案例：2011年西安市中级人民法院第XX号执行裁定书显示，A地产公司与B公司“借款”合同纠纷一案，西安仲裁委员会作出第xx号调解书，即时发生法律效力：因A地产公司“拒”不履行生效法律文书所确定的4000万元法定义务，B公司向法院申请强制执行。在强制执行中，A地产公司“同意”按仲裁调解书将其名下面积为30亩土地使用权过户至申请执行人B公司名下，以抵偿4000万元欠款。查找工商信息显示，A地产公司和B公司系100%同一控制下的两个公司。

　　作为税务民工，我们不禁好奇，100%同一控制下的两个公司之间因借款产生纠纷，还得闹到对簿公堂的地步，着实让人费解。先不管别的，首先想到的是这样做会不会是为了特殊的税务筹划目的呢?作为执行标的30亩土地，从A公司到B公司，根据税收政策，A公司要交纳增值税、土地增值税、印花税，如果产生了转让收益，还需要交纳企业所得税。这四种税最重要的影响因素就是价格，价格越低，税负就越低。问题来了，当债务价格明显低于土地公允价的情况下，以法院执行土地使用权的方式偿还债务，税务上是否认可所偿还债务的金额为土地使用权的转让的计税价格呢?按照抵偿债务的金额申报以上四种税，会不会被认定价格偏低但是有具备合理的理由呢?

　　根据《税收征管法》第三十五条第六款规定：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。

　　什么是价格明显偏低?实务中普遍参考高院《关于适用合同法若干问题的解释(二)》(2009法释5号)第十九条就规定：“对于合同法第七十四条规定的”明显不合理的低价“，转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价。

　　如果通过法院判决或者仲裁导致执行价格明显低于公允价，是否可以视为具有合理理由或者作为合理理由的强有力的背书呢?合理理由属于税务机关自由裁量的范畴，自由裁量的基础是合理，是基于事实。如果债权债务双方对彼此没有控制权，基于真实的债权债务关系及债务人的特殊处境，通过判决或者仲裁用资产偿还债务导致价格明显偏低，应该视为合理理由。如果为了实现低价转让，或故意或者双方串通走个司法程序，借以为低价转让资产做合理性背书，应该是站不住脚的。但也有赖于税务机关的“自由裁量”公允性。

2020年，面对突如其来的新冠肺炎疫情，国家为支持疫情防控、企业纾困和复工复产，实施了一系列减税降费优惠政策。岁末年终，又到了企业对年终财务结算工作进行布置的时候了。本文结合税收政策规定，就做好2020年度年终财务结算工作从财务角度分析如下。

　　1、检查是否用好疫情防控税费优惠政策

　　2020年，国家陆续出台了一系列支持疫情防控和经济社会发展的税费优惠政策，着力支持新冠肺炎疫情防控、复工复产、稳定外贸、扩大内需。为此，企业可根据国家减税降费新政策，梳理分析现有业务，判断企业如何用好用足这些优惠政策;并且积极做好有关业务重整工作，通过不同策划方案的比较，以达到享受国家政策红利和企业做强的双重功效。

　　比如，根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财税[2020]8号)和《财政部 税务总局关于支持疫情防控保供等税费政策实施期限的的公告》(财税[2020]28号)规定，自2020年1月1日至2020年12月31日，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。相关企业就要检查本企业是否用好用足该优惠政策。

　　2、检查会计制度与税收规定不一致事项

　　《企业所得税法》第五十四条规定，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。为此，企业在年终汇算清缴时，应对全年的各类涉税事项进行全面检查，并严格按照《企业所得税法》第二十一条的规定，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

　　比如，根据《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的通知》(财税[2018]54号)第一条规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。《国家税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》(国家税务总局公告2018年第46号)第三条规定，企业选择享受一次性税前扣除政策的，其资产的税务处理可与会计处理不一致。对符合条件且选择了设备、器具一次性税前扣除政策的企业，就要检查其税会差异处理是否正确。

　　3、检查新业务涉税处理是否合法

　　新冠肺炎疫情发生以来，远程医疗、在线教育、共享平台、协同办公等得到广泛应用，新技术、新产品、新业态、新模式得到大力发展。创新是企业发展的源动力，创新业务，规范涉税是保障。

　　比如，企业实施管理创新，激活活力，实行股权激励，根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)，就要检查是否正确进行了所得税处理。

　　4、检查税收政策变化的前后处理是否合理

　　国家调整税收政策，不同政策的时间节点往往不一致，为避免出现税收风险，企业要检查执行具体政策条款时间节点的前后处理是否合理。

　　比如，根据《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)第七条规定，自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。而后，《财政部 税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》(财政部 税务总局公告2019年第87号)第一条又规定，2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。企业如符合享受生活性服务业增值税加计抵减政策时，就要把握好政策实施时间的涉税事项，分段计算好，用好政策。

　　但是享受了国家支持疫情防控的税费优惠政策的企业要引起注意，根据《增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产……如果企业享受了财税[2020]28号文件所规定的免征增值税优惠政策，就不能抵扣免征增值税项目所发生的进项增值税。

　　5、检查涉税事项的会计处理是否规范

　　会计的基本职能是反映和监督，财务人员要重点对新政策、新业务、新事项的涉税会计处理进行自查。根据《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)规定，企业要检查相关会计处理是否规范;特别对涉及增值税加计扣除、加计抵减的涉税处理，更要检查计算是否准确。

　　比如，按照《财政部关于〈关于深化增值税改革有关政策的公告〉适用<增值税会计处理规定〉有关问题的解读》的要求，生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照财会[2016]22号的相关规定对增值税相关业务进行会计处理，实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。

　　6、检查职工薪酬是否细分清楚

　　根据《国家税务总局关于企业工资薪金及福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)等文件的规定，企业应重点对工资薪金、职工福利费、工会经费、劳动保护费、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等进行自查。

　　对企业福利性补贴支出，按照《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)的规定处理。对列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合国税函[2009]3号第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函[2009]3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

　　7、检查限额扣除费用是否需要纳税调整

　　《企业所得税法》等法律法规对业务招待费支出、广告费和业务宣传费支出、公益性捐赠等在企业所得税前扣除有限额规定。企业应准确计算，不遗不漏。

　　比如，根据《财政部 税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》(财税[2018]15号)第一条规定，企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。本条所称公益性社会组织，应当依法取得公益性捐赠税前扣除资格。本条所称年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。

　　另外，根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号)和财税[2020]28号文件规定，自2020年1月1日至2020年12月31日，企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　为此，企业除了检查本单位捐赠是否符合公益性捐赠条件外，还要厘清哪些是可以全部扣除的公益性捐赠、哪些是可以限额扣除的公益性捐赠，并要准确计算年度利润总额;对需要纳税调整的，应正确进行处理。

　　8、检查税前扣除凭证收受是否规范

　　税前扣除凭证是企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)规定，对收受的税前扣除凭证进行检查，并检查根据结果，采取不同方式予以完善。对内部凭证，着重对固定资产交付使用单、工资发放表、成本计算单进行检查和完善。对外部凭证，通过培训宣传，在招标采购、合同签订等业务前置环节财务人员提前介入，避免出现应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的现象。

　　比如，根据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部公告2020年第27号)第十一条规定，公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受捐赠时，应当按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门监(印)制的公益事业捐赠票据，并加盖本单位的印章。企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除，应当留存相关票据备查。但对企业用于疫情防控的捐赠，根据财政部 税务总局公告2020年第9号文件第二条规定，企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。

　　9、检查研发费用加计扣除是否正确

　　首先，检查企业是否为《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)第四条所规定的不适用税前加计扣除政策的行业，不符合条件的不得享受研发费用加计扣除政策。对符合条件的企业，按照《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税[2018]99号)第一条规定，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　其次，还应按照《财政部 税务总局 科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税[2018]64号)、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2015年第97号)等文件规定，检查研发活动及研发费用的归集范围、会计核算与管理是否符合规定。

　　10、检查进项税额转出是否正确

　　对增值税一般纳税人而言，进项税额转出大多会涉及到企业所得税前扣除项目，企业应检查进项税额转出是否正确。

　　比如，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四章第二十九条规定，适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额，主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

　　为此，对适用一般计税方法的纳税人，如无法划分兼营免征增值税项目不得抵扣的进项税额，不能简单地以免征增值税项目的成本计算转出进项税额，而应分析计算后再转出。

　　另外，企业有时因为月度采购与销售不配比，加上固定资产购置的影响，月度间可抵扣的进项税额不均匀，导致按月度计算的不得抵扣的进项税额有时也波动较大，企业还应主动做好年度数据清算，避免发生涉税风险。

　　11、检查相关备案手续是否完备

　　享受了企业所得税优惠政策的企业，根据《企业所得税优惠政策事项办理办法》(国家税务总局公告2018年第23号)第四条规定，企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。企业应当根据经营情况以及相关税收规定自行判断是否符合优惠事项规定的条件，符合条件的可以按照《目录》列示的时间自行计算减免税额，并通过填报企业所得税纳税申报表享受税收优惠。同时，按照本办法的规定归集和留存相关资料备查。为此，企业应自行判断是否符合税收优惠政策规定的条件，按照文件规定归集并妥善保管留存备查资料。

　　比如，根据国家税务总局公告2018年第46号文件规定，享受了设备、器具一次性税前扣除政策的企业，主要留存备查资料为：(一)有关固定资产购进时点的资料(如以货币形式购进固定资产的发票，以分期付款或赊销方式购进固定资产的到货时间说明，自行建造固定资产的竣工决算情况说明等);(二)固定资产记账凭证;(三)核算有关资产税务处理与会计处理差异的台账。

　　原题：2020年终财务结算：这11项涉税事项检查，一个都不能少!

相信网购过的小伙伴都知道，自营平台的物流配送速度特别快。一般只要当天早上11点前发货，下午下班回家说不定自己网购的“宝贝”就已经躺在快递柜里了。

　　为什么快递小哥的配送速效率如此高呢?这得益于自营平台在全国各地搭建了十分便捷的物流网，特别是各大区自建的仓储中心，可以将货物提前入库保管，一旦片区内的客户下单就可以第一时间从邻近的仓储中心安排配送。

　　仓储中心不仅负担了保管货物的职能，同时，也为后续物流配送服务提供收退换货支持，更是整个物联网的分支管理点，提升了顾客在自营平台的购物综合体验。

　　业务区分

　　如今，仓储服务早已突破人们的传统地想象，它不仅是提供场地堆放货品，顶多配备几名保管人员那么简单。仓储服务方还需对《仓储保管合同》中约定的物资及其相关设施设备进行物品的入库、储存、出库、库存预警、的物流综合管理，同时可能还需要配合物流配送做好货物的后续调换，验收等服务。

　　同样涉及场地占用，不动产租赁业务相信大家都不陌生，如果是承租方租入场地后用于堆放物品或设备等，很多人就容易将仓储服务与不动产场地租赁混为一谈。这里要注意区分，不动产(场地)租赁则是指出租人将不动产出租给承租人使用，由承租人向出租人支付租金的一种，双方需签订《不动产租赁合同》。

　　可见与不动产租赁相比，仓储服务具有以下特质：

　　仓储的货物所有权不发生转移;

　　仓储保管的对象必须是动产;

　　仓储业务必须具备资格，必须取得专门从事或者兼营仓储业务的营业许可;

　　但两种业务最核心的区别，笔者认为应是不动产租赁服务期内出租人无需对场地内的物品承担保管义务，而仓储服务不同，如果服务期内发生物品的损毁或灭失，保管人需要承担相应的赔偿责任。

　　增值税

　　1、税率差异

　　仓储服务

　　属于增值税现代服务-物流辅助服务，增值税税率为3%或6%(可选择简易计税);

　　注：仓储服务一般纳税人如果选用简易计税，按3%缴纳增值税，则不能抵扣进项税额。

　　不动产租赁

　　增值税税率为5%或9%，增值税处理相对复杂：

　　1)一般纳税人：

　　出租房于营改增之前取得的不动产用于出租，可以选择按简易计税5%缴纳增值税;反之，则需要按照9%缴纳增值税。

　　注：若不动产与出租方机构所在地不在同一县(市、区)的需要在不动产所在地缴纳增值税。

　　依据国家税务总局公告2016年第16号，关于发布《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》的公告。

　　“第三条一般纳税人出租不动产，按照以下规定缴纳增值税

　　(一)一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)的，纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。不动产所在地与机构所在地在同一县(市、区)的，纳税人向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　(二)一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)的，纳税人应按照3%的预征率向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。不动产所在地与机构所在地在同一县(市、区)的，纳税人应向机构所在地主管税务机关申报纳税。一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产适用一般计税方法计税的，按照上述规定执行。”

　　作为转租方，营改增之前签订的转租协议可按5%缴纳增值税，但再续租时就应按照9%的税率缴纳增值税了，因为续租时取得房屋使用权的时点已更新到营改增时间点之后。

　　2)小规模纳税人：

　　a、出租住房

　　自然人、个体工商户都可按1.5%缴纳增值税;

　　b、出租非住房

　　按5%的征收率缴纳增值税;

　　“第四条小规模纳税人出租不动产，按照以下规定缴纳增值税：

　　(一)单位和个体工商户出租不动产(不含个体工商户出租住房)，按照5%的征收率计算应纳税额。个体工商户出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。不动产所在地与机构所在地不在同一县(市、区)的，纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管税务机关预缴税款，向机构所在地主管税务机关申报纳税。不动产所在地与机构所在地在同一县(市、区)的，纳税人应向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　(二)其他个人出租不动产(不含住房)，按照5%的征收率计算应纳税额，向不动产所在地主管税务机关申报纳税。其他个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额，向不动产所在地主管税务机关申报纳税。”

　　依据国家税务总局公告2016年第23号，关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告。

　　开具不动产租赁发票时还应注意：

　　“(五)出租不动产，纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，应在备注栏注明不动产的详细地址。”

　　印花税

　　《仓储保管合同》按仓储、保管合同缴纳印花税，依据仓储保管费用千分之一贴花;《不动产租赁合同》按财产租赁合同缴纳印花税，依据租赁金额的千分之一贴花，税额不足一元的按一元贴花。

