、被告人应负举证责任。

　　对此，笔者认为，隐匿、销毁会计资料犯，被告人应负一定的举证责任。根据《会计法》和《会计档案管理办法》，以及税务机关对有关票证管理要求，公司会计主管和相关责任人员，依法就当管好自己的帐目凭证和报表，这属于法律强制义务性规定。接受行政调查和刑事侦查时，要提供本公司应当保管的账簿、凭证、报表，或说明账簿、凭证、报表的去向。即法律规定了公司有保管账簿、凭证、报表的义务。如当事人又既不提供又不能说出账簿、凭证、报表的去向，或说明帐目的去向，经查证不属实的，就应当认为构成犯罪。对此，若没有其他证据予以佐证，应以隐匿会计资料罪定罪处罚。如果能搜集得到诸如帐目碎片之类的证据，则应以销毁会计资料犯罪，定罪处罚。

　　最后，税务机关执法程序在隐匿会计凭证案件调查中，执法程序显得特别重要。要有证据表明，检查行为过程本身是合法的，比如，依法送达了税务检查通知书且有出示税务检查证和对方签收确认。对要求纳税人提供账簿凭证报表的，要出具经内部批准程序批准的调取账簿凭证通知书。对纳税人拒绝提供涉嫌隐匿账簿凭证的行为，要送达税务事项通知书，限期提供。最后，对拒绝提供的，要对负责保管账簿凭证的财务会计或档案保管员、法定代表人做询问笔录，笔录上要让载明没有提供账簿凭证的具体事实。至于“应当提供”，那就是法律已经规定的义务了。

　　注：有点松散但观点明确，供行政执法参考

对于金融企业贷款损失准备金的税前扣除填报问题，这十多年来一直是一笔糊涂账。我们在上一篇文章《贷款损失准备金年末账载金额减去年初金额究竟是什么含义》中首先要消除大家心中的第一个魔障，那就是不管企业采用哪种贷款损失核销和收回的会计核算方法，我们用企业本年末贷款损失准备金余额(账载金额)-上年末贷款损失准备金余额(账载金额)就是仅仅表达了会计上针对当期贷款余额变化导致的新增计提的准备金进入当期会计损益的金额的含义，不包括贷款损失核销和收回对损益影响的金额，即仅仅是准备金影响损益的单一效应，而不是混合效应。很多人首先这个误区没有排除。

　　那今天我们这边文章就要排除大家对于金融企业贷款损失准备金税前扣除的第二个更加重大的心理魔障，就是对准备金和贷款核销之间关系的错误理解，即“金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除”。我们一直说这条规定是存在问题的，需要修改。但是，大家还是意识不到这个问题，导致这条有问题的规定迟迟不能改，那就导致整个准备金税前扣除的申报规则也没法完善。这就是第二个更加重大的心理魔障。

　　很多人认为，我们是错误地理解了财政部和国家税务总局的政策。你看，你既然计提了准备金在税前扣除了，那你贷款核销的时候当然应该要先冲准备了啊，冲完了剩余的才能税前扣除，否则不是占国家便宜了吗。这就是整个错误认识的根源。我们这篇文章就是要把这个错误认识的根源去和大家说清楚。

　　下面，我们首先来这样和大家阐述：

　　第一：如果你不允许金融企业计提贷款损失准备金在税前扣除的话，那金融企业实际发生了符合税法规定的贷款资产核销，这一块能否在核销当期的企业所得税税前扣除呢?我想，这个答案很简单，肯定是允许在当期税前扣除的;

　　第二：如果你承认第一个，实际上你就要承认第二个问题，就是我允许金融企业按税法规定再计提一个贷款损失准备金税前扣除，实际上是在允许金融企业发生贷款损失可以据实税前扣除之外，又给的一项税收优惠政策，即还可以按照贷款资产余额计提规定比例的准备金在税前扣除;

　　第三：贷款损失准备金税前扣除本身就是一个时间性差异。随着年末贷款资产余额的增加，税前扣除金额增加。同时，随着年末贷款资产余额的减少，也会逐步转回增加当期损益交税;

　　第四：你要注意，如果发生了贷款资产的核销，会产生两个方面影响，一个是贷款资产核销损失的税前扣除。第二个是如果你核销了贷款资产，年末贷款资产余额不就变小了吗，这个变小了我不正常就要转回准备金交税了吗。实际上，大家要看到，我们税法上(不管是按1%还是五级分类)，贷款损失准备金的核销和转回都是一个线性的关系，即：

　　大概的规则就是，随着企业年末贷款资产余额的增加，我逐步给予金融企业贷款损失准备金的扣除。随着贷款资产核销、贷款资产正常收回，年末贷款资产余额逐步下降，以前年度允许扣除的贷款损失准备金再逐步转回交税。(当然，这个只是一个示意图，实际可能先增加、再减少、再增加，但这个都是线性规则关系)所以，企业税前扣除的贷款损失准备金这个转回交税是随着贷款资产余额变化独立进行的，不和贷款资产的核销混在一起。你把贷款资产的核销和准备金的计提和转回混在一起，一定会是一笔糊涂账，既容易出错，而且实际也是违反税法原则的。

　　下面，我们单独构造一个特殊的案例来和大家说明，你不排除这个最大的心理魔障会产生什么样的问题。(注意，我们下面举的这个案例是一个简化的案例，旨在说明问题)

　　假设某新设的金融机构2021年1月设立，税前扣除准备金按1%计算

　　1、2021年底，贷款资产余额是10000万;

　　2、2022年，当年核销贷款损失150万。除此之外当年没有任何新增贷款，年末贷款资产余额是9850万;

　　3、2023年，当年也没有任何经营，年底贷款资产余额仍然是9850万。

　　一、我们的方法

　　我们来分析一下，按照我们的观点很清晰，坏账核销归坏账，准备金归准备金：

　　(1)2021年的税务处理方法

　　2021年，该金融企业可税前扣除的准备金是100万(10000*1%-0)。

　　(2)2022年的税务处理方法

　　2022年，该金融企业核销贷款损失150万，假设这个没有税会差异，这150万允许该金融企业在当期据实税前扣除。

　　同时，2022年，对于税前扣除准备金的计算规则，就根据文件规定：

　　准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额(100)=-1.5

　　看到了吗，随着核销贷款，年末贷款资产余额是在减少的，允许他150坏账损失税前扣除后，由于贷款资产余额减少，我计算的是一个1.5的负数，则根据文件规定：金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

　　所以，2022年我们税务处理规则很清晰，150万贷款资产损失税前扣除，同时，对于准备金转回的1.5万纳税调增;

　　(3)2023年的税务处理方法

　　到2023年，我们假设什么业务都没有开展，那我们来计算准备金税前扣除，回到文件公式：

　　准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额(98.5)

　　这时候大家特别要注意，由于你2022年已经转回了1.5的准备金。因此，2023年的年末，确定截止上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额就不是100了，而是100-1.5=98.5。实际上，这个台账很好做，“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”=截止上年末税前准备计提准备的贷款资产余额*税法允许扣除的比例(1%或者五级分类)。

　　二、存在心理魔障的方法

　　(1)2021年的税务处理方法

　　2021年，该金融企业可税前扣除准备金是100万(10000*1%-0)。这个大家没有任何争议。

　　(2)2022年的税务处理方法

　　大家开始这么折腾，你2022年核销贷款损失150万，由于你2021年已经计提了100万的准备金，所以，只能超过的部分50万税前扣除，100万以前年度已经扣完了。所以不能扣。所以，你会计核销贷款损失150万进损失，税前只能扣除50万，要纳税调增100万。

　　那第二个问题，2022年准备金可以税前扣除金额多少呢，看公式：

　　准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额?

　　第一个数字“本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额”这个没有任何争议，是9850万。那第二个数字“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”，这个数字究竟是多少：

　　1、100

　　还是

　　2、0

　　这里就开始昏头了。因为你当年贷款核销150万已经把上年计提的100给用完了啊，这里究竟算2022年准予税前扣除准备金时，这个“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”究竟是多少呢，开始说不清了。好，说不清就死扣文件，那还是100。既然是100，那我计算出来的数字就是-1.5。

　　好了，你算出一个-1.5出来，又死扣文件规定“金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额”，那你企业今年企业所得税必须还要纳税调增1.5。

　　你看，这么一搞，企业当年贷款核销150万，不仅只扣50万，还要再额外调增1.5万。企业和税务局天天就扯这些东西了，谁也说不清，就死扣文件字眼，每一条都合理，但结果怎么看怎么不合理。

　　(3)2023年的税务处理方法

　　2023年没有其他业务，只有准备金的问题，我们继续用公式：

　　准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额(9850)×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额?

