《税收征收管理法》第六十三条第一款对偷税及其行为方式进行了规定。但是，对于“经通知申报而拒不申报”的程序和行为应如何理解和适用，税务征管实践中一直存在着较大的争议。同时，由于第六十三条未对偷税是否以纳税人主观故意为要件进行明确表述，以致于税务机关在行政执法过程中对纳税人少缴税款情形不加以区分，只要纳税人存在征管法中规定的少缴税款行为方式，即认定为偷税，这就造成了税企之间的税务争议。本文案例即出现了上述情形，税务机关以纳税人办理了国税登记进而推定纳税人办理了地税登记，认定纳税人属于经通知申报而拒不申报纳税，构成第六十三条的偷税。纳税人对此税务处罚决定不服提起诉讼，本案经一审、二审、乃至再审最终撤销了税务处罚决定。本案的发展过程一定程度上反映了第六十三条一直以来存在的争议，本文结合该案例对第六十三条的适用进行剖析。

　　一、案情简介

　　S市税务局认定W服装厂于2012年至2017年6月累计未缴纳城建税54514.29元、个人所得税19058.96元、房产税74768.4元、土地使用税57486元、印花税125元。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款及《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]33号)第二条第一项之规定，S市认定W服装厂的违法行为已构成偷税，共计155254.36元，偷税税款占被查期间应纳税款比例的74.01%，W服装厂偷税违法行为属于特别严重违法行为。S市税务局于2017年9月14日对W服装厂作出(S地税稽罚(2017)1号)税务行政处罚决定，对其处不缴税款155254.36元4倍罚款621017.44元，并于2017年9月18日送达给W服装厂。经二审查明，W服装厂未办理地税登记。

　　二、法院观点及争议焦点

　　一审法院认为，根据《税收征收管理法》的规定，税务机关有权对税收相对人作出处罚决定，其执法主体适格。S市税务局对W服装厂作出的处罚决定认定事实清楚，适用法律法规正确，符合法定程序。W服装厂认为涉案处罚决定违法请求撤销，因其没有提供相关合法的证据，对其诉请不予支持。

　　二审法院认为，S市税务局认为W服装厂已办理税务登记而未缴纳税款，鉴于其已办理税务登记，其不缴纳税款的行为属于“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形，已构成偷税。S市税务局并未提供证据W服装厂已经办理相关地税登记，其认定税务机关已通知W服装厂进行税款申报，进而认定W服装厂不缴税款的行为构成偷税主要证据不足。对W服装厂未按照规定办理地税登记的行为，S市税务局应当按照规定对其采取相应行政执法措施，其直接适用偷税规定，给予W服装厂不缴税额四倍罚款的税务行政处罚，属于适用法律错误。S市税务局作出的涉案税务处罚决定主要证据不足，法律适用错误，依法应予撤销。一审法院认定事实不清，法律适用错误，依法应予撤销。

　　本案的争议焦点是，W服装厂未办理地税登记的情形下，根据已办理的国税登记，能否推定其属于“已办理登记”的情形;对W服装厂未缴纳税款的行为定性为偷税，是否需要履行催缴程序。

　　三、本案法律问题分析

　　(一)对于未办理税务登记的纳税人，税务机关应对其未缴纳税款的行为履行催告程序

　　本案中，S市税务局依据《税收征收管理法》第六十三条第一款和《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第一款(一)项之规定，认为W服装厂属于已办理税务登记而未缴纳税款的违法情形，鉴于其已办理税务登记，其不缴纳税款的行为属于“经税务机关通知申报而拒不申报”的情形，构成偷税。而根据当时的税务管理法规，国税征收和地税征收分别由国税部门和地税部门管理，企业办理税务登记时应当分别办理国税登记和地税登记，适用不同的税种和税率。根据行政处罚依据的法定性原则，在行政处罚程序中以已办理国税登记等同于办理地税登记的认定结论，于法无据。根据行政诉讼证据规则，S市税务局没有提交作出被诉行政行为法律依据的，应当视为没有相应的证据，因此S市税务局认定W服装厂虽未办理地税登记，但未交地税的行为属于“已办理登记”的情形，没有相应的法律依据，该行政处罚属主要证据不足。

　　(二)本案中W服装厂不构成偷税

　　S市税务局以W服装厂存在经税务机关通知申报而拒不申报税款的行为为由，认定W服装厂构成偷税，但S市税务局提交的证据材料不足以证明W服装厂存在经通知申报而拒不申报的行为，S市税务局认定W服装厂构成偷税缺乏主要证据。

　　此外，S市税务局对W服装厂征缴应税款的程序中，没有履行催缴程序，其认定不缴税款的行为构成偷税，主要证据不足。

　　根据《税收征收管理法》第三十七条规定，税务机关对于未办理登记的纳税人应核定其应纳税额，责令缴纳;第六十条第一款规定了对于不办理税务登记的纳税人，税务机关可以根据其违法情形给予其相应处罚。就本案的情形，W服装厂未办理地税登记的行为，S市税务局应当对其采取相应行政执法措施，履行责令缴纳的催告程序、对于不办理地税登记的违法行为作出行政处罚。但S市税务局没有履行上述法定程序，直接作出属于偷税的性质和法律定性，其程序违法。

　　(三)认定偷税应当以主观故意为要件

　　偷税在客观方面表现为违反国家税收法规，采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应缴纳的税款，情节严重的行为。

　　第一，伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿和记账凭证。“伪造”账簿、记账凭证是指行为人为了偷税而编造假凭证、假账簿;“变造”账簿和记账凭证则是指把已有的真实账簿和凭证进行篡改、合并或删除，以此充彼，以少充多或以多充少，或者账外设账、账外经营、从而使无法得知其经营收支情况，达到不缴或少缴税款的目的。

　　第二，在账簿上多列支出或者不列、少列收入。行为人通过此种手段以图减少应税数额，达到偷税目的。主要方法有：明销暗记;将货物作价抵债后不记销售;销售货物不开发票或以白条抵库不记销售;用罚款、滞纳金、违约金、赔偿金冲减销售收入等等。此外，多行开户同时使用，而只向税务机关提供其中一个，也是行为人隐瞒收入的常用方法。

　　第三，经通知申报而拒不申报。对偷税的客观行为的规定中，经税务机关通知申报而拒不申报从而导致不缴或者少缴应纳税款的，也会被认定为偷税。如果纳税人认为其依据相关法律法规，确实不应该交税，那么很容易就会做出通知申报而拒不申报的行为，即使其事实上并未发生任何其他偷税行为。

　　第四，进行虚假的纳税申报。纳税申报是依法纳税的前提，纳税人必须在法定时间内办理纳税申报，如实报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关要求的其它纳税资料。行为人往往通过对生产规模、盈亏情况、收入状况、应税项目、真实收入、职工人数等内容进行虚假申报来达到偷税目的。

　　偷税的主观要件是故意，并且具有逃避缴纳应缴税款而非法获利的目的。所谓故意是指行为人明知自己的行为是违反税收法规、逃避缴纳纳税义务的行为，其结果会使国家税收受到影响，而希望或追求这种结果的发生。如果不具有这种主观上的故意和非法获利的目的，比如过失行为，则不构成偷税。认定行为人有无偷税的故意，主要从行为人的主观条件、业务水平和行为时的具体情况等方面综合分析判断，如果行为人是因不懂税法或者一时疏忽而没有按时申报纳税，或者是因管理制度混乱，账目不清，人员职责不清或调动频繁因而漏报、漏缴税款的，都不构成偷税。

　　根据《行政诉讼法》的规定，被告对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。原告可以提供证明行政行为违法的证据。原告提供的证据不成立的，不免除被告的举证责任。可见，在税务行政诉讼程序中，税务机关对其做出的行政行为合法性负有完全的举证责任。基于此，北京高院判决，行政机关以构成偷税行为为由对当事人作出行政处罚，应当对当事人不缴或者少缴应纳税款的主观方面进行调查认定，并在当事人提起行政诉讼后就此承担举证责任。

　　在税收执法实践当中，由于对纳税人主观心理进行判别具有相当大难度，税务机关往往选择忽视，直接以行为认定偷税。而在诉讼程序当中又不得不进行举证，使对纳税人主观方面进行举证成为一道绕不开的关卡。随着税收法治的推进，将纳税人主观方面的考察，作为对纳税人税收违法行为认定与处罚的重要酌定情节，乃至作为税收违法行为认定与处罚的构成要件，对保护纳税人合法利益，进一步推进税收文明具有积极作用。

　　小结

　　对偷税行为的认定除了需要具备行为要件、结果要件以外，还需具备主观故意要件。对纳税人的行为是否构成偷税，应从以上三个方面进行综合认定。同时，对于“经通知申报而拒不申报”行为的适用应具体问题具体分析。例如在纳税人与税务机关产生税务争议时，税务机关即要求纳税人缴纳税款，纳税人不缴纳税款的，加之税局认定的少缴税款的结果，就可以被认定为偷税。从对纳税人的影响来看，这其实加大了纳税人构成“偷税”的几率。此外，从法条的逻辑性来看，偷税要求产生“不缴或者少缴应纳税款的”的后果，但是仅仅通知申报而拒不申报也并不必然造成“不缴或少缴企业应纳税款”的后果。因此税务机关不能仅依据该行为要件认定纳税人构成偷税，而应结合偷税的构成要件综合考虑，避免税务机关滥用税收执法权，损害纳税人合法权益。

在现实的生产经营中，公司偶尔也会发生转售水电、出租房屋、销售易物易物等等事项，这个时候，好多财务人员担心，由于公司经营范围没有水电销售，没有出租和销售货物范围，发票能开出吗，如果能开出了是不是属于虚开?

