离职人员取得原单位补发的工薪(奖金)适用哪个税目缴纳个人所得税?

　　这个问题，经常在微信群以及朋友圈看到有网友问及，以前也没去多想，今天又看到一个网友询问此问题，而且问得比较详细：

　　请问：公司对2020年的绩效，直接按照劳务所得申报，导致我交了20%的个人所得税是否合理?

　　具体是这样：公司以往发"业务绩效"都是年底一起计算发放，可2020年的绩效是分两次发的，在12月15号发了一部分绩效，2021年1月28号才发了剩余的绩效。因本人在2020年12月初离职，2021年1月份发给我的这部分2020年绩效，公司是按照劳务报酬所得申报扣了我20%的个人所得税，但如果公司申报填在我2020年的工资薪金一起，我是不够一年6w的(就不用缴个税)。公司现在这样申报，导致我交了20%的个人所得税是否合理?

　　由此，这个问题还真引起了我的兴趣。略加分析后，对于这个问题，我是这样认为的：

　　首先，有关“2021年1月28号才发了剩余的绩效，......如果申报填在2020年的工资薪金一起，我是不够一年6w的(就不用缴个税)”的认识——这种认识是错误的。

　　取得所得相关税款所属期这样确定

　　单位2021年1月28号向个人支付的工资、薪金所得或者劳务报酬所得，是计入该个人2021年的所得而非2020年的所得。

　　单位向个人支付工资的时间是2021年1月28号，也就是2021年1月份支付的个人所得，扣缴义务人实际支付工资、薪金所得或者劳务报酬所得的月份为工资、薪金(劳务报酬)发放期。按照《个人所得税法》规定，扣缴义务人向个人支付应税所得时应当代扣(预扣)个人所得税，按照《个人所得税法》第十四条第一款规定：扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送扣缴个人所得税申报表。可见，支付工资、薪金所得或者劳务报酬所得的次月15日内为上月代扣(预扣)税款的解缴申报期。

　　据此，按照个人所得税法的规定，扣缴义务人次月所申报解缴的个人所得税税款，毫无疑义的应是上月代扣(预扣)的税款，而众所周知的是此项所申报解缴的税款的所属期肯定应当是上月，即代扣(预扣)税款的月份为税款所属期。

　　这样就很清楚了：

　　扣缴义务人向个人实际支付工资(劳务报酬)的月份为工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期;

　　按照《个人所得税法》的规定，在支付工资(劳务报酬)应当同时依法代扣(预扣)税款，因此实际支付工资(劳务报酬)的月份的月份即为应代扣(预扣)个人所得税的税款所属期;

　　扣缴义务人代扣(预扣)个人所得税的次月(15日前)应当申报解缴税款，也就是所代扣(预扣)个人所得税的申报解缴期。

　　从以上的“实际发放期”“税款所属期”以及“申报解缴期”可见，至于扣缴义务人向个人所支付的工资、薪金所得或者劳务报酬所得是属于哪一年、哪一个月份的，也就是大家经常说到的工资、薪金，劳务报酬所属期(如当月实发上月工薪，该工薪所属期为上月;今年支付上年的绩效、奖金，该绩效、奖金的所属期为上年等)，与计算、代扣(预扣)个人所得税没有什么关系。

　　个人所得税所涉及到的是工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期、税款所属期和税款申报解缴期，与工资、薪金(劳务报酬)的属期无关。

　　综上，按照税法规定，纳税人应当在工资、薪金(劳务报酬)所得的实际发放期计算并代扣(预扣)个人所得税，在税法规定的税款申报解缴期内将税款所属期为上月的税款进行申报与解缴。

　　离职员工取得补发报酬的所得性质

　　至于在员工离职以后再向其补发的报酬(现金、实物等经济利益)，是作为工资、薪金所得还是劳务报酬所得，倒还真是个有争议的问题。我认为，还是应按工资、薪金所得处理。其理由是这样的：

　　之所以对向离职员工支付其任职期间的报酬的性质，即究竟是属于工资、薪金(劳动报酬)还是劳务报酬有争议分歧，焦点就是该人取得这些报酬时已经离职，此时已经不再受雇于支付个人所得的单位了。

　　按照《个人所得税法实施条例》第六条第一款第(一)项的规定：工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。而第(二)项规定：劳务报酬所得，是指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。

　　税收政策对于工资、薪金所得与劳务报酬所得的区分原则是这样的：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬;劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

　　的确，员工在离职以后再取得原任职、受雇单位补发的报酬时，该员工此时点已不在该单位任职、受雇了，既然支付所得的单位与取得该所得的个人没有雇佣与被雇佣关系，看似好像就应当按劳务报酬处理了。

　　但是，仔细辨析后可以发现，税法规定个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得为工资、薪金所得，这里规定的不是“在任职或者受雇时”取得的与任职或者受雇有关的所得为工资、薪金所得，而是规定的“因任职或者受雇时”取得的与任职或者受雇有关的所得为工资、薪金所得。

　　也就是，个人取得的某项所得是“因任职或者受雇”而取得的与任职或者受雇有关的所得，即为工资、薪金所得，并不强调和要求必须是在任职、受雇期间取得的所得才是工资、薪金所得。直白的讲，扣缴义务人基于雇佣关系而向个人支付的与任职或者受雇有关的所得即为工资、薪金所得，也就是该项与任职或者受雇有关的所得的属期是任职、受雇期间就应为工资、薪金所得，至于支付所得的时间不影响对个人所得性质的判别。

　　诚然，员工在离职以后再取得原任职、受雇单位补发的报酬时，该员工此时已不在该单位任职、受雇了，但是，原任职、受雇单位为何要补发这部分报酬呢?就是因为所补发的这部分报酬，本来就是该员工因任职或者受雇于本单位而应支付给其的与任职或者受雇有关的所得，只是因为核算报酬的方式、时间等原因而在其离职以后才予以补发。

　　虽然单位支付这部分所得的时间已在该员工离职以后，但由于所支付的这部分所得的属期仍为该员工任职、受雇期间，因此并不改变扣缴义务人是基于雇佣关系，而向该个人支付原本在其任职、受雇期间就应当支付的，与其任职或者受雇有关的所得这一性质。

　　综上，单位在员工离职以后向离职员工补发其任职、受雇期间应支付的与任职或者受雇有关的报酬(工资、薪金、绩效、奖金等工资、薪金所得)，应在支付所得的当月按工资、薪金所得而非劳务报酬所得扣缴其个人所得税。

　　此外，在2021年底以前，鉴于对于个人取得全年一次性奖金的优惠计税政策，也可以选择适用全年一次性奖金的特殊计税方法计税，具体宜与该员工协商后确定。

　　最后，再说一个与之既相干又不完全相干的问题。按工资、薪金与按劳务报酬计缴个人所得税，虽说预扣预缴时的税负，劳务报酬所得缴的个人所得税看上去比工资、薪金所得要高一些，实际上到了年度汇算时，这两项所得都要并入年度综合所得，合并计税。而且，一般的工薪阶层，按劳务报酬所得并入综合所得后缴纳的个人所得税税负要低于按工资、薪金所得并入综合所得的税负。

2011年6月的解读——

离职员工个人所得税未按时代扣如何处理？

　　问：因人员离职不能对其发放的实物履行代扣个人所得税事项，应当如何处理？

　　答：《税收征收管理法实施细则》第九十四条规定，纳税人拒绝代扣、代收税款的，扣缴义务人应当向税务机关报告，由税务机关直接向纳税人追缴税款、滞纳金；纳税人拒不缴纳的，依照税收征管法第六十八条的规定执行。

　　《国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发[2003]47号）第二条规定，负有代扣代缴义务的单位和个人，在支付款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将取得款项的纳税人应缴纳的税款代为扣缴，对纳税人拒绝扣缴税款的，扣缴义务人应暂停支付相当于纳税人应纳税款的款项，并在一日之内报告主管税务机关。

　　负有代收代缴义务的单位和个人，在收取款项时应按照征管法及其实施细则的规定，将支付款项的纳税人应缴纳的税款代为收缴，对纳税人拒绝给付的，扣缴义务人应在一日之内报告主管税务机关。

　　扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。

　　《国家税务总局关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》（国税函[2004]1199号）第三条规定，按照《征管法》规定的原则，扣缴义务人应扣未扣税款，无论适用修订前还是修订后的《征管法》，均不得向纳税人或扣缴义务人加收滞纳金。

　　根据上述规定，对于代扣代缴义务人未代扣代缴的处理，按国税发[2003]47号文件规定，给予处罚并责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收，但对未扣缴的个人所得税不会加收滞纳金。

　　来源：总局

工资薪金不仅可以直接在企业所得税税前扣除，还将决定工会经费、职工教育经费等费用的扣除限额，是企业所得税汇算清缴中值得关注的重点事项。最近一段时间，笔者在梳理客户资料时发现，不少企业对工资薪金的税务处理重视不够，存在不同程度的税务风险。那么，对工资薪金进行合规税务处理，实操层面应该关注哪些要点呢?

　　易错点一：支付对象不是企业员工

　　根据企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。工资薪金，指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　从政策具体规定上看，工资薪酬的支付对象，必须是“在本企业任职或者受雇的员工”，主要包括在企业任职或受雇的正式员工，企业雇佣的季节工、临时工、实习生、返聘人员，以及由企业直接向个人支付费用的劳务派遣人员。目前，税收法律法规中并未强调企业必须与这些人员签订劳动合同。企业在判断工资薪金的支付对象是否合规时，可以重点关注以下事项：对方是否在企业任职，是否与企业存在雇佣与被雇佣关系，在企业是否有“职位”或“岗位”，是否执行单位统一的考勤、考核制度，是否服从单位的规章制度管理等。

　　举例来说，A公司2020年共有员工300人。其中，总经理、副总经理和财务总监共计3人，统一由其集团母公司直接委派，并下发任职书，这3人与母公司直接签订劳动合同，但一直在A公司任职，由A公司发放工资，且由A公司负责其工作安排及业绩考核。此外，10人为劳务派遣公司派遣人员，其工资由A公司直接发放;3人为实习人员;2人为保洁工，属于临时工;其余人员均为与A公司签订了劳动合同的正式员工。2020年，A公司请母公司业务骨干，在业余时间为其员工进行为期一年的业务培训，由A公司负责与这些业务骨干个人签订劳务合同，并支付培训费。

　　对A公司来说，母公司的业务骨干不在A公司任职和受雇，属于外部单位人员，向其支付的培训费应做劳务费处理，不得计入工资薪金总额;总经理、副总经理和财务总监3人因为实际在A公司任职，符合税法规定的“在本企业任职”条件，A公司支付的报酬，属于支付的工资薪金，可以税前扣除;其余人员则属于在A公司任职或受雇的员工，A公司所支付的工资都属于企业工资薪金，可以税前扣除。

　　易错点二：税前扣除范围不够规范

　　工资薪金的发放形式不仅包括现金，而且包括非现金形式。

　　非现金形式的劳动报酬在实际工作中较少发生，但如果企业向员工发放了实物类的劳动报酬，也应属于工资薪金。比如，很多企业会以实物形式，向员工发放生产奖、质量奖等各类奖励。这些奖励虽然不是现金，但也属于支付给员工的奖金，是工资薪金的一部分，要折算成一定的价值，并入工资薪金总额，进行税前扣除。不过，如果企业向员工发放的是福利性质的实物，如过节时发放的米、面、油等，因这类实物不属于支付员工的必要劳动报酬，只是企业额外给员工发放的福利，不应计入工资薪金，而应作为福利费支出，按比例在企业所得税税前扣除。

　　值得注意的是，根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号，以下简称“3号文件”)的规定，企业对实际发放的工资薪金，应已依法履行了个人所得税代扣代缴义务。换句话说，企业需要依法代扣代缴个人所得税，向员工发放工资薪金才能税前扣除。实务中，一些企业会固定每月发放通讯补贴，在会计核算时并没有将其记入“工资薪金”，而是记入“通讯费”科目中，但在企业所得税汇算清缴时，又直接将其并入工资薪金总额进行税前扣除。企业如果忽略代扣代缴通讯补贴相对应的个人所得税，这部分通讯补贴，将不能计入工资薪金进行税前扣除。

　　此外，根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前，向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。实务中，很多企业在年末预提了年终奖，但到次年的3月~4月才会发放。对这部分支出，只要符合工资薪金的条件，也可以在税前扣除。

　　易错点三：特殊规定未能足够重视

　　除了按月支付给员工的必要劳动报酬外，企业可能还存在其他一些向员工支付工资薪金的特殊情形，需合规确认工资薪金总额。

　　比如，越来越多的上市公司会通过股权激励方式，授予员工限制性股票、股票期权等。在制定股权激励计划，并授予激励对象时，企业应按照该股票的公允价值及数量，计算确定上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时，该股票的公允价值与激励对象实际行权支付价格的差额，计入当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

　　举例来说，王先生2019年1月取得甲上市公司授予的股票期权15000股，授予日股票价格为每股8元，施权价为每股6元，该股票期权自2020年2月起可行权。假定王先生于2020年2月28日行权10000股，行权当天股票市价为每股10元。王先生2020年2月28日行权时，取得“工资薪金所得”的应纳税所得额=(10-6)×10000=40000(元)。这时，甲公司应将这40000元并入企业工资薪金总额，在企业所得税税前扣除。

　　国有企业还要注意，根据《国务院 国有资产监督管理委员会 国家税务总局关于国资委监管企业实行工效挂钩办法工资税前扣除有关管理问题的通知》(国资发分配[2004]209号)规定，企业税前扣除的计税工资不得超过根据经审核批准的工效挂钩方案提取的效益工资总额。企业在效益工资总额范围内实际发放的工资，可以税前扣除;效益工资中用于建立工资储备部分，只能在实际发放年度税前扣除;提取的效益工资改变用途的，不得在税前扣除。如果国有企业已经纳入工资总额同经济效益挂钩管理，一旦实际发放数额超过工效批文的工资总额，超出部分将不能税前扣除，需要作纳税调增处理。

　　另外，为了鼓励企业安置残疾人，企业所得税法规定，企业计算应纳税所得额时，可以在符合规定条件的前提下，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。

　　(作者单位：中税正德税务师事务所有限公司)

北京中关村示范区内，科技企业和高校院所聚集，研发创新成果丰硕，技术合同交易额长期排名全国前列。从创新生态链条来看，成果转化困难一直是制约科技创新发展的“堵点”，这关系到科技成果能否带来实质性的效益。

　　2020年底，财政部、税务总局、科技部、知识产权局联合发布《关于中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让企业所得税试点政策的通知》(财税[2020]61号，以下简称“61号文件”)，规定自2020年1月1日起，在中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内不超过2000万元的部分，免征企业所得税;超过2000万元部分，减半征收企业所得税。和企业所得税法实施条例的规定相比，示范区特定区域内企业技术转让所得免征额，由500万元提高到2000万元，大幅降低企业技术转让的税收成本。

　　举例来说，2020年，假设北京市东城区的甲公司取得符合条件的技术转让所得3000万元，那么，甲公司技术转让所得应纳所得税额为：(3000-500)×50%×25%=312.5(万元);假设乙公司是中关村国家自主创新示范区特定区域内企业，2020年取得符合条件的技术转让所得3000万元，那么，乙公司技术转让所得应纳所得税额为：(3000-2000)×50%×25%=125(万元)，减税力度不可谓不大。

　　61号文件规定，从享受优惠客体角度分析，可以享受税收优惠的技术转让所得，指以下技术：专利(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中，专利是权利人依法就发明创造、包括发明、实用新型、外观设计享有的专有的权利。

　　此外，相较于现行政策，示范区特定区域内企业，转让许可使用权持有期限，由5年以上(含5年)缩短至3年以上(含3年)。同时，根据现行规定，居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不可享受技术转让减免企业所得税优惠。而61号文件第五条规定，居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，可享受优惠政策。