　　印花税所涉税率虽然相同，但是两种业务所涉税目并不相同。

　　注：印花税的计税依据为不含增值税的合同价款，因此合同签订时一定要价税分离，列明不含税金额。

　　城镇土地使用税

　　物流企业提供仓储服务或可使用城镇土地使用税减半征收的政策，但适用前提是仓储占地需达到6000㎡以上，而且必须储存“农产品和农业生产资料“或”矿产品和工业原材料”，储藏保管其他物品是不适用政策的。

　　依据财政部 税务总局公告2020年第16号，关于继续实施物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的公告

　　“一、自2020年1月1日起至2022年12月31日止，对物流企业自有(包括自用和出租)或承租的大宗商品仓储设施用地，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税。”

　　注：物流企业的办公、生活区用地及其他非直接用于大宗商品仓储的土地，不属于规定的减税范围，应按规定征收城镇土地使用税。

　　企业所得税

　　无论是签订不动产租赁合同或是仓储保管合同，都会引起场地使用权在一定时间段内的转移，因此出租方(保管方)在经营租赁(仓储服务期)内收取的租金(服务费)都应当在租赁期(服务期)内的各个期间按直线法确认为收入。

　　如果其他分摊方法更加合理，也可以采用其他方法。在提供免租期(免费服务期)的情况下，应将租金(服务费)的总额在整个租赁期(仓储期)内，而不是在租赁期(仓储期)扣除免租期(免费服务期)后的期间内分摊。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在整个租赁期内进行分摊。

　　简单地理解，租金(仓储)收入在收到时即已触发增值税纳税义务，而企业所得税及财务账务处理应将租金(仓储)收入的总额按月分摊计入各所属期间内。

　　过去我们也许很难区分不动产(场地)租赁与仓储服务，但伴随着线上零售业的爆发式增长，仓储服务也迎来了春天。仓储的自动化甚至不再让我们感到新鲜，伴随着5G、人工智能以及传感技术对产业物联网的革新，仓储行业早已不再只是提供场地保管那么单一化的服务，在不远的将来我们都将一起见证传统行业的又一波自我突破。

　　2008年8月的解读——

租赁变仓储税负可降低

　　某商业企业李经理反映他们企业的税负太重。他说，在计划经济时期，商品较为短缺。他们公司作为商业批发零售兼营企业，为了“发展经济，保障供给”，千方百计圈地建库，尽可能多地储存商品。现在商品极大丰富了，企业界逐步向零库存发展，他们的库房大量闲置。近年来，部分闲置的库房用于出租，但是，租赁过程的税负高达17.5%，企业负担过重，有什么办法能够节省点税款?

　　李经理反映的问题具有一定的代表性。现在我国正处在产业、产品结构调整时期，社会资源不断地进行优化配置，部分社会闲置资源重新组合在所难免。如何缩短社会资源闲置的周期，利用好这部分闲置资源，使企业能够保持较低的运行成本，又能依法纳税，是值得研究的课题。

　　要降低税负，必须完成房屋租赁与库房仓储的转换。这里要明确租赁与仓储的含义。所谓房屋租赁是指租赁双方在约定的时间内，出租方将房屋的使用权让度给承租方，并收取租金的一种契约形式;仓储是指在约定的时间内，库房所有人用仓库代客贮存、保管货物，并收取仓储费的一种契约形式。不同的经营行为适用不同的税收政策法规，这就为税收筹划提供了可能。

　　《营业税暂行条例》第二条规定：租赁业、仓储业均应缴纳营业税，适用税率相同，均为5%;《房产税暂行条例》及有关政策法规规定：租赁业与仓储业的计税方法不同。房产自用的，其房产税依照房产余值1.2%计算缴纳，即：应纳税额=房产原值×(1-30%)×1.2%(注：房产原值的扣除比例各省、市、自治区可能略有不同);房产用于租赁的，其房产税依照租金收入的12%计算缴纳，即：应纳税额=租金收入金额×12%。由于房产税计税公式的不同，必然导致应纳税额的差异，这就预示了税收筹划的机会。

　　以李经理的公司为例，用于出租的库房有三栋，其房产原值为1600万元，年租金收入为300万元。租金收入应纳税额合计为52.5万元。其中：应纳营业税=300×5%=15(万元);应纳房产税=300×12%=36(万元)。应纳城建税、教育费附加=15×(7%+3%)=1.5(万元)。

　　现对该公司的上述经营活动进行税收筹划。假如年底合同到期，公司派代表与客户进行友好协商，继续利用库房为客户存放商品，但将租赁合同改为仓储保管合同，增加服务内容，配备保管人员，为客户提供24小时服务。假设提供仓储服务的收入约为300万元，收入不变，其应纳税额为29.94万元。其中：应纳营业税=300×5%=15(万元);应纳房产税=1600×(1-30%)×1.2%=13.44(万元);应纳城建税、教育费附加=15×(7%+3%)=1.5(万元)。合计应纳税额为29.94万元。

　　两项比较，可以看出，库房仓储比房屋租赁每年节税22.56万元，即使考虑到出租变为仓储后，须增加保管人员，需要支付一定费用，但扣除保管人员的工资费用、办公费用仍可以节余十多万元。长此以往，则效果更好。此次税收筹划活动既满足了税收法规的要求，又满足了客户的需要，同时又达到了节税的目的。除此之外，这样做的好处还有许多。一是符合仓库管理规范，有利于仓库的安全。我们国家对仓库重地安全十分重视，不仅要求备足防火沙、灭火器、消防池、消防栓及防洪防涝设备和物资，有条件的还要配备消防车。进出仓库人员严禁携带火种。库房租赁进出人员繁杂，不易管理，安全工作容易产生隐患。有专业人员在场，可以防患于未然。二是有利于职工就业，产生社会效益。

　　另外，需要注意的是，收入性质的转化必须具有真实性、合法性，同时能够满足客户的利益要求。

　　来源：安徽税务网

2019年7月，国务院常务会议提出要加大力度落实就业优先政策，完善新就业形态支持政策，促进零工市场、灵活就业等健康发展，培育就业新增长点。2020年4月，中共中央政治局会议首提“六保”，并将“保就业”放在了第一位。

　　《2019年中国灵活用工发展白皮书》显示，我国44.6%的企业已采用灵活用工。作为一种灵活用工方式，共享员工方式在2020年新冠肺炎疫情的影响下得到了快速发展。共享员工方式具体包括劳动力富余的企业和劳动力缺乏的企业共享劳动力以及员工个人自行将劳动在不同企业之间进行共享两种方式，一定程度上解决了疫情影响下不同行业间企业员工供需不均衡的问题，对“保就业”发挥了很好的促进作用。据相关报道，零售企业和餐饮企业实行了共享员工方式，截至2020年3月，已解决了400万餐饮人员的就业问题。

　　共享员工方式虽然是在新冠肺炎疫情期间迅速发展起来的，但是它因给传统酒店餐饮娱乐旅游等企业、线上新零售企业、人力资源中介平台、共享员工和消费者等参与方带来了五方共赢的效果，有可能成为一种长期的灵活用工方式。因此，共享员工方式的涉税问题值得各方重视。当前我国尚未出台针对共享员工方式的税收政策，为此，本文试图在梳理劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式税收政策的基础上，分析共享员工方式需要明确的税收问题，并提出相应的完善建议，以期为共享员工方式税收政策的制定提供理论借鉴。

　　一、灵活用工方式相关税收政策梳理

　　劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式税收政策涉及的主要税种包括增值税、企业所得税和个人所得税。

　　(一)增值税

　　根据《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税[2016]47号，以下简称《通知》)，企业提供劳务派遣服务需要缴纳增值税。一般纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照一般计税方法计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法计算缴纳增值税。小规模纳税人以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照简易计税方法计算缴纳增值税;也可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。此外，纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。一般纳税人提供人力资源外包服务，可以选择适用简易计税方法计算缴纳增值税。

　　(二)企业所得税

　　根据《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号，以下简称《公告》)，企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：(1)按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;(2)直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用(工会经费、职工教育经费等)扣除的依据。

　　(三)个人所得税

　　根据《个人所得税法》和《国家税务总局关于修订部分个人所得税申报表的公告》(国家税务总局公告2019年第46号)，工资、薪金所得与劳务报酬所得按纳税年度合并计算个人所得税，按年度综合所得适用百分之三至百分之四十五的超额累进税率。接受外部劳务派遣用工的企业支付给劳务派遣公司劳务费用的，劳务派遣人员的个人所得税由劳务派遣公司按工资、薪金所得代扣代缴;直接支付给员工个人费用的，劳务派遣人员的个人所得税由用人企业按工资、薪金所得代扣代缴。

　　二、共享员工方式的内涵以及发展中需要明确的税收问题

　　(一)共享员工方式的内涵

　　共享员工主要有两种运作方式。第一种是以企业为主体的共享，即企业间进行合作。通常由两家企业按协议来分配共享员工的劳动，共享员工遵照协议要求被员工输出企业派去员工输入企业劳动(以下简称“第一种方式”)。在这种方式下，有三方共同参与，即员工输出企业、员工输入企业和员工。此时，对于共享员工劳动报酬的支付有两种方式，即直接支付与间接支付。直接支付是指由员工输入企业将劳动报酬直接支付给共享员工;而间接支付是指由员工输入企业先将共享员工的劳动报酬支付给员工输出企业，再由员工输出企业支付给共享员工。第二种是以员工个人为主体的共享，即员工成为自由职业者，主动在不同企业提供劳动(以下简称“第二种方式”)。这种方式下通常也有三方共同参与，即员工输入企业、员工和共享员工中介平台(即人力资源中介机构)。此时共享员工劳动报酬的支付就仅有直接支付这一种方式。

　　共享员工方式作为灵活用工的一种方式，与劳务派遣和人力资源外包等传统的灵活用工方式具有本质的区别。首先，共享员工方式与劳务派遣方式不同之处在于，劳务派遣方式下员工的劳动全部都在员工输入企业，而共享员工方式下员工的劳动是在不同企业之间共享。其次，共享员工方式与人力资源外包方式不同之处在于，人力资源外包方下员工与人力资源中介机构是代理关系，与员工输入企业既存在劳动关系又存在用工关系，而共享员工方式下员工与员工输入企业存在用工关系，但不一定存在劳动关系。

　　(二)共享员工方式发展中尚待明确的税收问题

　　当前，虽然我国已专门出台了劳务派遣和人力资源外包等灵活用工方式的税收政策，但尚未出台针对共享员工方式的税收政策。随着共享员工方式不断发展，实践中出现了一些新的涉税问题亟待明确。而要推动共享员工成为一种长期的企业灵活用工及个人灵活就业的方式，必须妥善解决当前面临的各种涉税问题。政策制定滞后于共享员工方式的发展给其推广带来了障碍。

　　1.共享员工输出企业的增值税缴纳问题。

　　如果共享员工输出企业与输入企业之间签订的是劳务派遣合同，根据《通知》，共享员工输出企业无论是一般纳税人还是小规模纳税人，都可以在全额征税或差额征税中进行选择。根据《通知》，选择差额征税的纳税人，向共享员工输入企业收取用于支付给共享员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。因此，选择差额征税的纳税人有两种开票方式：一是全额开具普通发票;二是仅仅代共享员工输入企业支付给共享员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金部分开具普通发票。如果共享员工输入企业是增值税一般纳税人，其肯定希望能够取得增值税专用发票用于进项税额抵扣，因此会对共享员工输出企业的计税方法和发票开具提出具体要求。换句话讲，共享员工输出企业选择计税方法不仅取决于自身的情况，而且取决于与共享员工输入企业的博弈情况。尽管共享员工输出企业选择差额征税方法的增值税税负更低，但是如果共享员工输入企业要求员工输出企业就收到的全部费用开具增值税专用发票，员工输出企业只能放弃差额征税，选择按全额征税，增值税税负显著上升。

　　此外，如果共享员工输出企业与输入企业之间签订的是人力资源外包服务合同，根据《通知》，共享员工输出企业应按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受员工输入企业委托代为向共享员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向共享员工输入企业收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。因此，共享员工输出企业与输入企业之间签订的合同性质不同，开具的发票不同，增值税缴纳与是否纳入抵扣也不同。

　　2.共享员工输入企业的企业所得税缴纳问题。

　　第一，如果采用间接支付方式，根据《公告》，员工输入企业要将这部分支出作为劳务费支出，不但不能作为工资、薪金支出进行税前扣除，还减少了一部分职工福利费、工会经费、职工教育经费的计算扣除基数。在实践操作中，员工输入企业往往会产生相应的职工福利费、职工教育经费等。因此，在这种方式下，员工输入企业将减少以工资、薪金总额为基数的限额扣除项目的扣除数，因而，将缴纳更多的企业所得税。第二，如果采用直接支付方式，根据《公告》，员工输入企业可以将这部分支出作为工资、薪金支出和职工福利费支出，其中属于工资、薪金支出的费用，准予计入企业工资、薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用(工会经费、职工教育经费等)扣除的依据。在这种情况下，存在员工输入企业丧失小型微利企业税收优惠的风险。《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)规定，享受小型微利企业普惠性所得税减免政策须同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5 000万元等三个条件。现行税法对于小型微利企业从业人数的认定包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数，若共享员工方式与劳务派遣方式同等适用从业人数计算方式，员工输入企业从业人数有可能会超过规定标准，从而导致其不能享受小型微利企业所得税减免政策。

　　此外，现行税法没有明确规定从两处及以上单位取得劳动所得的个人所得税处理问题。如果共享员工在员工输出企业取得的报酬为工资、薪金所得，那么其在员工输入企业取得的报酬应该如何定性?如果将员工从员工输入企业取得的报酬定性为劳务报酬，与税法中劳务报酬的定义相违背。如果定性为工资、薪金所得，会出现员工从几家单位领取工资、薪金的情况，导致与企业所得税有关的以工资、薪金总额为基数的限额扣除项目的扣除数缺乏相应依据。

　　3.共享员工的个人所得税扣缴问题。

　　第一，实践操作中，若采用第一种运作方式，即企业间进行合作，共享员工会存在两份收入：一份是员工输出企业发的底薪作为基本生活保障，另一份是员工输入企业发的按小时结算的收入。若采用第二种运作方式，即员工个人主动提供共享劳动，那么共享员工在几家企业兼职，则存在几份收入。那么，共享员工获得的各份收入如何定性关系着共享员工的个人所得税由哪一家企业代扣代缴的问题，而由不同企业代扣代缴个人所得税又关系到有关企业与共享员工的劳动关系认定与用工主体责任等问题。