　　为解决这一问题，首先来明确经营范围是由哪个部门负责。

　　经营范围是指企业可以从事的生产经营与服务项目，是进行公司注册申请时的必填项。这些是企业设立时，在工商部门必须填写的事项。

　　其次再来看一下，发票的管理和开具范围的相关规定，《中华人民共和国发票管理办法》

　　第三条 本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。

　　第四条 国务院税务主管部门统一负责全国的发票管理工作。省、自治区、直辖市国家税务局和地方税务局(以下统称省、自治区、直辖市税务机关)依据各自的职责，共同做好本行政区域内的发票管理工作。

　　由此可见，发票管理是税务机关，并不是工商部门，所以，发票的开具要在发生了应税范围内的行为才可以(12种不征税项目除外)。经营范围和应税范围，两者存在不符合也属于正常。之所以发生超范围经营收入时，被发票开具问题困扰，也就是将这两个不同部门职能混为一谈。税务机关对此也没有以经营范围作为限制开具发票的规定。 早在2011年01月17日有人在国家税务总局网站上提问：

　　我公司是生产型一般纳税人企业，最近准备加工一批手推车，原料由对方自备，公司只收取加工费，但公司营业执照经营范围中并没有受托加工这项内容。请问，公司如果从事该业务，可不可以开具有加工费内容的增值税专用发票?

　　国家税务总局纳税服务司答复：根据《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。另外，根据《发票管理办法实施细则》规定，单位和个人在开具发票时，必须做到按号码顺序填开，填写项目齐全，内容真实，字迹清楚，全部联次一次复写、打印，内容完全一致，并在发票联和抵扣联加盖单位财务印章或者发票专用章。因此，上述公司收取的加工费在填开增值税专用发票“货物或应税劳务名称”一项时，应与实际交易相符，可以开具为加工费，并依法缴纳增值税。

　　如果公司长期从事该项业务，且经营范围中没有这一项，属于超范围经营，建议公司的相关人员及时到工商局去办理增项业务(变更经营范围)，然后办理税务登记证的变更手续。

　　营改增后，2016年5月6日国家税务总局政策解答政策组发言材料中对提出的“一般纳税人发生超出税务登记范围业务，是自开发票还是由税务机关代开发票?”的疑问，答复是“一般纳税人一律自开增值税发票。

　　为此，除了在国家税务总局层面，各地税务机关对此也有一些执行口径的解答。如内蒙古自治区国家税务局营改增期间增值税发票相关问题解答：

　　四、增值税发票的开具范围

　　纳税人的经营业务日趋多元化，在主营范围以外也会发生其他属于增值税应税范围的经营活动。所以纳税人自行开具增值税发票或向税务机关申请代开增值税发票时，不受其营业执照中的营业范围限制，只要发生真实的应税业务均可开具增值税发票。

　　国家税务总局上海市税务局12366热点问题(2018年第19期)

　　一、纳税人发生的应税行为超出营业执照上的经营范围，是否可以开具发票?

　　答：除国家明令禁止外，根据《国务院关于修改

　　以上，从政策法规判断到税务总局答复和各地执法口径，对超出经营范围的业务开具发票事项，都给出了一致性结论，发生应税行为，发票可以开，不属于虚开，也不受限于执照上的经营范围。

有会员问，我单位一员工去世，西城区政府发文认定其为见义勇为行为。除单位发放的抚恤金和地方政府发放的奖金以外，想问下这种单位另外发放的以资奖励应该按照什么方式发放?发放标准有具体要求吗?是否可以享受减免个税?见义勇为条例中有明确约定所在单位应以奖励?

　　个税条例中所说免税项第4项:福利费，抚恤金，救济金可以享受免税，我说的这种情况可以按照福利费发放吗?

　　我们分析一下这个问题，首先，单位对本单位见义勇为的员工可否进行奖励?

　　根据《北京市见义勇为人员奖励和保护条例》第九条的规定，各级人民政府和机关、团体、企业事业单位，对见义勇为人员应当给予奖励。奖励实行精神奖励和物质奖励相结合的原则。因此，单位给本单位见义勇为的员工进行奖励是有依据的。

　　其次，单位给的奖励能否免个税?

　　根据《北京市见义勇为人员奖励和保护条例》实施办法第十七条规定，对见义勇为人员的表彰和奖励办法按照相关法规和本市有关规定执行。对见义勇为人员的奖金免征个人所得税。

　　根据《财政部、国家税务总局关于发给见义勇为者的奖金免征个人所得税问题的通知》(财税字[1995]25号)规定：

　　目前，各级政府和社会各界对见义勇为者给予奖励的事例越来越多，各地要求对此明确税收征免政策。经研究，现通知如下：

　　为了鼓励广大人民群众见义勇为，维护社会治安，对乡、镇(含乡、镇)以上人民政府或经县(含县)以上人民政府主管部门批准成立的有机构、有章程的见义勇为基金会或者类似组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，经主管税务机关核准，免予征收个人所得税。

　　参考海南地税的回复：

　　员工取得公司发放的见义勇为奖金是否需要缴纳个税

　　2015-03-18 10:19 来源：海南地税

　　问：员工取得公司发放的见义勇为奖金是否需要缴纳个人所得税

　　答：根据《财政部、国家税务总局关于发给见义勇为者的奖金免征个人所得税问题的通知》(财税字[1995]25号)的规定，为了鼓励广大人民群众见义勇为，维护社会治安，对乡、镇(含乡、镇)以上人民政府或经县(含县)以上人民政府主管部门批准成立的有机构、有章程的见义勇为基金会或者类似组织，奖励见义勇为者的奖金或奖品，经主管税务机关核准，免予征收个人所得税。

　　因此，员工取得公司发放的见义勇为奖金不符合上述规定，应依法缴纳个人所得税。

　　结合以上规定及海南的解答，政府及主管组织给予见义勇为者的奖励是可以免个税的，但对单位奖励给见义勇为员工的奖金是不适用免税政策的。

　　是否可以按福利费来免个税?

　　《个人所得税法实施条例》第十一条　个人所得税法第四条第一款第四项所称福利费，是指根据国家有关规定，从企业、事业单位、国家机关、社会组织提留的福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费;所称救济金，是指各级人民政府民政部门支付给个人的生活困难补助费。

　　《国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知》(国税发[1998]155号)对上述生活补助费作出了进一步的解释“近据一些地区反映，《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第十四条所说的从福利费或者工会经费中支付给个人的生活补助费，由于缺乏明确的范围，在实际执行中难以具体界定，各地掌握尺度不一，须统一明确法规，以利执行。经研究，现明确如下：一、上述所称生活补助费，是指由于某些特定事件或原因而给纳税人本人或其家庭的正常生活造成一定困难，其任职单位按国家法规从提留的福利费或者工会经费中向其支付的临时性生活困难补助。”

　　根据上述政策，单位对本单位见义勇为员工以生活补助费的名义发放补助费，是免个人所得税的，不建议以奖金形式发放。

在当前全球竞争日益激烈的背景下，为吸引资金、技术和人才服务于本国社会经济发展尤其是科技发展，各国竞相制定相关税收优惠措施，以致呈现所谓“逐底竞争”的发展态势。税收的“逐底竞争”不仅影响本国税收利益，还给他国税基带来流失风险，成为所谓的“有害税收实践”。有鉴于此，遏制“有害税收实践”以防范一国税收措施给他国税收利益产生负面的外溢效应，已成为国际共识。近年来，相关国际组织积极推动“实质性标准”的建立，以期各国的优惠税制依照此类标准进行相应调整，实现各国税制的良性互动。本文在阐述分析实质性标准的基础上，归纳总结各国科技型优惠税制的发展趋势，进而就我国相关优惠税制的完善提出建议。

　　一、实质性标准的形成

　　实质性标准最初出现于经济合作与发展组织(以下简称“经合组织”)1998年发布的题为“有害税收竞争：一个日益显现的全球性问题”报告中，主要用于识别和应对避税港及有害税收实践问题，即“缺乏实质性经营活动”要求是避税港的一项核心特征，缺乏实质性标准也是判定有害税收实践的重要要素之一。如果一个税收管辖区的税制缺乏对纳税人实质性活动的要求，则意味着该管辖区试图吸引纯粹由税收利益驱动的投资或交易，尤其是那些具有地域流动性且能引起税基跨境转移的金融服务以及无形资产交易等活动，从而给其他税收管辖区的税基产生潜在的损害。然而，经合组织未在上述报告以及关于应对有害税收实践的其他后续报告中明确“实质性活动”的定义及其认定方法，判断一项活动是否符合实质性标准也十分困难。再加上有些国家担心适用缺乏明确性的实质性标准导致的不确定性，并且认为遏制有害优惠税制的国际合作不应构成对一国国内税制设计决策的干预，以致经合组织在其后续开展的相关工作中不再采用实质性标准。

　　2013年经合组织和二十国集团联合发起防止税基侵蚀和利润转移项目(BEPS项目)后，上述局面发生了改变。该项目的第5项行动计划对经合组织此前开展的防范有害税收实践的工作进行了改进，要求参与BEPS项目的成员方实施的任何优惠税制都必须符合实质性标准。为了增强实质性标准的可操作性，2015年发布的BEPS第5项行动计划最终成果报告将焦点集中于BEPS项目成员方的特定优惠税制，审视其是否具有鼓励纯粹以税收利益为目的的经营或者安排的效果，以防止跨国公司在给予税收优惠的国家境内利用此类税制从事缺乏实质性因素的安排，以进行税基转移，实现双重不征税或实际税负过低的避税效果。