　　需要注意的是，相关主体应及时进行认定登记。境内的技术转让须经省级以上(含省级)科技部门认定登记，跨境的技术转让须经省级以上(含省级)商务部门认定登记。此外，涉及财政经费支持产生技术的转让，需省级以上(含省级)科技部门审批。如果涉及技术出口，居民企业应由有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》进行审查。此外，居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　在中关村国家自主创新示范区特定区域内注册的居民企业，均可享受上述税收优惠。具体来说，中关村国家自主创新示范区特定区域的范围包括：朝阳园、海淀园、丰台园、顺义园、大兴—亦庄园、昌平园。

　　鉴于61号文件的施行日期为2020年1月1日，而发布日期为12月25日，在此之前，相关企业如转让持有3年以上5年以下的许可权，并未享受优惠，如果符合注册在示范区特定区域内，转让专利、计算机软件著作权等技术许可权等条件，那么，则可以享受61号文件的优惠。

　　需要注意的是，企业在文件发布前，如果已按一般技术转让所得优惠，按照转让所得额不超过500万元部分，免征企业所得税;超过500万元部分，减半征收企业所得税计算，那么，在61号文件发布后，相关企业可以以2000万元为免征额。考虑到目前大部分企业尚未进行汇算清缴，因此，相关企业需要根据61号文件的变化，重新计算技术转让所得免税额即可。

　　61号文件出台后，企业在填报年度所得税汇算清缴申报表中A107020《所得减免优惠明细表》第10行～第12行“符合条件的技术转让项目”栏次的“小计”行时，选择“2.中关村国家自主创新示范区特定区域技术转让项目”，且其他行次不需要进行选择。相应地，满足条件的企业可以通过上述申报直接适用61号文件的最新税收优惠政策。

　　(作者单位：国家税务总局北京市税务局)

　　原标题：技术转让所得免征额提高至2000万元，符合条件的中关村企业——企业所得税汇缴需注意政策变化

核心提示

　　市场化债转股公司一般会以较低的价格取得标的公司债权，债转股过程中，股权的公允价值可能高于债权的计税基础，市场化债转股公司需要确认收益，并缴纳企业所得税。其实，企业缴税与否，关键在于股权公允价值的判定以及是否有增值。在判定公允价值时，企业不能一味只选择有利于自身的判定方法，而应持客观、公正的原则，将交易还原到具体的业务场景中深入分析，最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。

　　我公司是专门处理金融机构不良资产的金融资产管理公司。2020年，我公司以1.79亿元承接了甲国有银行与乙公司的14.9亿元债权，2020年4月，法院出具了同意《乙公司重整计划草案》的裁定。该重整计划规定的金融债权清偿方案如下：

　　根据《乙公司重整计划》规定，对于每家金融普通债权人30万元以下的债权部分(含30万元)，于《乙公司重整计划》批准当年，一次性以现金方式清偿完毕;上述一次性现金清偿后，剩余金融普通债权按5%的比例留债延期支付清偿，留债延期支付清偿金额约为人民币7462万元。金融普通债权扣减一次性现金清偿和留债延期支付清偿后的债权部分，以持有重整后乙公司的股权实现清偿，折股价为6.62元/股。每家金融普通债权人持股数量的计算公式为：持股数量=该金融普通债权人通过持股清偿的债权金额÷股价。

　　需要说明的是，约定的6.62元/股的债转股折股价，是根据乙公司为偿还全部债务愿意转股总数除以全部债务(除现金清偿和留债部分以外的剩余债务)后折算出的每股抵债金额，并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格(即非乙公司股权的公允价值)。经确认，债转股后，我公司持股数量约为2.14亿股(实际持股数量与按照计算公式的应持股数量差异系因四舍五入导致)。

　　A公司财务负责人 徐女士：现在正值2020年度企业所得税汇算清缴期，请问我公司是否需要缴纳企业所得税?

　　在接到A公司财务负责人徐女士的咨询后，记者查询公开资料发现，债转股事项并不少见。截至2019年4月末，债转股签约金额已经达到2.3万亿元，投放落地9095亿元，已有106家企业、367个项目实施债转股。2021年以来，有关企业债转股的消息更是频见报端。比如，2月23日，大湾生物完成380万美元债转股融资，资金将用于智能化培养基开发平台的商业化运作、智能化新项目开发及高管团队建设。实务中，为缓解债务压力，增强发展后劲，债转股是企业常见的选择。徐女士提出的问题，很有代表性。

　　股权公允价值可能会高于计税基础

　　根据徐女士提供的信息，A公司以1.79亿元现金收购了甲国有银行的14.9亿元债权，再通过债权转股权的形式，持有乙公司股票2.14亿股。国家税务总局浙江省税务局公职律师徐战成分析，《乙公司重整计划》中涉及债权、债务调整的事项，属于法院主持下的债务重组，同样适用税法关于债务重组的处理规则。

　　资本交易税收专家姜新录分析，根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)第四条规定，企业发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得;债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。由于乙公司以股权清偿债务，根据《企业所得税法》及其实施条例第十三条规定，债权人取得非货币性资产作为债务清偿对价，其清偿额应当以股权公允价值为判定依据。

　　北京中翰税务师事务所集团有限公司合伙人王骏介绍，一般来说，在债转股行为中，债务人会产生债务重组利得，债权人产生债务重组损失。但由于A公司是市场化债转股公司，以较低的价格从原始债权人手中购买了乙公司债权，因此，债转股过程中，股权公允价值可能会高于计税基础，即A公司有可能需要确认收益，并缴纳企业所得税。

　　缴税与否，关键是确定股权公允价值

　　由徐女士提供的信息可知，A公司债权的计税基础为1.79亿元。而《乙公司重整计划》中明确的6.62元/股的折股价，并非乙公司股权在市场上的交易价格或经评估的股权价格。也就是说，A公司取得乙公司的2.14亿股股票的公允价值并不明确。因此，解决A公司问题的焦点在于，如何确定乙公司股票的公允价值。

　　“在明确股权的公允价值后，A公司应根据债权计税基础和股权公允价值的差额进行具体判断。”姜新录说，如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值，小于其债权的计税基础1.79亿元，差额部分应确认为债务重组损失。也就是说，A公司不需要计算、缴纳企业所得税;如果A公司取得的2.14亿股股票的公允价值，大于其债权的计税基础1.79亿元，那么，A公司就差额部分，应确认债务重组所得，需要计算、缴纳企业所得税。

　　北京中翰税务师事务所集团有限公司高级税务经理张要杰告诉记者，实务中，与A公司有着类似经历的市场化债转股公司，会通过专业的第三方资产评估公司，以合理的方法和手段确定股权的公允价值。例如，对转股的股价进行评估，并以评估后的公允价值作为计算债转股业务利得或损失的依据，进行后续的涉税处理。张要杰提醒，市场化债转股公司的上述所得税处理，是其基于税收原理、自身风险衡量和业务特征做出的选择，仍可能面临主管税务机关的后续检查。有关专家建议，相关公司在进行涉税处理之前，需要及时、主动与主管税务机关沟通，避免不必要的税务风险。

　　公允价值高低，取决于评估的合理性

　　债转股过程中，股权公允价值的判断是个“技术活”，评估过程中的专业考虑，包括具体评估方法的选择等，决定了所评出的“公允价值”是否合理。《资产评估基本准则》明确，确定资产价值的评估方法包括市场法、收益法和成本法三种基本方法及其衍生方法。

　　中诚君和国际资产评估有限公司董事长王诚军介绍，通常情况下，市场法是比较理想的一种技术思路，即取得标的公司或类似公司近期类似交易记录，作为评估的参考依据。但由于我国资本市场尚处于发展阶段，特别是债转股企业的特殊性，类似交易活动多数情况下不活跃或披露不完善，因此，实务中采用市场法的难度较大。相比之下，收益法是实务中较为常用的评估方法，即根据标的公司目前的经营状况，结合企业未来发展计划，对未来收益的现金流进行折现，其中未来经营预测的合理性至关重要。成本法也称资产基础法，是根据基准日状况，采用相应的适当办法对企业各项资产的公允价值进行重述以得出公司股权价值的方法。

　　业内专家表示，实务中，通常选取三种方法中的两种进行评估，再根据实际情况，进行具体选择。如果是国有企业，还需要满足国资委管理的相关要求。具体方法的选用，需要企业在前期准备好相关资料。例如，成本法需要根据企业的资产负债表内容，梳理各项资产和负债的明细账目，此时，标的公司需要备好资产负债表、利润表和现金流量表等相关财务报表。收益法下，标的公司除准备好历史的财务数据外，还需要提供未来投资计划等与未来收益有关的财务数据预测资料。由于股权公允价值的判定事项十分专业，相关公司一般会聘请第三方资产评估机构实施评估。

　　除评估方法外，确定债转股公司股权的公允价值，评估时点也是一个重要因素。王诚军说，债务公司一直处于动态的发展中，不同时点，其股权的公允价值可能不同，例如受新冠肺炎疫情影响，疫情前后债务公司股权的公允价值可能有明显区别。一般来说，评估基准日为债权人取得股权的时点。

　　张要杰表示，由于无法获得A公司收购不良债转股的详尽资料，继而无法给出具体的建议。但是可以明确的是，在判定公允价值时，不能一味只选择有利于自身的判定方法，而应持客观、公正的原则，将交易还原到具体的业务场景中深入分析，最终判定的公允价值可能更容易被税务机关接受。

　　主持人：阚歆旸  提问邮箱：tax_wmbnw@163.com 联系电话：010—61930087

例：甲房开公司为一般纳税人，2019年5月购入乙房开企业的未完工房地产项目，原项目建筑工程施工许可证注明的合同开工日期在2016年3月。甲公司购入后以自己名义重新立项，建筑工程施工许可证注明的合同开工日期为2019年6月。甲公司对该项目能否选择简易计税?

　　按照财政部 税务总局公告2020年第2号第二条规定，房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　第七条规定，本公告自发布之日起执行。此前已发生未处理的事项，按本公告规定执行。

　　综上，甲公司购入的属于未完工的房地产老项目，可以选择简易计税方式。

　　要点分析：

　　一、购入未完工房地产为老项目，是选择简易的依据

　　受让方购入未完工项目能否选择简易计税，以原项目是否为房地产老项目为准。

　　原建筑工程施工许可证注明的合同开工日期在2016年3月，属于国家税务总局公告2016年第18号规定的房开老项目，且是转让前及受让后项目选择计税方式的依据。

　　购入后重新立项、重新取得的建筑工程施工许可证等注明的时间，不是确定计税方式的依据。

　　二、转让方项目一般计税的，不影响受让方选择

　　如果乙公司在营改增初期选择一般计税，甲公司受让后，可以按2号公告规定，选择简易计税。

　　乙公司在转让时，按一般计税对全部转让价款计算纳税，土地价款可以一次性全部扣除。

　　问：“我们是一家房地产企业，近期准备转让一个尚未完工的在线工程项目，这个项目适用增值税一般计税方法，转让在建工程项目，对于的土地价款不允许差额扣除?如何扣除?”

　　税务总局2018年第二季度政策解读(2018年4月27日)：“房地产开发企业一次性转让尚未完工的在建工程，该工程项目适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用，一次性扣除向政府部门支付的土地价款后计算缴纳增值税。”

　　对该项目来说，就会存在两种计税方式。

　　三、2020年1月20日之前受让的项目，未确定计税方式的可以适用2号公告

　　2号公告发布及生效时间为2020年1月20日，此前已发生未处理的，均可由纳税人选择计税方式。

　　甲公司受让该项目，是在2020年1月20日前完成的，只要未选择计税方式的，均可按原项目的建筑工程施工许可证选择简易计税。

　　四、按9%折算预缴计税金额，纳税申报能否选择简易?

　　甲公司预缴时按一般计税适用税率9%计算的预缴计税金额，交房后的正式申报能否选择简易计税，没有明确规定。更没有文件规定，选择计税方式的时点必须在预缴环节。

　　预缴申报并非正式的纳税申报，其考虑的是纳税必要资金和均衡入库问题。

　　按适用税率9%计算的，对预缴计税金额影响很小。纳税人可在正式纳税申报前，按征收率5%计算预缴计税金额，补缴少缴的预缴税款，并不影响交房后的纳税申报及其应纳税款计算。

　　五、受让项目原许可证时间，分别在营改增前后的

　　假设乙公司是滚动开发的，原建筑工程施工许可证时间分别在营改增前后的，甲公司可按原许可证时间，分别对应选择计税方式，会同时存在一般计税和简易计税。

　　问：”同一房地产开发公司，既有新项目也有老项目，老项目选择简易征收，相应的共同成本进项税额如何划分?因为房地产开发产品销售周期一般比较长，按销售额划分实际操作比较困难，还有一些新建的公建配套，成本分摊到新旧项目，进项如何划分?”

　　原广东国税答复：“根据财税[2016]36号文附件1第三十四条规定，简易计税方法的应纳税额，不得抵扣进项税额。若同一房地产开发公司，既有新项目也有老项目而分别适用一般计税方法和简易计税方法的，应将进项税额进行划分。对于无法划分不得抵扣进项税额的，根据财税[2016]36号文附件1第二十九条的规定计算不得抵扣的进项税额。”

　　其实，对于销售周期较长的项目，无法划分不得抵扣进项税额分摊问题，是无法做到准确解决的。因为，将进项税额在一般计税项目实现销售较多的年度取得发票或勾选确认，是很容易实现的。

　　36号规定的税务机关对不得抵扣的进项税额进行清算，依据的是年度数据。对于销售周期较长的房开项目，应按整个项目数据清算。

最近，主管税务机关在对A公司开展风险应对时发现，该公司股东投资款未能按期出资到位，但存在银行借款利息支出，可能存在税务风险。经核查，该企业将借款利息费用全额在企业所得税税前扣除，需进行纳税调整，并补缴以前年度企业所得税款。

　　案例：因投资款未到位而借款

　　A有限责任公司由张某、王某两位股东于2018年3月1日共同投资成立，登记注册资本400万元。根据公司章程规定，张某、王某各出资200万元。其中，公司成立之日各自出资50万元，均已到位;剩余部分则应于2019年4月1日前，各自出资100万元，2020年4月1日前，各自出资50万元。由于种种原因，后续投资均未按期到位。

　　A公司因生产需要，于2018年4月1日向甲银行借款200万元，期限3年，年利率8%;2019年4月1日又向乙银行借款200万元，期限为2年，年利率7%。相应的利息费用，A公司在发生当年已在企业所得税税前扣除。

　　分析：相应利息支出不得税前扣除

　　主管税务机关在风险应对中，要求A公司对2019年股东应出资未出资而发生的相应借款利息支出进行纳税调整，并计算补缴企业所得税;同时，对2020年投资仍未到位所发生的相应利息支出，在2020年度企业所得税汇算清缴时作纳税调增处理。

　　对此，A公司财务人员认为，企业用于生产经营的借款利息支出，可以在企业所得税税前扣除。根据2014年新修订的《公司法》第二十六条的规定，有限责任公司的注册资本，为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。也就是说，《公司法》已将企业的注册资本由“实缴制”改为“认缴制”，取消了“股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于法定的注册资本最低限额(三万元)，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足”这一要求。因此，公司在登记注册时，股东可以不实际缴付或只实际缴付部分注册资本，其未出资的部分，可由公司自主约定认缴出资额、出资方式、出资期限等。所以，企业的全部借款利息支出，可以在企业所得税税前扣除。