　　同样，第一个数字没有争议，本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额，这个数字告诉你了，就是9850。

　　那争议的点在第二个，此时“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”究竟是多少呢，有人说，由于我上一年已经把你准备金用完了，所以这里应该是0。

　　如果是0的话，则2023年计算出来的准予当年税前扣除的贷款损失准备金=98.5-0=98.5

　　但我实际要告诉你，这个金额不是0，而是-1.5，你能理解吗?因为你2022年把人家100用完了，又让人家调增1.5，你已经调超了，实际在2023年计算出来的准予当年税前扣除的贷款损失准备金=98.5+1.5=100

　　这就是很多人说的，你看我虽然2022年没有允许你贷款损失扣150，只扣了50，但到2023年我计提准备金的时候还是给你扣回来了。

　　第一，你这样做不是穷折腾吗，你这么瞎折腾，我还没有考虑各种贷款核销收回的税会差异，你这个台账做得起来吗?因为这种情况下，你“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”是一个不断变化的金额，变化到最后就是一笔糊涂账。比如，我说的情况，在2023年，“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”是-1.5，这个金额还是负的，有几个人能真正理解。如果你按0，实际让人家多交税了。所以，这么搞你必然是一团浆糊。

　　第二：你这么折腾实际违背企业所得税法啊。回到我们的初衷上来，我们即使不给人家准备金税前扣除，当期符合条件的坏账核销就允许别人据实扣除。现在给予计提准备金税前扣除是一个额外的优惠。其次，坏账损失发生在哪一年就应该在哪一年据实扣除。对于准备金要随着你坏账核销和贷款收回，余额下降后自动转回交税。

　　第三，如果按照第二种理解，你2022年不给别人扣，到2023年将“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”变为0或-1.5，实际上把人家2022年的资产损失一部分(100的部分)挪到了2023年通过计提准备金的形式来扣了。这是不符合企业所得税资产损失发生在哪个年度就在哪个年度据实扣除的原则的。

　　所以，这个心理魔障不除，整个准备金税前扣除的税收规则你就永远不会正确理解，整天税企之间就去为这个问题互相扯，谁也扯不清。

　　所以，我们回头来看2020年目前的企业所得税申报表：

　　这个表格设计的规则肯定是存在问题的，因为你准予税前扣除的贷款损失准备金是min(4:8)-9。也就是第4列与第8列那个金额小来算，这个是完全错误的，这个计算没有任何实际意义。4是会计年末准备金余额，这个和税法计算的8没有任何关系，你取这两个之间哪个小没有任何实际含义的。

　　所以，你如果能排除这样两个心理魔障：

　　1、明确知道：“4-3”即即本年末贷款损失准备金余额(账载金额)-上年末贷款损失准备金余额(账载金额)就是仅仅表达了会计上针对当期贷款余额变化，新增计提的准备金进入当期会计损益的金额的含义，不包括贷款损失核销和收回对损益影响的金额;

　　2、坏账损失核销税前扣除和准备金两条腿走路，核销坏账符合税法规定当期税前据实扣除，准备金随着贷款资产余额下降自动逐步转回交税，那我们正确的贷款损失准备金及纳税调整明细表应该是这样设计的：

　　第10列，准备税前扣除的贷款损失准备金额就是第8列-第9列，这个就是按照文件规定来算，正数后面我们就纳税调减，负数就纳税调增。

　　那我们第11列规则就这样的，考虑到会计对于准备金计提不是和我们税法一样是线性的，有可能以前提多了，今年贷款资产余额增加我还会少提冲回，也可能计提比例比税法多或少，我全部不管你会计。你会计当期增加计提或减少计提的我全部冲回，这就是-(4-3)的含义。你既然调整税会差异，那我-(4-3)就是把你会计计提的金额先全部冲掉。然后我再按8-9这个税法允许扣除的金额来扣。当然，最后第11列(8-9)-(4-3)是一个正数就纳税调减，如果是一个负数就纳税调增。当然，如果你觉得第11列如果展现一个正数表示纳税调增，负数表示纳税调减更直观，你就把公式变为(4-3)-(8-9)，这个看你理解方便，都无所谓，只是你整个企业所得税申报表对所有纳税调整金额的展示都按统一规则来，不要这儿正数是纳税调增，那儿正数又是纳税调减。

　　所以，如果你《贷款损失准备金及纳税调整明细表》按照我们这个方法设计，他一定是香的，既清晰，又便捷，还不会出错。

　　最后，我们再把整体填报规则再复述一下：

　　第一：主表第7行“资产减值损失”M的金额展示的是包含准备金计提税前扣除、贷款资产核销和以前年度核销贷款当年收回影响损益的三个效应合计数，这三个效应都存在税会差异;

　　第二：针对其中贷款资产核销和以前年度贷款资产收回中的税会差异问题，我们在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)这张表中把所有的税会差异调整完毕;

　　第三：对于针对贷款资产余额变化所对应的准备金计提的税会差异，我们在《特殊行业准备金及纳税调整明细表》(A105120)这张表中进行调整。这样表的逻辑我前面已经说了，不管他会计怎么搞，因为“4-3”即本年末贷款损失准备金余额(账载金额)-上年末贷款损失准备金余额(账载金额)就是仅仅表达了会计上针对当期贷款余额变化，新增计提的准备金进入当期会计损益的金额的含义，那在第11列，我先把你会计计提金额全部调整，你会计是减少损益的，我就调增。你会计是增加损益的，我就调减。然后，我来单独看税法准备金的计提金额，究竟是扣除还是要转回调增：

　　所以，按照我们这个规则来进行金融企业贷款损失准备金和贷款损失税前扣除的填报，他一定是清晰的，完整的，也不会出错的。否则，我们把几个效应混在一起，我可以肯定你到最后台账也不可能做对，折腾到税企争议一团糟，谁也说不清。

　　2012年2月的知识——

两部委明确金融企业贷款损失准备金扣除范围

　　根据国家有关规定，财政部、国家税务总局日前联合下发《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除政策的通知》（财税[2012]5号），明确了政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金税前扣除政策，自2011年1月1日起至2013年12月31日止执行。

　　通知强调，准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产范围包括：贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出、应收融资租赁款等各项具有贷款特征的风险资产；由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。

　　金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式为：准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应相应调增当年应纳税所得额。

　　金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。

　　金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

　　金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金的税前扣除政策，凡按照《财政部 国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》(财税[2011]104号）的规定执行的，不再适用通知规定。

裁判要旨

　　1.合同是否成立，应当根据订立合同的签约人于盖章之时有无代表权或者代理权，或者交易相对人是否有合理理由相信签约人有权代表公司或代理公司进行相关民事行为来确定，不应仅以加盖的印章印文是否真实作为判断合同是否成立的标准。

　　2.法人分支机构未经法人授权签订的保证合同无效，其应当根据过错承担相应的民事责任，其经营管理的财产不足以承担的，由法人承担。

　　3.公司股东如未在公司任职亦无公司授权，仅以公司股东身份签订合同，不足以成为相对人相信其在合同中签字盖章的行为系职务行为或有权代理的合理理由。

　　案情简介

　　2014年3月19日，西宁汇升工贸有限责任公司(以下简称西宁汇升公司)向青海宏信混凝土有限公司(以下简称青海宏信公司)借款2000万元，年利率36%，期限三个月。2016年12月12日，青海宏信公司与西宁汇升公司等签订《协议书》，确认西宁汇升公司欠青海宏信公司3500万元，于2017年11月25日前还清，逾期按未付款项的20%承担违约责任。崔文辉在连带保证人处签字并持海天建设集团有限公司青海分公司(以下简称海天青海分公司)、青海云天环保科技有限公司(以下简称青海云天公司)、青海润泽矿业有限公司(以下简称青海润泽公司)、通渭汇升矿业有限责任公司(以下简称通渭汇升公司)、舟曲康达矿业有限责任公司(以下简称舟曲康达公司)、安多汇鑫矿业有限责任公司(以下简称安多汇鑫公司)印章在案涉《协议书》连带保证人处盖章。协议签订时，崔文辉系西宁汇升公司、青海云天公司、通渭汇升公司法定代表人，海天青海分公司负责人，安多汇鑫公司股东。经鉴定，案涉《协议书》中加盖的海天青海分公司的印章印文与备案印章印文不一致，加盖的安多汇鑫公司印章印文与安多汇鑫公司样本印章印文不一致。

　　案涉《协议书》签订同日，海天青海分公司与青海宏信公司就混凝土款归还事宜还签订另一份《协议书》，由崔文辉签字并加盖同一枚海天青海分公司印章;海天青海分公司在其他业务活动中亦多次使用该枚印章。

　　因西宁汇升公司未能按照约定归还借款，青海宏信公司起诉请求：西宁汇升公司归还借款;崔文辉、海天青海分公司、海天建设集团有限公司(以下简称海天集团公司)、青海云天公司、青海润泽公司、通渭汇升公司、舟曲康达公司、安多汇鑫公司承担连带还款责任。