　　第二，共享员工在不同企业取得的报酬定性为工资、薪金所得还是劳务报酬还会影响到个人所得税扣缴问题。根据《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》(国家税务总局公告2018年第61号)，工资、薪金与劳务报酬的预扣预缴计算方法并不一样，虽然工资、薪金与劳务报酬在个人所得税汇算时会一同并入综合所得，但是劳务报酬预扣预缴金额较高，如果按照劳务报酬对共享员工在除具有劳动关系的企业之外的其他企业取得的报酬进行个人所得税预扣预缴，会存在前期占用共享员工较多资金的问题。

　　可见，以上问题如果没有统一的税收政策加以明确，将给有关企业或员工带来涉税风险，对共享员工造成不利影响。

　　三、完善共享员工税收政策的建议

　　面对市场各方对共享员工的巨大需求及共享员工新就业形态的快速发展，税收政策如何起到鼓励并规范共享员工发展的作用，需要给予足够的重视。

　　(一)解决共享员工输出企业增值税问题的建议

　　明确共享员工输出企业增值税政策，共享员工输出企业无论是一般纳税人还是小规模纳税人统一实行差额征税。共享员工输出企业向共享员工输入企业收取用于代为支付给共享员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。这样有利于降低共享员工输出企业的税负，使其在与共享员工输入企业博弈的过程中，不会因为开具增值税全额专用发票而加重税负，从而有利于鼓励存在阶段性或间歇性员工富余的企业将这部分员工共享出去，降低员工输出企业的人力成本，解决员工输入企业的“用工荒”“用工难”问题，实现人力资源优化配置。

　　(二)解决共享员工输入企业所得税问题的建议

　　要从企业管理实际出发，认可共享员工的合法性，科学地确定共享员工的归属企业与工资收入性质。鉴于共享员工主要是在新冠肺炎疫情期间员工输出企业“无工可打”、员工输入企业“无工可用”而形成的企业之间的纾困行为，对于共享员工的第一种方式，本文建议将员工输入企业对共享员工的有关支出定性为工资、薪金支出和福利费支出，这不仅可以降低员工输入企业的企业所得税税负，还可以鼓励员工输入企业实现同工同酬、增加培训费投入等，有利于增加共享员工在员工输入企业的职业归属感、提升共享员工的技能。同时，建议将共享员工归属于员工输出企业，这样不会增加员工输入企业的从业人数，避免了因为将共享员工计入从业人数而导致员工输入企业不能享受小型微利企业所得税减免政策的问题。

　　对于共享员工的第二种方式，虽然共享员工与员工输入企业没有任何劳动关系，但是建议将员工输入企业对共享员工的有关支出也定性为工资、薪金支出和福利费支出，这样有利于降低员工输入企业的企业所得税税负。为了精准服务共享员工，需要对共享员工中介平台给予税收激励。国家统计局数据显示，2019年年末，我国16～59周岁的劳动年龄人口为89 640万人，占总人口的比重为64.0%。假如这其中有5%的人愿意成为共享员工，将诞生数以千万计的兼职劳动力资源。中介平台不仅可以精准对接共享员工供需双方，还能承担起代为缴纳社会保险、管理人才档案等职能。政府应本着大力扶持第三产业发展的思路，支持共享员工中介平台的发展。为此，本文建议适当降低共享员工中介平台企业所得税税率，对共享员工中介行业领军企业给予重点财税优惠政策扶持，以支持共享员工新就业形态的发展。

　　(三)解决共享员工个人所得税扣缴问题的建议

　　个人所得税的有关政策应以保就业和支持新就业形态为目标，合理降低共享员工的个人所得税税负及前期资金占用。如前文所述，在第一种方式下，将共享员工归属于员工输出企业，而将员工输入企业对共享员工的有关支出定性为工资、薪金支出和福利费支出，并允许其只给共享员工支付工资、薪金及代扣代缴个人所得税但不缴纳社会保险，社会保险仍由员工输出企业缴纳。如此一来，将有利于明确共享员工与员工输出企业之间的劳动关系。而社会保险仍由员工输出企业缴纳是考虑到共享期结束后，共享员工需要回流至员工输出企业，体现了企业对共享员工的兜底责任，同时也免除了员工输入企业的用工风险。在第二种方式下，建议将员工输入企业对共享员工的有关支出同样定性为工资、薪金支出和福利费支出，并允许其只给共享员工支付工资、薪金及代扣代缴个人所得税但不缴纳社会保险，社会保险由共享员工中介平台代为缴纳。这样就能避免因定性为劳务报酬而导致的预扣预缴金额较高、前期占用较多员工资金的问题。

　　此外，为了避免共享员工新就业形态所带来的税收监管漏洞，本文建议共享员工输出企业、输入企业、共享员工中介平台及员工签署多方协议，约定好共享员工的工作内容、工作时间、工作地点、劳动保护、实际薪资金额及发放方式、个人所得税的代扣代缴和社会保险的缴纳等，以形成清晰的权利义务法律关系。并且，要将员工共享协议提交给劳动部门和税务部门，以便进行监管。同时，对于共享员工人员变化、人数增减及支出变化等情况，相关企业也应准确、及时向监管部门报备。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第12期。)

　　单位：厦门国家会计学院“一带一路”财经发展研究中心 厦门大学管理学院

案例：甲乙二人各出资100万成立A有限责任公司，各人占股50%，A公司注册资本200万元。经过两年的苦心经营，A公司业绩向好，且前景广阔，于是丙有意加入一起发展事业。经股东协商同意，A公司向丙增资扩股50万元，但丙需要向A公司以注资500万元，大于注资的450万元作为A公司的资本公积。本次增资后，A公司注册资本变更为250万元，三位股东持股比例变为：甲40%，乙40%，丙20%。2020年10月，甲乙丙三位股东商议将账面的450万元资本公积转为注册资本。2020年12月份，甲、丙分别将持有A公司的股权以1200万元和600万元对外转让。请问，股东甲和丙如何交纳股权转让个人所得税?

　　案例分析：股权转让个人所得税计算的关键是如何确定甲、丙两位股东的股权计税成本。我们的观点如下：

　　先看股东甲，A公司成立时，甲出资100万元，这100万元构成甲持有股权的计税成本。资本公积转增资本时，甲按照持股比例计算可以享有180万元(450*40%)。根据国税发[2010]54号，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。因此，甲需要对资本公积转增资本中享有的180万案例“利息、股息、红利所得”交纳个人所得税。根据财税2014年67号规定的股权转让过程中不重复征税原则，甲转让股权时的计税成本应该为280万元(100+180)加上转让过程中发生的相关税费。甲股东转让股权应该交纳的个人所得税为：(1200-280)*20%=184万元。

　　再看股东丙，由于丙股东出资500万元，持有A公司20%的股份，根据财税2014年67号，“以现金出资方式取得的股权，按照实际支付的价款与取得股权直接相关的合理税费之和确认股权原值。”因此，股东丙持有A公司20%股权的原计税成本就是500万元加上取得股权过程中发生的相关税费。然而，以450万元资本公积转增注册资本，丙股东按照持股比例应该享有90万元，根据54号文需要交纳个人所得税。丙股东完税后再转让股权时，其持有A公司20%股权的计税成本应该为590万元(500+90)(67号文不重复征税原则)。案例中丙转让股权应交纳的个人所得税为：(600-590)*20%=0.2万元。

　　对于丙股东持有20%股权的计税成本确定问题，有人持不同的观点，认为资本公积转增资本环节，丙不需要交纳个人所得税，因而，转让股权时丙可扣除的股权成本为500万元加上取得股权时交纳的相关税费。这个观点显然缺乏政策支撑，不具有可行性。因此，按照现行税法，案例中股东投入450万元形成的资本公积转增资本，丙按比例享有的部分，也应该交纳个人所得税。

预分红是地产投拓领域时常会遇到的一个术语，但在与投拓同事的交流中，笔者发现他们对于预分红往往处于一知半解、似懂非懂的状态。本文笔者将全面剖析预分红的产生背景、经济实质、功效作用、对合作对价的影响、对项目利润的影响、主要税务风险与管控等。

　　一、预分红的产生背景

　　“预分红”即“预先”+“分红”，大白话就是还没有达到分红条件，就抢先分红。

　　按照旧的会计准则房地产销售一般在交房时才可以确认会计收入，并结转成本，产生会计利润，有了会计利润才可以分红。但房地产普遍实行预售，预售阶段房款已经收了七七八八、所剩无几了，这个时候项目公司账上就趴着巨额资金，房企股东肯定不会等交房有利润了才去分红获得分红款，于是在交房前，股东就会将项目公司账上的富裕资金(预留了必要运营资金)分掉，这是最常见的预分红。提一句，新的收入准则施行后，主流观点房企可以在预售阶段确认部分收入，上述利润与现金脱节的问题将会得到一定程度的解决。

　　除此之外，预分红还可能是因为部分股东提前退出。比如某地产项目公司有两个股东A公司和B公司，这个项目既有住宅，也有商业，A公司和B公司合作协议约定A公司只负责及享有住宅部分30%的权益，且住宅预售到95%时，A公司获取住宅部分30%的计算利润退出项目公司，但为了避税A公司等到住宅部分交房，办结分红手续后，才通过股转退出项目公司。于是在住宅预售到95%时，A公司和B公司通过模拟清算，核算出住宅的预计利润，A公司从项目公司提前抽取住宅预计利润的30%对应的资金。这是另外一种预分红。

　　还有一种预分红，就是股转溢价的分红化处理。项目公司100%股东A公司将持有的70%项目公司股权以1.1亿元的对价转让给B公司，其中0.1亿元作为股转对价，另外1亿元作为分红调整，通过不对等分红转移给B公司。B公司受让项目公司股权时，项目公司土地尚未开发，没有预收回款，于是B公司以股东往来的方式向项目公司注资1亿元，A公司再以股东往来的形式从项目公司将上述亿元抽走。

　　二、预分红的经济实质

　　预分红本质上是一项债务，即股东对项目公司欠了一笔债，即便实务中这笔债是不计息的。股东通过预分红从项目公司预先提取的资金，在后续账目利润产生的时候，通过与利润分配对冲抵消。

　　三、预分红的功效作用

　　预分红的功效作用大致有：防止项目公司富裕资金闲置;投资方尽速收回投资收益;通过免税分红规避股转所得税等。

　　四、预分红对合作对价的影响

　　这个问题没有绝对的答案，要看你在什么基础上来分析这个问题，比如原界面是全额做股转款，转让方需缴纳企业所得税的话，预分红有避税效应，受让方可以尝试压低对价。如果原界面是全部或部分合作对价是可以纳入成本或可以税前扣除的话，预分红会降低项目公司利润，不考虑其他因素的情况下，会损害受让方利益。当然这个始终是个商业谈判的问题，并不是一个数字计算的问题。

　　五、预分红对项目利润的影响

　　单纯讨论预分红本身并不会影响项目利润，预分红本质是个借款，有借有还，通常不计息，预分红的对少本质上不影响项目利润(至于对项目公司现金流影响，导致财务费用增加则是另外一个概念了)。但如果基于不同的原始界面，可能会有一定影响。如果原始界面是股转款的话，预分红下项目利润没有影响，但利润在不同主体间的分布会有所差异。如果原始界面是全部或部分对价是可纳入成本或可税前列支的内容，预分红将导致项目公司利润减少。

　　六、预分红主要税务风险与管控

　　预分红主要税务风险是：股转对价不公允或明显偏低，尤其是涉及到不动产或持有股权的，存在被纳税调整的风险;涉嫌串通避税;项目公司分红明显不对等，存在被剥夺免税待遇的风险;各方往来没有按照独立交易原则计息，可能会被施以企业所得税及增值税调整;非金融机构贷款涉嫌违反金融管制政策等。

　　税务风险的主要管控思路有：多层架构、物理隔离、非关联主体的使用、借贷形式化、业务形式承载等。

【政策内容】

　　1.企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

　　一般纳税人注销，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。同时，按照公司法的规定，企业清算时要进行财产的清理、债务的清偿和剩余财产的分配等，因此，企业的存货、固定资产等在出售、抵债或分配给投资者时应依法计算缴纳增值税。

　　2.企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。由于经营存续，企业原本的增值税纳税事项由变更后的企业承继。

　　【适用条件】

　　无

　　【管理服务】

　　对企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)的，企业除须报送《企业清算所得纳税申报表》外，还应附送以下资料：

　　1.企业改变法律形式的工商部门或其他政府部门的批准文件;

　　2.企业全部资产的计税基础以及评估机构出具的资产评估报告;

　　3.企业债权、债务处理或归属情况说明;

　　4.主管税务机关要求提供的其他资料证明。

　　【政策依据】

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》第二十条

　　2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条

　　3.《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)

　　4.《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》(国家税务总局公告2010年第4号)

　　5.《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)

　　6.《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第48号)

　　7.《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》(财税[2005]165号)

每年年末这个时候，财务人员总会因为一些成本费用发票问题被困扰，小编为大家梳理了五个常见问题：

　　问题一：关于贷款利息支出是否必须要取得发票入账的问题

　　小伙伴们的讨论截图如下：关于贷款利息支出，有些财务小伙伴去咨询银行了，银行说没有发票，另外有的小伙伴说了，哪里有文件说用银行回单不能税前扣除了?

　　那关于贷款利息支出必须要发票入账吗?