　　A公司财务人员对《公司法》和税收法律法规存在片面理解。

　　根据现行《公司法》第二十八条规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自认缴的出资额。也就是说，虽然《公司法》不再强调新成立公司一定要在登记注册的两年内缴足出资额，但这并不意味着股东可以无期限不缴或者少缴其认缴的出资额。股东应该按照公司章程中规定的出资额、出资方式、出资期限缴足其认缴的出资额。

　　根据《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》(国税函〔2009〕312号，以下简称“312号文件”)规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　因此，本案例中，股东张某、王某在2018年已按公司章程约定缴纳了出资额，其2018年4月1日~2019年3月31日所发生的借款利息支出，可以全额税前扣除。而未按照公司章程约定，在2019年4月1日前和2020年4月1日前分别缴纳的200万元和100万元出资额，其对应的借款利息，不得在2019年度和2020年度企业所得税税前扣除。

　　提醒：准确计算纳税调整额

　　根据312号文件的规定，计算不得扣除的利息，以企业一个年度内每一期账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期。计算公式为：企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。企业一个年度内不得扣除的借款利息总额，为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

　　本案例中，A公司股东约定2019年4月1日前应缴足而未缴足的注册资本额为200万元，其2019年4月1日~2019年12月31日期间的借款金额合计为400万元，不得税前扣除的利息支出为(200×8%÷12×9+200×7%÷12×9)×200÷400=11.25(万元)。因此，A公司2019年不得税前扣除的利息支出为11.25万元，应按规定计入当年应纳税所得额，计算补缴企业所得税。

　　由于A公司股东2019年4月1日~2020年4月1日前应缴足而未缴足的注册资本额为300万元，2020年度借款金额合计400万元，根据312号文件的规定，A公司2020年1月1日~2020年3月31日不得税前扣除的利息支出为(200×8%÷12×3+200×7%÷12×3)×200÷400=3.75(万元);2020年4月1日~2020年12月31日不得税前扣除的利息支出为(200×8%÷12×9+200×7%÷12×9)×300÷400=16.875(万元)。

　　A公司2020年不得税前扣除的利息支出为3.75+16.875=20.625(万元)，应在2020年度企业所得税汇算清缴时进行纳税调增处理。需要特别提醒的是，实务中，企业可能同时存在多笔贷款，不同贷款的利率可能不同。这种情况下，企业一定要注意准确理解相应政策，并准确计算不得税前扣除的利息支出额。

　　(作者单位：国家税务总局镇江市丹徒区税务局)

　　2015年9月的解读——

股东投资未到位 银行借款利息能否税前扣除

　　问：A企业因经营需要，于2014年1月增加注册资本4000万元，其中1000万元因股东个人原因不能出资到位。企业便向银行借款2000万元用于生产，发生利息145万元。请问，这笔利息支出可否税前扣除？

　　答：《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2009〕312号）规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据企业所得税法实施条例第二十七条的规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　因此，A企业应将未到位的资本所对应的银行利息计算缴纳企业所得税。具体税额计算：1000÷2000×145×25%＝18.125（万元）。

　　来源：中国税务报  作者：顾培龙

　附有销售退回条款的商品销售,是指购买方依照有关协议规定的条件，可以在一定期间内退货的销售方式。

　　(一)会计处理

　　《企业会计准则第14号——收入》(2017版)第三十二条规定，对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额(即，不包含预期因销售退回将退还的金额)确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本(包括退回商品的价值减损)后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。

　　上述规定的会计处理，归纳如下流程图：图-1

　　1.初次确认收入时的会计分录：

　　借：银行存款/应收账款等

　　贷：主营业务收入

　　应交税费-应交增值税(销项税额)

　　预计负债-应付退货款

　　同时，结转成本：

　　借：主营业务成本

　　应收退货成本

　　贷：存货

　　2.资产负债表日重新评估后，退货减少的会计分录：

　　借：预计负债-应付退货款

　　贷：主营业务收入

　　同时，调整成本：

　　借：主营业务成本

　　贷：应收退货成本

　　退货增加的做以上相反分录。

　　3.实际退货时的会计分录：

　　借：存货

　　应交税费-应交增值税(销项税额)

　　预计负债-应付退货款

　　贷：应收退货成本

　　主营业务收入(或借方)

　　银行存款

　　(二)税务处理与税会差异分析

　　对于附有销售退回条款的销售，税法上并无专门的规定。

　　在税法上无论是否附有销售退回条件售出的商品，均在商品发出后满足纳税义务时全额确认应税收入，计算缴纳增值税和所得税应税收入。对于退货实际发生时,才在发生的当期冲减增值税计税依据和企业所得税应税收入。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)规定，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　因此，税务处理上要求企业在商品销售时全部确认收入并全部结转成本，实际发生退货时冲减当期收入和成本。故在新收入准则下销售时将会形成税会差异。

　　会计初次确认商品销售收入时，对于附有退回条件的销售，需要合理估计退货的可能，并按照最佳估计数确认“预计付款-应付退货款”，而且在资产负债表日(通常是年末)还有重新评估，如有变化还需要调整。但是，对于税务方面，无论是增值税还是企业所得税，只要退货并未实际发生前，都是不考虑其可能存在性，会计上计入“预计付款-应付退货款”的这部分金额也是要确认为增值税计税依据和企业所得税的应税收入。因此，对于企业年度“预计付款-应付退货款”的余额增加额需要调增。

　　同样的，对于商品销售成本，会计处理时根据“配比原则”，在暂估退货减少收入的同时，也要暂估退货减少的销售成本。因此，对于企业年度“应收退货成本”的余额增加额需要调减。

　　(三)实务操作案例

　　【案例2-7】甲公司为增值税一般纳税人(增值税税率为13%)，企业所得税率为25%。甲公司于2020年11月10日签署合同将一批商品销售给乙公司，销售价格为100万元(不含增值税)，商品销售成本为80万元。根据双方签订的协议，乙公司在收到货后3个月内不满意有权退货，按以往的经验估计退货的可能性为10%。2020年11月25日商品已被乙公司签收，在签收后的12月1日已经付款，增值税专用发票已开具。

　　假定甲公司适用新收入准则，退货发生不会对商品价值产生减损。12月31日对退货可能性进行了重新估计，最佳的退货可能性为5%。

　　问题：甲公司该笔业务在2020年所涉及账务处理与纳税调整

　　1.甲公司2020年会计处理

　　(1)11月25日确认商品销售收入时：

　　借：应收账款  113万元

　　贷：主营业务收入  90万元(100*90%)

　　预计负债——预计退货款  10万元(100*10%)

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  13万元

　　同时结转成本：

　　借：主营业务成本  72万元(80*90%)

　　应收退货成本  8万元(80*10%)

　　贷：库存商品  80万元

　　(2)资产负债表日(12月31日)对退货可能性重新评估后：

　　借：预计负债-应付退货款  5万元

　　贷：主营业务收入  5万元

　　同时，调整成本：

　　借：主营业务成本  4万元

　　贷：应收退货成本  4万元

　　2.税会差异分析

　　无论是或有负债，还是销售退回的估计，在没有实际发生时税务一律不予认可。因此，会计处理确认的销售收入和成本需要通过纳税调整来进行修正回去。

　　3.企业所得税申报表的相关填报

　　第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》。见表2-7-1：

　　第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表2-7-2：

一、劳务公司解除班组长或包工头劳动合同获取一次性经济补偿金的法务处理

　　《中华人民共和国劳动合同法》第四十七条规定：经济补偿按劳动者在本单位工作的年限，每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付。六个月以上不满一年的，按一年计算;不满六个月的，向劳动者支付半个月工资的经济补偿。劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的，向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付，向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年。月工资是指劳动者在劳动合同解除或者终止前十二个月的平均工资。

　　基于以上法律规定，用人单位解除劳动合同给予劳动者支付的经济补偿金的相关法务处理如下：

　　1、经济补偿金的计算

　　根据《中华人民共和国劳动合同法》第四十七条的规定，在劳动合同解除或者终止，用人单位依法支付经济补偿金的计算公式：工作年限×每工作一年应得的经济补偿。

　　肖太寿博士温馨提示：在计算经济补偿金时，确定要注意以下几点：

　　(1)工资年限的确定

　　第一，计算工作年限的起点：劳动者向用人单位提供劳动之日起计算。

　　劳动者在单位工作的年限，应从劳动者向该用人单位提供劳动之日起计算。如果由于各种原因，用人单位与劳动者未及时签订劳动合同的，不影响工作年限的计算。如果劳动者连续为同一用人单位提供劳动，但先后签订了几份劳动合同的，工作年限应从劳动者提供劳动之日起连续计算。因此，《中华人民共和国劳动合同法》第四十七条的“在本单位工作的年限”的规定，不能理解为连续几个合同的最后一个合同期限，原则上应连续计算。

　　第二，如果工资年限在六个月以上不满一年的，则按一年计算;

　　第三，如果工作年限不满六个月的，则按半年计算;

　　(2)经济补偿金的支付标准

　　第一，如果工作年限每满一年，则按照一个月的工资向劳动者支付经济补偿金;

　　第二，如果工资年限在六个月以上不满一年的，则按照一个月的工资向劳动者支付经济补偿金;

　　第三，如果工作年限不满六个月的，则按照半个月的工资向劳动者支付经济补偿金;

　　(3)支付经济补偿金的“月工资”的界定

　　根据《中华人民共和国劳动合同法》第四十七条第三款的规定，“月工资”是指劳动者在劳动合同解除或者终止前十二个月的平均工资。

　　2、对高收入者支付经济补偿金的工作年限和月工资基数的封顶规定

　　劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的，向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付，向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年。

　　二、劳务公司解除班组长或包工头劳动合同获取一次性经济补偿金的财务处理

　　1、解除劳动合同获取一次性经济补偿金的法律实质：职工薪酬中的辞退福利

　　职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。其中辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。因此，用人单位解除劳动者而给予劳动者支付的一次性补贴，包括生活费补贴、医疗费用和经济补偿金，实质上是职工薪酬中的辞退福利。

　　2、解除劳动合同获取一次性经济补偿金的会计核算

　　《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。和企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益：

　　辞退福利预期在其确认的年度报告期结束后十二个月内完全支付的，应当适用短期薪酬的相关规定;辞退福利预期在年度报告期结束后十二个月内不能完全支付的，应当适用其他长期职工福利的有关规定。因此解除劳动合同的经济补偿金记入“管理费用-职工薪酬-辞退福利”和“应付职工薪酬-解除职工劳动关系补偿”会计科目。

　　三、劳务公司解除班组长或包工头劳动合同获取一次性经济补偿金的税务和保费用的处理

　　1、增值税的处理：解除劳动合同获取一次性经济补偿金的劳动者不要到税务主管部门向用人单位代开发票

　　解除劳动合同获取一次性经济补偿金的劳动者，用人单位支出一次性经济补偿金不属于应税项目(即获得经济补偿金的劳动者没有发生增值税纳税义务)，因此，解除劳动合同获取一次性经济补偿金的劳动者不要到税务主管部门向用人单位代开发票，直接以劳动者签字并按手印的收款收据、该劳动者的身份证复印件和与用人单位签订的劳动合同书等内部凭证作为税前扣除凭证。

　　2、企业所得税的处理

　　符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。解除合同一次性支付的补偿金，属于企业为服从生产经营活动管理需要发生的合理支出，可以按规定申报税前扣除。

　　3、社保费用的处理

　　劳动合同制职工解除劳动合同时由企业支付的医疗补助费、生活补助费以及一次性支付给职工的经济补偿金，根据国家统计局的规定，不计入工资总额，在计算缴费基数时应予剔除。

　　4、个人所得税的处理

　　《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)第五条第(一)规定：个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费)，在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。”

　　个人所得税税率表一(综合所得适用)如下表所示：

　　以上税率表按月换算为以下税率表。

　　注：“个人领取一次性补偿收入时按照国家和地方政府规定的比例实际缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费，可以在计征其一次性补偿收入的个人所得税时予以扣除。”

随着《海南自由贸易港建设总体方案》逐步落地，到海南设立公司成为越来越受投资者青睐的方案，毕竟海南自贸港开出了各种令人心动的条件，但其中最受关注的还是差异化的税收待遇：对在海南自由贸易港实质经营的企业，实行企业所得税优惠税率。对符合条件的个人，实行个人所得税优惠税率，具体优惠为：

　　1.对注册在海南自由贸易港并实质性运营的企业(负面清单行业除外)，减按15%征收企业所得税，几乎可称为“普天同庆”。

　　2.对一个纳税年度内在海南自由贸易港累计居住满183天的个人，其取得来源于海南自由贸易港范围内的综合所得和经营所得，按照3%、10%、15%三档超额累进税率征收个人所得税。与国内其他地区实施的七级超额累进综合所得税率和五级超额累进经营所得税率相比，海南规则下不但最高档税率明显下调(《个人所得税法》综合所得最高一档税率为45%，经营所得最高一档税率为35%，而海南规则最高一档税率均为15%)，而且税制简化，计算简便。

　　以上规则还仅仅是《海南自由贸易港建设总体方案》确定的税制，如果再考虑到地方政府为招商引资和园区建设而额外承诺的奖励、补助和财政返还，海南企业的实际税负将低的更加诱人。可以想见，如果没有额外的处理，海南必将成为新的空壳公司聚集地，成为纳税人设立避税架构的乐园。

　　为防止实质上的海南“税收洼地”成为内地部分企业的“避税天堂”，《海南自由贸易港建设总体方案》也做了预防性的规定，要求税收管理部门按实质经济活动所在地和价值创造地原则对纳税行为进行评估和预警，制定简明易行的实质经营地、所在地居住判定标准，强化对偷漏税风险的识别，防范税基侵蚀和利润转移。未来适用海南规则下优惠税率的基础性前提，就是要求纳税人必须在海南“实质性运营”。但方案中没有明确解释何谓“实质性运营”，当然方案制定者也有其难处——这个概念之前在任何国内税收政策法规或国际税收协定中都不存在明确的定义，但不予厘清显然会导致实际判断困难，因此《财政部 税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2020]31号)对“实质性运营”定义如下：“实质性运营，是指企业的实际管理机构设在海南自由贸易港，并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制”。鉴于企业所得税是“法人税”，财税[2020]31号文件又规定：“对总机构设在海南自由贸易港的符合条件的企业，仅就其设在海南自由贸易港的总机构和分支机构的所得，适用15%税率;对总机构设在海南自由贸易港以外的企业，仅就其设在海南自由贸易港内的符合条件的分支机构的所得，适用15%税率”，作为对“实质性运营规则”的补充。提前补漏，用心良苦。

　　然而，财税[2020]31号文件对“实质性运营”的解释又引发了新的问题，在这个解释中出现了两个新的概念，仍然有必要澄清：

　　第一问：什么是企业的“实际管理机构”?实际管理机构就是指企业的董事会或总部吗?如果是，在海南注册企业是否要求法定代表人和股东必须在海南居住或在一年内居住满一定天数?这样一来在海南成立空壳公司，找当地人担任挂名法人和挂名股东就可以完美满足“实际管理机构”的条件，有人调侃：“未来海南省居民就业率将位于全国之冠”;如果否，“实际管理机构”还需要什么条件?一个固定的办公场所?公司决策的有关文件必须在海南作出?建账和开具发票必须在海南完成?抑或必须使用海南的银行账户开展交易?无论哪一条，都不是难以逾越的藩篱。“办公场所”可以租一个小隔间，公司决策文件也可以在其他地方完成后邮寄到海南盖章和编造会议记录，建账和开票也可以委托海南的代办公司代理。显而易见的税负差异明摆着，厚利如此，焉能让人不动心?与巨大的税负差异相比，付出小小一点额外的成本又算得了什么呢?