　　裁判观点

　　最高人民法院认为，关于海天青海分公司、海天集团公司的责任承担问题。首先，关于青海宏信公司与海天青海分公司之间的担保合同是否成立的问题。因同一公司刻制多枚印章的情形在日常交易中大量存在，故不能仅以合同中加盖的印章印文与公司备案印章印文不一致来否定公司行为的成立及其效力，而应当根据合同签订人盖章时是否有权代表或代理公司，或者交易相对人是否有合理理由相信其有权代表或代理公司进行相关民事行为来判断。本案中，案涉《协议书》由海天青海分公司负责人崔文辉签字并加盖海天青海分公司印章。虽然经鉴定《协议书》中海天青海分公司的印章印文与备案印章印文不一致，但崔文辉作为海天青海分公司时任负责人，其持海天青海分公司印章以海天青海分公司名义签订《协议书》，足以令作为交易相对人的青海宏信公司相信其行为代表海天青海分公司，并基于对其身份的信任相信其加盖的海天青海分公司印章的真实性。因此，海天集团公司、海天青海分公司以《协议书》中海天青海分公司印章印文与其备案印章印文不一致为由认为海天青海分公司并未作出为案涉债务提供担保的意思表示的主张不能成立。根据《中华人民共和国合同法》第三十二条的规定，青海宏信公司与海天青海分公司在案涉《协议书》上签章时，双方当事人之间的担保合同成立。其次，关于青海宏信公司与海天青海分公司之间担保合同的效力及责任承担问题。虽然青海宏信公司与海天青海分公司就案涉债务的担保达成一致意见，但海天青海分公司作为海天集团公司的分支机构，未取得海天集团公司同意其对外担保的书面授权，海天集团公司事后亦未对该担保行为进行追认，故青海宏信公司与海天青海分公司之间的担保合同无效。青海宏信公司未审查海天青海分公司是否得到海天集团公司书面授权便接受海天青海分公司提供担保，未尽合理注意义务，海天青海分公司在明知未获得海天集团公司书面授权的情况下对外提供担保，双方对于担保合同的无效均有过错。海天集团公司作为法人，在崔文辉持与海天青海分公司备案印章不一致的印章进行日常经营活动时未予制止，对于海天青海分公司及其时任负责人崔文辉的行为未能尽到一般善良管理人的审慎注意义务。根据《中华人民共和国民法总则》第七十四条第二款的规定，分支机构管理的财产不足以承担其以自己名义从事民事活动产生的民事责任时，应由法人承担。结合各方当事人的过错程度，酌定由海天青海分公司以其经营管理的财产对于青海宏信公司案涉债权不能清偿部分的50%承担赔偿责任，海天青海分公司经营管理的财产不足以承担前述赔偿责任的，由海天集团公司承担。

　　关于安多汇鑫公司的责任承担问题。虽然经鉴定案涉《协议书》中安多汇鑫公司的印章印文与安多汇鑫公司提交的样本印章印文不一致，但如前所述，不能仅以合同中加盖的印章真实与否来判断公司行为的成立及其效力，而应当根据合同签订人是否有权代理公司进行相关民事行为来判断。案涉《协议书》签订时，崔文辉为安多汇鑫公司的股东，但并非安多汇鑫公司法定代表人，亦无证据显示其在安多汇鑫公司任职或具有代理安多汇鑫公司对外进行相关民事行为的授权，仅因崔文辉系安多汇鑫公司股东，不足以成为青海宏信公司相信崔文辉在案涉《协议书》上签字盖章的行为系职务行为或有权代理的合理理由，故崔文辉的行为不构成表见代理，对安多汇鑫公司不具有约束力。因此，青海宏信公司与安多汇鑫公司之间并未形成有效的担保合同，其主张安多汇鑫公司承担连带保证责任的请求不能成立。

　　总结

　　案件中的借款人的法定代表人有着多重身份，其兼任多家公司的法定代表人，同时还是多家公司的股东以及分支机构负责人，因而在案中借款人借款时，其以代表多家公司对其进行担保。在此情况下，法院将对其代表的各个公司提供担保的效力进行分别审查，其中的判断的关键因素在于其是否具有代表权或代理权。

　　部分公司主张当时担保合同上使用的印章与公司的备案印章不一致，否认其法定代表人以此印章作出的担保合同的效力，但在最高院的认定中，印章的真伪并不作为判断合同效力的决定因素，而认为还是应当回到代理权和代表权的判断。

　　此外案件中还涉及到法人的分支机构以自己的名义进行担保的的问题，最高法院认为法人分支机构以及分支机构的负责人作出的担保合同，在其未经法人授权的情况下无效，但就其分支机构负责人带与其备案印章不同的印章活动时，就其未尽到善良管理人的义务应当承担赔偿责任。

　　最后最高法院还认为合同对方的公司股东身份不足以成为当事人相信对方的签字盖章系职务行为或有权代理的合理理由。

　　由此，在认定合同效力时，不需要只拘泥于印章的真伪，而应当去论证代理代表制度原理中更本质的代理权或代表权。此外，法人需要在日常经营管理活动中，提高对于分支机构的行为及意思表示的注意和管理，以避免分支机构为法人带来额外的法律责任。

　　法律规定

　　合同法第三十二条：

　　当事人采用合同书形式订立合同的，自双方当事人签字或者盖章时合同成立。

　　民法总则第七十四条：

　　法人可以依法设立分支机构。法律、行政法规规定分支机构应当登记的，依照其规定。

　　分支机构以自己的名义从事民事活动，产生的民事责任由法人承担;也可以先以该分支机构管理的财产承担，不足以承担的，由法人承担。

　　法院判决

　　一审法院判决：一、西宁汇升公司于判决生效后三十日内向青海宏信公司偿还借款本金33972000元及违约金6794400元;二、青海云天公司、青海润泽公司、通渭汇升公司、舟曲康达公司、崔文辉对上述第一项债务承担连带保证责任;三、驳回青海宏信公司对海天青海分公司、海天集团公司、安多汇鑫公司的诉讼请求;四、驳回青海宏信公司其他诉讼请求。

　　二审法院判决：一、维持青海省高级人民法院(2018)青民初26号民事判决第一、二项;二、撤销青海省高级人民法院(2018)青民初26号民事判决第三、四项;三、海天青海分公司以其经营管理的财产对于青海宏信公司就青海省高级人民法院(2018)青民初26号民事判决第一项确定的债权中不能获得清偿部分承担50%的赔偿责任;海天青海分公司经营管理的财产不足以承担前述赔偿责任的，由海天集团公司承担;四、驳回青海宏信公司其他诉讼请求。

　　案例来源：法信网

　2017年1月，某选矿厂成立并成为一般纳税人缴纳增值税。2018年1月采购一套不含税总价值为4000万元的机器设备，该套设备预计可使用年限10年，进项税额680万，该设备当月投入使用。2018年1月-2020年12月期间变更为小规模纳税人，并一直生产。2021年准备再变更为一般纳税人并采取一般计税方式缴纳增值税。该企业询问当地税局是否还可继续抵扣进项税额。税务局对此展开讨论，出现了两种既然相反的意见。一种意见，认为不能扣除，其依据是小规模纳税人期间是按照征收率3%缴增值税，该设备也已经被使用，现在已经是旧设备了，所以，无法再行扣除进项税额。另一种意见是可以继续扣除，依据是该企业现在已经恢复为一般纳税人身份，并按照一般计税方式计税了。

　　笔者同意第二种意见，理由是：

　　首先，进项税额是否可以抵扣并不取决于纳税人身份，而是取决于计算增值税额的方法。

　　目前，按照应税收入规模，缴纳增值税的纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人两大类。但是，计算增值税款的方法却并不是完全按照纳税人身份来分类设计。作为增值税一般纳税人既可以选择一般计税方法，也可以选择简易计税办法计税。但，小规模纳税人只能选择简易计税办法。也即并非所有的增值税一般纳税人都是按照一般计税方法计算增值税的，部分增值税一般纳税人是跟小规模纳税人一样按照简易方式计算税款的，按照当期销售额和征收率计算的增值税额，该计算方法的应纳税额=当期销售额×征收率，根本不需考虑进项问题，也就根本不存在抵扣进项税额的问题。

　　因此，只有具备一般纳税人身份并选择按照一般计税方式的纳税人才会根据销项税款-进项税额的结果来计算实际应纳税款，这也才会涉及到进项税额。据此，根本就不存在哪个身份的纳税人可以抵扣进项税额的问题，只有哪个计税方式可以抵扣进项的问题。

　　其次，即便是采取一般计税方式的一般纳税人，也并非所有的进项税额都可以抵扣。

　　2017年第二次修订的《增值税条例》第十条第一项用列举法规定下列4项进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产。根据该条例规定，判断“进项税额不得从销项税额中抵扣”根本就不是根据纳税人是一般纳税人还是小规模纳税人这个“身份”标准，而采用了“进项资产使用用途”来做为进项税额是否可扣除的标准。根据使用用途，又可将其分为三类：

　　第一类，用于简易计税方法计税项目是不可扣除进项。这取决于简易计税的方式是当期销售额×征收率，根本不涉及到进项税额问题。无论其是一般纳税人，还是小规模纳税人，只要采用简易计税方式计算增值税税额就不能抵扣。这就既包括小规模纳税人采取征收率这个简易计税方式，也包括一般纳税人全部采取简易计税方式计算增值税，还包括一般纳税人部分项目采取一般计税方式计算增值税额部分项目采取简易征税方式计算增值税中的后者。也即，不但，小规模纳税人和全部采取简易计税方式计税的一般纳税人计算税款时必然不能抵扣进项税，而且，采取一般计税方式的一般纳税人对采取简易计税方式计算增值税额项目也不能抵扣进项税额。比如，建筑公司对所提供的建筑服务采取一般纳税方式，对其所提供的商砼服务采取按照收入的3%征收率简易计税方式计算税款，商砼所对应的进项如机器设备、耗电、维修服务、耗材等进项税额就不能抵扣。

　　第二类，免征增值税项目不能抵扣进项是根据收入与成本匹配原则，这也是税法的一贯原则。收入免税，其成本自然就不能扣除。

　　第三类，用于集体福利或者个人消费的进项并未投入到增值税应税项目中去，根据收入与成本投入匹配原则，该部分进项税额当然也不能抵扣。正所谓“有投入才会有产出”，产出必然对应相应的投入。增值税也是按照项目来核算的，也是根据生产要素来扣除进项税额的，不同项目适用不同的税率，对应不同的生产要素，非生产要素与取得增值税应税收入并无直接关联，自然在计算税额时不得扣除其进项税额。