　　鉴于知识产权密集型产业的重要性以及科技型优惠税制的普遍性，BEPS第5项行动计划首先重点关注与知识产权等无形资产有关的税收优惠措施是否符合实质性标准，是否属于对他国产生负面影响的有害优惠税制。针对知识产权等无形资产的优惠税制，BEPS第5项行动计划最终成果报告提出了所谓的“关联法”，作为判定相关优惠税制是否符合实质性标准的方法。根据该方法，来自于无形资产的所得能够享受税收优惠的幅度应当符合如下比例，即可获得税收优惠的无形资产收入占收入总额的比例应当与符合条件的支出占支出总额的比例一致。这种方法的核心在于，将与开发无形资产有关的费用支出作为认定相关活动具备实质性因素的标志，并直接根据与开发活动相关的支出在支出总额中所占的比例，对纳税人可获得税收优惠的相关收入进行量化。

　　第5项行动计划最终成果报告发布后，在BEPS项目成员方建立的有害税收实践论坛的有效监管下，实质性标准的落实取得显著成效。BEPS项目各成员方根据第5项行动计划最终成果确立实质性标准及其认定方法，纷纷对其优惠税制进行调整。随着第5项行动计划最终成果的深化实施，人们逐渐意识到，传统的无/低税区以外的税收管辖区在其优惠税制中落实实质性标准，增加了纳税人在无/低税区内开展非实质性经营活动的机会，从而对已遵从实质性标准的税收管辖区构成新的有害税收竞争风险。

　　为应对此问题，2018年10月BEPS项目成员方达成共识，认为有必要对无/低税区恢复适用实质性标准，对其优惠税制进行审核。2018年11月，由BEPS项目成员方组成的“落实BEPS项目包容性框架”发布题为“恢复对无税或只有名义税的税收管辖区适用实质性活动因素”的报告，要求将实质性标准适用于纳税人在无/低税区从事的具有地域流动性的经营活动，范围涵盖公司总部、分销中心、服务中心，融资、租赁、基金管理、银行、保险、航运和控股公司以及无形资产提供等活动。

　　针对在无/低税区利用无形资产的经营活动，上述报告仍然以“关联法”来判定是否满足实质性标准。鉴于有些无/低税区没有公司所得税甚至不征税导致“关联法”无法适用，该报告提出在此类无/低税区采取“产生所得的核心活动在无/低税区完成或由此类管辖区境内的企业完成”这一新的判定方法。根据该方法，与专利或类似资产相关的“产生所得的核心活动”指的是研发活动而非简单的外购或外包，与营销型无形资产相关的此类核心活动是品牌、营销和分销活动。此类核心活动还包括与上述两类无形资产的开发和后续利用相关的战略决策与管理、主要风险承担或者资产利用的相关交易活动。如果只是在无/低税区被动地持有无形资产且该资产的开发在境外或资产使用的决策在境外，或者在无/低税区进行的有助于取得收入的活动只是非居民董事在境内的定期决策，则不符合实质性标准的要求。

　　显然，在BEPS第5项行动计划框架内，实质性标准正在不断深化落实。根据第5项行动计划的新近工作进展，实质性标准将全面适用于所有税收管辖区的税法制度或其他法律制度，以防止各税收管辖区采取相关法律制度引起的有害竞争风险，从而避免跨国企业通过具有地域流动性的活动转移税基。

　　二、各国科技型优惠税制的发展趋势

　　自2015年BEPS第5项行动计划就各国的优惠税制提出实质性标准之后，为了避免本国的优惠税制，尤其是与企业研发活动和无形资产收入相关的科技型优惠税制被认定为具备有害性，相关国家纷纷对其科技型优惠税制进行了相应调整。综观各国对相关优惠税制的调整，在优惠无形资产的范围、优惠所得的范围、优惠所得的确定和计量、优惠税率四个方面大体上呈现如下趋势：

　　第一，在优惠的无形资产方面，其范围主要包括研发活动产生的专利、设计、版权等生产型无形资产，不再包括商标、域名等营销型无形资产，即无专利特征的知识产权不再给予优惠。不仅如此，有些国家甚至不再给予外观设计等创新性程度不高的无形资产税收优惠，而专有技术也因为对此类资产提供优惠的国家必须向OECD提交详细优惠信息以及进行强制性自发情报交换，而被有些国家排除在给予优惠的资产之外。与此同时，各国对高度创新和重要的高质量知识产权给予的税收优惠呈现增长趋势，给予软件或版权的税收优惠迅速提高，优惠范围不限于软件版权，还扩展至软件产品，对软件的税收优惠力度明显增强。

　　第二，在优惠所得的范围方面，各国的科技型优惠税制更倾向于对知识产权的使用所得而不是转让所得提供优惠。其中，给予特许权使用所得优惠的税制最为普遍，内嵌特许权使用所得优惠的税制明显增加，选择给予资本利得优惠的税制比例下降。例如，从2015年到2018年，选择特许权使用所得的优惠税制比重从100%下降至96%，选择内嵌特许权使用所得的优惠税制比例从53%提高到76%，选择资本利得的优惠税制比例从84%下降到80%。

　　第三，在优惠所得的确定和计量方面，BEPS第5项行动计划成果报告发布之后，引入科技型优惠税制的税收管辖区基本都改变了以往不以实际研发活动为优惠前提的做法，通过落实关联法对自主研发所得进行优惠，以消除优惠税制的有害特征，有效激励企业自主研发创新。在具体计算优惠所得时，除了中国以外，各税收管辖区也基本上采取所谓的“关联法”计算优惠所得额。

　　第四，在优惠税率方面，其整体水平稳定，BEPS第5项行动计划成果报告发布前后的变化不大，2015年平均优惠税率为8.4811%，2018年平均优惠税率为8.4796%，各国优惠税率向“中低档”趋同化。之所以如此，是因为有些税收管辖区取消过低税率、降低法定税率或者新近引入优惠税制等综合因素作用的结果。例如，列支敦士登及马耳他等低税区废止了超低税率的优惠税制，爱尔兰于2016年将优惠税率从0%调增至6.25%。在国际减税浪潮下，西班牙、匈牙利、比利时等国分别降低了公司所得税法定税率，相应地，给予无形资产收入的优惠税率也大幅降低，分别从2015年的15%、9.5%及6.5%，下降至2018年的10%、4.5%及4.4%。加拿大、立陶宛和波兰等国新近引入的优惠税制规定了5%到6%低税率，希腊则采取全额免税。

　　三、我国科技型优惠税制的主要内容及其不足

　　(一)我国科技型优惠税制的主要内容

　　与其他国家类似，为了我国科技发展所涉及的人才培养、技术开发和成果应用等环节的产业发展，我国税法针对科技型产业，也给予相应的优惠待遇。其主要内容主要包括以下几个方面：

　　第一，在人才培养方面，现行企业所得税法采取培训支出或教育投入的税前扣除政策。例如，对企业为职工教育、培训而发生的职工教育经费，以及企业支持科学、教育等公益事业的公益性捐赠支出，均允许按一定比例税前扣除。

　　第二，在技术开发方面，现行税法鼓励企业研发投入的主要税收措施包括：1.研发费用加计扣除。例如，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，允许按研发费用的75%加计扣除;形成无形资产的，按照无形资产成本的150%在税前摊销。2.给予创业投资扣除应税所得或应纳税额优惠。创业投资者，包括公司制的创业投资企业、有限合伙制创业投资企业的法人合伙人和个人合伙人、天使投资个人，对未上市中小高新技术企业、初创科技型企业的股权投资，可以在投资满一定年限后按一定比例抵扣当年的应税所得或应纳税额。3.对软件开发企业给予减免税和再投资免税优惠。境内新办的符合条件的软件企业，在2018年底以前自获利年度起享受“二免三减半”优惠，即免税2年，按25%税率减半征收3年;国家规划布局内的重点软件企业，如果当年未享受免税优惠的，可以减按10%的优惠税率征收企业所得税;软件企业的职工培训费用可以全额税前扣除。经认定的软件企业因享受增值税超税负即征即退政策而取得的增值税退税款，如果由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并进行单独核算的，可以作为企业所得税不征税收入。4.对科研人员的个人所得税优惠。对符合条件的科研人员取得的符合条件的奖金、津贴或奖励等给予免税、暂不征税或分期纳税待遇。例如，中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，可以选择在5年内分期缴纳个人所得税。5.研发设备购置费用的当期扣除或加速折旧以及无形资产加速摊销。例如，2019年起，所有行业企业新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许当期全额税前扣除;单位价值超过100万元的，可以缩短折旧年限(但不能低于规定折旧年限的60%)或采取双倍余额递减法、年数总和法等进行加速折旧。2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许当期全额税前扣除。企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年(含)。

　　第三，在成果应用方面，对符合条件企业取得的科技成果收入给予减免税优惠，对科技企业亏损给予延长结转年限的优惠，并对科技成果入股给予递延纳税优惠。例如，经认定的高新技术企业以及技术先进型服务企业(含服务贸易类)按15%优惠税率征收企业所得税;2018年起，符合条件的高新技术企业以及科技型中小企业前5年亏损可以往后结转10年;符合条件的集成电路生产企业，可以减按15%优惠税率征收企业所得税，还可享受“二免三减半”或“五免五减半”企业所得税优惠政策;符合条件的集成电路封装、测试企业以及集成电路关键专用材料生产企业、集成电路专用设备生产企业可以享受“二免三减半”优惠政策;居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。此外，从2016年9月1日起，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，可以选择适用递延纳税优惠政策，即投资入股当期暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　(二)我国科技型优惠税制存在的不足