　　第二问：什么是“实质性全面管理和控制”?“实质性全面管理和控制”是指企业的法定代表人和财务负责人必须有权管理和控制企业的经营吗?实际控制人如果出具一纸“授权委托书”，授权法定代表人全权负责，但实际上法定代表人凡事仍然需要请示实际控制人而后以自己的名义决策，甘当“提线木偶”，税务机关怎样判断到底法人是不是能够管理和控制企业?“全面管理”要求全面到何种程度?企业所有的经营环节都必须在海南完成，还是只要控制和监督每个经营环节的机构位于海南就可以?如果是前者，边界倒是清晰，但符合条件的企业只能在海南一隅“内循环”，恐怕有违《海南自由贸易港建设总体方案》的初衷，如果是后者，就又回到了第一个问题：在海南成立空壳公司，找当地人担任挂名法人和挂名股东是不是就可以完美满足“实际管理机构”的条件?

　　以上两个问题，目前在财税[2020]31号文件或其他规范性文件中没有进一步明确，无法确定海南当地基层税务机关在执法中怎样解释。但不出所料的是当地“土政策”可能成为更重的砝码。在“全民招商”的浪潮中，财税[2020]31号文件规定的“实质性运营”条件很可能会从宽解释。然而将来一旦发生大量企业麇集海南借“实质性运营”之名行避税之实，主管税务机关随时可能改变调控方向，海南也可能会步霍尔果斯的后尘，成为又一个“关门打狗”的招商反例。

　　当然，作为全国瞩目的唯一离岛自贸区，海南也有可能探索出一套简明有效，能够合理甄别“导管公司”或“空壳公司”的“实质性运营”的认定规则，做到既能高效反避税，又不会导致《海南自由贸易港建设总体方案》流为空谈。但是从国际国内反避税规则运行情况来看，作者认为这几乎是“不可能完成的任务”。君不见诸多大国气势汹汹，出台了汗牛充栋的税收协定、行动计划、反避税规则，对全球布局的大型跨国企业和高净值个人纳税人围追堵截，可从未听说有哪个国家或地区基本堵住了税收漏洞。任何规则都不是完美的，在征税与纳税这场无休无止的“捉迷藏”游戏中，纳税人避税“魔高一尺”之后，税务当局能否“道高一丈”?我等在税法一亩三分地刨食的服务供应商，只好拭目而待这“你方唱罢我登场”的时代大戏。也许有一天，面对成千上万在海南抢滩登陆的企业，海南的税务当局会针对“实质性运营”给我们交出一个答案，然后根据这个答案，存在避税冲动的纳税人再和税务机关展开下一个回合，循环往复：

　　“实质性运营”的实质到底是什么?

　　“先分后税”，是合伙企业所得税管理的一大特点。实务中，不少合伙企业的法人投资人错误认为，利润分到手后才需要缴税。然而，根据规定，合伙企业的法人投资者当年应分得的利润，应该并入本企业的所得额，计算缴纳企业所得税。目前，一年一度的企业所得税汇算清缴工作已经开始，建议相关企业税务人员加强政策学习，准确理解“先分后税”的实际含义，并积极借助税务信息化工具，及时发现和防控潜在税务风险。

　　误解：利润没分到手不用缴税

　　甲市S公司是一家大型服务企业，兼有部分投资业务。2017年3月，S公司与乙市A投资管理合伙企业共同出资，在丙市设立B有限合伙企业。合伙协议约定，S企业共出资8000万元，每年可按50%的比例分配B有限合伙企业利润。B有限合伙企业于2017年6月以股权投资方式，投资丁市C公司2亿元。2019年9月，B有限合伙企业将持有的C公司股权全部转让，取得股权转让收入3亿元。因有新的投资项目，B有限合伙企业2019年度未向投资人分配股权转让收入。

　　S公司在会计处理中，将对B有限合伙企业的投资，作为长期股权投资进行核算。S公司税务人员在填报2019年度企业所得税纳税申报表时认为，按照《企业所得税法实施条例》规定，企业取得的权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。由于被投资方B有限合伙企业未分配利润，S公司未确认投资收益，企业所得税上也未做纳税调整。

　　填报报表数据后，为保证汇算清缴的准确性，S公司运用信息化系统进行了数据分析。系统提示，企业所得税纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》(A105000)的“有限合伙企业法人合伙人应分得应纳税所得额”栏次存在纳税疑点，需进一步核实。

　　分析：“已经分配”并非必需要件

　　鉴于合伙企业的特殊性，在所得税处理上，税收法律法规有明确规定。根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号)规定，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。其中，生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

　　从上面的规定可以看出，此处的“分”是“划分”的意思，并不是实际的分配。换句话说，按现行政策规定，只要合伙企业实现了收入，不管是否向投资方分配利润，投资方都需要按规定确认当期收入，计算缴纳企业所得税。具体来说，投资企业首先需要计算合伙企业的应纳税所得额，对于税会差异之处，需进行纳税调整;然后，根据分配比例，计算应分得的所得额，并入投资企业，计算缴纳企业所得税。需要注意的是，被投资合伙企业如果发生亏损的，计算的亏损不能抵减投资方的盈利。对于同时投资多个合伙企业的，其中一个被投资合伙企业发生亏损，也不能抵减其他合伙企业的盈利。

　　最终，S公司对B有限合伙企业的投资进行分析，并获取了B有限合伙企业的相关财务资料。B有限合伙企业除对C企业的投资外，并无其他业务发生。2017年度，B企业共发生费用200万元，2018年度发生费用300万元，2019年度发生费用500万元，相关费用均为内部管理费及基金管理人管理费。

　　据此，2019年，S公司应确认应税所得(30000-20000-200-300-500)×50%=4500万元。在《纳税调整项目明细表》(A105000)“有限合伙企业法人合伙人应分得应纳税所得额”栏次的账载金额中填入0，税收金额填入4500万元，纳税调增4500万元。

　　(作者系注册会计师)

　　合伙企业“先分后税”，到底分的是什么？

　　关于合伙企业合伙人所得税的问题，《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159号）文件中早已明确。

　　第一、该文件的享受主体是依照中国法律、行政法规成立的合伙企业。

　　第二，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。

　　合伙人是自然人的，缴纳个人所得税。

　　合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　第三、合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

　　什么是先分后税？分的到底是什么？

　　这个“分”字显然很容易让人误解。

　　有人甚至认为，只要合伙企业不向合伙人分配所得，合伙人就不用缴税。

　　首先，该文件第三条还明确：生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

　　也就是说，合伙企业当年的所得，无论是分配给合伙人，还是不分配留作企业资本金，都要缴税。

　　这也就规避了合伙人为了避税，选择不分配所得的行为。

　　所以，现在再来看“先分后税”，我们就明白：

　　分，是先按照一定的比例和方法分配合伙企业的应纳税所得额（应纳税所得额的计算方法详见财税〔2000〕91号和财税〔2008〕65号）。

　　再按照分配的应纳税所得额进行纳税。

　　剩下的部分才是应该分配给合伙人的净利润。

　　再让我们总结一下：

　　合伙人包括两类：自然人和法人、其他组织。

　　所得指生产经营所得和其他所得，包括分配给合伙人的和未分配，企业当年留存的所得。

　　分，指按比例和方法分配应纳税所得额，而不是分配净利润。

　　税，指纳税。自然人缴纳个人所得税，法人或其他组织缴纳企业所得税。

　　来源：非税不可

一年一度的企业所得税汇算清缴已经开始。一些纳税人发现，汇算清缴后企业所得税费用出现负数，这是怎么回事呢?所得税费用是指企业经营利润应缴纳的所得税，一般不等于当期应缴所得税，而是当期所得税和递延所得税之和，即从当期利润总额中扣除的所得税费用，可能因存在暂时性差异而出现负数。

　　一般情况下，企业所得税费用是正数

　　举例来说，A企业适用25%税率，2020年度税前利润为1000万元，持有一项交易性金融资产，成本为1000万元，期末公允价值为1500万元，产生时间性暂时性差异500万元;另外，A企业确认了一笔预计负债300万元，为未决诉讼费，已经列支在管理费用中;发生税款滞纳金、罚款50万元，已经预缴企业所得税100万元。

　　实务中，进行汇算清缴相对复杂，一般按以下步骤进行计算：先确定应纳税所得额及应纳税额，接着计算递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额，最后计算当期所得税费用和递延所得税费用。不考虑其他因素，按照上述步骤，A企业2020年度汇算清缴后所得税费用计算如下：

　　确定应纳税所得额及应纳税额。按照会计准则，交易性金融资产期末应以公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益，A企业交易性金融资产账面价值为1500万元;按照税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，则计税基础为1000万元，计税基础与账面价值之间的差额为500万元，A企业交易性金融资产的账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异。

　　A企业确认了一笔预计负债300万元，按照会计准则的规定，预计负债的账面价值为300万元;按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，则该预计负债的计税基础为0元，其账面价值与计税基础差额为300万元，负债账面价值大于计税基础形成可抵扣暂时性差异。此外，A企业发生税款滞纳金、罚款50万元。按税法规定，不允许进行税前扣除，此事项为永久性差异。

　　据此计算，A企业应纳税所得额=1000+300+50-500=850(万元);应纳税额=850×25%=212.50(万元);本年应补应纳税额=212.5-100=112.50(万元)。

　　计算递延所得税费用：期末递延所得税负债=500×25%=125(万元);期末递延所得税资产=300×25%=75(万元)。递延所得税费用=(125-0)-(75-0)=50(万元)。

　　计算所得税费用：所得税费用=112.50+50=162.50(万元)。

　　通过该例子可以看出，所得税费用由当期所得税费用和递延所得税费用组成，一般来说所得税费用为正数。

　　特殊情况下，所得税费用形成负数

　　假设A企业2021年度税前会计利润总额为300万元，原来的交易性金融资产成本为1000万元，期初公允价值为1500万元，期末公允价值也为1500万元，公允价值没有发生变动;新购入一项交易性金融资产，成本为3000万元，期末公允价值为2300万元，产生时间性暂时性差异700万元。另外，A企业上年确认了一笔预计负债300万元，未决诉讼在2021年实际发生，并取得了符合税法规定的票据。该企业取得政府补助600万元，计入当期损益，符合税法的不征税收入规定，未发生对应不征税成本。该企业在汇算清缴之前已经预缴企业所得税130万元。基于此，A企业应纳税所得额及应纳所得税怎么计算呢?

　　与前述案例同理，A企业交易性金融资产计税基础与账面价值之间的差额为3000-2300=700(万元)，资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。A企业2020年确认1笔预计负债300万元计入损益，2021年实际发生并冲减预计负债，预计负债的账面价值为0;按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该预计负债的计税基础为0，其账面价值与计税基础不存在差额，所以2021年应当转回上年度已经确认的递延所得税资产75万元。企业发生政府补助并计入当期损益，符合税法的不征税收入规定，按税法规定可以进行纳税调减，此事项为永久性差异。

　　据此计算，A企业应纳税所得额=300+700-300-600=100(万元)，应纳税额=100×25%=25(万元)，本年应补退应纳税额=25-130=-105(万元)。期末递延所得税资产=700×25%=175(万元)，期初递延所得税资产=300×25%=75(万元)，期末递延所得税负债=500×25%=125(万元)，期初递延所得税负债=500×25%=125(万元)。那么，当期所得税费用=100×25%=25(万元)，递延所得税费用=(125-125)-(175-75)=-100(万元)，所得税费用=25+(-100)=-75(万元)。

　　通过该例子可以看出，在企业实际缴纳企业所得税金额为正数时，受递延所得税的影响，所得税费用可能会在企业财务报表中出现负数。这是因为所得税费用实际在企业财务报表中体现时，遵循权责发生制原则的会计处理与遵循收付实现制原则的税务处理相结合，二者在特定条件下会产生时间性差异。实务中，当会计与税务产生时间性差异时，应当以会计口径计算所得税费用，以税务口径计算应缴所得税，二者之差通过“递延所得税资产”或“递延所得税负债”科目体现。如果递延所得税出现在贷方，会计的所得税费用大于应缴税费，可以延后缴税，形成未来要支付的所得税;如果出现在借方则恰恰相反，会计的所得税费用小于应缴税费，提前缴税，形成未来可抵的所得税。

　　企业需要关注的是，递延所得税资产的确认前提是未来有足够的应纳税所得额转回，如果未来没有足够的应纳税所得额，就不应确定递延所得税资产，企业需要在实操中注意这一点，防止出现虚增所得税收益的情况。

　　(作者单位：民生人寿保险股份有限公司、北京中税正德税务师事务所有限公司)

谈及财政部、国家税务总局前不久发布的《关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2020年第43号，以下简称“43号公告”)，中国广告协会会长张国华表示：“这是一个利好消息!”43号公告明确，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。那么，结合相关企业以往享受这一税收优惠的情况看，有哪些共性税务事项值得高度关注呢?

　　哪些费用可以扣除?

　　目前，税收法律、法规虽对广告费和业务宣传费的扣除范围做了明确规定，但并没有清楚界定什么是广告费和业务宣传费。不过，结合其他法律法规进行综合分析，不难找到合规扣除的“标准”。

　　《广告法》对广告的范围进行了明确，指商品经营者或者服务提供者通过一定媒介和形式直接或者间接地介绍自己所推销的商品或者服务的商业广告活动。业务宣传费虽没有明确的政策规定，不过实务中一般指除了广告费之外企业为开展业务宣传活动所支付的费用，包括企业发放的印有企业标志的礼品、纪念品、宣传品、展会支出、公关设计费用以及与产品宣传相关的食宿费、材料费、人工费、服装费、场地和设备租赁费用等。

　　《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。据此，企业需要把握三个关键条件来厘清扣除范围：实际发生、与取得收入有关、合理。其中需要特别注意的是“合理”——非法的广告支出不得税前扣除。比如《广告法》明确禁止的虚假或引人误解的内容以及带有欺骗性和误导消费者的广告，不能税前扣除;再比如，《房地产广告发布规定》规定，预售房地产，但未取得该项目预售许可证的，不得发布广告。倘若企业此时违反规定发布了广告，相关费用也不能税前扣除。

　　因此，企业除了对税收政策进行学习外，也有必要对广告法律法规进行学习，熟知哪些费用是合理合法的，哪些是不符合规定的，在此基础上准确确定扣除范围。

　　扣除限额如何确定?

　　根据规定，广告费和业务宣传费的扣除方式是以当年的销售(营业)收入为基数，按照一定比例计算扣除限额，在限额以内的部分据实扣除;超出部分，以限额为限在当年扣除，其余的结转以后年度扣除，结转扣除没有时间限制。实务中，一些企业对销售(营业)收入的标准把握不准确，基数出现了差错，进而导致扣除限额计算错误。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函[2009]202号)第一条规定，企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售(营业)收入额应包括《企业所得税法实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。因此，销售(营业)收入这个基数具体包括：当年主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入，不含营业外收入。

　　举例来说，甲化妆品生产企业当年主营业务收入1000万元，其他业务收入200万元，视同销售收入100万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费300万元，上年结转的广告费和业务宣传费50万元。那么，甲企业当年扣除限额为：(1000+200+100)×30%=390(万元)，当年和以前年度结转的广告费和业务宣传费合计数为：300+50=350(万元)，当年可以税前扣除金额为350万元，结转以后年度扣除金额为0元。

　　需要注意的是，43号公告规定只有化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业，才能按照30%的限额在税前扣除，医药销售和饮料销售等企业的扣除限额依然是15%，而烟草企业扣除限额为0。

　　特殊情形如何处理?