　　因此，进项税额的抵扣是根据购进的生产要素用途来决定的，与计税方式相关，但与其身份无关。

　　再次，不能抵扣的进项税额并非永远全部不能扣除。

　　只有专门用于上述4类项目的固定资产、无形资产和不动产，才不能扣除进项税额。为了更确切地表达究竟什么进项税额才不能扣除，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1第二十七条第(一)项，以及2019年11月《增值税法》(征求意见稿)第二十二条第一项都做了相同的表述。其规定下列进项税额不得从销项税额中抵扣：用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品对应的进项税额，其中涉及的固定资产、无形资产和不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产。众所周知，有些资产既可用于职工福利，又可用于生产经营，比如综合办公楼，就会一部分作为食堂，一部分作为办公之用，有些可能还会有部分资产作为老板作为私人生活之用，那么，就只能按照综合楼的建筑面积进行分割确认办公用房部分面积，从而确认可以扣除的进项税额;再比如，有的机器设备系列产线既可能生产了增值税应税产品，也可能生产了免税的简易计税方式计算税额的产品，那么，就必须准确区分使用用途，落实到具体的机器设备。如何操作，《增值税条例实施细则》就给出了很好的办法，其第二十六条规定，一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。只有这样，根据“用途”作为抵扣进项税额判断标准，不搞一刀切，实事求是，区别对待，不枉不纵，才会切实避免纳税人利益受损，避免国家利益受损。

　　最后，进项税额抵扣是随着资产用途变化而变化的。

　　购进资产进项税额的抵扣应当是随着资产用途变化而变化，不是一成不变的。《增值税条例实施细则》第二十七条规定：已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生条例第十条规定的情形的(免税项目、非增值税应税劳务除外)，应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减;无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。这个规定就体现了进项税额是随着“购进生产要素的使用用途变化”而变化的，并非一成不变的。

　　非但如此，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2《营业税改增值税有关事项的规定》在第二条也规定了原增值税纳税人(按照《增值税条例》(国务院令第538号)缴纳增值税的纳税人)的有关政策。其第一项第8点就规定：按照《增值税条例》第十条和上述第5点不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进行税额的项目，可在改变用途的次月按照下列公式，依据合法有效的增值税扣税凭证，计算可以抵扣的进项税额：可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/(1+适用税率)×适用税率。据此规定可知，原来工业企业因为购买的固定资产因“用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费”不得抵扣且未抵扣，现在由于改变了用途用于了允许抵扣进项税额的项目，即用于了上述4项不得抵扣进项之外的用途是可以抵扣。

　　综上，本案中选矿厂购买的机器设备用于了生产经营项目，并且该项目现在并非“简易计税方法计税项目”，而是按照一般计税方法计税项目，是可以抵扣进项税额的。即,2018-2020年是不能扣除进项税额的，2021年是可以抵扣进行项税额的。假定其设备预计残值率5%，2020年12月31日账面净值为4000×(1-5%)×7/10=2660万，2018年已抵扣进项税额已经被全部转出了，那么，其还可继续在2020年抵扣进项税额2660×17%=452.2万。

建议将纳税人退税申请期限的起算点规定为“知道或者应当知道多缴税款之日”，将纳税人申请退税的期限进一步延长，建议统筹协调各税收实体法关于退税的规定。

　　现行税收征管法第五十一条规定，纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还;纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。税收征管法修订草案(征求意见稿)第八十五条对本条作了修改，笔者认为，应针对一些问题作进一步明确和细化。

　　笔者注意到一个典型税务司法审判案例即刘某秀申请退税案，就涉及退税申请期限的问题。纳税人已将税款缴纳入库，但后期发生诉讼，超过三年后才确定本身属于无须缴纳税款的情况，然后向税务机关申请退回多缴税款。此时按照第五十一条的规定，以“结算缴纳税款之日”作为退税申请期限的起算点，从税款缴纳入库至退税申请之日已超过三年而无法退税，这对保障和维护当事人合法权益显然是不利的。

　　对于税务机关发现纳税人多缴税款的，税收征管法第五十一条的规定为“税务机关发现后应当立即退还”，并没有规定加算退税利息以及可予退还税款的期限，这也使得税务机关在办理相关退税案件时缺少明确的操作依据。在实践中也有司法判例对此项规定进行了突破。例如，在某轮胎公司退税案中，人民法院以多缴税款系由税务机关发现为由，判决税务机关退回累计十三年的税款，并按照办理退税手续当天中国人民银行规定的活期存款利率计算退税利息。该案判决后也引起了不少争论，以判决结果是否合法合理为主要争论焦点。

　　基于当前对税收征管法第五十一条关于多缴税款退税规定所存在的问题和争议，笔者建议作如下修改。

　　一是建议将纳税人退税申请期限的起算点规定为“知道或者应当知道多缴税款之日”。民法典作为市场经济的基本法，其第一百八十八条第二款规定，“诉讼时效期间自权利人知道或者应当知道权利受到损害以及义务人之日起计算。”虽然退税申请并非民事诉讼，但二者有相似之处，即均涉及对当事人权利的保护以及行权可能性的考量，税法不妨借用这个规定。假设税款已缴纳入库，而后期又发生诉讼、销售退回等情形，若可确定本身无须缴纳税款，则可将诉讼裁决生效时、销售退回完成时等时点作为纳税人“知道或者应当知道多缴税款”的时点来计算申请退税的期限，而非以税收征管法第五十一条及征求意见稿第八十五条规定的“自结算缴纳税款之日起”计算。这样，不仅可以有效衔接税法与民法典在期间制度上的规定，更加充分地保障纳税人合理诉求的权益;而且，即使法律条款不出现“自结算缴纳税款之日起”的字样，也不影响退税金额和加算利息仍以结算缴纳税款之日起计算。

　　二是建议进一步延长纳税人申请退税的期限。税收征管法第五十一条规定了三年的申请期限，征求意见稿第八十五条改为五年的申请期限。一方面，虽然民法典第一百八十八条第一款规定的诉讼时效期间为三年，但多缴税款申请退税与向人民法院请求民事权利的保护存在着本质不同，设定一个比私法规定更久的期限较为合理;另一方面，税收征管法实施细则规定，企业的账簿资料保存期限为十年，税务机关对关联交易的调整期限最长也为十年。鉴于此，笔者建议，从更大限度保护纳税人合法权益的角度出发，不妨考虑将多缴税款申请退税期限延长至十年。

　　三是建议对于税务机关发现纳税人多缴税款时的处理改为“税务机关发现后应及时通知其核实情况”。本着还权还责于纳税人的原则，建议改变现行“税务机关发现后应当立即退还”的要求，即税务机关在发现多缴税款后的一定合理期限内告知纳税人，通知其核实情况，并以税务机关通知送达之日与纳税人知道或者应当知道多缴税款之日孰先原则来确定退税申请期限的起算点。如此，申请或不申请退税的权利就与纳税人自行发现的情况相同，统一基于纳税人的选择。征求意见稿删除了税务机关发现多缴的处理情形，保留了纳税人发现并自行申请退税的一种情形。这种删改是为了减少不同处理的争议，但需要注意的是，很可能会出现新的问题，即如果纳税人未发现自己多缴但税务机关已经发现的，税务机关即使不及时告知也并不违反法律规定，这自然不利于保护多缴税款人的合法权益。

　　四是建议继续区分多缴税款由谁发现。现行税收征管法第五十一条对发现纳税人出现超过应纳税额缴纳税款的情形，区分为两种，其所规定的两种处理方式有很大差别，即：纳税人发现的，适用三年申请期限并加算利息;税务机关发现的，未规定退税期限，也未规定加算利息。笔者认为，如果税务机关发现后及时通知纳税人核实情况，申请或不申请退税由纳税人自行决定，且有十年期限，则可以解决可予退还税款期限不明问题。另外，从公平的角度，不论是税务机关发现还是纳税人发现的，税务机关在退税时均应加算利息。规定为统一的申请期限和退税利息计算方式后，不但有利于保护当事人的合法权益，还有利于解决目前税务机关发现的多缴税款没有退税期限、是否加退利息缺少操作依据的问题。

　　五是建议在有关法律条款中将“纳税人”改为没有特殊指向的“单位和个人”，即不论有无纳税义务均受到申请退税期限的限制，同时可以更好地维护其申请退税的权利。

　　六是建议统筹协调各税收实体法，更好地体现税收征管法为税收程序法之基本法这一定位。在现行税收实体法中，除增值税等流转税以外，契税、车辆购置税、耕地占用税等都对退税的条件作出了明确规定。这些税收实体法的退税，是否受税收征管法关于退税期限的限制，建议予以统筹明确。

　　综上，笔者建议将税收征管法第五十一条修改为：“单位和个人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应及时通知其核实情况;单位和个人结算缴纳税款后发现多缴税款的，可以向税务机关要求退还多缴的税款，并加算银行同期存款利息。

　　“单位和个人申请退还多缴税款的期限为十年，自其知道或者应当知道多缴税款之日起计算;税务机关发现后并通知单位和个人的，自通知送达之日起计算;单位和个人知道或者应当知道多缴税款日期早于税务机关通知送达日期的，自其知道或者应当知道多缴税款之日起计算。

　　“涉及从国库中退库的，依照法律、行政法规有关国库管理的规定退还。”

　　(作者系国家税务总局吉林市税务局公职律师)