　　第一，与很多国家的做法类似，我国对科技型产业也是采取从研发支出或投入及科技产出或收入两端给予相应优惠的政策。这种做法不仅可以鼓励企业从事自主研发活动，加大投入科技研发的力度，还可以鼓励企业将研发产生的科技成果进行产业化和商业化，从而推动国家科技型产业的整体发展和科技创新。然而，如果将两端给予的优惠作一对比，可以发现我国给予研发过程的优惠较多，给予科技成果产业化或商业化方面的优惠偏少，从而导致税法对科技成果成功实现产业化或商业化的激励不强。例如，目前的高科技企业的优惠税率为15%，与国内小型微利企业的最高优惠税率10%，以及前述的科技型优惠税制的优惠税率“中低档化”趋势相比，仍有相当大的下调空间。

　　第二，在具体优惠方式上，采取了减免税期或降低税率等直接优惠措施，加计扣除、加速折旧或摊销、减计收入、投资抵免或亏损结转等间接优惠，以及再投资退税优惠和递延纳税优惠。相比较而言，再投资退税优惠、递延纳税、亏损结转等优惠措施相对较少，力度较小。多元化的税收优惠措施有利于企业根据自身的经营情况充分利用国家的税收优惠政策，同时也有利于让尽可能多的符合条件的企业享受到税收优惠，从而扩大税收优惠的受益面。然而，再投资退税优惠、递延纳税、亏损结转等优惠措施力度不足，则不利于鼓励企业扩大科技型产业投资规模，也不利于鼓励企业从事较高风险项目的研发活动。

　　第三，在给予优惠的对象上，现行税制通常将优惠给予企业而非项目，并且侧重于高新技术企业、技术先进型服务企业、软件企业(包括动漫企业)、集成电路设计企业等4类企业，其中以高新技术企业为核心。高新技术企业优惠税制与BEPS第5项行动计划所要求的“关联法”的具体做法存在差异，但经过“有害税收实践论坛”的审议，最终确定为与“关联法”并不存在实质性差异，符合第5项行动计划的实质性标准。将税收优惠政策侧重于特定类型企业的做法有利于发挥政策鼓励特定行业发展的引导作用。然而，将优惠给予企业而非项目，让从事相关研发项目的企业因为符合给予优惠的条件而整体受惠，从而导致该企业研发项目外的普通收入也享受了优惠待遇。这不仅不利于优惠政策的精准、有效投送，也在受惠企业与普通非受惠企业的同类收入之间造成不公平的税收待遇。

　　第四，在给予优惠的条件设定上，现行税制所设定的条件基本上属于正向的积极条件而非反向的消极条件，只要有关企业具备相关事实条件即可给予优惠，而非通过规定反向的消极条件，将具备相关事实条件的企业排除在受惠范围之外。例如，就优惠的研发项目类型而言，现行税法虽然对从事环保项目和资源再利用项目的企业给予相应的优惠待遇，但是对研发项目的环保因素考虑不足，缺乏从环保角度考虑对研发项目作出赋予税收优惠的限制。

　　第五，在防止优惠的滥用方面，现行税制缺乏相应的专门性规定，就跨国企业集团内部成员企业利用集团内交易或经济往来而在多个提供相关税收优惠待遇的税收管辖区之间从事避税安排，加以针对性的防范与规制。如果企业存在滥用优惠规定的情形，则需要依照税法中有关转让定价、受控外国公司、资本弱化以及合理商业目的等防范避税行为的规定进行处理。

　　四、完善我国科技型优惠税制的建议

　　结合当前国际社会对各国优惠税制所提出的相关国际标准、各国科技型优惠税制的发展趋势，以及我国科技型优惠税制的运行状况，笔者认为，我国科技型优惠税制的总体设计思路，仍需坚持从企业研发支出或投入及科技产出或收入两端并重给予相应优惠，促进企业的自主研发活动与科技成果产业化和商业化。在此基础上，应当从以下方面对科技型优惠税制作进一步完善：

　　第一，加大科研产出型优惠的力度。在具体制度设计时，可以考虑提高研发费用的加计扣除比例或者税收抵免比例，进一步降低优惠税率，给予更优惠的递延纳税期限和再投资优惠待遇，增强优惠税制的竞争力。

　　第二，加大高风险科研项目的优惠力度。在具体制度设计方面，可以考虑给予从事高风险科研项目的投资人更加优惠的投资抵免或更优惠的税率，给予企业从事高风险科研项目产生的亏损更长期的结转期限，甚至可以考虑给予无限期结转。

　　第三，实行项目型优惠，实现优惠待遇的精准投放。在具体制度设计方面，可以考虑将现行的高新技术企业、技术先进型服务企业、软件企业等企业性优惠进行归并，改为统一的项目型优惠，严格规定项目获得优惠的条件，直接针对高新技术产品(服务)收入、软件开发收入给予减免税优惠，确保优惠待遇切实给予自主研发项目的投入和产出。

　　第四，鼓励环境友好型科技发展，体现可持续发展原则。在具体制度设计方面，可以考虑在选择赋予优惠项目时设定消极的限制性条件，增加环境因素的考量，建立技术的环评机制，以便鼓励和支持环境友好型技术的研发，限制环境有害型技术的研发。

　　第五，建立专门的优惠税制滥用防范机制。在具体制度设计时，可以考虑在现行的限制关联企业间特许权使用费扣除规则的基础上，扩大费用扣除规则的适用：一是扩大限制扣除的项目，在特许权使用费项目之外，可以考虑增加服务支付，利息、租金、特许权使用费等被动支付以及因折旧或摊销而发生的支付;二是在要求相关支出应符合独立交易原则之外，还可以考虑相关支出应当负担相应水平的实际税负，或者在企业关联方享有不符合“关联法”要求的无形资产优惠税制时，境内企业向该关联方支付的特许权使用费全部或部分不予税前扣除。

　　综上所述，在当前经济全球化和数字化背景下，一方面，各国采取税收优惠措施刺激本国经济发展尤其是鼓励本国科技发展，已成为国际社会的广泛共识;另一方面，各国之间经济联系日益密切，各国税制的外溢效应以及互动效应也明显增强。为推动各国税制协调发展与良性互动以避免有害税收实践，建立一系列税收竞争协调的共识性标准，实属必要。在此背景下，我国需要根据国际经济形势以及本国国情，积极参与相关税制的国际协调，在相关国际标准的形成过程中掌握主动权，推动国际税收秩序良性发展，并适时完善相关税制，以更好地发挥税收对我国经济社会发展的促进作用。

　　作者单位：厦门大学法学院

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第11期)

随着世界经济一体化的飞速发展，在开放的市场经济中，越来越多的国际化企业试图通过在海外设立空壳企业并利用复杂的税收架构规避纳税义务。惯常的做法是非居民企业通过在海外间接转让中国境内财产，规避缴纳中国企业所得税，从实质上造成对我国税基的侵蚀。某市税务机关经过一年多的艰苦努力，于2020年4月成功办结了一起非居民企业间接财产转让案件，将近两千万元的税款追缴入库，有力地维护了我国税收权益，也为拓宽反避税视角作出了有益探索。

　　一、基本案情

　　2019年年初，某市税务机关通过一则“某国际连锁购物中心突然更名”的新闻，敏锐地捕捉到某国大型零售企业T集团存在股权交易的疑点，由此展开合理推断，并迅速成立工作专班进行调查。经调查，基本案情脉络梳理如下。

　　T集团为某国著名大型零售企业，在我国境内拥有百余家大卖场。其中，C公司为T集团在香港注册成立的全资附属有限责任公司，该公司和其下属多家境外控股公司持有T集团在境内的商业地产。A公司为一家在英属维尔京群岛(The British Virgin Islands，BVI)注册成立的有限责任公司，其50%的股权由C公司持有，另外50%的股权由一家在开曼群岛注册成立的有限责任公司D持有，D公司为非关联方持股人。TSK公司为T集团在我国境内成立的房地产开发公司，A公司直接持有其100%股权。T集团与我国境内H集团于2014年5月在BVI成立合资有限责任公司LY，并将相关资产转移至LY公司名下，从而共同在我国内地和香港地区经营大卖场等业务。TC公司为一家在开曼群岛注册成立的控股公司，由LY公司100%持股。

　　2014年12月，C公司、D公司与TC公司签订了股权转让合同，约定C公司、D公司向TC公司转让各自持有的A公司50%股权。转让完成后，TC公司通过A公司间接持有境内TSK公司100%股权。C公司未向TSK公司主管税务机关报告该事项和办理纳税申报。

　　在本次股权交易前，C公司和D公司分别持有A公司50%的股权，A公司持有我国境内TSK公司100%股权。股权转让后，C公司和D公司不再直接或间接持有A公司、TSK公司任何股权。股权转让详见图1。

　　在这起跨国涉外案件办理过程中，某市税务机关迅速组建了股权案件分析组，先后获取了涉案的转让交易合同、财务报告、招股说明书等材料，并对相关财产做了“红港、绿港、灰港”测试，以严谨的计算数据和详细的政策分析证明C公司存在间接转让中国境内应税资产的问题。C公司接受了处理意见，在国内依法补缴了税款。由于D公司为非关联方持股人，其主动进行了申报纳税，税务机关主要针对C公司的转让交易进行了调查分析，故本案暂不讨论D公司的交易。

　　二、争议焦点

　　对于本案中的股权交易行为是否具有合理商业目的，税企之间存在较大分歧。C公司认为，本次股权转让交易作为T集团与H集团合资过程中的一部分，具有合理商业目的，且本次交易为集团内部转让，C公司作为转让方并没有获得现金等实际收益，因此，其在国内无需缴纳企业所得税。

　　税务机关经过多次调查取证，认为本次转让属于关联交易，没有对价，应按照合理的方法确定独立交易价格，不能认为本次交易没有所得而不征税。同时，本次交易的主要标的为我国居民企业TSK公司，鉴于A公司(中间层公司)在BVI并无实质性经营业务，其实际经营业务均来源于境内TSK公司，A公司的存在属于税收安排下的“空壳公司”，不具有合理商业目的。此次股权转让交易C公司名义为转让A公司股权，实质为以间接转让TSK公司股权的形式代替直接转让，C公司通过向TC公司转让A公司股权，规避了企业所得税纳税义务。因此，税务机关应依据《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号，以下简称“7号公告”)的相应条款，对该股权转让交易重新定性，C公司应在国内缴纳企业所得税。