　　解析：结论是肯定的。一直以来，企业在银行的贷款利息和手续费都是根据银行扣款回单入账并进行企业所得税税前扣除，税务机关也基本默认了这一事实。营改增后，金融业也属于增值税应税范围，增值税应税范围的支出项目，一般都要求凭借增值税发票在企业所得税税前扣除。如果企业的贷款利息支出仅用银行回单入账并进行了税前扣除，企业所得税汇算清缴的时候需要进行纳税调增处理。

　　在解读国家税务总局《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)时，国家税务总局所得税司副司长刘宝柱称，企业支付给银行的利息支出应取得发票(取得普票即可，专票的话进项税也不得抵扣)，否则利息支出不得税前扣除。

　　而对于银行转账手续费支出，如果能取得增值税专用发票，则还可以抵扣进项税额。

　　问题二：关于分割单入账的问题

　　解析：《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第十八条规定：“企业与其他企业(包括关联企业)、个人在境内共同接受应纳增值税劳务发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。”

　　根据政策规定，不是共同接受应纳增值税劳务，除有特殊规定外，一般不能用分割单入账税前扣除。

　　例如：集团总部召集子公司开会，住宿费、会议费等的发票均开具给母公司，但款项需要分摊到各个子公司，这种情况下，子公司可以用发票复印件和分割单作为企业所得税税前扣除凭证。

　　问题三：支付的未履行合同的违约金支出是否必须要发票扣除?

　　解析：企业之间业务合作，由于各种原因导致合同未履行，需要支付对方违约金，由于业务未发生产生的违约金支出不属于增值税应税行为，不能开具发票。支付方可以凭借双方签订的合同或协议(含赔偿协议条款或签订赔偿的补充协议)、付款方的支付凭证、收款方开具的收据等相关资料入账并可以进行税前扣除，无需发票税前扣除。

　　问题四：仅仅凭借审计报告入账的固定资产，计提的折旧是否可以税前扣除?

　　某公司于2020年年初购入固定资产，由于对方没有开具发票，该公司委托注册资产评估师对该固定资产进行了评估，根据评估报告入账，并于次月开始计提折旧。请问计提的折旧可以在企业所得税前扣除吗?

　　解析：从会计核算上说，企业拥有的固定资产都可以按照企业自己制定的标准提取折旧;但根据税法规定，发票作为一种原始凭证可以证明业务的真实，没有发票的固定资产一般不允许计提折旧，也就是说会计核算上应该计提折旧，但是在企业所得税汇算清缴时要进行纳税调增处理。

　　例外情形举例：A公司购买南京大丰公司二手生产线设备，只取得了收据，没有发票，现在大丰公司已经破产，A公司购买的二手设备的折旧汇算清缴的时候是否需要纳税调增?

　　解析：需要看具体情况。如果A公司已经取得了大丰公司的破产公告等证明资料、并且购买设备的时候有相应的合同或者协议，并且A公司能够提供购买该二手生产线设备的非现金方式支付的付款凭证的情况下，根据国家税务总局公告2018年第28号公告规定，则可以凭收据入账，计提的折旧不用纳税调增。

　　问题五：关于跨期发票税前扣除问题

　　解析：年底了，财务应在年底结账之前通知全体员工及时报销入账，隶属于2020年期间的成本费用应在2020年入账，哪怕暂时没有收到发票，成本费用发生了财务上该入账也要入账，汇算清缴之前把发票拿来即可。如果该笔成本费用发生了，但是财务不知道，当年没有入账的情况下，次年根据发票入账应计入“以前年度损益调整”科目核算，并调整发生年度即2020年度的企业所得税汇算清缴表。如果费用金额特别小仅为几百或者几千的费用，对当期的损益的影响可以忽略不计的情况下，按照重要性的原则，实践中小编个人认为计入报销当期的话，问题也不大，当然，这样处理不是很规范。

　　政策依据：国家税务总局公告2011年第34号第六条规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算;但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

2016年3月的知识——

成本费用税前扣除常见的九大误区！

一、遵循权责发生制的成本费用就可扣除

企业会计处理必须符合权责发生制，很多费用税前扣除规则上却是要求收付实现制的。下面这六项费用，不是企业计提了费用就可以扣除，还要实际支付才可以扣除：

1.企业发生的合理的工资、薪金支出。

2.企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的五险一金。

3.企业在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费

4.企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费。

5.企业拨缴的工会经费。

6.企业按照规定缴纳的财产保险保险费。

二、有发票才可以扣除

税务机关以票控税这点没错，但是除了发票之外还有很多企业内外部合法凭证可以税前扣除。如单位内部制作的工资发放表表、月折旧摊销表、银行利息单、财政及行政事业单位收据等，只要这些单据合规都是可以税前扣除的！

三、营业外支出不能税前扣除

营业外收支不属于企业正常经营业务，大多数不可以税前扣除，但是这几项是可以扣除的：营业外支出中的非流动资产处置损失、公益性捐赠支出不超过会计利润12%的部分、非货币性资产交换损失和债务重组损失、按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费等。

成本费用税前扣除常见的九大误区！

四、缩短折旧年限而多提的折旧费不能在税前扣除

举个例子，某企业2015年末对电脑的使用寿命由5年改为3年，造成缩短折旧年限而多提的折旧费。根据税法规定，只要没有超过税法规定的税前扣除范围和标准，符合企业会计准则规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，都可以税前扣除的。

五、按照规定计入当期损益的股权激励可以税前扣除

企业依照证监会要求实行股权激励计划，等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。

因为上市公司实行股权激励计划，都会在发行时设定一定条件的，有实现不了的可能性，行权时点也会随着股市也经常变化，这种不确定性的成本费用，是不允许当期就可以扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

六、免税收入所对应的各项成本费用不能税前扣除

免税和不征税收入要分清，不征税收入对应的成本不可扣除，但是免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，是可以在税前扣除的。

成本费用税前扣除常见的九大误区！

七、预提的费用不可以扣除

预提的费用强调的是今后可能发生，但现时尚未发生，大多数预提费用是不符合税前扣除原则的，要等到实际发生时才能按规定扣除。但房地产企业有四项成本费用预提的可以扣除：

（一）出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10%。

（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。

（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。

（四）土地开发同时连结房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。

八、向离退休人员发放的医药费、疗养费可以税前扣除

虽然离退休职工曾为企业效力过，但由于离退休人员已经进入社会化统筹了，企业向离退休人员发放的医药费、疗养费就属于与企业生产经营无关的支出，不能在税前扣除。

九、企业发票标明所购物品为礼品，此项开支应列入业务招待费

这是很多会计的第一印象，礼品就得计入业务招待费。这要从的用途来看，如果只是送给个别客户或者个人就属于业务招待费，公司购买礼品看望公司生病员工，计入职工福利费即可，给公司客户赠送印有公司logo的礼品，则计入业务宣传费较合适。

来源：财务第一教室  作者：刘庆良

　　最近，国家税务总局无锡市税务局第一税务分局副局长武亮和无锡市税务局财产行为税科副科长王晓东，在总结大量案例和实操问题的基础上，出版了税收实务专著《房地产项目开发税收基础实务》(中国税务出版社出版)。书中结合作者长期从事房地产行业税收服务和管理工作的经验，以房地产项目开发过程中的七个环节为基本脉络，系统探讨纳税人关注的问题。其中，尾盘销售的税务处理，很多房地产企业搞不明白。

　　实务中，大部分房地产企业的开发项目在办理土地增值税清算时，尚未100%销售完毕。清算后，这些房地产企业会继续销售尾盘。尾盘销售后，企业应如何进行税款计算，并填报纳税申报表，是很多房地产企业面临的难题。对此，本报记者采访了《房地产项目开发税收基础实务》一书的两位作者，围绕房地产开发项目尾盘销售的土地增值税纳税申报“扫尾”工作进行深入分析，供读者参考。

　　普遍现象：清算后继续销售尾盘

　　记者了解到，房地产企业可清算项目完成土地增值税清算后，继续销售尾盘，属于行业比较普遍的现象。

　　据武亮介绍，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的规定，已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，主管税务机关可以要求企业进行土地增值税清算。这就导致实务中，尽管许多房地产项目尚未实现全部销售，但已经进行了土地增值税清算。“这种情况下，企业继续销售尾盘，就需要注意后续土地增值税的纳税申报。”武亮说。

　　武亮举了一个实践中比较常见的例子。某市一家房地产开发企业甲公司开发的A项目已于2020年10月办理了土地增值税清算，相关税款已经缴清。清算时，该项目申报的扣除项目总金额共计3亿元，其中税金及附加252万元。清算的总建筑面积为2万平方米。2020年11月，甲公司继续销售A项目尾盘，取得含税收入483万元，转让面积200平方米。已知该项目采用简易计税方法计算缴纳增值税。假设当地适用的城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%，地方教育附加征收率为2%，按照当地规定可以扣除，那么，A项目应如何进行尾盘销售的纳税申报?

　　关键指标：单位建筑面积成本费用

　　武亮分析，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第八条规定，在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。其中，单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积。

　　“需要说明的是，上述规定把清算时的税金，也纳入单位建筑面积的成本费用中来，但是清算时税金一般只能计算已售部分缴纳的金额。”王晓东说，在实务中，部分地区做了进一步明确，剔除清算时扣除的税金计算单位成本费用，在尾盘申报纳税时再计入本次税金。

　　以深圳市为例，《国家税务总局深圳市税务局关于发布〈土地增值税征管工作规程〉的公告》(国家税务总局深圳市税务局公告2019年第8号)规定，清算后尾盘申报时，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用(不含与转让房地产有关的税金)乘以清算后转让的面积再加上清算后转让时缴纳的与转让房地产有关的税金计算。单位建筑面积成本费用(不含与转让房地产有关的税金)=房地产开发项目总扣除项目金额(不含与转让房地产有关的税金)÷房地产开发项目的总可售建筑面积。

　　王晓东说，按深圳市规定，甲公司尾盘销售应纳土地增值税税款应这样计算：本次转让收入=483-483÷(1+5%)×5%=460(万元)，缴纳的税金及附加合计=460×5%×(7%+3%+2%)=2.76(万元)。单位建筑面积成本费用=(30000-252)÷20000=1.4874(万元)，本次尾盘扣除成本金额=1.4874×200=297.48(万元)，本次扣除项目总额=297.48+2.76=300.24(万元)，本次增值额=460-300.24=159.76(万元)，本次销售增值率=159.76÷300.24×100%=53.21%。

　　由于增值率超过50%，未超过100%，适用税率为40%，速算扣除系数为5%，计算公式为：应申报土地增值税=增值额×40%-扣除项目金额×5%，本次应申报土地增值税=159.76×40%-300.24×5%=48.892(万元)。

　　纳税申报：结合当地规定进行操作

　　目前，房地产项目办理清算后，尾盘逐月销售应如何申报缴纳土地增值税，各地有两种做法：一种是按月申报、按月计算，即当月只计算本月的收入、扣除额和增值额，当月有增值额须缴税、增值额为负数则零申报;另一种是按月申报，但是将收入、扣除额、增值额累积计算，在尾盘销售完毕后，如果累计无增值额，还可以申请退还已经缴纳的尾盘税款。企业在进行土地增值税申报时需了解当地规定与具体操作。

　　武亮提醒房地产企业注意，土地增值税清算经税务机关审核后，其单位建筑面积成本费用应是固定的。在清算审核结论通知书送达之前，可暂按清算申报表计算的“单位建筑面积成本费用”填报《土地增值税纳税申报表(四)(从事房地产开发的纳税人清算后尾盘销售适用)》。待清算审核结论通知书送达之后，再按照主管税务机关审核确定的“单位建筑面积成本费用”，向税务机关报送相关资料，办理房地产项目尾盘销售土地增值税申报，如果是采用按月计算方法的，还应对之前的尾盘申报进行调整。武亮说，如果土地增值税清算后，尾盘销售比例达到100%，或该比例虽未达到100%，但剩余的开发产品已全部作为固定资产或投资性房地产处理时，在采用累积计算法下，纳税人可申请退还尾盘销售时多缴纳的土地增值税税款。

　　王晓东还提醒，对房地产项目清算后继续销售尾盘，应如何申报土地增值税，各地可能有不同规定，企业需提前与主管税务机关沟通确认。

问：企业在商场购买用于生产经营的烟、酒、食品、服装、鞋帽、化妆品等，商场是否应该给购货企业开具增值税专用发票?

　　文娜老师：《国家税务总局关于修订<增值税专用发票使用规定>的通知》(国税发[2006]156号)第十条规定，

　　一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，应向购买方开具专用发票。

　　商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽(不包括劳保专用部分)、化妆品等消费品不得开具专用发票。

　　增值税小规模纳税人(以下简称小规模纳税人)需要开具专用发票的，可向主管税务机关申请代开。

　　销售免税货物不得开具专用发票，法律、法规及国家税务总局另有规定的除外。

　　因此，商场零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽(不包括劳保专用部分)、化妆品等消费品不得开具专用发票。

　　2016年9月的解读——

销售不动产，购买方是自然人，能否开具增值税专用发票?

　　小税官，您好!请问纳税人向其他个人转让其取得的不动产，是否可以开具增值税专用发票?