这一篇文章我们要和大家交流的就是，在2020年企业所得税申报表中，针对贷款损失准备金年末账载金额减去年初金额，这个计算的数字究竟包含了什么样的政策含义。

　　我们首先来看一下，在2020年以前的企业所得税申报表中，对于贷款损失准备金是这样展示的：

　　在原先表格中，直接展示的就是金融企业贷款损失准备金的账载金额。通过账载金额和税收金额比较进行纳税调整。

　　那在2020年新的企业所得税申报表中，我们对于贷款损失准备金的展示规则就不一样了：

　　在2020年新的企业所得税申报表中，没有让我们直接填列金融企业贷款损失准备金的账载金额，而是先让我们填报“上年末贷款损失准备金余额(账载金额)”(第3列)和“本年末贷款损失准备金余额(账载金额)”(第4列)。最后在第11列“纳税调整金额”中，4-3体现了这个会计上贷款损失准备金余额变化的金额。

　　因此，在这篇文章中，我们首先要来给大家分析一下，对于“4-3”即本年末贷款损失准备金余额(账载金额)-上年末贷款损失准备金余额(账载金额)这个数字究竟表达的是什么含义：

　　1、仅仅表达的是会计上针对当期贷款余额变化，新增计提的准备金进入当期会计损益的金额;

　　2、包含了当期贷款余额变化，新增计提的准备金进入当期会计损益的金额、当期贷款损失核销影响损失的金额和以前年度核销贷款当期收回影响当期损益的金额，即属于这三个效应的合计数。

　　这个问题大家必须首先要搞清楚，否则后面听课的时候，包括我们去论证填报逻辑的时候就会混淆。很多人对我们在《金融企业贷款损失准备金税前扣除BUG终于在2020年新企业所得税申报表中完善了——我们一起看看新规则如何进行填报》这篇文章中提到的会计处理方法和税收处理原理不理解，实际上也包含对这个“4-3”究竟表达的是哪种含义有误解。

　　由于“4-3”表达的是会计金额，因此在讨论前，我们对于金融企业会计上针对准备金计提、坏账核销和以前年度核销坏账收回的会计处理规则首先要明确：

　　1、金融企业核销贷款损失不是直接进入当期损益，而是冲减准备金(包括贷款转让损失)：

　　借：贷款损失准备

　　贷：XX贷款

　　2、金融企业收回以前年度已核销贷款也不直接进入当期损失，而是增加准备金

　　借：XX贷款

　　贷：贷款损失准备

　　3、金融企业期末根据当期贷款余额需要保持的准备金金额进行一次性计提进入损益

　　借：资产减值损失

　　贷：贷款减值准备

　　在这个前提下，我们来看一个具体的案例：

　　假设2020年初，某金融企业贷款损失准备金的余额是M，年末根据当期各项贷款余额计算出来的贷款损失准备金年末数是N。当期核销贷款P，当期收回以前年度贷款金额是T。

　　下面，我们来看不同的账务处理方式：

　　方式一：就是我们在《金融企业贷款损失准备金税前扣除BUG终于在2020年新企业所得税申报表中完善了——我们一起看看新规则如何进行填报》展示的一样，企业核销贷款损失时冲减准备，同时系统自动按同样金额增加计提一笔准备进入损益。企业收回以前年度核销贷款时，企业增加准备，同时系统自动按同样金额冲减一笔准备进入损益。

　　借：贷款减值准备P

　　贷：XX贷款P

　　借：资产减值损失P(影响损益金额)

　　贷：贷款减值准备P

　　收回以前年度核销贷款时：

　　借：XX贷款T

　　贷：贷款减值准备T

　　借：贷款减值准备T

　　贷：资产减值损失T(影响损益金额)

　　那我们来看一下“贷款损失准备”这个账户的变化：

　　我们知道，贷款损失准备账户的期末金额N是根据年末贷款资产余额计算出来的。因此，期初是M，期末是N，我们假设N-M=S。因此，企业会计期末账务处理是：

　　借：资产减值损失S(影响损益金额)

　　贷：贷款减值准备S

　　所以，大家可以看到，如果按照我们上面的那个账务处理，S的政策含义就很清晰，他不包括当期贷款损失核销金额，也不包括当期收回以前年度贷款增加损益的金额。就是针对年初和年末贷款资产余额的变化，当期计提或重回的准备金的金额。

　　但是，有人会质疑我们的账务处理方式，大家会说，我们不是这样处理的。我们平时贷款核销就直接减少准备，收回以前年度核销贷款就增加准备，然后就是期末一次性补计提准备。那我们就来看一下方法二：

　　企业核销贷款损失时冲减准备：

　　借：贷款减值准备P

　　贷：XX贷款P

　　企业收回以前年度核销贷款时增加准备：

　　借：XX贷款T

　　贷：贷款减值准备T

　　好了，我们在年末补充计提前来看一下“贷款损失准备”账户的变化：

　　我们来看一下，不管你如何进行账务处理，贷款损失准备的期初金额M和期末必须要达标的金额N，这两个数字是不变的。

　　也就是M对应的就是“上年末贷款损失准备金余额(账载金额)”(第3列)，N对应的就是“本年末贷款损失准备金余额(账载金额)”(第4列)。

　　如果你的账务处理是这样，那期末准备计提进入当期损失金额就不一样了，假设是Q：

　　借：资产减值损失Q

　　贷：贷款减值准备Q

　　但是请注意，不管怎么账务处理，我们强调的是，贷款损失准备的期初数M和期末数N是不变的：

　　按照第二种方法，我们来看一下：

　　M-P+T+Q=N

　　那“4-3”也就是N-M=Q-P+T

　　对比我们方法一：N-M=S

　　我们说了，在方法一中我们可以看得很清楚，S这个金额就是针对金融企业贷款资产年末数和年初数变化而新增计提的准备金金额，不包含当期贷款核销和收回的因素。

　　那如果我们用方法二呢，N-M=Q-P+T

　　这里我们要注意，在方法二中的Q就是包含三个因素的金额：1、贷款资产期初数和期末数变化而增加(减少)计提准备金的金额;2、当期核销贷款的金额;3、当期收回以前年度核销贷款的金额。

　　但是，在方法二中N-M=Q-P+T，这个金额一定是等于方法一中的S的。原因很简单，不管哪种方法，贷款损失准备金的期初数M和期末数N都是一致的。

　　因此，我们这里就要告诉大家这样一点，不管各家银行对于准备金核算的会计方法有什么样的差异，在2020年新企业所得税申报表的《贷款损失准备金及纳税调整明细表》(A105120)中，“4-3”即本年末贷款损失准备金余额(账载金额)-上年末贷款损失准备金余额(账载金额)就是仅仅表达了会计上针对当期贷款余额变化，新增计提的准备金进入当期会计损益的金额的含义，不包括贷款损失核销和收回对损益影响的金额。

　　我们在这篇文章先把这个问题搞清楚后，我们下一篇就来具体讲讲贷款损失准备金各种转回情况下针对税会差异的纳税调整理念和方法，以及进一步谈一下《贷款损失准备金及纳税调整明细表》(A105120)这张表的设计逻辑中可能存在的问题及完善建议。

2011年1月的解答——

金融企业贷款损失准备金税前如何扣除？　  

　　问：《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号）与《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）在执行上是否有矛盾？我理解，对涉农贷款和中小企业贷款按财税[2009]99号文件计提税前扣除的贷款损失准备金，年末贷款资产余额减去涉农贷款和中小企业贷款后的余额按财税[2009]64号文件计提税前扣除贷款损失准备金，不知是否正确？

　　答：《财政部、国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号）第一条规定，金融企业根据《贷款风险分类指导原则》（银发[2001]416号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：

　　（一）关注类贷款，计提比例为2%；

　　（二）次级类贷款，计提比例为25%；

　　（三）可疑类贷款，计提比例为50%；

　　（四）损失类贷款，计提比例为100%.

　　《财政部、国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）第二条规定，金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备计算公式如下：

　　准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额

　　根据上述规定，金融企业准予当年税前扣除，涉农贷款和中小企业贷款损失准备金与贷款损失准备在比例计提有区别，但在计算方法应一致。

　　准予当年税前扣除的涉农贷款和中小企业贷款准备＝本年末准予提取涉农贷款和中小企业的贷款资产余额×适用比例%－截至上年末已在税前扣除的涉农贷款和中小企业的贷款准备余额。

近日，某省税务局发布《关于个人出租房屋个人所得税征收管理有关事项的公告》，明确“个人将自有房屋或者租入房屋出租给承租人，并取得租金收入或者其它经济利益所得的行为，应按照“财产租赁所得”缴纳个人所得税”。还明确“纳税人出租(转租)房屋不能提供合法、准确的成本费用凭证，不能准确计算房屋租赁成本费用的，按租金收入的5%核定应纳税所得额。”以及“个人出租住房，减按10%的税率征收个人所得税;个人出租非住房，按20%的税率征收个人所得税”。

　　本来嘛，这是一个很平常的事情，相关政策都是有法有规(如税收征管法及实施细则、个人所得税法及实施条例以及国税发[1994]89号、财税[2008]24号和国税函[2009]639号文件等)可依的，乃至可以说是“老生常谈”的一项应税行为。要说新颖一点的，那就是这个公告明确了房屋租赁所得相关个人所得税核定征收的“应税所得率为5%”。

　　有些网友对此或有疑惑，或有不解，对于专业的东西一下没看懂，这倒也不奇怪。但也出现了一些比较有意思的说法，如有的说“近日，**省率先实施房屋租赁个人所得税......”;还有的说“要知道，以前获得租金收入，房东是不需要缴纳个人所得税的。这次**开启个人出租房屋个人所得税征收管理，算是首开先河”;更有这样计算应缴个人所得税的“以年租金6万元的住房租金计算，平均分摊到每个月租金是5000元，那么房东每个月需缴纳个人所得税是500元，一年是6000元”。