　　根据43号公告，签订广告费和业务宣传费分摊协议的关联方，可以将部分或者全部的广告费和业务宣传费，按照分摊协议分摊给另一方归集和扣除，其中分摊的费用应当是限额扣除比例以内的部分，接受分摊费用的企业不占本企业的限额。

　　举例来说，A企业和B企业是关联企业，根据集团内签订的广告费分摊协议，A企业将2020年发生的广告费和业务宣传费的30%分摊给B企业扣除。2020年A企业当年主营业务收入1000万元，其他业务收入200万元，视同销售收入100万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费300万元，A企业为化妆品制造企业，当年广告费和业务宣传费的税前扣除限额为：(1000+200+100)×30%=390(万元)，则A企业转移到B企业扣除的广告费和业务宣传费应为300×30%=90(万元)。

　　B企业为化妆品销售企业，当年销售收入为1000万元，当年实际发生的广告费和业务宣传费500万元，当年广告费和业务宣传费的税前扣除限额为1000×30%=300(万元)，B企业当年实际可以税前扣除的金额为：300+90=390(万元)。由于接受分摊费用的企业不占本企业的限额，因此结转以后年度扣除金额为：500-300=200(万元)。

　　另外，按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)规定，企业在筹建期间发生的广告费和业务宣传费，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。因此，企业如果在筹建期间发生广告费和业务宣传费，可以按实际发生额计入开办费用，待企业实际经营的年度按规定一次或者分次予以摊销。

　　哪些凭证需要备查?

　　要更好地享受43号公告的税收优惠，相关企业在发生广告费和业务宣传费支出时，应当取得合法、有效的扣除凭证。

　　《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第四条规定，税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。基于此，纳税人应于当年企业所得税汇算清缴结束前取得与广告费和业务宣传费相关的扣除凭证，同时应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查，以证实税前扣除凭证的真实性。

　　(作者单位：国家税务总局甘肃省税务局)

企业重组是一项很复杂的交易事项，在企业重组过程中，可能涉及企业所得税、土地增值税、契税、个人所得税等多个税种。笔者尝试用简单的表述，结合现行税收政策，帮助读者厘清企业重组业务的实质，分析相关涉税处理。需要说明的是，本文讨论的企业重组范围为公司制的企业股权发生变更，包括股东变更、股东的持股比例变更等影响企业股权结构的情形，如合并、分立、股权收购;不包括企业内部的资产转移、不影响企业股权结构的情形，如不涉及股权交易的债务重组和资产收购，也不包括合伙企业、个人独资企业的合伙人份额变化等情形。

　　一、企业重组的实质分析

　　企业重组在企业所得税中的定义为“企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等”，而在其他税种上均无明确定义。

　　因为税务处理是以业务实质为前提的，一笔交易的法律关系如何变化，决定了适用什么样的税收政策，所以首先要分析企业重组的法律实质。从民商法的角度而言，公司是独立法人，公司独立承担民事责任，公司的财产独立于公司股东，股东将自身的财产投资至公司后，财产归公司所有，股东拥有的是所投资公司的股权。比如，A 自然人出资60 万元、B 公司出资40 万元在某市市区投资设立C 公司，上述投资100 万元即为C 公司所有，A 和B 均不再拥有上述出资的所有权，取而代之的是A 拥有C 公司股权的60%，B 拥有C 公司股权的40%。

　　企业重组的本质是公司将自身的财产分配至股东，股东再将取得的财产另行投资。比如，上例中的C 公司分立为D 公司和E 公司，实质上是C 公司将自身的财产分配至股东A 和B，由股东A 和B 再另行投资设立D 公司和E 公司，公司合并的理论基础亦是如此。

　　二、企业重组的财务分析

　　会计的记账原则与民商法的原则不同，每一个法人实体在民商法上都是独立的，但是在会计上是“实际控制”原则，只要某个经济实体可以控制另外一个经济实体，那么被控制方就要并入控制方的合并财务报表中。通俗一点讲，民商法中是“一家人的账也要各自算清楚”，会计中是“一家人的账要并到一起算”，所以对于企业来说，特别是企业集团，合并财务报表比个别财务报表更能反映企业的实际经营状况。接上例，上述交易在个别财务报表中应当以公允价值重新列示，C 公司按照清算进行账务处理，D 公司和E 公司分得的资产按照公允价值作为计税基础进行列示。资产的计税基础是指该项资产在未来允许作为成本或费用在企业所得税前列支的金额。在现实中，有许多合并、分立都是在企业集团内部重新配置资产，这样在个别财务报表中按照公允价值重新列示，但是在合并财务报表中要抵消内部交易的损益，最终还是按照原计税基础列示，也就是原账面价值。

　　三、企业重组的税务分析

　　了解企业重组的法律实质后，其相应的税务处理也就很清晰了。接上例，假如C 公司经过一段时间(超过一年)的持续盈利，无负债，资产为账面价值100 万元、市场价90 万元的机器设备，以及账面价值为200 万元、市场价270 万元的专利权，共计300 万元。所有者权益为股本100 万元、资本公积0 元、盈余公积20 万元、未分配利润180 万元，共计300 万元。现因经营需要，A 和B 决定将C 公司分立为D 公司和E 公司。那么此时的税务处理为：C 公司的机器设备和专利所有权都视同出售，C 公司需要按照市场价缴纳增值税及其附加、印花税、企业所得税，缴纳完上述税款后再分配给股东A 和B.不考虑税收优惠，C 公司需要缴纳的税费如下：

　　1. 增值税销项税额=90×13%+270×6%=27.9(万元)，增值税附加税=27.9×7%+27.9×3%+27.9×2%= 3.348(万元)。

　　2. 印花税=90×0.3‰ +270×0.5‰ =0.162(万元)。

　　3.企业所得税=(90+270-100-200-3.348-0.162)×25%=56.49×25%=14.1225(万元)。

　　增加的未分配利润= 税前利润- 企业所得税= 56.49-14.1225=42.3675(万元)，所有者权益变为股本100 万元、资本公积0 元、盈余公积20 万元、未分配利润180+42.3675=222.3675(万元)，共计342.3675 万元。

　　A 和B 分得的资产中，100 万元属于初始出资，242.3675 万元(20+222.3675) 属于分红，A 需要按照股息红利计算缴纳个人所得税，应纳税额为242.3675×60%×20%=29.0841(万元)，B 持有C 公司股权超过一年无须缴纳企业所得税。A 分得的金额= 60+242.3675×60%×(1-20%)=176.3364( 万元)，B分得的金额=40+242.3675×40%=136.947(万元)。

　　这就相当于是A 出资176.3364 万元、B 出资136.947 万元设立D 公司和E 公司，A 和B 在D 公司和E 公司中的占股比例按上述金额计算，A 占176.3364÷(176.3364+136.947)=56.29%，B 占136.947÷(176.3364+136.947)=43.71%。D 公司和E 公司用上述股东投资去购买机器设备和专利权，机器和专利权的计税基础均按照公允价值计量，机器90 万元、专利权270 万元，所以未来D 公司和E 公司在计算应纳税所得额时按照机器90 万元、专利权270 万元作为成本费用扣除。

　　四、税收优惠

　　对于企业重组，税法在契税、土地增值税、企业所得税等税种中规定了优惠政策。

　　1.《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)规定，截至2020 年12 月31 日，公司合并(两个或两个以上的公司依法合并为一个公司且原投资主体存续的)时新公司承受原合并各方土地房屋权属;公司分立(公司依法分立为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司)时新公司承受原公司土地房屋权属;同一投资主体内部所属企业之间土地房屋权属的划转(包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转)均可免征契税。读者需关注该政策是否有延续或变更。

　　2.《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57 号)规定，截至2020 年12 月31 日，如果房地产转移任意一方不涉及房地产开发企业，企业合并(两个或两个以上企业合并为一个企业且原企业投资主体存续的)时原企业将房地产转移、变更到合并后的企业;企业分立(企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业)时原企业将房地产转移、变更到分立后的企业;投资入股(单位或个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资)时将房地产转移、变更到被投资的企业，均暂不征土地增值税。读者需关注该政策是否有延续或变更。

　　3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59 号)规定，企业重组(本文仅讨论合并、分立、股权收购，不讨论其他情形)同时符合一定条件的〔这其中条件之一是“具有合理商业目的”，虽然《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)规定了合理商业目的需要从重组交易的方式及实质结果、重组各方涉及的财务及税务状况变化、非居民企业参与重组活动的情况这几个方面来判断，但这几个方面具体如何把握，需要税务机关和纳税人达成一致意见〕，可以适用特殊性税务处理规定：股权收购后，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定;分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

　　根据该政策，如果上例适用企业所得税特殊性税务重组的政策，C公司无须视同销售计算缴纳企业所得税，机器和专利权的计税基础仍为100 万元和200 万元， 未来机器和专利权在D 公司和E 公司计算应纳税所得额时也仍按照100 万元和200 万元作为成本费用在企业所得税税前扣除;如果不适用特殊性税务重组政策，虽然C 公司要将机器设备和专利权按照公允价值90 万元和270 万元计算收入缴纳企业所得税，但是机器和专利权的计税基础变为90 万元和270 万元， 未来机器和专利权在D 公司和E 公司计算应纳税所得额时就要按照90 万元和270 万元作为成本费用在企业所得税税前扣除。通俗地讲，就是“上家”作为收入缴纳企业所得税的金额与“下家”作为成本费用在企业所得税前扣除的金额是一致的，在重组过程中，“上家”和“下家”是利益共同体，所以企业所得税特殊性税务重组的政策本质是递延纳税而不是减免税，影响的是企业的现金流而不是税款。

解决由买受人承担税费引起的税费承担争议，应立足实际，紧扣当前买受人承担税费引起税费承担争议的主要原因，例如买受人对需要承担的税款预计不足、承担的税款不能作为成本费用列支以及法律救济渠道不通畅等问题，积极制定措施，寻求多种合理途径解决问题。

　　司法拍卖过程中，能否约定由买方承担税款?南洋公司与经纬公司债权纠纷案(最高人民法院[2020]最高法民申5099号)又将该问题推到了争论的前沿。该案中，作为买受人的南洋公司认为，“《竞买公告》中‘一切税费’是指按照税收法律法规的规定，明确应由买受人缴纳的税款和办理过户的相关部门要求买受人支付的相关费用。”被拍卖方经纬公司则认为，“我国税收管理法律法规并不干涉民事主体之间关于税费实际承担的约定。南洋公司参与竞买并成功竞拍，应受《竞买公告》《竞价须知》的约束，理应承担相应税费。”

　　虽然在实践中，一些法院和税务部门已着手解决类似问题，形成了良好的协作机制，减少了争议，但对于拍卖中税费承担问题引发的诉讼，仍需要进一步分析原因，以更好地解决问题。

　　最近一个时期，理论和实务界发表了很多篇探讨文章，呼吁按照税法规定各自承担税款。对于拍卖中的税费承担主体问题，客观来说，税费依法由相应主体承担，禁止要求买受人承担全部税费，的确是解决税费承担争议的一个釜底抽薪之道。但笔者认为，在拍卖程序中，买受人承担税款的规定，有其历史因素和现实意义，可以适当保留。另外，不只是在拍卖程序，在日常的经济活动中，交易当事人对税费承担进行约定很常见，属于民法上双方意思自治的体现，并不违反法律规定。从法院角度看，包括税款、拍卖费等因拍卖产生的一切费用，由买受人承担可以最大限度地保证法院的可分配资金。

　　笔者认为，解决由买受人承担税费引起的税费承担争议，应立足实际，紧扣当前买受人承担税费引起税费承担争议的主要原因，例如买受人对需要承担的税款预计不足、承担的税款不能作为成本费用列支以及法律救济渠道不通畅等问题，积极制定措施，寻求多种合理途径解决问题。

　　一是建立相关部门的配合机制。司法拍卖不动产的过户过程，涉及法院、税务部门、不动产登记部门等多个单位。多部门应建立联动配合机制，明确配合的程序和时限、需要流转的资料和信息、各方的职责和责任承担等。

　　二是在公告中列明具体税费金额。对于能够明确税费具体金额的税种，应当明确具体金额;对于虽不能明确具体税费数额的税种，但能够根据拍卖成交价格和税率简单计算即可得到税费金额的，应当列明税率和计算方法。

　　三是在公告中预估税费金额。对于土地增值税、个人所得税等无法通过简单列明税率即可计算税费金额的税种，税务部门应在充分调查的基础上，获得参与税款计算的不动产原始取得价格、取得时间等各要素，并根据拍卖的规则，计算出不同成交价格可能的税费区间，供买受人预估税费。

　　四是允许买受人将其承担的税费作为取得不动产的成本或者费用。企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第五十八条规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。如果买受人履行法院《拍卖公告》的约定，承担不动产拍卖的相关税费且按约定不能向买受人追偿，则该税费属于与“取得收入有关的、合理的支出”，或者属于“使该资产达到预定用途发生的其他支出”，应当允许其作为购置成本计入固定资产原值或者作为成本费用税前扣除。

　　五是保障买受人法律救济的权利。买受人根据法院《拍卖公告》的约定，承担了被拍卖人应缴纳的税费，即成为这一法律关系中重要的利害关系人，因此，应当通过制定、完善相关规则保障其在行政复议、行政诉讼、申请退税时合法申请人的地位，以稳定社会预期，促进合理公平。

　　(作者系国家税务总局济南市税务局公职律师)

为利于基层税务机关开展工作，更有效地保护纳税人权益，建议修改发票管理办法关于“使用税控装置开具发票，未按期向主管税务机关报送开具发票的数据”的相关内容，并区分“确认”行为与“报送”行为的不同。

　　1月8日，国家税务总局发布《中华人民共和国发票管理办法(修改草案征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)并向社会公开征求意见，其中第三十四条第(二)项引起了笔者的注意：“违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款;有违法所得的予以没收：……(二)使用税控装置开具发票，未按期向主管税务机关报送开具发票的数据的……”这个有关向税务机关报送发票数据的表述，与现行发票管理办法第三十五条第(三)项表述是一致的，没有变化。但笔者认为，实践已经发生变化，应对这个表述作出相应的修改。

　　在防伪税控系统升级以前，如果纳税人不进行抄报税，税务机关很难掌握其开具发票的数据，在此情形下，“报送”是名副其实的;而在防伪税控系统升级后，开票信息实时传递，即使纳税人不进行抄报税，税务机关依然能掌握其开具发票的数据。

　　在2019年1月31日国家税务总局印发的《关于2019年开展“便民办税春风行动”的意见》(税总发〔2019〕19号)中，第四条第一项第3点已提出，“除了特定纳税人及特殊情形外，取消增值税发票抄报税，改由纳税人对开票数据进行确认。”《意见》的附件《2019年“便民办税春风行动”工作内容分工与时间进度安排表》中将该项工作内容的完成时限定为2019年12月底前，现也确已实现“增值税发票抄报税改由纳税人对开票数据进行确认”。笔者认为，上述“确认”行为与发票管理办法中的“报送开具发票的数据”行为是不同的，不宜将“确认”等同于“报送开具发票的数据”。并且，与未按期抄报税会导致的受票方无法认证抵扣甚至变成增值税异常抵扣凭证等后果相比，未按期确认开票数据的性质、情节及社会危害程度要明显轻微。

　　以《长江三角洲区域申报、发票类税务违法行为行政处罚裁量基准》为例，根据发票管理办法的规定，对“使用税控装置开具发票，未按期向主管税务机关报送开具发票的数据的”，该基准规定最轻是“处1000元以下的罚款”，最重是“处5000元以上10000元以下的罚款”。但是，根据税收征管法的规定，该基准对逾期申报的纳税人处罚，最轻是“个人每次处20元的罚款，单位每次处50元的罚款”，最重是“处2000元以上10000元以下的罚款”。可见对前者的处罚比后者重。假设甲公司申报期内未报送任何资料，税务机关会按逾期申报来进行处罚;乙公司申报期内进行了纳税申报但未确认税控装置开具发票的数据，则税务机关会按逾期报送开具发票的数据来进行处罚，结果反而是乙公司会受到较重的处罚。