　　三、法理分析及计算

　　(一)法理分析

　　为了打击国际逃避税，我国在《企业所得税法》中专门设置了“特别纳税调整”一章，其中第四十七条引入的“一般反避税规则”规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”继而，国家税务总局又于2009年发布了《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函[2009]698号)，明确了税务机关可以按照经济实质原则，对境外投资方(实际控制方)滥用组织形式且不具有合理商业目的间接转让中国居民企业股权，规避企业纳税义务的，可重新定性并予以征税。2015年，针对国税函[2009]698号文件执行过程中遇到的问题，为了进一步规范加强非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产的企业所得税管理，国家税务总局制定了7号公告对国税函[2009]698号文件进行了补充完善。7号公告是目前税务机关对非居民企业间接股权转让事项监控管理最主要的政策依据之一。境外企业直接转让境外企业，最终形成转让境内企业的行为，是否构成7号公告中所列示的间接财产转让并是否须在我国缴纳企业所得税，重要的判断依据在于该转让行为是否具有合理商业目的。

　　在实务应用中，一般应遵循“绿港—红港—灰港”的顺序对案件信息进行判断。7号公告第五条和第六条为“绿港”原则，第五条明确了公开市场买卖同一上市境外企业股权所得或税收协定优先适用的情况下，可不再适用公告第一条规定;第六条明确了符合条件的集团内部重组可直接认定为具有合理商业目的。第四条明确了同时符合四个条件的间接转让中国应税财产交易，无需再分析和判断第三条列举的八项考量因素，应直接认定为不具有合理商业目的，即“红港”原则。税务机关可依此项规定重新定性该类在境外转让我国境内企业的行为，确认为直接转让中国居民企业股权等财产并征收中国企业所得税。7号公告第三条是国家税务总局首次在文件中对合理商业目的可能的考虑因素作出具体规定，即“灰港”原则，该条款明确了交易对象价值构成、架构设置、经济实质、交易的可替代性、税收协定适用等八项合理商业目的判断因素，使反避税措施更加聚焦于不具有合理商业目的的避税安排，避免对具有商业实质的交易错误使用反避税条款，为纳税人遵从及各地税务机关执法提高了规范性和确定性。

　　具体到此案，判断案件中具体情形是否具有合理商业目的，税务机关在排除适用7号公告第五条和第六条的可能性后，依据第四条的四方面内容对此次交易进行了查证。

　　1.确定股权价值占比。按照7号公告第四条第一款，认定为不具有合理商业目的应同时符合的情形之一是“境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产”。本案中的境外企业为A公司，根据其资产负债表，资产方面为少量金额的现金和现金等价物、少量金额的应收账款以及对境内TSK公司的长期股权投资，负债方面为从集团的关联借款。从账面价值看，A公司95%以上价值都来自长期股权投资;从公允价值看，一般情况下，现金和现金等价物、应收账款公允价值等同于其账面价值，长期股权投资会出现公允价值高于账面价值的情况，故A公司中国应税财产的价值占比必定高于95%。从另外一个角度看，该比例计算的分母为境外企业股权的公允价值，应等于本次交易的对价(独立交易价格)，转让方C公司和受让方TC公司为关联方，本次交易没有对价，但是，可以参照非关联方D公司和TC公司之间的交易对价;该比例计算的分子为中国应税财产的价值，可以通过总对价减去境外与中国不相关财产的公允价值得出，境外与中国不相关财产的公允价值即A公司账面上除长期股权投资以外的净资产公允价值，通过上文分析即等于其账面价值。通过计算，该比例远高于75%，故本案符合第四条第一款规定。

　　2.确定收入或资产占比。按照7号公告第四条第二款，认定为不具有合理商业目的应同时符合的情形之二是“间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额(不含现金)的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内”。在本案中，本次间接转让发生在2014年5月，从A公司前一年(即2013年)的资产负债表可以看出，A公司资产总额包括现金及现金等价物、应收账款和长期股权投资，除现金外，其长期股权投资占资产总额的比例高于90%。A公司在2013年未产生任何收入，不适用收入占比90%的分析，故本案符合第四条第二款规定。

　　3.确定中间层的职能风险。按照7号公告第四条第三款，认定为不具有合理商业目的应同时符合的情形之三是“境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家(地区)登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质”。根据国家税务总局对7号公告的解读，通常从股权设置以及人员、财产、收入等经营情况和财务信息分析经济实质。在境外成立多层中间层公司间接控股境内房地产项目公司是地产行业的常用架构设置。在本案中，A公司功能为投资控股，旗下仅有境内TSK一家地产公司，资金来源为母公司的股权投资金和少量母公司借款，没有其他任何投融资活动，也没有任何实体经营活动。A公司自成立以来，没有员工、没有经营资产、未发生相关费用、未产生任何收入，其投资控股的功能相对于境内企业巨大的资产和具体的商业活动而言是很有限的，不足以证实其具有经济实质，故本案符合7号公告第四条第三款规定。

　　4.确定境内外税负情况。按照7号公告第四条第四款，认定为不具有合理商业目的应同时符合的情形之四是“间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负”。在本案中，间接转让交易的转让方C公司在香港地区设立、D公司在开曼群岛设立，按照当地的法律规定，均无需就本次资本利得缴纳所得税，境外税负为零。如果A公司直接转让境内TSK公司，按照被投资企业所在地，本次转让所得来源于中国境内，A公司应在中国缴纳企业所得税，故本次间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让在中国的可能税负，故本案符合第四条第四款规定。判断第四条第四款间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负与直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负孰低时，要充分考虑境内外所得的免税或者不征税情形，结合实际情况确定实际税负。

　　根据上述查证，本案同时满足7号公告第四条规定的四款情形，无需再根据7号公告第三条的八项考量因素进行分析和判断。税务机关直接判定本次间接股权转让交易不具有合理商业目的，可重新定性为直接转让，C公司需就所得中归属于中国应税财产的部分在国内缴纳企业所得税。

　　还需要注意的是，7号公告第四条规定，同时符合四个条件即可直接判定交易不具有合理商业目的，故对该四个条件的分析必须谨慎且充分，一旦有一条不符合，则需按照7号公告第三条的规定，结合八项考量因素(含未列明的其他相关因素)，根据“实质重于形式”的原则进行综合分析判断，不应根据单一或者部分因素予以认定。

　　(二)税务处理与税款计算

　　7号公告第二条分三种情形对间接转让中国应税财产所得的税务处理作出了规定，本案属于第三种情形，应将归属于在中国居民企业的权益性投资资产的数额作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，据此征收企业所得税。

　　股权转让收入方面，C公司与TC公司为关联方，转让交易没有实际对价，D公司与TC公司之间的交易为非关联交易，转让标的同为A公司的50%股权，故可将D公司与TC公司的交易对价作为独立交易价格，视为C公司的转让收入，从该转让收入中剔除境外与中国不相关净资产的价值，得出归属于中国应税财产的收入。由于境外的A公司为空壳公司，境外与中国不相关净资产的价值可直接按照账面价值计算。本案中，C公司曾提出按照境内TSK公司的评估价值作为中国应税财产对应的收入，该数值与前述方法计算的结果差异不大，鉴于评估价值通常会作为交易双方定价的基础，最终交易价格更能反映交易标的的市场价值，故税务机关未采纳企业的意见。

　　股权净值方面，TSK公司由A公司直接投资设立，在本案发生前未发生其他转让交易。根据上述税理分析，C公司的间接股权转让交易应被视为直接转让，故计税基础应为A公司对境内TSK公司的实际出资成本，并乘以C公司所持有的股权比例50%。

　　上述计算出的归属于中国应税财产的收入减除股权净值后的余额，即为本次股权转让所得应纳税所得额，将其乘以10%后为C公司应在中国缴纳的企业所得税。

　　四、几点建议

　　(一)进一步完善合理商业目的的判定标准

　　根据7号公告的相关规定，在实际税收征管处理中，对合理商业目的的判定，要基于具体交易情形，按照“实质重于形式”的原则，对交易整体安排和所有要素进行综合分析，不应依据单一因素或者部分因素予以认定。但在实务中，某些交易同时符合7号公告第四条规定的四种情形，具有很强的不可替代性，税务机关此时对合理商业目的的判定往往会与企业存在较大分歧。因此，我们建议，根据7号公告来对是否具有合理商业目的进行判定时，不应只考虑单一因素或部分因素，而应将“红港”和“灰港”原则结合进行综合考量，即按照第四条将交易直接判定为不具有合理商业目的时，应结合第三条来进行综合判断，以免对具有很强不可替代性的正常交易产生误判。

　　(二)明确境外存在多层公司情况下合理商业目的的判定

　　根据7号公告的相关规定，“境外企业”是转让交易中被直接转让的标的，有可能直接持有境内应税财产，也可能间接持有境内应税财产。当境外存在多层公司，即由境外企业的下属企业直接或间接持有境内应税财产时，在合理商业目的的判定过程中，应当将所有的境外公司纳入考量范围。但是，境内应税财产没有直接在境外企业的账面上体现，无法直接计算境外企业价值来源占比、资产构成占比和收入来源占比。从理论上看，可以将境外企业及其下属境外公司看作一个整体进行测算，但是在进行会计合并的过程中存在实操困难，建议未来在相应法规中对此予以明确。