　　真是这样吗?那小编就也来说说个人出租房屋的个人所得税相关事项吧。

　　首先说一个问题，就是个人所得税的税率，省一级税务局是无权制定减低税率政策的，网传的“某省个人出租住房将按10%税率征个人所得税”，其实，这既不是某个省的地方规定，更不是什么现在才开始执行的“新政”。

　　早在2000年12月财政部、国家税务总局《关于调整住房租赁市场税收政策的通知》(财税[2000]125号)就明确：自2001年1月1日起“对个人出租房屋取得的所得暂减按10%的税率征收个人所得税”。继而是在2008年3月，财政部、国家税务总局发布《关于廉租住房、经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税[2008]24号)，第二条“支持住房租赁市场发展的税收政策”的第(一)项，再次：对个人出租住房取得的所得减按10%的税率征收个人所得税。

　　据此，对于个人出租房屋相关的个人所得税税率，全国都是如此，即“个人出租住房，减按10%的税率征收个人所得税;个人出租非住房，按20%的税率征收个人所得税”。

　　根据税法规定以及税收征管实务需要，对个人出租(转租)房屋取得的租金收入征收个人所得税时有两种征收方式，分别为据实征收和核定征收，税务机关将根据纳税人的实际情况确定征收方式。在此也提示，营改增以后，征收个人所得税时的“租金收入”不含本次出租缴纳的增值税。

　　个人出租房屋据实征收个人所得税

　　至于具体计税，按照个人所得税法及实施条例的相关规定：财产租赁所得，是指个人出租不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。财产租赁所得，以一个月内取得的收入为一次。每次收入不超过4000元的，减除费用800元;4000元以上的，减除20%的费用，其余额为应纳税所得额。

　　此外，相关税收政策还规定，(1)纳税义务人在出租财产过程中缴纳的税金、教育费附加等允许扣除的税费，可持完税(缴款)凭证，从其财产租赁收入中扣除。(2)纳税义务人出租财产取得财产租赁收入，在计算征税时，除可依法减除规定费用和有关税、费外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税义务人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次800元为限，一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直至扣完为止。

　　在出租房屋的情形中，除了自有房屋出租外，还有一种情形是“转租”。对于个人将承租房屋转租取得的租金收入，同样属于个人所得税应税所得，也应按“财产租赁所得”项目计算缴纳个人所得税。针对转租房屋需要支付租入房屋的租金这一实际情况，相关税收政策特此还规定：取得转租收入的个人向房屋出租方支付的租金，凭房屋租赁合同和合法支付凭据允许在计算个人所得税时，从该项转租收入中扣除。

　　对于个人出租房屋等财产，取得财产租赁所得在计算个人所得税前扣除税费的扣除次序为：(1)财产租赁过程中缴纳的税费;(2)向出租方支付的租金;(3)由纳税人负担的租赁财产实际开支的修缮费用;(4)税法规定的费用扣除标准。

　　最后，出租房屋等财产的个人，以取得的租金收入扣除上述税费后的余额作为应纳税所得额，按照适用的税率计算应缴的财产租赁(出租房屋)所得的个人所得税。

　　个人出租房屋核定征收个人所得税

　　在实务中，由于出租房屋的财产租赁个人所得税的计算过程还是比较复杂，特别是在扣除相关税费时还须提供合法、准确的成本费用凭证，准确计算房屋租赁成本费用。

　　大家也知道，作为出租房屋的个人，大多很难妥善保存相关票据(如房屋修缮的费用票据)，如果严格按照规定，不能提供相关税费支付的票据就不得税前扣除，这样对纳税人还是不利的。

　　为此，很多地方都依法作了另一种规定，即采取核定征收的方式，对于纳税人出租(转租)房屋不能提供合法、准确的成本费用凭证，不能准确计算房屋租赁成本费用的，按租金收入的一定比例(即税务机关确定的应税所得率)核定其应纳税所得额。当然，由于各地经济状况的差异，各地税务机关核定的应税所得率也会有所差异。但不管怎么样，从实务来看，核定征收个人所得税其实是更有利于减轻个人出租房屋的税收负担。

　　对于核定征收房屋出租个人所得税的，计税过程是这样的：

　　(1)应纳税所得额=租金收入(不含增值税)×应税所得率

　　(2)应纳税额=应纳税所得额×税率

　　(个人出租住房的税率为10%;个人出租非住房的税率为20%)

　　如题，某省对个人出租房屋核定的应税所得率为5%，那应缴个人所得税就是以租金收入×5%×适用税率。例如，某人这个月出租房屋取得租金10000元(不含增值税)，且不能提供合法、准确的成本费用凭证，不能准确计算房屋租赁成本费用，其应缴纳的个人所得税为：

　　(1)出租的是住房：10000×5%×10%=50元;其个人所得税实际税负为0.5%(50/10000)，也就是0.5%的征收率。

　　(2)出租的非住房：10000×5%×20%=100元;其个人所得税实际税负为1%(100/10000)，也就是1%的征收率。

　　综上，对个人出租(转租)房屋取得的租金收入征收个人所得税，实行的是据实征收和核定征收两种征收方式，根据具体情形分别适用。

　　(一)据实征收。纳税人出租(转租)房屋采取据实征收方式计算应纳税所得额时，可凭合法有效凭证从租金收入中按规定扣除实际支出的相关税费，以及按税法规定的费用扣除标准减除费用。即应缴纳税额=(应税收入-成本费用扣除)×税率。

　　(二)核定征收。纳税人出租(转租)房屋不能提供合法、准确的成本费用凭证，不能准确计算住房租赁成本费用的，按租金收入和核定的应税所得率计算应纳税所得额。即应缴纳税额=应税收入×应税所得率×税率。

　　至此，相信大家看后，对于个人出租(转租)房屋相关的个人所得税知识有个基本的了解啦。

研发费用加计扣除，是鼓励企业进行研发投入的一项税收优惠政策，就是按照175%的比例计算支出的研发费用，使得支出增加，企业所缴税额减少。2017年以来,一系列研发费用税前加计扣除税收政策连续出台。这些税收政策法规提高了加计扣除比例,明确了研发费用的具体范围，扩大了加计扣除费用范围，简化了研发费用核算与管理，增加了研发费加计扣除政策的可操作性。但在实际执行中，也还存在着一些亟待解决的疑难税事问题。究其原因是多方面的，包括研发活动认定难度较大，研发费用加计扣除政策比较复杂，纳税人税收遵从意识谈薄，研发费用加计扣除政策变化研究不够透彻，新出台的政策没有做到及时调整执行，与税务机关的沟通不够及时充分，税务机关执行政策的弹性尺度等等，就可能会出现因为没有能够充分利用优惠政策而造成企业负担更多的税款。由于研发费加计扣除税收政策发生了新的变化，新税政下纳税人应当注意把握企业研发费用加计扣除疑难问题事项，以便应享尽享研发费用加计扣除税收优惠政策。基于此，笔者针对企业在研发费用加计扣除财税核算过程中出现的疑难税事，逐项进行梳理和解析，为尽享研发费用加计扣除税收优惠政策扫清各种障碍。

一、特殊收入：冲减当年研发费用后的余额计算加计扣除金额

《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第七条第一款明确：企业取得的政府补助,会计处理时采用直接冲减研发费用方法、且税务处理时未将其确认为应税收入的,应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第七条第二款明确：下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入冲减研发费用,在确认收入当年冲减。企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)规定：企业在计算加计扣除的研发费用时，应扣减已按《通知》规定归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入;不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。也就是说，研发过程中所形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入应当冲减当期研发费用支出。为简便操作，此类收入应冲减当期可加计扣除的研发费用，不足冲减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。对研发所耗用的材料形成产品或作为产品的一部分的，所耗用的材料不允许加计扣除。企业研发所耗用的材料最终形成了产品对外销售，所以不能享受加计扣除优惠政策。

二、不征税收入：用于研发的费用不得计算加计扣除

(一)采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额

《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第七条第一项明确，企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

(二)不征税收入用于支出所形成的费用和资产，不得在计算应纳税所得额时扣除或计算折旧、摊销

《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)规定：企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。因此，不征税收入用于研发支出所形成的费用，既不能税前扣除，也不能作为研发费用享受加计扣除的税收优惠。

(三)未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，可按规定计算加计扣除

《企业所得税法实施条例》第二十八条规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。据此，《公告》明确企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，也不得计算加计扣除。当然，未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，可按规定计算加计扣除。因此，不征税收入用于研究支出所形成的费用，既不能在企业所得税税前扣除，也不能作为研究费用享受加计扣除的税收优惠。

三、共同研发费用：按合理方法分配至各研发项

(一)多用途对象费用，未在研发费用和生产经营费用间分配不得加计扣除。企业从事研发活动的人员和用于研发活动的仪器、设备、无形资产，同时从事或用于非研发活动的，应对其人员活动及仪器设备、无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。研发费用和生产经营费用未分别核算，划分不清的不得加计扣除。企业研发费用各项目的实际发生额归集不准确、汇总额计算不准确的，税务机关有权对其税前扣除额或加计扣除额进行合理调整。企业应按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行会计处理;同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额。企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