　　行政处罚法第五条第二款规定，“设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当。”笔者认为，对纳税人“未及时确认开票数据”这个性质、情节、社会危害程度明显下降的行为，不宜再沿袭旧思路、老规定进行处理处罚，需要在发票管理办法中对此加以区分，以避免实务中出现上述不合常理的现象。

　　为利于基层税务机关开展工作，更有效地保护纳税人权益，笔者建议，将《征求意见稿》第二十二条中的“并按期向主管税务机关报送开具发票的数据”修改成“并按期确认开具发票的数据”，相应删去第三十四条第(二)项“使用税控装置开具发票，未按期向主管税务机关报送开具发票的数据”行为之罚则，对未“确认”行为的处罚，可以参考税收征管法第六十二条“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处2000元以下的罚款;情节严重的，可以处2000元以上10000元以下的罚款”进行规定，并在后续法律法规修订时对税收征管法及其实施细则中的相关表述进行更新。

　　(作者系国家税务总局无锡市税务局公职律师)

煤矿企业在经营过程中，会发生转让采矿权、机器设备、土地使用权、不动产等的行为，这些业务是否需要进行纳税申报以及如何纳税，由于政策频繁更替，使税务机关和纳税人在适用政策时较难准确掌握，本文从营业税时代的政策说起，逐项分析转让采矿权、附着于土地或不动产的机电设备、转让土地使用权、销售不动产及现行重组过程的相关规定，希望对大家的实务操作有所帮助。

　　一、转让采矿权

　　(一)自2012年1月31日之前，只转让采矿权，未纳入营业税的征税范围

　　《中华人民共和国营业税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第540号)第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《国家税务总局关于印发<营业税税目注释(试行稿)>的通知》(国税发[1993]149号)第八条规定，转让无形资产税目的征收范围包括：转让土地使用权、转让商标权、转让专利权、转让非专利技术、转让著作权、转让商誉。也就是说“转让自然资源使用权”当时并未纳入营业税的征税范围。

　　(二)2012年2月1日—2016年4月30日，转让采矿权，按“转让自然资源使用权”缴纳营业税

　　《财政部、国家税务总局关于转让自然资源使用权营业税政策的通知》(财税[2012]6号)规定，在《国家税务总局关于印发<营业税税目注释>(试行稿)的通知》(国税发[1993]149号)第八条“转让无形资产”税目注释中增加“转让自然资源使用权”子目。转让自然资源使用权，是指权利人转让勘探、开采、使用自然资源权利的行为。自然资源使用权，是指海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权(不含土地使用权)。县级以上地方人民政府或自然资源行政主管部门出让、转让或收回自然资源使用权的行为，不征收营业税。在境内转让自然资源使用权，是指所转让的自然资源使用权涉及的自然资源在境内。

　　(三)2016年5月1日起，转让采矿权，按“转让自然资源使用权”缴纳增值税

　　财税〔2016〕36号《销售服务、无形资产、不动产注释》销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。自然资源使用权，包括土地使用权、海域使用权、探矿权、采矿权、取水权和其他自然资源使用权。根据上述规定，自2016年5月1日起，转让采矿权需要按照“转让自然资源使用权“征收增值税。

　　(四)营业税时代，转让采矿权的适用税目问题

　　1.转让采矿权时一并有偿转让矿井等财产，全额按“销售不动产“征收营业税，只转让采矿权，不征税

　　《关于文峪金矿矿区内生产经营单位和个人若干税收问题的批复》(国税函〔1998〕111号)第三条关于转让采矿权的税法问题规定，矿区内单位和个人在转让采矿权时一并有偿转让金矿矿井等财产，应按转让全额征收销售不动产营业税;只转让采矿权，不转让金矿矿井等财产，不应征收营业税。

　　2.采矿权收入可以划分时，不征营业税;无法划分时，一并征收营业税

　　《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》(国税函〔2007〕1018号)规定，单位和个人在转让土地使用权或销售不动产的同时有偿转让采矿权的，对可以明确划分其转让采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产的，对其取得的转让采矿权收入不征收营业税;对无法明确划分采矿权收入与转让煤矿土地使用权或销售不动产收入的，对其取得的转让采矿权收入应与转让煤矿土地使用权或销售不动产的收入一并征收营业税。

　　二、对于转让附着于土地或不动产的机电设备

　　(一)2011年8月31日之前，一并按“销售不动产”征收营业税

　　《国税总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》(国税函[1997]556号)明确：多种经营公司将煤矿井口包括不动产(办公室、供电线路)、无形资产(土地使用权)和动产(机电设备和材料)有偿转让，根据现行营业税和增值税的法规，对多种经营公司转让的不动产、无形资产和动产应分别征收营业税和增值税，考虑到部分机电设备(如变压器、防爆开关等)与矿井连在一起不可分，为了避免划分，我局意见，对多种经营公司随同转让煤矿井口时所转让的土地使用权以及转让矿井时所转让的机电设备等一并按“销售不动产”税目征收营业税。【注：根据国家税务总局公告2011年第47号，自2011年9月1日作废】

　　《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》(国税函[2007]1018号)规定，对单位和个人在转让煤矿土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备，一并按“销售不动产”征收营业税。【根据国家税务总局公告2011年第47号，自2011年9月1日作废】

　　(二)2011年9月1日起，销售附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，不再按“销售不动产“征收营业税，改征增值税

　　根据《国家税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2011年第47号)，自2011年9月1日起废止了《国家税务总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》(国税函[1997]556号)和《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》(国税函[2007]1018号)中“对单位和个人在转让煤矿土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备，一并按‘销售不动产’征收营业税”的规定。

　　国家税务总局公告2011年第47号规定，自2011年9月1日起，纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部、国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》(财税[2009]9号)第二条有关规定，计算缴纳增值税;凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。

　　转让不属于“附着于土地或不动产的机电设备”，属于销售自己使用过的固定资产的，按财税[2009]9号的规定计算缴纳增值税，在此不再赘述。

　　三、转让土地使用权或销售不动产

　　《国家税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》(国税函[2007]1018号)明确，对单位和个人转让土地使用权或销售不动产，应按照“转让无形资产”或“销售不动产”征收营业税。

　　营改增之后，根据财税[2016]36号的规定，转让土地使用权或销售不动产，应分别按照“转让无形资产”或“销售不动产”征收营业税。

　　四、根据现行政策，煤矿企业重组过程中涉及转让资产的，符合条件不征增值税

　　煤矿企业重组过程中涉及转让不动产、土地使用权的，是营改增业务，适用财税[2016]36号;涉及货物的，是原增值税业务，适用国家税务总局公告2011年第13号的规定。

　　财税[2016]36号附件2第一条第(二)款规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及不动产、土地使用权转让行为，不征收增值税。

　　国家税务总局公告2011年第13号规定，自2011年3月1日起，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　上述资产重组涉及的不动产、土地使用权、及货物属于不征税收入的，在开具发票时选择编码607、608、616。

网友：我公司系安徽某地房地产企业，2019年拟参与某市城中村改造项目，前期代政府拆迁并垫付拆迁补偿资金2.1亿元。2020年我公司通过“招拍挂”方式取得土地并一次性支付土地出让金4.5亿元后，政府以财政支持的方式补助我公司2.5亿元，其中包含建筑物拆迁费用3500万元。

　　《安徽省土地增值税清算管理办法》(安徽省税务局公告2018年第21号)第三十八条的规定：“根据有关土地转让、出让合同、协议及其补充协议，政府或有关单位、部门以扶持、奖励、补助、改制或其他形式返还、支付、拨付给纳税人或其控股方、关联方的金额应从取得土地使用权所支付的金额中剔除”。

　　请问：根据上述规定，我公司取得的政府返还款2.5亿如何进行税会处理?这笔返还款2.5亿元在计算土地增值税时是否应该冲减土地成本?

　　【品税阁观点】政府与房地产企业签订土地出让合同时，往往会给予房地产企业一定的土地返还款。这些土地返还款会在土地出让合同中约定专门的用途，如用于拆迁补助、用于房企就地建安置房等等。对于这些款项如何进行账务和税务处理?品税阁认为千万不能死搬硬套政策条文，而应该准确把握业务的经济实质，然后依据相关法律规定进行税会处理，否则会产生涉税风险。

　　目前，招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，返还款项用于拆迁或安置补偿等方面。就网友提出的问题，品税阁认为该房企虽然参与拆迁但不是征收主体，只是代理拆迁和代理支付拆迁补偿费。不过是由于政府无充裕资金做支持等原因，可能要求开发商先期介入拆迁，在开发商缴纳土地出让金后，政府部门对开发商先期垫付的资金进行部分返还。在这种情况下，土地返还款是一种往来款项，其涉税处理应如下：

　　增值税的处理

　　根据财税[2016]36号文件附件：《销售服务、无形资产、不动产注释》第一条第(四)项建筑服务的规定，拆除建筑物或者构筑物应依照“建筑服务”缴纳增值税。

　　另外，根据财税[2016]36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(四)项第4款的规定，经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额计算缴纳增值税。

　　因此，本案例土地返还款2.5亿元的增值税税务处理如下：

　　第一，由于拆迁建筑劳务是清包工劳务，根据财税[2016]36号附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(七)项的规定，一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。因此，若该公司负责实质拆迁，提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入可按照“建筑服务”清包工简易计税方法缴纳增值税3500/(1+3%)*3%=101.94(万元)。

　　第二，若该公司先期代理支付动迁补偿款，其收支差额，应按“经纪代理”税目缴纳增值税(25000-21000-3500)/(1+6%)*6%=28.30万元。

　　企业所得税的处理

　　土地返还款2.5亿元的企业所得税处理如下：

　　1、建筑服务收入3500/(1+3%)=3398.06万元

　　2、经纪代理收入(25000-21000-3500)/(1+6%)=471.70万元

　　3、应纳税所得额=3398.06+471.70=3869.76万元

　　另：土地的计税成本为4.5亿+1350万元(契税)=46350万元。

　　土地增值税的处理

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条的规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。

　　《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第二条规定：“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为”。

　　本案例，该公司取得的土地返还款4000万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，此收入不计算土地增值税清算收入。因此，该返还款4000万元不征收土地增值税。

　　另外，该公司在计算土地增值税时，确认扣除项目中的土地成本既不是2.1+4.5=6.7亿元，也不是2.1+4.5-2.5=4.4亿元，而是支付的土地出让金4.5亿+1350万元(契税)=46350万元。

　　契税的处理

　　《中华人民共和国契税暂行条例》(国务院令[1997]第224号)第四条规定：(一)国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格。

　　中华人民共和国契税暂行条例实施细则(财法字[1997]52号)第九条规定，条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。

　　因此，该公司应缴契税：45000*3%=1350万元。(假定税率3%)

　　会计处理

　　1、该公司先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时：

　　借：其他应收款  21000

　　贷：银行存款  21000

　　2、该公司支付土地出让金及缴纳契税时：

　　借：开发成本---土地征用及拆迁补偿费  46350(45000+1350)

　　贷：银行存款  46350

　　3、该公司收到土地返还款时：

　　借：银行存款  25000

　　贷：其他应收款  21000

　　其他业务收入--代理服务收入  471.70

　　--建筑业收入  3398.06

　　应交税费--应交增值税(销项税额)  28.30

　　应交税费--应交增值税(简易计税)  101.94

　　(原标题：这种情况下土地返还款如何进行税会处理)

　　2011年12月的解读——

招拍土地后政府给予的土地返还款如何缴税?

　　问：企业招拍土地后，政府给予的土地返还款是按冲减土地成本处理还是按其他收入处理?对企业所得税和土地增值税有什么影响?

　　答：1、企业所得税方面：

　　《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

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　　本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。

　　对于上述政策，各地有不同的规定，如《青岛市国家税务局关于2010年度企业所得税汇算清缴若干问题的公告》〈青岛市国家税务局公告2011年第1号〉规定，企业招拍土地后，政府给予的土地返还款不得冲减土地成本，而应当并入当期收入总额缴纳企业所得税。

　　《宁波市地方税务局关于明确所得税有关问题解答口径的函》(甬地税一函[2010]20号)需要注意的是，在土地受让、改变用途过程中，如果政府约定了返还金额，返还金额应冲减对应的计税基础;如果事后取得了政府的补助或奖励，应作为补贴收入处理。

　　因此，房地产开发企业收到政府返还的土地出让金，在土地受让、改变用途过程中，如果政府约定了返还金额，返还金额应冲减对应的“取得土地使用权所支付的金额”计税基础;如果事后取得了政府的补助或奖励，不得冲减土地成本，而应当并入当期收入总额缴纳企业所得税。

　　2、土地增值税方面：

　　《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

　　(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

　　对于上述政策，各地有不同的规定，如《大连市地方税务局关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》(大地税函[2008]188号)规定，纳税人应当凭政府或政府有关部门下发的《土地批件》、《土地出让金缴费证明》以及财政、土地管理等部门出具的土地出让金缴纳收据、土地使用权购置发票、政府或政府部门出具的相关证明等合法有效凭据计算“取得土地使用权所支付的金额”。凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。

　　《青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》(青地税发[2008]100号)第二十二条规定，对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

　　来源：总局

当前，在建筑劳务行业中，往往存在建筑劳务公司与班组长签订专业作业劳务分包合同，班组长在工程劳务所在地税务局代开发票给劳务公司，劳务公司是否能享受差额征收增值税问题一直困扰着不少地方税务局的执法干部。笔者梳理现有的建筑行业分包业务中的国家税法政策规定，结合实际操作业务分析，得出结论：建筑劳务公司与班组长签订专业作业劳务分包合同，完全可以享受差额征收增值税的政策规定。具体的纳税管理分析如下。

　　一、建筑劳务公司扣除班组长分包款差额征收增值税的税法剖析

　　(一)发包方与分包方之间差额征收增值税与抵扣增值税的区别

　　发包方与分包方之间差额征收增值税与抵扣增值税的区别主要体现为：发包方与分包方抵扣增值税制度是专门应用于发包方选择一般计税方法计征增值税的发包方与分包方之间的增值税申报制度，而发包方与分包方之间差额征收增值税制度是专门应用于发包方选择简易计税方法计征增值税的发包方与分包方之间的增值税申报制度。发包方与分包方之间差额征收增值税是指选择简易计税方法的发包方，在发生分包的情况下，为了规避发包方重复缴纳增值税而选择的一种增值税征收方法。

　　(二)差额征收增值税的税法依据

　　《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)第三条 纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，应按照财税[2016]36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。第四条 纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

　　(1)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率计算应预缴税款。

　　(2)一般纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　(3)小规模纳税人跨县(市、区)提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

　　(三)差额征收增值税的税法依据剖析

　　1、“跨县(市、区)提供建筑服务”的税法界定

　　第一，“跨县(市、区)提供建筑服务”的主体是一般纳税和小规模纳税人的单位和个体工商户。

　　国家税务总局公告2016年第17号第二条规定：本办法所称跨县(市、区)提供建筑服务，是指单位和个体工商户(以下简称纳税人)在其机构所在地以外的县(市、区)提供建筑服务。财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三条 纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。基于此税法规定，适用国家税务总局公告2016年第17号的纳税人是单位和个体工商户，不包括其他个人。

　　第二，“建筑服务”的税法界定：工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。

　　根据财税[2016]36号文件附件1中的《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定，建筑服务，是指各类建筑物、构筑物及其附属设施的建造、修缮、装饰，线路、管道、设备、设施等的安装以及其他工程作业的业务活动。包括工程服务、安装服务、修缮服务、装饰服务和其他建筑服务。其他建筑服务，是指上列工程作业(工程服务、安装服务、装饰服务、修缮服务)之外的各种工程作业服务，如钻井(打井)、拆除建筑物或者构筑物、平整土地、园林绿化、疏浚(不包括航道疏浚)、建筑物平移、搭脚手架、爆破、矿山穿孔、表面附着物(包括岩层、土层、沙层等)剥离和清理等工程作业。

　　2、自然人或建筑行业的班组长是属于小规模纳税人，按照小规模纳税人身份缴纳增值税。

　　根据《财政部 税务总局关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》(财税[2018]33号)第一条的规定，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。基于此规定，一般纳税人标准是年应征增值税销售额500万以上(不含500万元)。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条　在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务)，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。财税【2016】36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第一条 在中华人民共和国境内(以下称境内)销售服务、无形资产或者不动产(以下称应税行为)的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第九条条例第二款，第一条所称个人是指个体工商户和其他个人。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条 年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十条 小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额。

　　小规模纳税人销售货物或者应税劳务采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按下列公式计算销售额：

　　销售额=含税销售额÷(1+征收率)

　　基于以上税法规定，建筑行业中的自然人班组长是增值税纳税义务人中的“其他个人”的身份，无论其在一年中发生的销售建筑劳务服务的销售额是否超过500万元(不含增值税金额)，都按照小规模纳税人缴纳增值税。

　　3、建筑行业中的自然人班组长不在工程劳务所在地税务局预缴增值税，但必须在工程劳务所在地税务局缴纳增值税。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十二条第(三)项，非固定业户销售货物或者劳务，应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税。

　　国家税务总局公告2016年第17号第二条第二款规定：“其他个人跨县(市、区)提供建筑服务，不适用本办法”。基于此税法规定，建筑行业中的自然人班组长不需要在工程劳务所在地税务局预缴增值税，但必须在工程劳务所在地税务局缴纳增值税。

　　4、建筑行业中的自然人班组长如何在工程劳务所在地税务局缴纳增值税。

　　《增值税发票开具指南》第二章第二节第一“代开发票种类”规定：需要临时使用发票的单位和个人，可以向经营地税务机关申请代开发票。

　　《增值税发票开具指南》第二章第一节第二“开票方和开票内容”规定：销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票。

　　《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第13号)规定，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。根据《关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2020年第24号)的规定，小规模纳税人税收优惠政策实施期限延长到2020年12月31日。同时，国家税务总局增值税申报系统的报税设计更新软件明确，小规模纳税人税收优惠政策实施期限延长到2021年12月31日.