　　根据《国家税务总局关于发布<纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）第十一条规定：纳税人向其他个人转让其取得的不动产，不得开具或申请代开增值税专用发票。

　　来源：北京市地方税务局

企业发行债券，涉及金额往往较大，整个项目的时间跨度较长，需要关注的涉税问题也比较多。对发债企业来说，在发行前的准备阶段应系统梳理涉税事项，在正式发行阶段要准确识别应税行为，在债券发行后的管理阶段则要合规进行后续处理。

　　发行债券是企业融资尤其是长期融资的重要手段，因其融资规模大、资金成本低而受到许多企业的青睐。据上海证券交易所统计，今年1月~10月，非金融企业在上海证券交易所发行公司债券的规模达2.45万亿元。一些企业认为，发债本身才是大事，涉税事项都是“小问题”。事实上，企业发行债券的金额往往较大，时间跨度较长，需要关注的涉税问题也比较多。在发行阶段及发行后的管理阶段，如果对涉税事项重视不够，很有可能影响发债进程。

　　发债前：系统梳理涉税事项

　　涉税事项，对企业能否顺利发行债券起重要作用。

　　多部门联合发布的《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录(2016年版)》第十五条规定，对公布的重大税收违法案件当事人，从严审核其发行企业债券，并依法限制发行公司债券。从国家税务总局公开的信息来看，2014年10月~2020年8月底，税务部门累计公布3.6万件“黑名单”案件。其中，就有不少企业因税收违法行为被列入“黑名单”，而被限制发行企业债券。据wind数据库显示，11月10日~12月1日，全国共有124只债券取消发行，债券总规模为962.8亿元。

　　对企业来说，如果发生《税务总局关于发布〈重大税收违法失信案件信息公布办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第54号)第五条所列举的税收违法违规行为，将被纳入“黑名单”，受到行政主管部门的联合惩戒，并直接影响企业债券发行的进程。因此，在债券发行前的券商尽职调查阶段，建议企业与券商一起，对自身税务管理情况进行系统梳理和全面排查，避免因涉税违法行为影响公司债券的发行。对于已经发生的，企业应主动缴清税款、滞纳金和罚款，争取尽早移出“黑名单”。更为重要的是，企业在日常运营中，应坚持依法纳税，保持较高的税法遵从度，规避潜在的税务风险。

　　发债中：准确识别应税行为

　　企业在发行债券时，通常会与评级公司签订《评级合同》，与券商签订《债券承销合同》，与律师事务所签订《法律服务协议》，与会计师事务所签订《审计协议》。根据印花税暂行条例的规定，这些合同和协议都不属于印花税的征税范围，无须计算缴纳印花税。企业应准确理解政策规定，避免按借款合同等项目进行贴花。

　　在债券发行过程中，企业支付的评级公司评级费、律师服务费、会计师事务所审计费和券商承销费，虽然都属于债券发行的配套支出，但并不属于《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号，以下简称“36号文件”)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》所规定的“纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用”。也就是说，这些配套支出对应的进项税额，可以从销项税额中抵扣。

　　实务中，一些企业可能直接将这些配套支出视为融资成本的一部分，在会计核算上，采用与银行借款手续费一样的处理方式，记入“财务费用”，相应的进项税额也未作抵扣。其实，企业支付这些费用时，可凭取得的增值税专用发票计算抵扣相应的进项税额。

　　值得注意的是，企业发行的如果是永续债，根据《财政部 税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》(财政部 税务总局公告2019年第64号)，应当在证券交易所、银行间债券市场等发行市场的发行文件中，向投资方披露其适用的税务处理方法。投资者在投资永续债时，也应注意采取一致的税务处理方法。

　　发债后：合规进行后续处理

　　债券发行后，发债企业将通过中国证券登记结算有限公司，向投资者支付利息。目前，发债企业无法取得债券利息发票，只能取得中国证券登记结算有限公司的债券兑付确认书。考虑到中国证券登记结算有限公司转给投资者的利息支出均有记录，企业应积极与主管税务机关沟通，争取凭中国证券登记结算有限公司开具的收息凭证、向投资者兑付利息证明等资料进行企业所得税的税前扣除。

　　债券发行后，部分企业会将筹集到的资金用于集团内成员单位。根据《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20号)第三条规定，2019年2月1日~2020年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

　　如果是统借统还的形式，根据36号文件附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》的规定，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司，按不高于支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，属于免税利息收入;高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。企业享受免税优惠的，可以向成员单位开具免税的增值税普通发票。企业须关注，上述规定中的利率，指债券的票面利率，而非实际利率。实务中，企业发行债券，有溢价发行、折价发行和平价发行三种方式。当溢价发行时，债券实际利率水平低于票面利率;折价发行时，实际利率高于票面利率;平价发行时，实际利率等于票面利率。一些企业在向成员单位收取利息时，不是以债券票面利率收取，而是以考虑承销费等发行费用后的实际利率收取。此时，即便是平价发行，收取的利率也高于债券的票面利率，这很有可能导致企业不能享受增值税免税优惠。

　　企业发行普通债券，支付的利息有资本化和费用化两种处理方式。根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第二条规定，企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出，符合资本化条件的，应计入相关资产成本;不符合资本化条件的，应作为财务费用，准予在企业所得税前据实扣除。因此，企业应根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，进行利息的资本化和费用化处理。在后续的税务处理中，费用化的利息，可在当期税前扣除;资本化的利息，则应计入资产成本，随资产的折旧或摊销进行扣除。

　　(作者单位：横琴金融投资集团有限公司)

为了鼓励科技型企业的发展，支持企业开展创新和研发活动，《企业所得税法》规定符合条件的高新技术企业可以在三年内减按15%的税率缴纳企业所得税(标准税率为25%)。

　　为了享受高新技术企业相关优惠，企业需要同时满足《高新技术企业认定管理办法》(下称“《管理办法》”)及《高新技术企业认定管理工作指引》(下称“《工作指引》”)中规定的认定条件，如注册成立一年以上、拥有核心知识产权的所有权、核心技术属于《国家重点支持的高新技术领域》、科技人员占职工总数达到规定比例、研究开发费用占销售收入总额达到规定比例、近一年高新技术产品(服务)收入达到规定比例等。

　　虽然高新技术企业的认定条件较为严格，但是在实践中，由于政策利好的驱动，不乏一些未能满足条件的企业通过层层美化或者包装，披上了高新技术企业的“外衣”。针对这种情况，很多省市的认定机构在近两年内加强了对高新技术企业认定过程中的审核，且通过复核取消了不符合条件企业的高新技术企业资质。举例而言，在2018和2019年，北京市高新技术企业认定申请迎来寒冬，认定机构不再局限于过往的书面审查，对很多申请企业进行实地核查，揭下了一些“伪高新技术企业”的外衣;广东省对一些高新技术企业进行复核，在2019年4月取消了22家企业的高新技术企业资格。

　　在目前从严管理高新技术企业的形势下，本文从一则典型案例出发，对高新技术企业实务操作中的几个常见问题进行简要分析。

　　01、一则典型案例

　　北京某公司(下称“甲公司”)是一家从事化工类产品研发和生产的企业，2016年通过认定取得高新技术企业证书，并自2016年起享受15%的企业所得税优惠税率。

　　2019年，甲公司高新技术企业资格期满，申请重新认定。在认定机构对甲公司进行实地核查时，发现甲公司存在以下问题：

　　甲公司在职职工总数为220人，申报的科技人员人数为25人。但认定机构发现个别科技人员的工作岗位为管理岗(如部门经理、总经理)或者生产岗(如技工);

　　甲公司虽然设置了研发费用的明细账，但是未按要求单独设置专门的研发费用辅助账，且其在最近三年的研发费用中包含数笔大额的差旅费;

　　甲公司将全部科技人员的人员人工费用计入研发费用;

　　甲公司2018年高新技术产品收入占其总收入74%;同时，甲公司拥有2项自主研发的发明专利所有权，相关产品收入占甲公司总收入的28%。

　　经过实地核查，认定机构认为：

　　管理岗位和生产岗位的员工不属于科技人员，在剔除这部分员工之后甲公司科技人员占职工总数比例低于10%;

　　甲公司未设置专门的研发费用辅助核算账目，未建立完整的研发费用内部核算体系。由于甲公司无法证明过去三年几笔大额的差旅费用与研发活动直接相关，在剔除不符合规定的差旅费用以及上述不符合科技人员要求的员工相关人工费用后，甲公司研发费用占比不符合认定条件。

　　虽然近一年甲公司高新技术产品收入占企业同期总收入的比例超过了60%，但是其主要产品收入占比未达到要求。

　　最终，甲公司由于研发费用、科技人员和主要产品收入占比不符合高新技术企业认定的条件，因此未能继续享受高新技术企业优惠政策。

　　02、实务操作常见问题

　　结合上述典型案例，我们对高新技术企业实务操作中的常见问题进行了简要分析。

　　问题一：在筛选科技人员时，能否包括管理、生产等岗位的员工?

　　答：《管理办法》要求高新技术企业的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%。根据《工作指引》对于科技人员的定义，科技人员是指直接从事研发和相关技术创新活动，以及专门从事上述活动的管理和提供直接技术服务的，累计实际工作时间在183天以上的人员，包括在职、兼职和临时聘用人员。因此，从工作内容来看，科技人员包括两类人员，一种是“直接”从事研发和相关技术创新活动的人员，对于该类人员，理论上并不要求其100%专门从事研发和相关技术创新活动;另一种则为“专门”从事上述活动的管理和提供直接技术服务的人员。

　　根据上述有关科技人员的定义，对于企业的管理人员，除非该类人员直接从事研发活动或者专门从事研发和相关技术创新活动的管理，否则一般情况下不应将其归为科技人员。

　　对于生产岗位的员工是否属于科技人员，根据我们的经验，可以结合其具体工作内容分情况进行处理。对于仅从事生产活动的员工，如生产线上的工人，不应将其归为科技人员;对于专门、直接参与研发活动的生产岗位员工，如专门为研发活动所需样机、样品进行生产的技术工人，则可以归为科技人员;但是对于同时从事生产和研发活动的技工，根据其参与研发活动的程度不同，对此可能存在不同观点或处理结果。根据我们处理以往案件的经验，部分地区的科技主管部门认为，该部分人员属于“直接从事”研发和相关技术创新活动的人员，无论其是否“主要”从事研发工作，均可归为科技人员;也有部分地区的科技主管部门采取偏严口径，认为对于既从事研发又从事生产的技工，只有其“主要”从事的工作为研发时，才能够归为科技人员。

　　问题二：高新技术企业的认定，对于研发费用的归集有何要求?

　　高新技术企业认定相关的研发费用，不同于财务会计管理制度和研发费用加计扣除政策下的研发费用。《工作指引》明确规定了符合条件的八类研发费用，即人员人工费用、直接投入费用、折旧费用与长期待摊费用、无形资产摊销费用、设计费用、装备调试费用与试验费用、委托外部研究开发费用和其他费用，企业应该严格按照上述各项费用的定义和范围，进行研发费用的归集。同时，在费用归集过程中，应注意以下事项：

　　首先，研发费用是企业从事研发活动所产生的符合条件的费用，根据《工作指引》对于研发活动的定义，研发活动是指为获得科学与技术(不包括社会科学、艺术或人文学)新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品(服务)、工艺而持续进行的具有明确目标的活动。这意味着：

　　企业生产、销售和其他一般性经营活动所发生的费用或支出，以及产品常规升级或直接应用某项科研成果的费用，不应计入研发费用;

　　对于生产和研发活动共用的人员、设备、软件、在用建筑物等，企业应采用合理的指标将符合条件的研发费用进行区分和单独归集。

　　因此，在上文的案例中，虽然研发费用中的“其他费用”类包含了“差旅费”，但是甲公司不应将与研发活动无关的差旅费归集为研发费用。另外，对于同时从事研发活动和其他活动的科技人员的人工费用，甲公司应采用合理的指标(如相关人员的工时等)将这部分人员的人工费用进行分摊，并仅将分摊后和研发活动有关的人工费用归集为研发费用。

　　其次，《工作指引》要求企业应按照“企业年度研究开发费用结构明细表”设置高新企业认定专用研发费用辅助核算账目，且有配套原始凭证、明细表作为支持文件，并按《工作指引》对符合条件的研发费用进行核算。

　　再次，企业应当以单个研发活动或者项目为基本单位核算、归集研发费用。对于多个研发项目所共同产生的研发费用，如同时参与数个研发项目的人员人工费用、数个研发项目共用的设备或建筑物的折旧费用等，企业应采取合理的方法，将相关研发费用在不同研发项目之间进行分摊。

　　问题三：高新技术企业的认定，对于高新技术产品(服务)收入和主要产品(服务)收入有何要求?两者有何区别?

　　根据《管理办法》，认定为高新技术企业须满足的条件包括：近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不低于60%;同时，企业通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，获得对其主要产品(服务)在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权。

　　《工作指引》进一步明确，高新技术产品(服务)是指对其发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》规定范围的产品(服务);高新技术产品(服务)收入是指企业通过研发和相关技术创新活动，取得的产品(服务)收入与技术性收入的总和。而主要产品(服务)，则是指高新技术产品(服务)中，拥有在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权，且收入之和在企业同期高新技术产品(服务)收入中超过50%的产品(服务)。

　　根据上述定义，高新技术产品(服务)的外延涵盖了主要产品(服务)。高新技术产品(服务)仅要求对产品(服务)发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》规定范围;相比之下，主要产品(服务)不仅有上述要求，还要求企业拥有在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权。此外，由于高新技术企业认定要求近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不低于60%，而主要产品(服务)收入之和在企业同期高新技术产品(服务)收入中应超过50%，所以主要产品(服务)收入占高新技术企业同期总收入的比例应超过30%(即60%x50%)。

　　鉴于此，在上文的案例中，虽然甲公司的高新技术产品收入达到了60%的要求，但是其拥有在技术上发挥核心支持作用的知识产权所有权的主要产品收入仅占总收入的28%，未达到30%的要求，因此甲公司不符合高新技术企业认定的条件。

　　03、结语

　　在目前从严管理的形势下，拟享受或者已经享受高新技术企业优惠的企业应当重视与高新技术企业相关的合规风险，谨慎审视自身是否符合各项认定条件。尤其考虑到高新技术企业的认定具有涉及范围广、实务操作性强的特点，企业应尽量避免由于对相关认定条件理解不准确，从而出现被认定机构提出质疑或者提请复核的情况。

　　企业年金制度自2004年5月1日实行以来，作为对国家基本养老保险的重要补充，充分发挥了养老体系“第二支柱”的作用。企业年金基金投资风险准备金从投资管理人收取的管理费中按比例提取并专项用于弥补企业年金基金运营期间的投资亏损，是一种风险补偿机制。就企业年金基金投资管理风险准备金的税务处理问题，税企双方存在一些不同的看法。

　　例如，某税务机关在税收风险分析中发现，A保险公司作为年金基金投资管理人，从2019年收取的管理费中提取20%作为年金基金投资管理风险准备金，将剩余的管理费净额作为管理费收入，存在少确认企业所得税应税收入的风险。

　　税务机关认为，A保险公司应将收取的管理费全额确认为应税收入，计提的企业年金基金投资管理风险准备金不得在企业所得税前扣除。理由是，首先，企业所得税法第六条明确了企业收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，A保险公司收取的管理费收入应全额作为应税收入缴纳企业所得税。

　　其次，《财政部 国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2016]114号)对保险公司准备金税前扣除问题有明确规定。该文件第三条规定，保险公司按国务院财政部门的相关规定提取的未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报案未决赔款准备金和已发生未报案未决赔款准备金，准予在税前扣除。企业所得税法第十条第(七)项规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除;企业所得税法实施条例第五十五条对上述未经核定的准备金支出进行了明确，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。A保险公司计提的企业年金基金投资管理风险准备金并不在文件列明的准予税前扣除范围之内，不得在企业所得税税前扣除。