　　(三)明确7号公告第四条相关比例计算时使用的价值标准

　　判断7号公告第四条第一款境外企业股权75%以上价值直接或间接来自中国应税财产时，目前的法条中没有明确规定对境外企业股权75%以上价值的计算标准是采用账面价值还是公允价值。判断第四条第二款境外企业资产总额(不含现金)的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成时，资产总额对境内企业的投资是采用账面价值还是公允价值标准，同样在现行法条中没有明确规定。建议未来在相应法规中对计算相关比例时使用的价值标准予以明确。实务操作中，由于中国应税财产在境外企业持有期间会发生较大的增值，因此我们建议在判断境外企业股权价值时采用公允价值的计算标准，如此更能体现企业真实的市场价值和交易的实质。而在一般情况下，境外企业不具有经济实质，按照账面价值标准计算，其资产总额中对境内企业的投资占比往往会高于90%，如果采用公允价值计算该比例则会更高，因此我们建议在判断境外企业资产总额时采用账面价值标准。

　　(四)明确间接财产转让所得应纳税所得额计算办法

　　7号公告通过对合理商业目的的判定，将非居民企业不具有合理商业目的的间接财产转让视同为直接转让进行企业所得税税务处理，其目的实际就是赋予中国税务机关对交易的征税权。但是对于具体所得的计算方法，7号公告仅有原则性的规定，即“股权转让方取得的转让境外企业股权所得归属于中国应税财产的数额”。在本案中，假设C公司和D公司持有A公司的股权成本是1 000万元，A公司持有境内TSK公司的成本是1 500万元，C公司和D公司转让A公司股权收入是3 000万元，在计算A公司的股权转让所得时，是应该用3 000万元减去C公司和D公司持有的A公司股权成本1 000万元还是用3 000万元减去A公司持有的TSK公司的股权成本1 500万元?由于目前7号公告没有对具体应如何处理作出明确，只能结合一般规定和案例具体情况具体分析。由此，建议未来尽快在充分考虑避免再次间接转让重复征税、符合税法关于股权计税基础的基本规定的前提下，对如何计算归属于中国应税财产的所得进行明确。如针对需要在中国缴税的间接财产转让交易，可以计算出股权转让方的全部所得后，在中国应税财产和非中国应税财产之间分配;或者可以参照《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第37号，以下简称“37号公告”)，直接由股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让应纳税所得额。但是关于股权净值的确认目前缺乏法律支撑，这也是未来需要在相关法律法规中予以明确的，以增加税法遵从的确定性。

　　(五)统一间接财产转让所得调整征税后的计税基础结转规则

　　某间接财产转让交易被认为不具有合理商业目的在中国缴税后，受让方再次进行转让交易时，计税基础如何确定;如果转让层级发生变化，由受让方的上层持股公司或者下属公司再次进行转让交易，计税基础又如何确定。这些一直是实务操作中颇具争议的问题。我们认为，从合理性以及保障纳税人权益的角度出发，发生多次转让交易且都被认定为不具有合理商业目的时，无论转让层级是否发生变化，被转让标的实质均为境内财产。因此，当第一次转让交易被视同直接转让征税后，应当相应调整境内财产的计税基础，以此作为第二次转让交易的成本，保证计税基础的连续性以及避免对同一笔增值所得重复征税。但是从现行法律框架看，当转让层级变动时，该做法存在瑕疵。37号公告第三条规定：“股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。”由于第二次交易的转让方与第一次交易的受让方不一致，其并未向原转让方实际付出购买成本，根据第一次交易的转让收入相应调整计税基础并作为第二次交易的转让成本，缺乏法理支撑。本文建议未来在实际操作中统一全国执行口径，或基于实质重于形式原则在后续相关法律法规中对此予以明确。

　　作者：周 优 陈慧娴 孙丽梅 单位：中国税务杂志社 国家税务总局驻北京特派员办事处 国家税务总局税收科学研究所

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)

【问题背景】

　　近日，厦门税务局一个网上答疑引起了大家的关注。正常情况下，根据《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)和《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税[2018]57号)的规定：对于按照法律规定或者合同约定，两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将房地产转移、变更到合并后的企业，免征契税、暂不征收土地增值税。其中，投资主体存续，是指原企业、事业单位的出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。

　　情况一：

　　当A公司吸收合并B公司后，向B1公司股东支付A公司股权，完成后：

　　B公司注销，B的相关资产、负债、人员全部到A公司，B公司的股东成为A公司的股东，属于原投资主体存续，只要不是房地产公司肯定可以免B公司房产、土地过户到A公司的契税、暂不征收土地增值税。

　　情况二：

　　那对于下面一种情况呢：

　　A1公司100%控股A公司，现在A1公司吸收合并A公司，此时能否免契税，暂不征收土地增值税呢?这应该正常可以啊。我们看到厦门税务局出现了这么一段答复：

　　(原网页链接：https://12366.chinatax.gov.cn/nszx/onlinemessage/detail?id=5c1d6542df4840658595db440ccd17ac)

　　您所述“被合并公司”系母公司子公司，即该子公司的出资人为母公司，但与母公司的出资人是不同主体。因此，母公司吸收合并其子公司后，母公司存续，但投资主体未存续，因此不能享受免契税和暂不征收土地增值税的待遇。

　　你看到这句话就感到莫名其妙，子公司的出资人肯定只能是母公司，怎么可能是变成母公司的出资人呢?这不是自己在那绕口令吗?严格对照文件，子公司的投资人是母公司，当母公司吸收合并子公司，母公司作为投资人不是继续存在吗。你非要套不同主体之间的合并，认为A吸收合并B，B的股东B1必须存在于A中。但我A吸收合并A1，作为A作为A1的投资人继续存在怎么就不符合文件规定。

　　情况三：

　　再进一步看，如果是这种情况呢：

　　此时，如果A1公司吸收合并A公司，向B1股东支付自己股权，合并后：

　　此时，A1吸收合并A，只需要对B1持有A股份的部分支付对价，对A1自己持有A的股份的部分不需要支付(或者支付了也要注销)。这种符合文件规定吗?当然也符合。

　　我们看到厦门税务局这段表述“该子公司的出资人为母公司，但与母公司的出资人是不同主体”。这叫什么话呢?子公司的出资人当然是母公司，他必须和母公司的出资人不同。怎么可能子公司的出资人和母公司的出资人是同一主体呢?这就好比说，儿子的爹当然是爸爸，你怎么可能得到一种情况说儿子的爹和爸爸的爹即爷爷是同一个人呢?你这完全是说了一个毫无道理的话，就随意把人家母子公司吸收合并排除在享受契税、土地增值税优惠政策之外。再说A1是A的投资主体，A1把A吸收合并了，A1不是在吗，你凭什么说人家原投资主体就不存续了?

　　同时，我们再看看《财政部 税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》(财税[2018]17号)规定：同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司吸收合并全资子公司，不正是在同一投资主体内部所属企业之间的土地、房产权属划转吗。你凭什么莫名其妙的把人家母公司吸收合并全资子公司排除在契税免税范围之外?

　　从原理角度讲，在第一种情况下，A原先和B公司之间没有任何关系，A吸收合并B，B1成为A的股东，我们都给免契税和暂不征收土地增值税，实际如果是看中B1只是换了一种方式持有B的资产，即通过A间接持有B的资产。那A1吸收合并A，那更加没有任何问题，原先A1是通过A间接持有A的资产，现在变为自己直接持有了，原投资主体存续，当然可以正大光明享受文件的免征契税和暂不征收土地增值税待遇(只要不是房地产公司)。

　　据招聘平台BOSS直聘发布的《2020电商主播求职状况调研报告》显示，期望从事电商主播岗位的求职者较去年同期增长110.7%。

　　据淘宝直播11月11日发布的数据显示，直播商家覆盖数增长220%，淘宝直播带动就业机会超400万个。

　　“X品牌面膜，数量拍2，领取30元优惠券，到手价128元/3盒，相当于3.6折!”今年“双十一”促销期间，消费者在“所有女生们，买它”的“支配”下，纵享网购优惠和乐趣。

　　据悉，电商主播已经成为“双十一”的标配，期望从事电商主播岗位的求职者较去年同期增长110.7%。作为新兴职业，电商主播也不能忽视纳税问题。实务中，不同经营模式或工作模式下的电商主播，需要缴纳的税款种类不同，需关注的主要涉税风险点也不同。

　　目前，电商主播的经营或工作模式主要有4种：成立个人工作室通过平台直播;与经纪公司签约通过平台直播;作为直播平台的员工进行直播;以独立身份通过平台直播。

　　主播成立个人工作室直播

　　实务中，主播成立个人工作室，与直播平台形成劳务合作关系，是当前明星主播普遍采用的经营模式。个人工作室一般登记为个人独资企业，取得的收入应当按照“经营所得”缴纳个人所得税。在特殊情况下，主管税务机关会核定征收税款，情况包括：个人工作室应当设置但未设置账簿;虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账;发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报等。同时，个人工作室取得的直播收入属于增值税应税收入，还需要缴纳增值税及其附加税费。

　　举例来说，电商主播张先生成立个人工作室A公司(为个人独资企业、增值税一般纳税人)，长期与直播平台B公司开展网络直播合作。2019年度，A公司取得直播经营总收入5300万元，实现应纳税所得额1000万元，A公司位于市区，城建税税率为7%。那么，A公司需要缴纳增值税：5300÷(1+6%)×6%=300(万元)，需要缴纳城建税及其附加税费共：300×(7%+3%+2%)=36(万元)，需要缴纳个人所得税：1000×35%-6.55=343.45(万元)。