(二)《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)的规定，企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，应按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用。涉及多个研发项目发生的研发费用，应当按合理方法将研发费分配至各研发项目，并编制相应的分配表。合理方法包括按实际工时等比重进行分配。生产工人工时比例分配法，是按照各种产品所用生产工人实际工时的比例分配费用的方法。

1.研发费用分配率=研发费用总额/∑研发项目耗用工时总额

2.某种产品应分配的研发费用=该研发项目耗用工时*研发费用分配率

(三)企业应当提供证明费用实际已经发生的足够、适当的有效凭证。研发费明细账要与有效凭证一一对应，确保研发费用的真实、准确归集：研发人员工资薪金等，以职能部门(研发或财务部门)按月单独编制的工资清单(或分配表)，作为有效凭证;为研发项目直接耗用的原材料，以领料单(需注明领用的研发项目)作为有效凭证;燃料、动力等间接费用，以分配表作为有效凭证;租赁费以租赁合同、发票及分配表作为有效凭证;折旧费等，以分配表作为有效凭证;其他项目根据实际情况凭相关有效凭证进行归集。

(四)企业集团集中研发项目产生的费用，在受益成员企业间进行分摊并分别计算加计扣除。企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。

四、加计扣除限制：允许税前扣除并非必可加计扣除

可加计扣除的研发费用应符合法律、法规和税务总局税前扣除的相关规定，即不得税前扣除的项目也不得加计扣除。同时，税收政策还制定出研发费用税前加计扣除的限制性措施。也就是说，允许税前扣除的研发费用，并非必可加计扣除，不符合限制性条件规定的研发费用允许税前扣除不可加计扣除。在实际执行中，需要明确允许税前扣除而不可加计扣除的研发费用的相关项目和具体事项。涉及允许税前扣除，但不可加计扣除的23项研发费用归集范围：人员人工费用未按合理方法分配，经营租赁费未按合理方法分配，研发形成产品对外销售对应的材料费用，折旧费用未按合理方法分配，无形资产摊销费未按合理方法分配，不适用税前加计扣除的七类行业，不属于研究开发的七项活动费用，委托研发项目费用超出80%，委托境外个人研发费用，研发费用归集核算划分不清，多用途对象费用未按合理方法分配，非居民企业研发费用，核定征收企业研发费用，不征税收入用于研发的费用，季度预缴企业所得税时，研发人员人工费用超范围支出，无形资产不属于研发费用范围的摊销，研发设备计提折旧费超过按税法规定计算的金额，加计扣除研发费用超过范围，其他费用超过研发费用总额10%，未加计扣除超过三年也未申请追溯享受，研发企业申报资料不齐全，集团成员分摊研究开发费不提供协议或合同，等等。

五、非增值税应税项目：研发涉及的进项税额作转出处理

对于研发费用消耗的材料、燃料和动力费用的进项税额是否可以抵扣，应根据企业实际情况，具体情况具体分析，企业进行的研发开发，常常涉及的项目不只一个，如某高新技术企业所得税汇算清缴，研发的项目有五项，有硬件开发，也有软件开发，根据配比原则，研发出来的产品如果适用增值税，其领用的材料进项税额可以抵扣。如果公司主要所从事的行业为非增值税征税领域，则这些公司发生的研发活动相关进项税金，即使取得了增值税发票，也不可以抵扣进项税。纳税人从事研究开发活动不属于生产增值税应税项目，其中所消耗的材料、燃料和动力等所对应的增值税进项税额必须作转出处理。研发费用所用的机器设备、材料或接受应税服务等的增值税进项税，如果专门用于增值税应税项目其取得的专用发票可以抵扣，如果专门用于免征增值税项目，则其进项税无论是否取得专用发票，均不允许抵扣。在实务中，一个企业的研发立项往往有很多，有的是为了开发新产品而进行的硬件研发，有的是服务于系统应用需要而进行的软件研发，有的是接受委托，与别人合作的研究开发等。一般来说，企业为了开发新产品而进行的研发活动，进项税额可能在下列行为中产生：研发活动领用的原材料、工具、低值易耗品;研发活动所耗用的水、电、燃料、动力;研发活动采购的机器设备等。企业为了开发新产品而进行的研发活动，一般来说是内部的研发支出，不是用以出售，应于发生时计入损益，不形成无形资产。研发出来的新产品销售适用增值税税率，其研发活动对应的进项税额当然可以抵扣。从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用所对应的增值税进项税额，如果有足够的理由将企业的研发活动认定为增值税应税项目，那么，相关的增值税进项税额就不用转出，否则，就必须作进项转出处理。

六、境外研发费用：按照实际发生额限制性加计扣除

(一)受托研发的境外机构是指依照外国和地区(含港澳台)法律成立的企业和其他取得收入的组织。

《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》财税[2018]64号第七条明确，财税[2015]119号文件第二条中“企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除”的规定同时废止。

(二)委托境外研发费用按照80%计入，不超过境内研发费用2/3可加计扣除。

《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》财税[2018]64号第一条明确，委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可以按规定在企业所得税前加计扣除。上述费用实际发生额应按照独立交易原则确定。委托方与受托方存在关联关系的，受托方应向委托方提供研发项目费用支出明细情况。

(三)境外个人受托研发费用不得加计扣除的限制性规定继续执行。

《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》财税[2018]64号第六条规定，本通知所称委托境外进行研发活动不包括委托境外个人进行的研发活动。受托研发的境外个人是指外籍(含港澳台)个人。

七、只研发不生产：研发费用不能适用税前加计扣除

《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)第四条规定，批发和零售业不适用税前加计扣除政策。《关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)第四条规定，119号文件中不适用税前加计扣除政策行业的企业，是指以119号文件所列行业业务为主营业务，其研发费用发生当年的主营业务收入占企业按《企业所得税法》第六条规定计算的收入总额，减除不征税收入和投资收益的余额50%(不含)以上的企业。如果企业既没有提供原料和主要材料，也没有支付加工费，更没有通过“委托加工物资”科目进行会计核算其实质为“采购销售”。对照文件规定，以“批发和零售”为主营业务，不能适用税前加计扣除政策。《企业会计准则——应用指南》(财会[2006]18号)和《中华人民共和国合同法》等相关政策规定，委托方应与受托方签订委托加工合同并提供原料和主要材料，受托方只代垫部分辅助材料，按照委托方的要求加工货物并收取加工费;在会计处理上应通过“委托加工物资”科目核算企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。企业在享受研发费用税前加计扣除这一税收优惠的过程中，应根据实际生产经营情况准确判断所属行业，准确判断税收优惠享受条件，正确适用税收优惠政策。如存在委托加工等特殊经营模式的，财务人员应准确把握会计核算相关要求。因此，只研发不直接生产的企业，实际上以“批发和零售”为主营业务，即使主营业务收入占比超过50%，也不能适用税前加计扣除政策。

八、研发活动失败：发生的研发费用可享受税前加计扣除

《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)第七条第四款规定，失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。这是因为：企业的研发活动具有一定的风险和不可预测性，既可能成功也可能失败，政策是对研发活动予以鼓励，并非单纯强调结果;失败的研发活动也并不是毫无价值的，在一般情况下的“失败”是指没有取得预期的结果，但可以取得其他有价值的成果;许多研发项目的执行是跨年度的，在研发项目执行当年，其发生的研发费用就可以享受加计扣除，不是在项目执行完成并取得最终结果以后才申请加计扣除，在享受加计扣除时实际无法预知研发成果，如强调研发成功才能加计扣除，将极大地增加企业享受优惠的成本，降低政策激励的有效性。因此，企业从事研发活动无论研发活动是否成功，不管行未形成研究成果，研发费用均可以享受加计扣除优惠政策。

2014年3月的知识——

研发费用加计扣除申请注意事项

研发费用加计扣除是针对企业所得税的一项优惠政策。企业在研发费用加计扣除申报时应注意从以下三个方面提高申报通过率。

注意研发费用加计扣除范围

研发费用加计扣除范围扩大。2013年9月29日，财政部、国家税务总局《关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税[2013]70号）在国家税务总局《关于印发〈企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]116号）第四条规定的研发费用加计扣除范围的基础上，新增了五类费用。

企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为在职直接从事研发活动人员缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。

专门用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用；不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费；新药研制的临床试验费；研发成果的鉴定费用。

企业在进行研发费用归集时，应将上述费用纳入加计扣除范围，增加企业的纳税调减额度，充分享受税收优惠。

企业还要关注不得纳入研发费用加计扣除范围的费用项目，包括以下几类。

外聘研发人员的劳务费用。外聘研发人员的工资、薪金、奖金、五险一金等费用，不得记入加计扣除范围，但全年累计工作满183天的外聘人员的上述费用支出，允许记入“研发费用”科目。

企业为在职直接从事研发活动人员缴纳的补充养老保险、补充医疗保险费用。根据财税〔2013〕70号文件的规定，允许纳入加计扣除范围的五险一金不包括补充养老保险和补充医疗保险费用。

研发活动所用房屋的租赁费和折旧费。除专门用于研发活动的仪器、设备外，其他用于研发活动的固定资产的租赁费和折旧费均不允许纳入加计扣除范围。

为进行研发活动发生的会议费、差旅费、办公费、外事费、研发人员培训费、培养费、专家咨询费、通讯费、专利申请维护费、高新科技研发保险费用等。

从政府或母公司取得的研究开发费用专项拨款。

非专用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费、运行维护、调整、检验、维修费用，软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用，中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费。加计扣除的研发费用强调与企业研发活动直接相关，注重专用性。若企业的上述仪器、设备、等除用于新产品、新工艺、新技术研发外，还用于企业的生产经营活动，上述费用就不能纳入加计扣除范围。