　　A保险公司则认为，该公司计提的企业年金基金投资管理风险准备金可以在企业所得税前扣除，可以按照收取的管理费净额确认为应税收入。理由是，首先，根据会计上收入确认的谨慎性原则，满足相关经济利益很可能流入企业才能予以确认，由于企业提取的该专项风险准备金是用于弥补合同终止时企业年金基金当期委托投资资产的投资亏损，存在一定的不确定性，故暂时不确认收入。

　　其次，财税[2010]25号文件规定对中国银联公司提取的特别风险准备金准予在企业所得税前扣除，财税[2017]23号文件规定对证券公司交纳的证券结算风险基金、缴纳的证券投资者保护基金准予在企业所得税前扣除，A保险公司认为可以参照上述金融业、证券业出台的与企业年金基金投资风险准备金类似的相关税前扣除规定进行税前扣除。

　　笔者认为，相关法律法规对企业年金基金投资管理风险准备金能否税前扣除已有明确界定，税务机关对该事项的理解以及政策的把握比较到位。企业之所以会有不同的看法，一方面是理解角度不同，忽略了税会之间的差异，对法律法规进行解读时产生一定偏差;另一方面是财政部、国家税务总局对其他行业出台了一些类似的准备金扣除政策，企业误以为可以比照执行。

　　我国企业年金制度实行十几年以来日臻成熟，在经济社会发展中发挥着重大作用。目前，财政部、国家税务总局已出台了部分专项风险准备金准予税前扣除的优惠政策，但对于企业年金基金投资管理风险准备金尚无相关规定。笔者建议有关部门适时考虑给予该项准备金相关优惠，一方面为应对我国日趋严重的人口老龄化问题，弥补传统型养老保险制度的短板，积极推行企业年金制度具有可持续发展的现实意义;另一方面能够减轻企业税收负担，激发资本市场活力，为维护资本市场正常运转提供财务保障，弥补不可预见的风险。

　　(作者单位：国家税务总局驻北京特派员办事处)

今天，我们从一个例题开始讨论这个话题：

　　甲建筑设计院有限公司是提供工程设计服务的一般纳税人，企业所得税实行查账征收，2020年1月至11月累计利润总额为260万元，2020年12月份以银行存款收取设计费价税合计1060万元，支付的成本费用964万元，取得可抵扣进项税额50万元。除此之外，当年度从业人数186人，资产总额4500万元，假设无其他业务，且无其他纳税调整事项。请做2020年12月份会计分录，计算利润总额和应纳企业所得税(为简化叙述，假设甲公司执行企业会计制度，不考虑其他未涉及事项、结转利润以及利润分配的会计分录)。

　　1、取得设计费收入

　　借：银行存款  1060

　　贷：主营业务收入  1000

　　贷：应交税费-应交增值税  60

　　2、支付的成本费用

　　借：主营业务成本等  964

　　借：应交税费-应交增值税(进项税额)  50

　　贷：银行存款  1014

　　3、月末计算应交增值税并结转，销项税额60-进项税额50=10万元

　　借：应交税费-应交增值税(转出未交增值税)  10

　　贷：应交税费-未交增值税  10

　　以上属于正常业务的会计处理，因为甲公司提供工程设计服务属于现代服务-文化创意服务-设计服务范畴，按照《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财税公告[2019]39号)第七条“自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额”，具体为“提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务(以下称四项服务)取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人”，也就是说甲公司可以享受进项税额加计抵减的优惠政策，通常在12月末还需要做如下会计分录：

　　借：应交税费-未交增值税  5

　　贷：营业外收入  5

　　由此计算：2020年度利润总额=1月至11月累计利润260+12月收入1000-12月成本费用964+营业外收入5=301万元，由于没有其他纳税调整事项2020年企业所得税应税所得也是301万元。

　　计算应交企业所得税=301*25%=75.25万元。

　　我们看到如果没有这个加计抵减的增值税优惠，那么企业的应税所得为301-5=296万元，再结合企业资产、从业人数等指标，可以享受《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税[2019]13号)对“从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业”，可以享受企业所得税减征优惠，该政策执行期限为2019年1月1日至2021年12月31日。

　　根据文件所规定的减征描述，我们参照工资薪金个人所得税累进税率表格式整理列示如下：

　　注：表中“以内”含本数。

　　那么2020年应交企业所得税=296*10%-5=24.6万元，较前面少交企业所得税75.25-24.6=50.65万元，那么能否达到这种效果呢?答案是可以的

　　按照《财政部关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》的规定企业应该在“实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费—未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目”，会计上在实际抵减时确认收入，企业所得税上没有特别规定，一般按照会计核算收入确认。

　　因此前面在2020年12月末作抵减应纳税额的分录是不恰当的，与财政部加计抵减业务的解读不一致。因此，2020年度企业利润总额以及应税所得就是296万元，名正言顺的享受财税[2019]13号的所得税优惠政策。

一般纳税人发生进项税额转出情形时，企业应补缴的增值税就是当期转出的进项税额数吗?实际上往往受到期初留抵税额，本期销项税额以及以后各期进、销项税额的影响，计算出来的应纳增值税不尽相同，下面结合不同情形梳理一下本期进项税额转出对应纳增值税额的影响。

　　情形一：本期销项税额为0

　　甲公司期初留抵税额700元，当期进项税额2700元，当期销项税额0元;如未做转出，期末留抵税额为3400元，如转出则应纳税额为2000元，两者相差5400元。

　　在不考虑以后各期新增进项税额的条件下，第二期如果发生销项税额3000元，在未转出情况下，二期期末留抵税额为400元(为便于理解可将其视为应纳增值税为-400元，下同)一、二期共缴纳增值税为-400元，如转出则应纳税额为5000元，两者相差5400元;第二期如果发生销项税额4000元，在未转出情况下，一、二期共缴纳增值税为600元;如转出则应纳税额为6000元，两者相差5400元。

　　情形二：本期销项税额大于期初留抵税额

　　乙公司期初留抵税额700元，当期进项税额2700元，当期销项税额1000元;如未做转出，期末留抵税额为2400元，如转出则应纳税额为3000元，两者相差5400元。

　　在不考虑以后各期新增进项税额的条件下，第二期如果发生销项税额2000元，在未转出情况下，二期期末留抵税额为400元，一、二期共缴纳增值税为-400元，如转出则应纳税额为5000元，两者相差5400元;第二期如果发生销项税额4000元，在未转出情况下，一、二期共缴纳增值税为1600元;如转出则应纳税额为7000元，两者相差还是5400元。

　　情形三：本期销项税额小于期初留抵税额

　　丙公司期初700元，当期进项税额2700元，当期销项税额500元;如未做转出，期末留抵税额为2900元，如转出则应纳税额为2500元，两者相差也是5400元。

　　在不考虑以后各期新增进项税额的条件下，第二期如果发生销项税额2000元，在未转出情况下，二期期末留抵税额为900元，一、二期共缴纳增值税为-900元，如转出则应纳税额为4500元，两者相差5400元;第二期如果发生销项税额4000元，在未转出情况下，一、二期共缴纳增值税为1100元;如转出则应纳税额为6500元，两者仍旧相差5400元。

　　结论：

　　仅在期初留抵税额为零时，本期进项税额转出数就是应补缴数额;在发生进项税额转出的情况下，应当结合期初留抵数、本期销项税额以及以后各期进、销项税额综合研判，计算应缴纳的增值税。同时我们可以看到，在进项税额数额较大应转而未做转出的情况下，可实现企业以后应缴纳税款的依次递延，货币时间价值的经济效应可观，这也是进项税额转出时为什么要加收税收滞纳金的原因。

　　近期，陕西税务局12366一则关于企业会计上按公允价值核算的投资性房地产，会计不提取折旧，企业所得税上能否提取折旧税前扣除的问题与答复再次引起财税圈的热议。

　　实务中对于按公允价值核算的投资性房地产，其“折旧”税前扣除的问题，税局有两种处理方法：第一种处理方法是会计不计提，税法就不允许扣除;第二种处理方法是不管会计是否计提，税法都可以税前扣除折旧。这两种处理方法自“投资性房地产会计准则”问世以来，就一直存在着，而且仍然还在持续存在中……笔者非常赞同陕西税务局12366的答复，即不论会计上是否计提折旧，只要该项固定资产符合税法规定，其折旧就可以税前扣除。

　　诚然，第一种处理方法也不是不允许扣除“投资性房地产”的成本，该处理方法实际上是把“投资性房地产”当成投资资产处理，认为只有在处置转让时才能一次性扣除“投资性房地产”成本。当然，如果不考虑资金的时间价值，终其整个生命周期，投资性房地产的购置成本在税前是扣除了的，在税收处理上也就没有必要争论两种税收处理方法的孰是孰非。

　　但问题恰恰是，经济社会中，资金是有时间价值的。因此，两种税收处理方法中，哪一个更合法更合理，自是有必要明辨清楚的。下面小编从投资性房地产的概念、税收中性原则、所得征税原理、税会差异处理等角度进行阐述与分析。

　　一、从投资性房地产的会计概念与税收属性说起。

　　正如陕西税务局12366答复中所言“投资性房地产”为会计学科概念。《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条，所称投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产后续计量有两种模式，一种是采用成本模式计量的建筑物，适用固定资产准则;另一种则采用公允价值计量模式，不对投资性房地产计提折旧或摊销，而以资产负债表日的公允价值调整其账面价值，并以公允价值与原账面价值间的差额计入当期损益(本文讨论的是以公允价值计量的投资性房地产)。综观企业所得税法及其实施条例，并无“投资性房地产”的概念及说法，与会计概念“最吻合”的是企业所得税法实施条例第五十七条所称“固定资产”中的“房屋、建筑物”。那么，“投资性房地产”是否会归属于所得税法中的“投资资产”呢?企业所得税法实施条例第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。显然，“投资性房地产”不属于税法所称的“投资资产”。因此，可以肯定，“投资性房地产”就是税法中的“房屋、建筑物”，按照税法规定，房屋、建筑物的折旧可以税前扣除，最低折旧年限为20年。

　　二、从税收中性原则来看。

　　税收中性原则是指以税收不干预经济、平等对待一切纳税人为目标的税收制度准则。如果仅仅因为企业选择了不同的会计核算方法，就导致税收计算方法的差异，进而影响企业的经济利益，这明显是有悖税收中性原则的。

　　举个例子，A、B两个公司均将账面价值1.2亿元的办公楼用于出租，A公司对该办公楼按固定资产准则进行后续计量，B公司按公允价值模式进行后续计量。假设A公司对该办公楼按20年计提折旧(每年计提折旧600万元)，不考虑残值率;第20年A、B公司出售办公楼收入均为2亿元; A、B公司所得税率均为25%。如果B公司不允许税前扣除折旧(根据税法规定，B公司按公允价值计量且进入损益的部分已作纳税调整)，那么：

　　A公司第一年~第十九年每年比B公司少缴企业所得税150万元(600*25%)，第二十年比B公司多缴企业所得税2850万元【(20000-600)*25%-(20000-12000)*25%】。由此可见，在不考虑资金时间价值的基础上，从纳税额看，A 公司前十九年少缴的企业所得税2850元(150万元*19)与第二十年多缴的企业所得税2850元正好相等。

　　但是，如果考虑资金的时间价值(假设折现率为6%)，前19年少缴的所得税和第20年多缴的所得税还会相等吗?根据计算，A公司前19年少缴的所得税折现值为1673.7万元，而第20年多缴的所得税折现值为888.6万元，两者相差785.1万元。这就是资金的时间价值带来的差异，也是税收与会计时间性差异处理的经济实质所在。

　　当然，这里需要讨论的一个问题是，假设办公楼折旧年限为30年，则A公司每年只能按400万元计提折旧并税前扣除，那么B公司按税收最短折旧年限(20年)计算折旧(600万元)似也有不合理之处。所以按公允价值计量的投资性房地产到底按多少年折旧是个需要斟酌的问题。

　　三、从企业所得税的“所得”角度来分析。

　　企业所得税法第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第二十七条规定：企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。依据上述规定，用于出租的投资性房地产的“折旧”理应是与取得的租金收入直接相关的合理的支出，如果这部分支出不允许扣除，相当于是就租金收入征收所得税(与租金收入相关的房产税、印花税、中介费等相对于折旧额而言金额极小)，这与企业所得税就“所得”征税的原理是相违背的。

　　四、基于“历史成本原则”和“实际发生原则”的分析。

　　“历史成本原则”和“实际发生原则”是企业所得税两个重要的原则。会计准则(制度)与税收目标是有本质区别的，为了保证核算结果的真实、客观，保证投资人、债权人等的利益，会计准则要求在职业判断的基础上，尽可能公允地计量资产与负债;而税收的本质特征表现为强制性、无偿性和固定性。会计目标与税收本质特征的差异形成了税会差异，且具有不可调和性。根据税收法定原则，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法的规定计算。正是基于“历史成本原则”和“实际发生原则”，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第五条第三款，对计提减值准备的固定资产折旧的税会差异处理作出了明确的规定：“企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。笔者认为，以公允价值计量的投资性房地产，在税收处理上按照“实际发生原则”对其公允价值变动损益进行纳税调整的同时，须应按 “历史成本原则”对其按规定计算的折旧予以税前扣除。

　　笔者认为，学习和运用税收政策，不能拘泥于文字表面意思的生搬硬套，而应该在吃透政策原意的基础上，以法理为依据，结合业务实质进行综合分析，唯有这样才能做出合法、合规、合理的税务处理。建议国税总局尽快统一“投资性房地产”能否计提折旧税前扣除的确定性解释或答复，以便征纳双方共同遵从。

　　2008年10月份的解读——

公允价值模式下投资性房地产的纳税调整

　　一、界定投资性房地产资产要素的现实意义

　　随着经济的发展和投资观念的改变，对有关房地产或物业项目进行投资，渐成一种时尚。有的企业将房地产投资作为主营业务;有的企业在经营其他业务的同时，兼营房地产投资业务;有的企业投资房地产主要是为了房地产增值而盈利;有的企业投资房地产则是为了抵御通货膨胀的风险。目前，在西方国家的企业中，将房地产作为一种投资手段，已经是非常普遍的经济现象。在我国，近几年来，这种投资行为已逐渐在一些企业中流行，甚至成为了一些企业新的经济增长点。