　　与经纪公司签约通过平台直播

　　主播与经纪公司签约通过平台直播的工作模式，也较为普遍。在这种模式下，主播与平台没有直接关系，缴纳税款的情况与经纪公司签署协议的形式有关：如果签订的为劳动合同，那么经纪公司需要按照“工资薪金所得”预扣预缴主播的个人所得税;如果签订的是劳务协议，那么经纪公司需要按照“劳务报酬所得”预扣预缴主播的个人所得税。同时，根据相关规定，按“劳务报酬所得”计算预缴个人所得税的主播，向经纪公司提供劳务服务属于增值税应税行为，还须缴纳增值税及其附加税费。

　　举例来说，经纪公司C公司与自然人李女士(未办理税务登记证)签订网络直播合作协议，约定双方不属于劳动雇佣关系，李女士可以另外兼职。假设今年“双十一”购物节期间，C公司需向李女士支付直播劳务费金额15万元。实务中，操作流程一般为：李女士向税务机关申请代开发票交至C公司;C公司为李女士预扣预缴劳务报酬个人所得税。根据现行规定，李女士可向税务机关申请代开发票，并缴纳相应的增值税及其附加税费。同时，在不考虑其他因素的情况下，C公司应预扣预缴个人所得税：15×(1-20%)×40%-0.7=4.10(万元)。

　　作为直播平台的员工进行直播

　　主播如果是直播平台的员工，其与平台存在劳动合同关系。那么，直播平台须按照“工资、薪金所得”预扣预缴主播的个人所得税。需要注意的是，此种模式下，主播的工资构成一般为“底薪+提成”，提成部分也属于受雇报酬，应与底薪一并计入工资、薪金收入，由直播平台在支付工资时预扣预缴个人所得税。

　　以独立身份通过平台直播

　　主播如果以独立身份在平台上工作，其与平台仅存在劳务合作关系。那么，直播平台须按照“劳务报酬所得”预扣预缴主播的个人所得税。在这种情况下，主播需关注直播平台在支付劳务报酬后，是否按规定及时为其扣缴了个人所得税。如果发现未扣缴的，应在规定期限内，自行办理汇算清缴的纳税申报，以免产生不必要的税务风险。同时，根据《增值税暂行条例》等规定，主播须缴纳增值税及其附加税费。

　　主播容易忽视的发票风险

　　实务中，主播多会被直播平台索要增值税发票，需要注意防范相关发票风险。

　　——未及时向平台开具发票的风险。按照现行规定，已办理税务登记的个人主播，或主播个人工作室，须依规、自行开具发票;未办理税务登记的个人主播，可以向主管税务机关申请代开发票。当按次(日)应税收入未达到增值税起征点时，主播可提供的收款凭证或其他合规内部凭证，作为直播平台的税前扣除凭证。

　　——虚开增值税发票的风险。根据《国务院关于修改〈中华人民共和国发票管理办法〉的决定》(国务院令[2010]587号)第十七条规定，为他人开具与实际经营业务情况不符的发票属于虚开发票行为，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　——税目选择错误风险。电商类直播不属于网络表演、信息技术服务，直播内容构成商业广告的，应按“广告服务”税目开具增值税发票。

问题提出：

　　一般纳税人购进农产品，取得小规模纳税人开具的1%税率的增值税专用发票，是否可以按照9%的扣除率计算抵扣进项税额?

　　政策依据：

　　1.根据《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》(财税[2017]37号)、《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)和《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)规定：

　　二、纳税人购进农产品，按下列规定抵扣进项税额：

　　(一)除本条第(二)项规定外，纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额;从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额;取得(开具)农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。

　　(二)营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工13%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。

　　2.《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第13号)和《财政部 税务总局关于延长小规模纳税人减免增值税政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2020年第24号)规定，自2020年3月1日至2020年12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　政策关键词：

　　以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额

　　实务答疑：

　　因此，一般纳税人购进农产品，取得小规模纳税人2020年3月1日至2020年12月31日期间开具的1%税率的增值税专用发票，可以按照9%的扣除率计算抵扣进项税额(抵扣进项税额不受时间限制，如2020年4月按规定取得1%的农产品专票，可以2020年11月份抵扣进项)。

　　农产品抵扣进项总结(大连税务)

　　第一种情形：纳税人购进用于生产销售税率9%、6%货物服务的农产品。　

   　01、取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税

　　02、从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税

专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额。

　　即：按票面注明的税额抵扣进项税额。

人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和9%的扣除率计算进项税额。

　　即：以不含税的“金额”计算进项税额。

　　03、取得(开具)农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。

　　即：以免税的“金额”计算进项税额。

　　注意：《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第二款第(三)项和财税〔2017〕37号文件所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。

　　第二种情形：纳税人购进用于生产销售或委托加工13%税率货物的农产品按照10%的扣除率计算进项税额。

　　在领用农产品环节，如果农产品用于生产或者委托加工13%税率货物，则加计1%进项税额。比如，5月份购进一批农产品，购进时按照9%计算抵扣进项税额;6月份领用时，确认用于生产13%的税率货物，则在6月份再加计1%进项税额。

　　第三种情形：纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工13%税率货物又用于生产销售其他货物服务的。

　　应当分别核算用于生产销售或委托受托加工13%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算进项税额。

　　需要说明的是：

　　取得批发零售环节纳税人销售免税农产品开具的免税发票，以及小规模纳税人开具的增值税普通发票，均不得计算抵扣进项税额。

建筑企业预收账款时，如何进行财税处理？本文对此进行梳理分析。

　　一、预收账款时不必然产生增值税纳税义务

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件附件1）第四十五条第二项规定：“纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”而《关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号）第二条规定，《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号印发）第四十五条第（二）项修改为“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”可见，改变了原预收账款时就产生纳税义务的规定，即自2017年7月1日起，建筑企业预收账款时不必然产生增值税纳税义务，可以开具不征税发票，选择分类编码：612“建筑服务预收款”。但如果建筑企业在预收账款时开具了征税发票（增值税专票或普票），则产生了纳税义务。

　　二、收到预收款时，一般需要预缴税款

　　根据财税[2017]58号文件第三条的规定和国家税务总局2017年公告第11号文件第三条的规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目（异地项目，即不在同一地级行政区范围内的跨市跨省项目，下同），纳税人收到预收款时，如果适用一般计税方法计税的项目，则按照2%预征率在建筑服务发生地预缴增值税；如果适用简易计税方法计税的项目，则按照3%预征率在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目（本地项目，即纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，下同），纳税人收到预收款时，如果适用一般计税方法计税的项目，则按照2%预征率在建筑企业机构所在地预缴增值税；如果适用简易计税方法计税的项目，则按照3%预征率在建筑企业机构所在地预缴增值税。根据以上规定，建筑企业预收账款时预缴增值税的处理需要注意以下几点：

　　1.预收账款时，无论本地项目还是异地项目都要预缴增值税。

　　2.异地项目在建筑服务发生第预缴增值税，本地项目在机构所在地预缴增值税。

　　3.有分包业务下，预缴增值税计算公式：一般计税项目应预缴增值税税款=（预收账款-支付的分包款）÷(1+税率9%）×2%；简易计税项目应预缴增值税税款=（预收账款-支付的分包款）÷(1+征收率3%）×3%。无分包业务下，预缴增值税计算公式：一般计税项目应预缴增值税税款=预收账款÷(1+税率9%）×2%；简易计税项目应预缴增值税税款=预收账款÷(1+征收率3%）×3%。

　　建筑企业预收账款时，一般要预缴增值税，但也有例外。

　　《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）第一条规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元（以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元，下同）的，免征增值税。第二条规定，适用增值税差额征税政策的小规模纳税人，以差额后的销售额确定是否可以享受本公告规定的免征增值税政策。第六条规定，按照现行规定应当预缴增值税税款的小规模纳税人，凡在预缴地实现的月销售额未超过10万元的，当期无需预缴税款。由此，作为小规模纳税人的建筑企业收到预收账款时，无论本地项目还是异地项目的，如果不存在分包的情况下，预收账款金额大于10万元的才预缴增值税，如果存在分包的情况下，预收账款减去分包款后差额大于10万元的才预缴增值税。

　　例如，北京市某小规模纳税人的建筑公司在郑州为某房地产企业提供建筑服务，收到预收账款25万元，同时支付分包款17万元，并取得合法票据。

　　根据上文规定，由于该小规模纳税人的建筑公司，收到预收账款25万元，减去分包款17万元后差额8万元，小于10万元，所以建筑公司不需要在郑州预缴增值税。

　　三、预缴增值税的税务管理

　　根据《国家税务总局关于发布<纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第17号）、《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）、《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）等文件的规定，预缴增值税的税务管理如下：

　　1.建筑企业异地提供建筑服务，向建筑服务发生地主管税务机关预缴的增值税税款，可以在当期增值税应纳税额中抵减，抵减不完的，结转下期继续抵减。纳税人以预缴税款抵减应纳税额，应以完税凭证作为合法有效凭证。建筑企业应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。建筑企业一个项目预缴的增值税时，不能抵减另外一个项目应预缴的增值税。

　　2.建筑企业异地提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示以下资料：（1）与发包方签订的建筑合同复印件（加盖纳税人公章）；（2）与分包方签订的分包合同复印件（加盖纳税人公章）；（3）从分包方取得的发票复印件（加盖纳税人公章）。

　　如果存在总分包业务，该分包方向总承包方开开具增值税发票时，必须在增值税发票上的“备注栏”中必须注明建筑服务发生地所在县（市、区）、项目的名称。

　　3.对建筑企业异地提供的建筑服务，纳税人应自行建立预缴税款台账，区分不同县（市、区）和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

　　4.建筑企业异地提供建筑服务，按照规定应向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款而自应当预缴之月起超过6个月没有预缴税款的，由机构所在地主管税务机关按照《中华人民共和国税收征收管理法》及相关规定进行处理。