　　基于以上税法政策规定，建筑行业中的班组长在工程劳务所在地税务局继续享受按照1%征收率代开发票缴纳增值税。

　　(三)分析结论

　　通过以上税收政策剖析，可以得出以下结论：

　　第一，适合扣除分包款差额征收增值税的主体是：选择简易计征增值税的发包方(包括建筑总承包方、专用承包方、专业分包方和劳务公司) 跨县(市、区)提供建筑服务且发生分包行为。

　　第二，建筑行业的自然人班组长在工程劳务所在地税务局申报缴纳增值税，但不预缴增值税。

　　第三，建筑行业的自然人班组长在工程劳务所在地税务局按照1%的税收优惠税率(疫情期间)，3%的征收率(非疫情期间)代开增值税普通发票给劳务公司，在工程劳务所在地税务局缴纳增值税及其附加税和按照不含增值税金额的一点比例代征个人所得税(各省税务局规定的比例不一样，例如广西、江西、海南、内蒙是1.3%。云南是1%)。

　　第四，作为增值税纳税人(无论是一般纳税人还是小规模纳税人)的建筑劳务公司(选择简易计税计征增值税)，跨县(市、区)提供建筑服务，只要与自然人班组长(税法上称为“其他个人”)发生专业作业劳务分包合同，依据《纳税人跨县(市、区)提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第17号)第四条的规定，以其从上游发包方取得的全部价款和价外费用扣除支付给自然人班组长的专业作业建筑劳务分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

《中华人民共和国行政处罚法》已由中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议于2021年1月22日修订通过，自2021年7月15日起施行。

《行政处罚法》的十大变化

文：行政法匠

　　现行适用的《行政处罚法》是1996年颁发，2007年和2019年有过小范围修订，刚通过2021年7月15日起施行的《行政处罚法》较旧版新增22条，其中对行政处罚的概念、行政处罚的种类、听证范围、法制审核范围、办案期限等多了较大的修订，很有必要梳理学习一下。

　　一、明确“行政处罚”的概念

　　该法第二条：“行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。

　　随着行政执法新的领域和新的违法情形不断变化，固定某几种处罚种类都不能穷尽将来可能发生的违法情形，因此明确行政处罚的概念，为以后在行政执法、行政诉讼等诸多案件中如何厘清行政处罚与其他行政行为提供了法理支持，只要该行政行为具有减损行政相对人权益或者增加行政相对人义务性质的，即可认定该行政行为为行政处罚行为，并无必要拘泥于行政行为的名称。

　　二、新增行政处罚种类

　　1、通报批评，该处罚种类与“警告”并列。警告多为“点对点”对行政相对人的违法行为予以警告，提醒其下不为例;而通报批评多为“点对面”，有一定的公开性。

　　2、降低资质等级。比如驾驶证扣分“降照”;施工一级资质降为二级，虽然为资格罚，实际上限制了行政相对人的某种行为。

　　3、限制开展生产经营活动、限制从业。就是在一定区域和时间内限制或禁止行政相对人从事某种活动。比如“终身禁驾”，建设领域的“失信黑名单”等。

　　三、赋予“乡、镇、街办”一定程度上行政处罚权

　　该法第二十四条：“省、自治区、直辖市根据当地实际情况，可以决定将基层管理迫切需要的县级人民政府部门的行政处罚权交由能够有效承接的乡镇人民政府、街道办事处行使，并定期组织评估。决定应当公布。”

　　乡、镇、街办是最基层的政府机关，往往是最早发行违法行为的机关，但现行《行政处罚法》将行政处罚的权利确定为“县级以上人民政府具有行政处罚权的行政机关”，如今新法修订解决了乡、镇、街办“看得见、管不着”的现状，为最基层政府机关行政执法提供了法律依据。

　　四、特殊案件延长了行政执法时效

　　该法第三十六条：“违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚;涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。”一般情况下，行政处罚的执法时效为两年，但涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的为五年。除法律另有规定除外，比如《治安处罚法》规定的执法时效为六个月。

　　五、增加“听证范围”，重新规定听证程序的时间。

　　1、该法第六十三条新增行政范围为：没收较大数额违法所得、没收较大价值非法财物;降低资质等级。因为新增的两种行政处罚种类对行政相对人的权利义务有重大影响，因此有必要纳入听证范围，从而增加新的权利救济途径。

　　2、申请听证的时间从“三天内”改为“五天内”，同时明确五天为工作日而非日历天。

　　六、明确法制审核范围

　　该法第五十八条有下列情形之一作出处罚决定之前的法制审核程序，否则不得作出处罚决定。1、涉及重大公共利益的;2、直接关系当事人或者第三人重大权益，经过听证程序的;3、案件情况疑难复杂、涉及多个法律关系的;4、法律、法规规定应当进行法制审核的其他情形。

　　首先明确了法制审核范围，不是所有的行政处罚都需要法治审核;其次“无审核不处罚”，法制审核成了前置必须程序，;最后行政机关赶紧招聘通过法考的人员，是的法制审核“有编有人”同时也扩大法律人才就业。

　　七、增加当场处罚(简易程序)和当场收缴罚款数额

　　当场处罚个人从50元增加到200元;单位从1000元到3000元;当场收缴从20元到100元。

　　八、明确行政处罚案件办案期限。

　　该法第六十条：“行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。法律、法规、规章另有规定的，从其规定。”一改“60日”惯例，新增30天，为行政机关调查取证、听证、法制审核给了必要的时间。

　　九、明确电子送达文书、电子支付缴纳罚款等

　　该法第六十一条明确电子邮件等网络形式送达处罚决定，方便法律文书送达;该法第六十七条第三款明确了电子支付系统缴纳罚款;

　　十、确定重大行政处罚公示制度;疫情期间从重、快速处理制度;电子技术监控设备法治、技术审核制度。

行政相对人角度《行政处罚法》的十大亮点

　　文：李增亮律师

　　2021年1月22日，《中华人民共和国行政处罚法》已由中华人民共和国第十三届全国人民代表大会常务委员会第二十五次会议修订通过，自2021年7月15日起施行。行政诉讼专家律师介绍说，本次修法对原法律的改动很大，全文达166处变动，小到标点符号的修改，大到整个条文和法律体系调整， 处处体现出当代立法者的智慧和严谨技术，亮点颇多。李增亮律师将从行政处罚相对人角度，从十个方面对新修订的《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称新《行政处罚法》)进行解读，以期望在新《行政处罚法》实施前以及以后，指引大家在处理行政处罚行政事务时起到积极帮助作用。

　　一、超出行政处罚种类的行政处罚违法

　　新《行政处罚法》首次规定了行政处罚的概念，明确提出了行政处罚的内涵和外延。那么到底什么是行政处罚呢?行政处罚就是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。众所周知，行政执法必须具有明确的法律依据和事实依据，没有依据的行政处罚无效，因此“减损权益”或者“增加义务”也必须是明确具体的。

　　2017年修正的《中华人民共和国行政处罚法》(以下简称17版《行政处罚法》)除了将法律、行政法规规定的其他行政处罚作为行政处罚种类的兜底外，明确规定了行政处罚的六大类，具体为：(一)警告; (二)罚款; (三)没收违法所得、没收非法财物; (四)责令停产停业; (五)暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照; (六)行政拘留。新《行政处罚法》在行政处罚种类上新加入了：通报批评、降低资质等级、限制开展生产经营活动、责令关闭、限制从业五类行政处罚，同时修正了确立了许可证件(原称许可证、执照)的统一称谓，使行政处罚的种类更加明确和完善。

　　新《行政处罚法》还规定，为了适应社会需要，行政法规或地方性法规可以依权限和程序对行政处罚做出补充。行政法规或地方性法规拟补充设定行政处罚的，都应当通过听证会、论证会等形式广泛听取意见，并向制定机关作出书面说明。行政法规或是地方性法规报送备案时，应当说明补充设定行政处罚的情况。

　　二、超越行政处罚管辖权的处罚违法

　　行政处罚是法律或是法规授予行政机关执法的权力，并非所有的行政机关都有行政处罚权。行政处罚一般由违法行为发生地的行政机关，行政处罚由县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。李增亮律师指出，没有行政处罚权或超越行政处罚管辖权的行政执法机关和人员，无权做出行政处罚，基于违法行为做出的行政处罚为属于无效。

　　新《行政处罚法》在行政处罚管辖权方面有很大变化，省、自治区、直辖市根据当地实际情况，可以决定将基层管理迫切需要的县级人民政府部门的行政处罚权交由能够有效承接的乡镇人民政府、街道办事处行使，并定期组织评估。决定应当公布。承接行政处罚权的乡镇人民政府、街道办事处应当加强执法能力建设，按照规定范围、依照法定程序实施行政处罚。有关地方人民政府及其部门应当加强组织协调、业务指导、执法监督，建立健全行政处罚协调配合机制，完善评议、考核制度。

　　新《行政处罚法》还做出了集中行政处罚权的规定，国家在城市管理、市场监管、生态环境、文化市场、交通运输、应急管理、农业等领域推行建立综合行政执法制度，相对集中行政处罚权。国务院或者省、自治区、直辖市人民政府可以决定一个行政机关行使有关行政机关的行政处罚权。

　　三、执法人员不主动出示执法证件违法

　　新《行政处罚法》规定，执法人员在调查或者进行检查时，应当主动向当事人或者有关人员出示执法证件。当事人或者有关人员有权要求执法人员出示执法证件。执法人员不出示执法证件的，当事人或者有关人员有权拒绝接受调查或者检查。

　　当事人或者有关人员应当如实回答询问，并协助调查或者检查，不得拒绝或者阻挠。询问或者检查应当制作笔录。

　　四、因当事人陈述和申辩给予更重处罚违法

　　新《行政处罚法》规定，行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人拟作出的行政处罚内容及事实、理由、依据，并告知当事人依法享有的陈述、申辩、要求听证等权利。

　　新《行政处罚法》规定，当事人有权进行陈述和申辩。陈述和申辩是两种不同的权利。所谓陈述是当事人就案件事实所作的描述;申辩又叫辩白。在行政处罚过程中，行政处罚的相对人可以就行政机关给予行政处罚所认定的事实及适用法律是否准确、适当，陈述自己对事实的认定以及主观的看法、意见，同时也可以提出自己的主张、要求;对于行政机关及第三人提出的不利于申请人获得批准的理由、事实和问题等进行解释、说明、澄清和辩解。

　　行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核;当事人提出的事实、理由或者证据成立的，行政机关应当采纳。行政机关不得因当事人陈述、申辩而给予更重的处罚。

　　五、对初次轻微违法做出的行政处罚违法

　　新《行政处罚法》突出了行政处罚与教育相结合的原则。违法行为轻微并及时改正，没有造成危害后果的，不予行政处罚。初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。

　　对当事人的违法行为依法不予行政处罚的，行政机关应当对当事人进行教育。行政机关可以依法制定行政处罚裁量基准，规范行使行政处罚裁量权。行政处罚裁量基准应当向社会公布。

　　六、未依法组织听证作出行政处罚违法

　　新版《行政处罚法》规定，行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利;当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。新《行政处罚法》扩大了要求听证的范围，没收较大数额违法所得、没收较大价值非法财物、降低资质等级、责令关闭、限制从业、其他较重的行政处罚等当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。

　　当事人要求听证的，应当在行政机关告知后五日内提出。行政机关应当在举行听证的七日前，通知当事人及有关人员听证的时间、地点。听证由行政机关指定的非本案调查人员主持。举行听证时，调查人员提出当事人违法的事实、证据和行政处罚建议，当事人进行申辩和质证。当事人及其代理人无正当理由拒不出席听证或者未经许可中途退出听证的，视为放弃听证权利，行政机关终止听证。听证结束后，行政机关应当根据听证笔录，作出决定。

　　七、超出处罚权限的处罚、收缴罚款违法

　　关于当场处罚权。17版《行政处罚法》规定，违法事实确凿并有法定依据，对公民处以五十元以下、对法人或者其他组织处以一千元以下罚款或者警告的行政处罚的，可以当场作出行政处罚决定。新《行政处罚法》规定将数额进行了一定的提升，对公民的上限提升到了二百元以下、对法人或者其他组织的上限提高到了三千元以下。因此，行政处罚的相对人在遭遇简易程序行政处罚时，一定要看好行政处罚的数额权限。

　　关于当场收缴罚款权。作出行政处罚决定的行政机关及其执法人员不得自行收缴罚款，除非小额的罚款、不当场收缴事后难以执行的、在边远、水上、交通不便地区，缴纳罚款确有困难，经当事人提出，行政机关及其执法人员可以当场收缴罚款。此外，当场收缴罚款均涉嫌违法。17版《行政处罚法》规定的执法人员可以当场收缴罚款数额仅限于二十元以下的罚款，本次法律修改后，行政处罚罚款数额的上限提升到了一百元以下。

　　此外，行政机关及其执法人员当场收缴罚款的，必须向当事人出具国务院财政部门或者省、自治区、直辖市人民政府财政部门统一制发的专用票据;不出具财政部门统一制发的专用票据的，当事人有权拒绝缴纳罚款。

　　八、不清晰的技术监控记录不能作为处罚依据

　　新《行政处罚法》规定，行政机关依照法律、行政法规规定利用电子技术监控设备收集、固定违法事实的，应当经过法制和技术审核，确保电子技术监控设备符合标准、设置合理、标志明显，设置地点应当向社会公布。电子技术监控设备记录违法事实应当真实、清晰、完整、准确。行政机关应当审核记录内容是否符合要求;未经审核或者经审核不符合要求的，不得作为行政处罚的证据。