　　与新形势不相协调的是，对这一新生事物在以往只是将其作为一般的固定资产或无形资产看待。但是，这种固定资产或无形资产的净值往往不能反映投资性房地产的真实价值。投资性房地产在经过数年以后，它们的市场价值不仅可能高于其账面净值，而且经常高出其账面原值的数倍，甚至数十倍。另外，对房地产的投资一般金额大、周期长、流动与变现能力较差，往往具有高收益和高风险并存的特点。在这种情况下，将投资性房地产作为一般的固定资产或无形资产处理显然是不合适的;但是将它们按照流动资产以成本与可变现净值孰低的计价原则来处理，也是不合适的。因此，在新会计准则中，将“投资性房地产”单独予以界定是顺应经济形势发展的重要举措，对于规范企业对投资性房地产的会计处理和相关信息的披露具有重要的现实意义和深远的历史意义。

　　二、投资性房地产计量模式的选择——公允价值模式

　　在会计实务中，一项房地产是属于一般固定资产或无形资产还是作为投资性房地产，其确认取决于其持有的目的。《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规定：投资性房地产，是指为了赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的范围包括：1.已出租的土地使用权;2.持有并准备增值后转让的土地使用权;3.已出租的建筑物。显然，投资性房地产的持有目的是为了赚取租金或资本增值，或两者兼而有之;凡是符合上述确认条件的房地产均作为投资性房地产核算，否则，作为固定资产或无形资产核算。关于这一点，《企业会计准则第3号——投资性房地产》第四条规定得很清楚：下列各项不属于投资性房地产：

　　(一)自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

　　(二)作为存货的房地产。

　　如果企业将一项房地产确认为投资性房地产，其会计计量模式将有两种选择，一种是我国目前经常采用的成本计量模式;另一种是目前国际上流行的公允价值计量模式。无论采用哪种计量模式，其初始计量都没有太大差别，差别主要在后续计量中。

　　关于投资性房地产的后续计量，《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定了两种计量模式由企业根据客观实际加以选择。一是成本模式，《企业会计准则第3号——投资性房地产》第9条规定：企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量;采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》;采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。二是公允价值模式，《企业会计准则第3号——投资性房地产》第10条规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的(即投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计)，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。显然，新会计准则为适应经济发展和会计实务的需要，对投资性房地产的会计处理不再单一地使用成本计量模式，同时引入了公允价值计量模式，由企业根据实际情况进行选择。笔者认为在投资性房地产的后续计量中使用公允价值计量模式核算更符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，能够为信息使用者提供真实的相关信息，以便信息使用者做出正确的决策。因此，企业应当在资产负债表日首选成本模式对投资性房地产进行后续计量。

　　三、在公允价值模式下，企业应当如何进行账务处理并进行纳税调整

　　在公允价值计量模式下，企业对投资性房地产业务的账务处理及纳税调整比在成本计量模式下复杂得多，因为税法仍然将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待，成本计量模式下，该业务与以往处理没有区别，而公允价值计量模式下，会计法和税法对投资性房地产的界定有很大差别，导致业务处理比以往更复杂。下面笔者通过一个案例来加以说明。

　　(一)2007年1月1日，A企业(非房地产开发企业)将一栋新建成的厂房出租给某单位，该厂房实际建造成本为80万元。这时A企业应将出租的厂房确认为投资性房地产：借：投资性房地产——成本800 000贷：在建工程 800 000

　　(二)2007年12月31日，该厂房的市场价格为100万元。这时A企业应当按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定对投资性房地产的账面价值进行调整：借：投资性房地产——公允价值变动200 000贷：公允价值变动损益 200 000

　　(三)假设A企业2007年度共计实现利润100万元。这时A企业应当于年度终了计算所得税：1.税法允许计提折旧(假设按20年直线法计提折旧不考虑残值)，而会计准则不允许计提折旧，因此，多计纳税所得4万元(800 000÷20)，应当予以调整;2.税法不确认公允价值变化所产生的利得或损失，因此，多计纳税所得20万元，应当予以调整;3.厂房账面价值为100万元，而计税基础为76万元(800 000 -40 000)，两者之间的差额为24万元(1 000 000-760 000)属于应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债。

　　根据以上，企业应做如下账务处理：借：所得税费用 330 000贷：应交税费——应交所得税250 800 [(1 000 000-40 000-200 000)×33%]递延所得税负债79 200(240 000×33%)

　　(四)2008年12月31日，该厂房的市场价格为90万元，假设以上其他条件不变1.A企业应当按照《企业会计准则第3号——投资性房地产》的规定对投资性房地产的账面价值进行调整：借：公允价值变动损益 100 000贷：投资性房地产——公允价值变动100 000 2.A企业应当于年度终了计算所得税：借：所得税费用330 000递延所得税负债19 800 [79200-(900000-720000)×33%]贷：应交税费——应交所得税 349 800 [(1000000-40000+100000)×33%]

　　(五)2009年12月3日，A企业将该厂房出售，取得价款120万元，假设以上其他条件不变1.A企业取得价款：借：银行存款1 200 000贷：其他业务收入 1 200 000借：其他业务成本 900 000贷：投资性房地产——成本800 000——公允价值变动100 000借：公允价值变动损益100 000贷：其他业务收入100 000 2.A企业应当于年度终了计算所得税：借：所得税费用396 000递延所得税负债 59 400 [79 200-19 800-(0-0)×33%]贷：应交税费——应交所得税455 400 [(1 000 000-40 000-100 000+1 200 000-680 000)×33%]

答：在企业实际的经营过程中，经常会遇见某项费用由多个企业共同承担的情况，例如多家企业共同聘请某讲师对公司员工进行培训。根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称“《管理办法》”)第十八条规定：“企业和其他企业、个人共同接受应纳增值税劳务的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。”即在共同接受应税劳务的情况下，分割单也可作为企业的税前扣除凭证。可是在实务中，不少企业对应税劳务的包含范围、与转售行为的区别、以及进项税抵扣等问题产生疑问，故笔者在此篇文章和各位读者探讨分析。

　　首先，关于应税劳务的包含范围。此时需要注意，《管理办法》提及的“劳务”不能等同于增值税相关规定中的“加工、修理修配劳务”。国家税务总局在对《应纳增值税劳务是否包括应税服务?》问题的留言回复中说明：《管理办法》第九条、第十条、第十八条均提及“劳务”概念，是一个相对宽泛的概念，原则上包含了所有劳务服务活动。即《管理办法》所说应税劳务既包括了加工、修理修配等劳务，也包括了建筑安装、交通运输、金融服务、教育培训等所有销售服务。

　　其次，共同接受应税劳务行为和转售行为的区别。从政策规定看，分割单可作为税前扣除凭证的前提条件是多家企业共同接受应税劳务，即多家企业共同承担某项应税劳务支出，并委托其中一家企业作为代表与劳务提供方签订合同并获取增值税发票。

　　例如假设有A、B、C三家企业共同聘请讲师D对公司员工进行培训，由A企业代表三家企业与D签订相关协议，并获取增值税发票。此时A、B、C三家企业属于共同接受应税劳务行为，可以采用分割单的形式对培训服务费用进行分割入账处理，其中，A企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，而B、C企业以分割单作为税前扣除凭证。

　　但是如果是由A企业与D先签订相关协议，然后A企业将多余的培训名额转让给B、C企业，则此时由于B、C企业与D并未有直接的服务关系，所以不属于共同接受应税务行为，而是属于A企业的转售行为，因此A企业需要分别开具增值税发票给B、C企业，作为其税前扣除凭证。

　　此外，共同接受应税劳务与转售行为的另一个主要差别，是对划分的费用是否形成差额。例如，在共同接受应税劳务情形下，A、B、C事先约定好分割比例，三家企业各自承担的费用金额合计等于培训服务费总额。而在转售行为下，A企业对划分的费用有自主定价权，如果加价转售给B、C企业，则三家企业各自承担的费用金额合计超过培训服务费总额，形成差额。

　　最后，关于共同接受应税劳务的进项税抵扣问题。在采取分割单形式下，如果A企业获取增值税专用发票，同时将分割给B、C企业的费用计入其他应收款，并未确认为增值税应税收入。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条的规定，用于非增值税应税项目的进项税额不得在销项税额中抵扣，因此A企业需要将对应不属于自己抵扣部分的税款做进项税转出处理。同时B、C企业获取分割单，由于不属于增值税中凭票抵扣或计算抵扣的情形，因此无法抵扣进项税额。

　　发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。是会计核算的原始依据，也是审计机关、税务机关执法检查的重要依据。对于个人消费者来说，通常没有索取发票的意识，等到需要发票时，再去索要，就会面临种种拒开的理由，如何维护自身权益?对于商家来说，给个人消费者开具什么样的发票，何时开具，不开会有什么风险，开具时注意什么风险?等等问题，成为实务中常见的风险问题，本文一一分析介绍，愿对大家有所帮助。

　　一、什么是个人?

　　个人，增值税暂行条例实施细则，明确是指个体工商户和其他个人。其他个人就是指因有临时行为等原因依法律、行政法规规定而成为纳税人的自然人。

　　通常认为，个人是没有办理税务登记或临时税务登记的自然人。本文个人就指此种情形下的自然人。

　　相关规定：

　　《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。

　　《增值税暂行条例实施细则》第九条规定，条例第一条所称单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。

　　条例第一条所称个人，是指个体工商户和其他个人。

　　细则释议：税收法规中“个人”“个体工商户”“其他个人”是经常出现的，如何合理区分各自所指范围，对正确理解与执行增值税政策，加强税收管理是十分必要的。增值税条例细则明确规定“个人是指个体工商户和其他个人”。由此可以看出个人是个体工商户和其他个人的统称，是依法律或行政法规而成为纳税义务人的个人。其中个体工商户是税收征管法所明确规定的，其含义与以前使用的“个体经营者”并无不同，均包括从事商品经营或者营利性服务的个人，而其他个人则包括不从事商品经营或者营利性服务，因有临时行为等原因依法律、行政法规规定而成为纳税人的自然人。

　　二、向个人消费者销售货物或提供应税劳务是否应当开具发票?

　　常见问题：是否必须开具，个人不要发票还是否需要开具?商家以打折优惠，特价为由，不开发票是否合理?

　　要点1)必须开发票：商家只要发生经营业务，无论是对个人还是企业，均应当按规定开具发票，而不能以各种优惠为由，不开具发票。

　　(2)不索要也开票：如果不属于免予开具发票情况的，对于个人不需要发票的，也并没有明确规定就可以不开具发票，而如果企业将发票开具了，个人又不索要，对于其保管也存在一定的不便。目前，随着电子发票的广泛使用，个人可以自行去选择是否开具发票，还是大大方便了商家和个人消费者。

　　相关规定：《发票管理办法》第十九条规定，销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票;特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。

　　三、商家应在何时给个人消费者开具发票?

　　常见问题：商家以种种借口，消费后不给开具发票，过一段时间索要是否还应给开具?有些企业规定了发票开具时限，是否有效?

　　商家必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票，如餐厅消费后，应立即给消费者开具发票，商场超市购物后也应立即开具发票，对于当时未开具发票的，相关税法并未免除开具发票的义务，对于有些企业规定的发票开具时限并不符合相关税法规定。

　　相关规定：《发票管理办法实施细则》第二十六条规定，填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。

　　四、消费者个人是否应当索要发票?索要发票有什么用?

　　常见问题：对于个人消费者来说，因为不报销，索要发票也认为没有多大必要，不向商家索要发票可能商家还会有一些优惠措施。那么是否应当索要，要了有什么作用?不要又有什么风险?

　　个人消费者在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。

　　索要发票有什么用：(1)协税护税，“以票控税”是我国一项重要的税务管理体制，是指通过发票管理，最大限度地强化纳税人的税法观念和纳税意识，从而最大限度征收税款。消费者索要发票，也应当索要发票，就是协税护税。随着电子发票的广泛使用，只需提供个人消费者名字和收件邮箱，商家就可以将电子发票转到个人邮箱，越来越方便了消费者索取发票。

　　(2)维护自身权益：发票是证明消费者消费的重要凭据，如果购买商品或接受劳务有质量问题，可以凭票要求退换货或索赔。

　　(3)发票抽奖：各地税务局为增强消费者的协税护税意识，维护自身权益，也纷纷开展有奖发票抽奖活动，鼓励纳税索取发票，如果是有奖发票，还可以有中奖的机率，有些地区对有些行业甚至可以二次抽奖。操作也越来越便捷，通过微信小程序扫描索要的发票，就可以知道是否中奖。

　　相关规定：《发票管理办法》第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。

　　五、发生应税行为哪些情形下不需要开具发票?