注意研发费用账务管理

企业应对研发费用进行专账管理。国税发[2008]116号文件规定，企业必须对研发费用实行专账管理，对未设立专门的研发机构或企业研发机构同时承担生产经营任务的，应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理的计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

2013年12月31日，北京市国税局下发《北京市国家税务局、北京市地方税务局关于加强高新技术企业研究开发费用税收管理有关问题的公告》（北京市国家税务局公告[2013]第27号）进一步明确，企业设立研发费用辅助账是企业享受高新优惠的基本条件。虽然文件未将研发费用辅助账作为享受加计扣除的必要条件，但研发费用辅助账将是企业2014年申报加计扣除和应对税务检查的关键。

因此，企业应按照《科学技术部 财政部 国家税务总局关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火[2008]362号）第四条第（二）项的标准和口径，按照会计核算要求对研发费用进行专账管理。

研发费用应按项目归集。国税发[2008]116号规定，企业在一个纳税年度内进行多个研究开发活动的，应按照不同开发项目分别归集可加计扣除的研究开发费用额。研发费用加计扣除的范围强调直接相关性、专门性、准确性，企业只有按项目对研发费用进行归集，才能保证研发项目与研发费用之间的关联性。

能够享受加计扣除的研发费用必须是企业从事《国家重点支持的高新技术领域目录（2011版）》和国家发展改革委员会等部门公布的《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2011年度）》规定项目的研究开发活动支出。因此，企业在进行研发项目立项时，应选择符合要求的领域进行研发项目立项，才能顺利通过企业研究开发项目鉴定。

来源：中国会计报  作者：刘天永

华税律师所解读——研发费用辅助账已成为高新企业继续享受两大所得税优惠政策的关键

近日A市税务局稽查局集体审理了受托协查的一个普通发票案件，案由很简单，但受票企业账务处理较为特殊，审理会上税务人员对由此拟采取的处理办法存在一定的争议，笔者现还原案件事由以及并提出了以下有关涉税处理，供大家参考。

基本情况

A市甲醋业有限公司于2017年12月29日接受B市乙公司开具的已证实虚开的增值税普通发票5份，货物名称为：石子、水泥、沙子等，金额为437393.2元，税额为13121.8元，价税合计450515元，上述5份发票由公司工程承包人马某提供。据了解，甲公司2017年9月开始新建10000吨食醋酿造车间，期间将部分地基和道路硬化工程以包工包料的方式全部承包给马某，并签订有相关的施工承包合同，工程完工后马某拿来上述发票结算工程款，甲公司于收到发票当月记入“在建工程”科目，以现金方式付给马某工程款项，并于2018年8月将完工项目结转至固定资产。经核实，该业务为真实发生，但开票方乙公司已经于2019年被主管税务机关认定为非正常户。

甲公司2018年1-12月主营业务收入1020万元，应纳税所得额820803.30元，因符合小微企业所得税的认定标准，已缴纳企业所得税82080.33元。

涉税处理分析

针对取得的这些发票如何进行税务处理，有部分税务人员认为，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定：“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收”以及国家税务总局关于发布《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的公告(国家税务总局公告2018年第28号，以下简称公告)第十二条规定:“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证”的规定，甲公司于2017年12月取得已证实虚开的5份增值税普通发票，且甲公司取得的发票不符合公告十四条之“采用非现金方式支付的付款凭证”才能证明到出真实性的条件的规定，所以应全额调增应纳税所得额。这样处理的话将直接使当年的应纳税所得额调增为1271318.3元，这样就不能适用小微企业所得税优惠标准(2018年企业所得税适用优惠的条件之一就是应纳税所得额在100万元以下)，甲公司应纳企业所得税成为为317829.58元，需要补缴的税款为235749.25元(317829.58-82080.33)。

笔者认为这样处理有待商榷，由于上述发票涉及费用甲公司记入了“在建工程”科目并在当年8月结转至固定资产，企业这样进行账务处理无可厚非。但因上述原因，对该部分对应固定资产原值计提的折旧不能税前扣除，也就是说应当分年度调增应纳税所得额，而不是一次调增所得额。如果按照20年计提折旧，那么当年应调增的应纳税所得额为7508.58元【(450515÷20)÷12×4】，然后并入当期应纳税所得按适用税率补缴企业所得税。

另外还应按照从价方式计征甲公司房产税，计税依据为房产原值一次性减去10%-30%后的余值，这一点往往容易被忽视。尽管甲公司取得的是不符合规定的发票在企业所得税前不得扣除，但房产税并无扣除的相关规定，该笔支出确实是属于使固定资产达到预计可使用状态的实际花费，按照实际发生的原则，应当将其并入原值做为房产税的计税依据，从竣工结算的次月起应补缴房产税1261.44元【450515×(1-30%)×1.2%÷12×4】(假定A市房产计税余值的扣除标准为30%)，同时调减相应的应纳税所得额。

如果上述支出用于道路地基和道路硬化工程，并且其中包含但不限于食醋酿造车间占用地基道路的硬化支出，假设车间占地60%，其余露天占地支出40%，那么按照《企业会计准则》的规定，40%部分的地基和道路支出应当做为取得土地使用权时所支付的对价，纳入无形资产的核算范围，当该块土地使用权用于自行开发建造厂房等自用地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。企业所得税法规定，无形资产的摊销采取直线法计算，摊销年限不得低于10年;所以上述结论应调整为车间占地部分并入原值做为房产税的计税依据按照竣工结算的次月起应补缴房产税756.86元【450515×(1-30%)×1.2%÷12×4*60%】，同时调减相应的应纳税所得额，对40%部分调增应纳税所得额18020.6元(450515×40%÷10)，合计调增应纳税所得额17263.74元。这里存在的一个假设就是车间的容积率大于0.5，否则应按建筑面积2倍的占地面积并入房产税的计税依据。根据实际重新确定房产税的应纳税额。

在税务机关开展打虚打骗专项工作中，对取得不合规的发票通常做法就是直接调增应纳税所得额，有时会忽视对受票方取得相关票据后的具体用途及会计处理，上例做为一个典型性案例，就应具体分析并考虑可能涉及到的其他税种，在受票金额较大的情况下，如果处理不当还是会存在着一定的税收风险，所以不能一调了之，而应具体情况具体分析，找到正确的处理办法。

2016年12月的解读——

年终关账：合规票据VS不合规票据

2016年就要结束了，各企业财税人员又得为企业所得税汇算清缴做准备工作了，其中，全年票据检查成为准备工作的重中之重。税法规定，“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除”。那么，什么样的票据是合规票据？常见的不合规票据有哪些？解税宝小编总结如下：

一、可税前列支的合规票据

1.发票

根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十条与二十二条，小编总结合规发票必须符合以下条件：

（1）发票内容与交易事实一致；

即开票方与受票方发生真实交易，而且发票内容符合交易事实，即不得变更品名和金额。

（2）发票按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具。

（3）加盖发票专用章

2.收据

可以税前列支的收据必须是财政部门监制并套印了监制章的财政票据，主要包括：行政事业性收费和政府性基金票据；执法机关使用的罚没票据；非营利性医疗机构使用的医疗票据、基本医疗保险定点医疗机构和定点药店使用票据；各类捐款收据等。

二、常见的不合规的票据

一言以蔽之，凡是不符合上述合规票据条件的，都属于不合规票据。常见的不合规票据类型有：

1.白条：常见的有资金往来票据、收款单位收据及签字单；

2.抬头非单位全称或非本单位名称的发票；

3.变更品名的发票；

4.假发票：一般通过当地税务机关网站，或者拨打开票当地的12366热线，或者到当地办税厅查询结果确认；

5.大头小尾发票：在取得时是无法辨别，一般在发票专项稽查或举报时才能发现；

6.未加盖发票专用章或者发票专用章不符合标准；

7.票面信息不全或者不清晰发票；

8.涂改票面信息发票；

9.已作废版本继续开具的发票；

10.虚开发票。

三、法规链接

1中华人民共和国发票管理办法

第二十条　所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。

第二十一条　不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。

第二十二条　开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

(1)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

(2)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

(3)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

2《关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通知》（国税发[2009]114号）第六条

加强企业所得税税前扣除项目管理。重点对与同行业投入产出水平偏离较大又无正当理由的成本项目，以及个人和家庭费用混同生产经营费用扣除进行核查。利用个人所得税和社会保险费征管、劳动用工合同等信息，分析工资支出扣除数额，确保扣除项目的准确性。未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。按规定由企业自行计算扣除的资产损失，在企业自行计算扣除后，主管税务机关要加强实地核查，进行追踪管理，不符合规定条件的，及时补缴税款。凡应审批而未审批的不得税前扣除。汇总纳税企业财产损失的税前扣除，除企业捆绑资产发生的损失外，未经分支机构主管税务机关核准的，总机构不得扣除。

3《关于进一步加强普通发票管理工作的通知》（国税发[2008]80号）第八条第二款

在日常检查中发现纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。对应开不开发票、虚开发票、制售假发票、非法代开发票，以及非法取得发票等违法行为，应严格按照《中华人民共和国发票管理办法》的规定处罚；有偷逃骗税行为的，依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处罚；情节严重触犯刑律的，移送司法机关依法处理。

来源：解税宝作者：闫淑清