　　九、未经法制审核作出的处罚决定违法

　　新《行政处罚法》新增了行政处罚决定的前置程序，对于涉及重大公共利益的行政处罚案件，或者是直接关系当事人或者第三人重大权益经过听证程序的行政处罚案件，或是案件情况疑难复杂、涉及多个法律关系的行政处罚案件，以及法律、法规规定应当进行法制审核的其他情形，在行政机关负责人作出行政处罚的决定之前，应当由从事行政处罚决定法制审核的人员进行法制审核。未经法制审核或者审核未通过的，不得作出决定。

　　行政机关中初次从事行政处罚决定法制审核的人员，应当通过国家统一法律职业资格考试取得法律职业资格。

　　十、未依法处置和送达行政处罚决定书违法

　　新《行政处罚法》规定，行政机关应当自行政处罚案件立案之日起九十日内作出行政处罚决定。行政处罚决定书应当在宣告后当场交付当事人;当事人不在场的，行政机关应当在七日内依照《中华人民共和国民事诉讼法》的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。

　　行政处罚决定书应当载明当事人的违法行为，行政处罚的种类和依据、罚款数额、时间、地点，申请行政复议、提起行政诉讼的途径和期限以及行政机关名称，并由执法人员签名或者盖章。

　　当事人同意并签订确认书的，行政机关可以采用传真、电子邮件等方式，将行政处罚决定书等送达当事人。具有一定社会影响的行政处罚决定应当依法公开。公开的行政处罚决定被依法变更、撤销、确认违法或者确认无效的，行政机关应当在三日内撤回行政处罚决定信息并公开说明理由。

2021年1月22日，十三届全国人大常委会第二十五次会议审议通过修订后的《中华人民共和国行政处罚法》，自2021年7月15日起施行。这是《行政处罚法》实施24年后的首次大修，对适应新时代要求，推进严格规范公正文明执法，切实保护行政管理相对人的合法权益具有重要意义。新《行政处罚法》的十大亮点值得关注。

　　各级自然资源主管部门作为行政执法部门，享有法律、行政法规赋予的多项行政处罚权。贯彻落实好《行政处罚法》，是各级自然资源主管部门的重要职责。要认真做好新《行政处罚法》的学习宣传工作，掌握基本精神和核心内容，要加强制度建设，规范行政处罚程序，确保行政处罚在法治轨道上运行，不断提升自然资源管理的法治化水平。

　　亮点一：首次明确行政处罚的概念

　　1996年颁布实施的《行政处罚法》，对什么是行政处罚，一直缺乏从法律上下的定义，这不能不说是《行政处罚法》一个较大缺陷。《行政处罚法》作为调整整个行政处罚领域的基本法，没有对行政处罚的内涵和外延作出明确的界定，不利于整个行政处罚领域法治的统一。同时，国家立法机关在制定行政处罚单行法和行政立法机关在制定行政处罚单行法规时，对处罚对象和处罚范围的确定也没有严格的遵循标准。这次修订《行政处罚法》要为“行政处罚”下一个定义，已成为各方面的共识。新修订的《行政处罚法》第二条明确规定：行政处罚是指行政机关依法对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒的行为。这一规定明确了行政处罚的主体是行政机关，行政处罚的对象是违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织，行政处罚的内容是以减损权益或者增加义务的方式予以惩戒，较为全面地反映了行政处罚的内涵和外延，也有利于将行政处罚与其他行政行为区别开来。

　　亮点二：完善行政处罚的种类

　　现行《行政处罚法》规定的行政处罚种类包括警告，罚款，没收违法所得、没收非法财物，责令停产停业，暂扣或者吊销许可证、暂扣或者吊销执照，行政拘留，法律、行政法规规定的其他行政处罚。长期以来，社会各界普遍认为这一规定对行政处罚的形式不包容、不周延，遗漏了很多应属于行政处罚范畴的行为，如责令拆除违法建筑，取消或限制从业资格等。新修订的《行政处罚法》对行政处罚的种类进行了调整，第九条明确行政处罚的种类包括：警告、通报批评;罚款、没收违法所得、没收非法财物;暂扣许可证件、降低资质等级、吊销许可证件;限制开展生产经营活动、责令停产停业、责令关闭、限制从业;行政拘留;法律、行政法规规定的其他行政处罚。这一规定进一步体现了行政处罚的基本种类，即财产罚、行为资格罚、人身自由罚和声誉罚，使行政处罚的分类更加科学。

　　亮点三：扩大行政处罚的设定权限

　　根据现行《行政处罚法》的规定，行政法规可以设定除限制人身自由以外的行政处罚。地方性法规可以设定除限制人身自由、吊销企业营业执照以外的行政处罚。法律、行政法规对违法行为已经作出行政处罚规定，地方性法规需要作出具体规定的，必须在法律、行政法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出规定。这一规定主要是限制地方性法规随意设定行政处罚，侵犯公民、法人或者其他组织的合法权益。但是《行政处罚法》实施20多年来，地方在实施中普遍感觉这一规定对地方性法规的限制过于严格，不利于发挥地方性法规在地方治理中的作用。为此，这次新修订的《行政处罚法》赋予行政法规和地方性法规行政处罚的设定权，在第十条增加规定：法律对违法行为未作出行政处罚规定，行政法规为实施法律，可以补充设定行政处罚。在第十二条增加一款，规定：法律、行政法规对违法行为未作出行政处罚规定，地方性法规为实施法律、行政法规，可以补充设定行政处罚。但为了防止行政法规和地方性法规超越职权滥设行政处罚侵害行政管理相对人的合法权益，新修订的《行政处罚法》还规定：拟补充设定行政处罚的，应当通过听证会、论证会等形式广泛听取意见，并向制定机关作出书面说明。行政法规、地方性法规报送备案时，应当说明补充设定行政处罚的情况。

　　亮点四：行政处罚实施权向基层延伸

　　现行《行政处罚法》第二十条规定：行政处罚由违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。法律、行政法规另有规定的除外。据此，乡镇人民政府和街道办事处一般不享有行政处罚的实施权。之所以将行政处罚的实施权只授予县级以上地方人民政府及主管部门行使，而不授予乡镇人民政府和街道办事处行使，主要是因为县级以上人民政府及主管部门具有专业人员、专门知识和专业技能，也具有较完善的执法设备和技术条件。为了有效解决行政执法实践中存在的“管得着的看不见，看得见的管不着”等突出问题，新修订的《行政处罚法》增加第二十四条，规定：省、自治区、直辖市根据当地实际情况，可以决定将基层管理迫切需要的县级人民政府部门的行政处罚权交由能够有效承接的乡镇人民政府、街道办事处行使，并定期组织评估。决定应当公布。承接行政处罚权的乡镇人民政府、街道办事处应当加强执法能力建设，按照规定范围、依照法定程序实施行政处罚。有关地方人民政府及其部门应当加强组织协调、业务指导、执法监督，建立健全行政处罚协调配合机制，完善评议、考核制度。这一规定有利于将行政处罚实施权向乡镇人民政府及街道办事处延伸，提高执法效能。但县级人民政府应当加强监督，完善行政处罚的评议、考核制度，发现问题，及时纠正，确保行政管理相对人的合法权益不受侵害。

　　亮点五：细化行刑衔接制度

　　行刑衔接就是行政执法与刑事司法程序的衔接，通常发生在行政违法与刑事违法竞合的场合。现行《行政处罚法》第二十二条只对行刑衔接作了原则性规定，明确：违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。这一规定明确了行刑衔接中“刑事优先”的基本原则，即行政执法机关发现行政相对人的行政违法行为涉嫌构成犯罪的，应当中止行政执法程序，将案件立即移送给司法机关追究刑事责任。也就是说在违法行为既需要进行行政处罚、也需要进行刑事处罚的情况下，行政执法机关应当将案件移送司法机关，优先进行刑事处罚。但对经过司法机关刑事审判后依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚的，是否还要交回行政机关给予行政处罚呢?现行《行政处罚法》没有规定，给行刑衔接制度的实施带来困难。针对这一问题，新修订的《行政处罚法》第二十七条增加规定：对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。也就是说在刑事程序之后还需要行政处罚的，司法机关要将案件移送有关行政机关。同时，新修订的《行政处罚法》还要求行政处罚实施机关与司法机关之间应当加强协调配合，建立健全案件移送制度，加强证据材料移交、接收衔接，完善案件处理信息通报机制。

　　亮点六：完善“一事不再罚”原则

　　“一事不再罚”是行政法治的基本原则。现行《行政处罚法》第二十四条一定程度地体现了这一原则，规定：对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。在《行政处罚法》修改的过程中，一些专家学者提出：对同一个人的同一个违法行为，仅规定不得给予两次以上罚款，难道就可以给予两次以上行政拘留、给予两次以上吊销证照、给予两次以上取消或限制从业资格的处罚吗?但考虑到一些行政处罚只能由特定的行政机关行使，如行政拘留只能由公安机关行使，吊销营业执照只能由发证机关行使，规定当事人的一个违法行为只能由一个机关处罚还有难度，但对于当事人的同一个违法行为，不同法律、法规均规定了罚款的行政处罚，应当按照重吸轻的方式来解决竞合问题。新修订的《行政处罚法》第二十九条增加规定：同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。

　　亮点七：修改行政处罚时效制度

　　所谓行政处罚时效制度，就是指行政机关对违反行政管理秩序的公民、法人或者其他组织追究行政责任、给予行政处罚的有效期限。行政机关超过法律规定的期限未发现违法行为的，对当时的违法行为人不再给予行政处罚。现行《行政处罚法》关于行政处罚时效的规定是：违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚。法律另有规定的除外。前款规定的期限，从违法行为发生之日起计算;违法行为有连续或者继续状态的，从行为终了之日起计算。这一规定在实施中存在的主要问题是对违法行为不加区分，无论违法行为的性质和危害性如何，都是二年时效，导致对某些严重的违法行为因为时效已过而不能处罚，不利于打击违法。新修订的《行政处罚法》第三十六条对行政处罚的时效制度进行了完善，明确：违法行为在二年内未被发现的，不再给予行政处罚;涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延长至五年。法律另有规定的除外。也就是说根据新修订的《行政处罚法》，行政处罚的时效一般是二年，但如果违法行为涉及公民生命健康、金融安全且有危害后果的，行政处罚的时效可以延长到五年，这样的规定更科学合理。

　　亮点八：确立行政执法“三项制度”的法律地位

　　所谓行政执法“三项制度”是指行政执法公示制度、执法全过程记录制度、重大执法决定法制审核制度。“三项制度”聚焦行政执法的源头、过程和结果三个关键环节，是提高政府治理效能的重要抓手，对切实保障人民群众合法权益、推进国家治理体系和治理能力现代化具有重要意义。按照党中央、国务院的部署，“三项制度”在试点的基础上已全面推开，对有效解决执法不严格、不规范、不文明、不透明等突出问题意义重大。行政处罚是行政执法的核心和重点，新修订的《行政处罚法》将“三项制度”上升为法律规定。其中第三十九条对行政处罚公示制度作出规定，明确：行政处罚的实施机关、立案依据、实施程序和救济渠道等信息应当公示。第四十七条对行政处罚全过程记录制度作出规定，明确：行政机关应当依法以文字、音像等形式，对行政处罚的启动、调查取证、审核、决定、送达、执行等进行全过程记录，归档保存。第五十八条对行政处罚的法制审核制度作出规定，明确：对涉及重大公共利益;直接关系当事人或者第三人重大权益经过听证程序;案件情况疑难复杂、涉及多个法律关系的，在行政机关负责人作出行政处罚的决定之前，应当由从事行政处罚决定法制审核的人员进行法制审核;未经法制审核或者审核未通过的，不得作出决定。行政机关中初次从事行政处罚决定法制审核的人员，应当通过国家统一法律职业资格考试取得法律职业资格。

　　亮点九：完善行政处罚听证制度

　　听证制度是现代行政程序法的核心制度。1996年颁布实施的《行政处罚法》首次从立法上确立了行政处罚的听证制度，具有划时代的重要意义。随着国家法治化进程的不断推进，听证制度已在多个领域广泛应用，在推进法治政府建设中发挥了十分重要的作用。新修订的《行政处罚法》针对行政处罚听证中存在的突出问题，对行政处罚听证制度进行了三个方面的完善：一是扩大行政处罚听证的范围，同现行《行政处罚法》相比，将没收较大数额违法所得、没收较大价值非法财物，降低资质等级，责令关闭、限制从业和其他较重的行政处罚都纳入可以申请听证的事项范围 ;二是延长当事人申请听证的时间，将现行《行政处罚法》规定的申请听证的时间由三天修改为五天;三是对听证笔录的效力作出明确规定。现行《行政处罚法》第四十二条在规定行政处罚听证程序时对于听证笔录的效力没有作任何规定。这意味着，行政机关在拟对行政相对人作出行政处罚决定前为之举行的听证及各方经听证提交、出示、质证的证据，对行政机关作出正式处罚决定没有任何拘束力，听证在很大程度上只是一种形式，没有或者很少有实质作用。为了解决这一问题，新修订的《行政处罚法》第六十五条对听证笔录的效力作出了专门规定，明确：听证结束后，行政机关应当根据听证笔录，依照本法第五十七条的规定，作出决定。行政机关既然为正确作出行政处罚决定组织了听证，就应当以听证笔录为处罚根据，这对解决听证“走过场”具有重要意义。

　　亮点十：强化行政处罚的正当程序

　　正当程序是行政法的基本原则。正当程序的基本要求是任何人不能做自己案件的法官，应当中立、公正、不偏不倚;作出行政决定时，应当允许受决定影响的公民提供证据，陈述和申辩，行政机关必须听取公民的意见。新修订的《行政处罚法》在正当程序方面有了明显的进步：一是完善行政处罚回避制度。现行《行政处罚法》仅在第三十七条第三款对回避制度作出简单规定，明确：执法人员与当事人有直接利害关系的，应当回避。这次新修订的《行政处罚法》将之扩充为一条三款，在第四十三条规定：执法人员与案件有直接利害关系或者有其他关系可能影响公正执法的，应当回避。当事人认为执法人员与案件有直接利害关系或者有其他关系可能影响公正执法的，有权申请回避。当事人提出回避申请的，行政机关应当依法审查，由行政机关负责人决定。决定作出之前，不停止调查。二是增加行政处罚的证据规定。行政处罚决定必须以事实为根据，法律为准绳，对当事人违法事实的认定必须建立在证据的基础上。而现行《行政处罚法》对行政处罚的证据基本没有规定，不能不说是一个较大的缺陷。新修订的《行政处罚法》专门增加第四十六条对行政处罚的证据种类作出规定，明确了证据包括：书证、物证、视听资料、电子数据、证人证言、当事人的陈述、鉴定意见、勘验笔录和现场笔录。证据必须经查证属实，方可作为认定案件事实的根据。以非法手段取得的证据，不得作为认定案件事实的根据。三是切实保障当事人的陈述、申辩权。现行《行政处罚法》第三十一条仅规定：行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由及依据，并告知当事人依法享有的权利。但当事人依法享有的权利包括什么内容?当事人享有哪些权利?这些都是不明确的。新修订的《行政处罚法》第四十四条明确：行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人拟作出的行政处罚内容及事实、理由、依据，并告知当事人依法享有的陈述、申辩、要求听证等权利。同时，针对行政机关利用电子设备收集、固定违法事实，并对当事人进行行政处罚的情形，如交管部门根据电子眼对交通违法行为给予行政处罚的情形，新修订的《行政处罚法》增加规定：行政机关应当及时告知当事人违法事实，并采取信息化手段或者其他措施，为当事人查询、陈述和申辩提供便利。不得限制或者变相限制当事人享有的陈述权、申辩权。