　　常见问题：对于向个人提供的劳务或销售货物,在实践中开票,的确存在较大的麻烦和困难,如陶宝客,大型超市等小额支出再逐笔开具发票,费时费力,而且客户也并不需要发票，对于再按规定开具发票，就多余了。

　　不需开票情形：小额零星经营业务，标准无，是否免开票由省税务机关确定。

　　现行发票管理办法实施细则，明确向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务的，是否可免予逐笔开具发票，由省税务机关确定。如山东省规定数额在10元(含)以上的，必须按规定开具发票;如果消费者索要发票，无论金额大小，一律予以按规定开具。实践中执行时就要看地方的规定及标准了。

　　相关规定：《发票管理办法实施细则》第二十五条规定，向消费者个人零售小额商品或者提供零星服务的，是否可免予逐笔开具发票，由省税务机关确定。

　　参照《山东省国家税务局关于发布〈山东省国家税务局普通发票监控管理办法〉的公告》(山东省国家税务局公告2014年第7号)第九条规定，纳税人向消费者销售商品或提供应税劳务服务时，数额在10元(含)以上的，必须按规定开具发票;如果消费者索要发票，无论金额大小，一律予以按规定开具。

　　六、不能为个人消费者开具增值税专用发票

　　消费者处于生产流通领域的终端，是增值税的实际承担者。不再存在转嫁的问题，所以增值税凭票注明税款抵扣制到了消费这一环节就已经终止，纳税人向消费者销售货物或者应税劳务时，就不能开具增值税专用发票，这样可以避免增值税专用发票的滥用，节省成本，同时也可以减少增值税专用发票违法行为的发生。

　　个人不需要抵扣进项税额，也没有必要取得增值税专用发票，因此，向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产，不得开具增值税专用发票。只能开具各类增值税普通发票。

　　相关规定：《增值税暂行条例》第二十一条规定，纳税人销售货物或者应税劳务，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。

　　属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

　　(一)向消费者个人销售货物或者应税劳务的;

　　(二)销售货物或者应税劳务适用免税规定的;

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)营业税改征增值税试点实施办法

　　第五十三条规定，纳税人发生应税行为，应当向索取增值税专用发票的购买方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。

　　属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

　　(一)向消费者个人销售服务、无形资产或者不动产。

　　(二)适用免征增值税规定的应税行为。

　　增值税发票开具指南

　　(三)属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

　　1.向消费者个人销售货物、提供应税劳务或者发生应税行为的;

　　七、向消费者个人开具发票应注意哪些风险点

　　(一)不得虚开发票：

　　虚开票情形：虚开发票也是很常见的一种发票违法行为，为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票，都属于虚开发票，实务中这些情形太常见，商家经常问“发票想开什么内容?”，“发票开给谁?”按规定那就是买什么就开什么，谁消费付款就开给谁。

　　处罚：由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　相关规定：《发票管理办法》第二十二条规定，开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

　　任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

　　(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

　　(二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

　　(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

　　第三十七条规定，违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　(二)发票开具要求：

　　开具发票时，提供个人名称就可以了。不需要向销售方提供纳税人识别号、地址电话、开户行及账号信息，也不需要提供相关证件或其他证明材料。

　　相关规定：《国家税务总局关于进一步优化营改增纳税服务工作的通知》(税总发[2016]75号)第十八条规定，加强增值税发票开具工作的宣传辅导：个人消费者购买货物、劳务、服务、无形资产或不动产，索取增值税普通发票时，不需要向销售方提供纳税人识别号、地址电话、开户行及账号信息，也不需要提供相关证件或其他证明材料。

　　增值税发票开具指南第二章增值税发票开具基本规定第一节自行开具发票第三条第(二)项

　　个人消费者购买货物、劳务、服务、无形资产或不动产，索取增值税普通发票时，不需要向销售方提供纳税人识别号、地址电话、开户行及账号信息，也不需要提供相关证件或其他证明材料。

　　(三)不开具发票有什么风险?

　　第一，应开未开要被罚款：如果未开具发票，税务机关可责令改正，可处1万元以下的罚款。

　　第二，纳税信用评价将被扣分，税务机关责令期限未改正的，企业的纳税信用评价时将扣5分。

　　相关规定：《发票管理办法》第三十五条规定，违反本办法的规定，有下列情形之一的，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款;有违法所得的予以没收：

　　应当开具而未开具发票，或者未按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性开具发票，或者未加盖发票专用章的;

　　《关于发布<纳税信用评价指标和评价方式(试行)>的公告》(国家税务总局公告2014年第48号)所附《纳税信用评价指标和评价方式(试行)》明确，030101.应当开具而未开具发票的行为，扣5分。

　　随着社会信用体系建设的完善和“银税互动”工作的不断深化，纳税信用评价级别对企业的发展产生越来越多的直接影响，也成为衡量纳税人“品质”的重要指标。税务机关每年4月确定上一年度纳税信用评价结果，并为纳税人提供自我查询服务。如果属于应该开票而未开具发票的情形，税务机关责令期限未改正的，企业的纳税信用评价时将扣5分。

　　(四)未按时开具也有风险：

　　第一，未按时开具发票也属于未按规定开具发票，税务机关可责令改正，可处1万元以下的罚款。

　　第二，后期补开票系统比对不符。目前一般纳税人对于当期申报“未开票收入”后期补开发票申报方式主要有两种，一种是发生未开票收入时候通过未开具发票栏申报，后期开票再通过未开票发票栏负数申报;另一种是发生未开票收入时候通过未开具发票栏申报，后期开票再通过抵减开票栏销售额方式申报。

　　根据税总发[2017]124号申报比对规则规定，增值税一般纳税人票表比对规则中对销项比对规定，当期开具发票(不包含不征税发票)的金额、税额合计数应小于或者等于当期申报的销售额、税额合计数。

　　两种申报方式均会导致比对不满足增值税申报比对规则，无法通过申报，强行申报的话，会无法解锁金税盘，申报比对不相符的，税务机关会向企业反馈比对不相符的内容，并按照下列流程进行处理：异常比对结果经申报异常处理岗核实可以解除异常的，对企业税控设备进行解锁;核实后仍不能解除异常的，不得对税控设备解锁，由税源管理部门继续核实处理，企业需要提交相应的证明材料后解除异常。

　　相关规定：《国家税务总局关于印发<增值税纳税申报比对管理操作规程(试行)>的通知》(税总发[2017]124号)第五条申报比对规则第(二)项规定，增值税一般纳税人票表比对规则中对销项比对规定，当期开具发票(不包含不征税发票)的金额、税额合计数应小于或者等于当期申报的销售额、税额合计数。

　　第六条规定，(二)申报比对不相符：

　　申报比对不相符的，向纳税人反馈比对不相符的内容，并按照下列流程进行处理：

　　1.申报比对不符的，除符合本项第2点情形外，暂不对其税控设备进行解锁，并将异常比对结果转交申报异常处理岗。

　　2.纳税人仅因为相关资格尚未备案，造成比对不符的，应当对税控设备进行解锁。

　　3.异常比对结果经申报异常处理岗核实可以解除异常的，对纳税人税控设备进行解锁;核实后仍不能解除异常的，不得对税控设备解锁，由税源管理部门继续核实处理。

　　4.异常比对结果经税源管理部门核实可以解除异常的，对纳税人税控设备进行解锁。核实后发现涉嫌虚开发票等严重涉税违法行为，经稽查部门分析判断认为需要稽查立案的，转交稽查部门处理，经处理可以解除异常的，对纳税人税控设备进行解锁。

　　八、商家不给个人消费者开具发票怎么办?

　　无论当事人是否约定一方负有开具发票的义务，双方均应按照相关法律、行政法规的规定开具、使用和取得发票，未按规定开具发票对于开票方风险更大，开票方拒绝开票或以种种借口拖延开具发票，首先与销售方友好沟通，说明未按规定开具发票风险，若仍无效，则可以向税务机关举报。举报途径：可以到税务机关上门举报;拨打当地税务局12366税务热线举报。

　　相关规定：《税收征收管理法》第二十一条规定，税务机关是发票的主管机关，负责发票印制、领购、开具、取得、保管、缴销的管理和监督。

　　第十三条规定，任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定对检举人给予奖励。

疫情原因，不少工薪族被动离职，即便是到了年底，这种情况也屡见不鲜。不过相比较主动离职，被动离职倒是能拿到一笔经济补偿。财务们要清楚哦，员工拿到的离职补偿金可能要交税!在此之前，咱们先说说什么情况下，员工离职，用人单位需要支付离职补偿金。

　　什么情况下需要给员工发放离职补偿金

　　离职补偿金怎么算

　　按照规定，离职补偿金=在职年限N×离职前十二个月的平均工资

　　这里要注意4个点：

　　一是在职年限N，每满1年算1年，6个月以上不满1年的，按1年计算;不满6个月的，按0.5年，也就是半年算。

　　二是支付离职补偿金的年限N，最高不超过十二年。

　　三是这里所说的工资，应当包括计时工资或者计件工资以及奖金、津贴和补贴等货币性收入。

　　四是劳动者十二个月平均工资高于当地上年度职工月平均工资三倍的，按照当地上年度职工月平均工资三倍计算。

　　不过，如果用人单位违反规定解除或者终止劳动合同的，应当依照《劳动合同法》的规定按照补偿标准的二倍向劳动者支付赔偿金。

　　具体怎么计算离职补偿金呢?举两个例子来看看：

　　案例1：李琳2018年7月1日入职A公司，2020年10月底，A公司以书面形式通知李琳，提出解除劳动合同，经协商后，李琳同意解除劳动合同，并于11月底离职。从2019年开始，李琳每月工资12000元，2020年1月份取得2019年年终奖26000元。没有其他福利。当地上年度职工月平均工资5500元。

　　根据规定，可以得出李琳的在职年限为2年5个月，按2.5年算。

　　李琳离职前十二个月的平均工资为=(12000×12+26000)÷12=14166.67元

　　则李琳可以拿到的离职补偿金为2.5×14166.67=35416.68元

　　案例2：张三2020年2月15日入职B公司，2020年9月底，B公司以书面形式通知张三，提出解除劳动合同，经双方协商后，张三同意解除劳动合同，并于10月底离职。张三每月工资15000元，每月取得交通费补贴500元。当地上年度职工月平均工资5500元。

　　则，张三的在职年限虽不满一年，但是也有8月有余，按1年来算。

　　张三离职前月平均工资为(15000+500)×8÷8=15500元

　　则张三可以拿到的离职补偿金为15500元。

　　离职补偿金如何交个税

　　根据《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》(财税[2018]164号)的规定，个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费)，在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税;超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。

　　具体怎么适用，咱们看两个例子。

　　案例1：小张2018年1月1日入职C公司，2020年2月底，由C公司提前一个月书面通知小张，提出解除劳动合同，经双方协商后，同意3月底解除劳动合同。已知小张离职前取得一次性离职补偿金21000元，当地2019年度职工平均工资54000元。则小张取得的离职补偿金需要缴纳个税吗?

　　答案是不需要。因为当地上年度职工平均工资的3倍为54000×3=162000元>21000元。

　　小张取得的离职补偿金并未超过当地上年职工平均工资3倍数额，故免征个人所得税。

　　案例2：2020年9月D公司跟李阳违法解除劳动合同，因此支付了李阳一次性离职补偿金40万元，当地2019年度职工平均工资103200元。则李阳取得的离职补偿金需要缴纳个税吗?交多少?

　　显然李阳是需要缴纳个税的。

　　因为当地上年度职工平均工资的3倍为103200×3=309600元<400000元。

　　其中超过309600元的部分，需要单独适用综合所得税率表，计算纳税。

　　即(400000-309600)×10%-2520=6520元

　　故李阳需要就离职补偿金缴纳个税6520元。

　　附：个人所得税税率表

　　在经济活动中，合同不仅是明确双方权利义务的重要凭据，也是税法中判断收入确认的一项重要依据。年末了，很多财务人员都会遇到这类问题，合同约定的收款日期到了，但是对方不是不支付就是拖欠至跨年支付，出现这种情形我是否该确认收入?该确认为哪一年度收入呢?今天，笔者就从企业所得税方面，为各位读者朋友梳理一下以合同约定时间为判定收入时点的3类特殊情形。

　　第1类、租金收入确认要盯紧合同约定时间!

　　例1.甲公司是一家食品生产加工企业，属于增值税一般纳税人。2020年7月1日，相邻企业乙公司因季节性生产经营需要，与甲公司签订了短期仓库租赁协议，协议约定租赁期为6个月，即2020年7月1日至2020年12月31日，租金价税合计金额共计65.4万元。因乙公司资金周转紧张，双方约定待合同到期后，乙公司一次性全额支付租金，甲公司向企业开具增值税专用发票。假设合同到期后，乙公司未能按时支付租金，该笔租金实际在2021年1月份支付，那么，甲公司应将该笔不含税租金收入确认为2020年度还是2021年度企业所得税收入呢?

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条规定：“租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。”

　　在本案例中，由于合同约定的承租人应付租金的日期为2020年12月31日，因此，即便甲公司在该时点未取得租金也应确认为当期收入，而不能以实际收款时点确认收入。

　　可能有读者朋友对该政策规定有些不理解，明明连租金都没有收到，企业为啥还要确认收入呢?针对该问题《企业所得税法实施条例》释义作出了如下解释：

　　“租金的支付时间是租赁合同的重要条款，承租人应当按照租赁合同约定的租金支付时间履行支付租金的义务，因此自合同约定支付租金之日起，该笔租金在法律上就属于出租人所有，发生财产转移的法律效力。”

　　因此，企业租金收入金额，应当按照有关租赁合同或协议约定的金额全额确定。在确认租金收入企业所得税纳税时点时，我们一定要盯紧合同约定的时间。

　　不过，我们还要注意租金收入中的特殊情形——提前一次性收取跨年租金情形。

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)规定，“如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。”

　　第2类、特许权使用费收入要盯紧合同约定时间!

　　例2.甲公司是一家全国知名的火锅连锁公司，目前在全国范围内开展加盟合作业务。2020年7月1日，张某经考察与甲公司签订加盟协议。根据加盟协议中的相关条款规定，张某加盟后可以使用甲公司的标识等开展经营活动，但需要支付品牌经营特许权使用费。出于疫情因素影响，为照顾张某，双方约定，甲公司按张某的加盟店在2020年累计实现营业收入的5%计算收取品牌经营特许权使用费，张某应在2020年12月31日一次性支付。假设由于张某经营不善，2020年末未能如期支付，该笔品牌经营特许权使用费一直拖欠。那么，在企业所得税方面，甲公司应何时确认该笔收入?

　　根据《企业所得税法实施条例》第二十条及其释义规定，“特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。其中，连锁店经营的加盟特许权、品牌经营特许权等也属于特许权的范围。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。”

　　在本案例中，加盟协议约定的特许权使用人张某应付特许权使用费的日期为2020年12月31日，因此，即便甲公司未收到款项也需要在当期确认企业所得税收入。

　　第3类.利息收入要盯紧合同约定时间

　　例3.甲公司是一家金融投企业，2020年7月1日，甲公司投资W集团公司发行的半年期公司债券，协议约定，W集团公司在到期日即2020年12月31日一次性支付利息及本金。假设2020年末，W集团公司未能如期履约。那么，针对该笔利息收入，甲公司还是否需要确认为2020年度企业所得税收入?

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条规定，“利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”

　　在本案例，由于合同约定的债务人W集团公司应付利息的日期为2020年12月31日，因此，即便甲公司没有如期取得利息收入也应确认当年度的企业所得税收入。

　　各位读者朋友，上述3类特殊情形，这回您记住了吗?