　　四、异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加的缴纳

　　根据《财政部国家税务总局关于纳税人异地预缴增值税有关城市维护建设税和教育费附加政策问题的通知》（财税〔2016〕74号）的规定，纳税人跨地区提供建筑服务，应在建筑服务发生地预缴增值税时，以预缴增值税税额为计税依据，并按预缴增值税所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。预缴增值税的纳税人在其机构所在地申报缴纳增值税时，以其实际缴纳的增值税税额为计税依据，并按机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加征收率就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加。

　　五、建筑企业预收账款的财务处理

　　1.一般纳税人采用一般计税

　　（1）收到预收账款

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　（2）预缴增值税

　　借：应交税费—预交增值税

　　贷：银行存款

　　（3）异地项目就地缴纳城市维护建设税和教育费附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费—应交城市维护建设税

　　—应交教育费附加

　　借：应交税费—应交城市维护建设税

　　—应交教育费附加

　　贷：银行存款

　　（4）纳税义务发生时

　　借：应交税费—未交增值税

　　贷：应交税费—预交增值税

　　2.一般纳税人采用简易计税

　　（1）收到预收账款

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　（2）预缴增值税

　　借：应交税费—简易计税

　　贷：银行存款

　　（3）异地项目就地缴纳城市维护建设税和教育费附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费—应交城市维护建设税

　　—应交教育费附加

　　借：应交税费—应交城市维护建设税

　　—应交教育费附加

　　贷：银行存款

　　3.小规模纳税人

　　（1）收到预收账款

　　借：银行存款

　　贷：预收账款

　　（2）预缴增值税

　　借：应交税费——应交增值税

　　贷：银行存款

　　（3）异地项目就地缴纳城市维护建设税和教育费附加

　　借：税金及附加

　　贷：应交税费—应交城市维护建设税

　　—应交教育费附加

　　借：应交税费—应交城市维护建设税

　　—应交教育费附加

　　贷：银行存款

六、预缴增值税纳税申报

　　1.一般纳税人

　　预缴增值税之后，凭完税凭证由公司总部及时据实在最近一期申报期内，填入《增值税纳税申报表附列资料（四）》第3栏第2列。一般纳税人申报抵减的预缴税款，应为《增值税纳税申报表》第24栏「本月数」，第28栏「本月数」，以及《增值税纳税申报表附列资料（四）》第3栏第4列金额，三者的孰小值。

　　2.小规模纳税人

　　预缴增值税之后，凭完税凭证由公司总部及时据实在最近一期申报期内，填入《增值税纳税申报表（小规模纳税人适用）》第21栏“本期预缴税额”本期数。

回迁房视同销售的收入如何确认，关系到土地增值税清算收入和增值税及企业所得税应纳税额的计算，对企业影响很大。实务中，房价总体上呈逐年上涨之势，参照年度如何确认，将直接影响视同销售收入的计算。鉴于实操中这一问题有不同的口径，建议相关企业咨询主管税务机关后再做处理。

　　近期，房地产开发企业甲公司对某房地产项目的一期工程项目进行了土地增值税清算。由于该项目涉及回迁户的安置，在回迁房视同销售收入的确认上，出现不同的处理意见，涉及土地增值税的清算收入差额达8900余万元。

　　案例：房企异地安置回迁户

　　甲公司房地产项目一期工程的开工时间为2013年6月，预售时间为2014年7月，竣工时间为2017年12月，总建筑面积19.58万平方米，可售建筑面积16.92万平方米。其中包括回迁房建筑面积1.66万平方米，安置回迁户的房屋125套。

　　据了解，这125户回迁户的原址，在甲公司的二期工程项目上。2006年，125户回迁业主与其当时所在单位签订了《城市房屋拆迁产权调换协议书》，并于当年搬离原址等待回迁。2013年12月31日，甲公司与125户回迁业主所在单位签订了《项目转让协议书》，在支付对方前期开发所垫支的费用后，承继了与这125户回迁业主所有的权利和义务。

　　同时，甲公司与这125户回迁业主签订了《产权调换安置协议》。协议中商定，其回迁房单价延续原2006年《城市房屋拆迁产权调换协议书》约定的价格标准——等面积置换部分面积为0.67万平方米，按2006年均价，即每平方米3220.77元计算;超面积购置的0.99万平方米，按实际收取的单价，即每平方米3127.66元计算。合计回迁面积1.66万平方米，回迁房确认销售收入5254.30万元。

　　目前，二期工程项目仍在拆迁中。在回迁业主的要求下，甲公司将其安置在已经完工的一期工程项目。也就是说，这部分回迁业主并没有在原址回迁安置，而是异地进行安置。这导致回迁房在一期工程项目中只体现了视同销售收入，其对应的拆迁安置成本，则体现在二期工程项目的土地成本中。甲公司于近期进行一期工程项目的土地增值税清算。

　　问题：“当年”究竟是指哪一年?

　　根据规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号，以下简称“187号文件”)第三条第一款规定确认收入——分歧就出现在对这一规定的理解上。

　　187号文件第三条第一款规定，房地产企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，按下列方法和顺序确认：1、按本企业在同一地区、同一年度销售同类房地产的平均价格确定;2、由主管税务机关参照当地当年同类房地产的市场价格或评估价值确定。上述规定中“同一年度”“当年”如何理解?实务中存在分歧。

　　一种观点认为，一期工程项目2014年6月开工，2014年7月取得预售许可证，应参照2014年市场平均销售价格或交付新房时的价格，即每平方米8568元作为视同销售单价，乘以全部回迁面积1.66万平方米，认定回迁房视同销售收入14222.88万元。

　　还有一种观点认为，《城市房屋拆迁产权调换协议书》于2006年签订，根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)和187号文件的规定，对于这1.66万平方米的回迁房，应按照2006年最早与回迁户签订的《城市房屋拆迁产权调换协议书》，及2013年12月31日甲公司与125户回迁业主签订的《产权调换安置协议》来确认视同销售收入。据此，等面积部分(0.67万平方米)应按照单价每平方米3220.77元计算，确认收入2157.92万元;超面积部分(0.99万平方米)，应按照单价每平方米3127.66元，确认收入3096.38万元，合计应确认收入5254.30万元。

　　观点：调换协议书具有法律效力

　　两种观点确认的视同销售收入差额高达8900余万元，涉及金额颇大，将对土地增值税清算结果产生重要影响，并直接影响企业增值税以及企业所得税应纳税额的计算。实务中，房价总体上呈逐年上涨之势。参照年度如何确认，将直接影响视同销售收入的计算——这对房地产企业来说至关重要。

　　笔者认为，125户回迁业主于2006年与其当时所在单位签订了《城市房屋拆迁产权调换协议书》，明确了双方的权利和义务。这份协议书是具有合同性质的凭据，应于协议书签订时，即2006年起生效，并受到合同法的保护。甲公司于2013年12月31日与125户回迁业主所在单位签订的《项目转让协议书》并与这125户回迁业主签订的《产权调换安置协议》，属于调换协议书的补充协议，并不影响调换协议书的法律效力。

　　按照协议书的约定，开发商依据相关规定，对被拆迁人实行“房屋产权调换”的补偿方式，同时计算被拆迁房屋的补偿金额和调换房屋的价格，结清产权调换的差价，这意味着在签订协议当年，回迁业主已向开发商支付了置换回迁房的预付款，这部分预付款是置换新房的全部款项，由旧房价值加差价款组成，同时，双方还计算了差额，结清了产权调换的差价。

　　换句话说，这125户回迁户已经“购买”了日后安置的回迁房。即使在回迁房交付年度，该房地产项目的市场销售价格出现上涨，回迁业主也不会再向开发商支付差价;同理，如果该房地产项目的市场销售价格下跌，开发商也不会将差价退还给回迁业主。也就是说，开发商向这125户回迁业主提供1.66万平方米回迁房，并不会因房价的上涨而从中获益或取得收入。既然如此，也就不存在缴纳土地增值税的客观基础。

　　因此，笔者认为，187号文件中所规定的“同一年度”和“当年”，对于具有期房性质的回迁房来说，应是签订《城市房屋拆迁产权调换协议书》当年，即为上述案例中的2006年。换句话说，对等面积置换的0.67万平方米，按每平方米3220.77元计算;超面积部分的0.99万平方米，应按每平方米3127.66元计算。合计应确认回迁房的销售收入5254.30万元。

　　来源：中国税务报 2020年11月13日 版次：07

　　作者单位：国家税务总局石家庄市税务局第一税务分局

2014年1月之前的解读——

开发回迁房按成本价核定计税解析<樊剑英>

       2014年1月8日，国家税务总局发布2014年第2号公告《国家税务总局关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》，就纳税人开发回迁安置房有关营业税问题进行了明确，公告自2014年3月1日起施行，公告生效前未作处理的事项，按照本公告规定执行。

　　公告规定，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

　　对于该公告的理解，笔者认为应特别注意土地使用权在谁的名下，以谁的名义立项的问题，其次是从实质上分析土地使用权是否承担了土地出让价款。

　　一般来讲，土地使用权在谁的名下，谁才可以立项，即便是合作建房，一方出地、一方出资金，也要求土地使用权办理变更手续，方可以双方名义办理合建审批手续。公告明确提到“纳税人以自己名义立项”可以判断出纳税人无论从实质角度还是从名义上或形式上看均具备该回迁安置房土地的使用权。纳税人是否拥有土地使用权，决定了立项条件和税收认定。

　　第一种情形——对方立项下代建模式

　　例如，某旧城改造项目，有部分棚户区需要拆迁安置，光明房地产公司承接该项目投资建设。政府出让给光明公司A地块，土地出让价款3000万元，另外约定在A地块之外的属于政府所有的B地块上要为政府建造回迁安置房100套，建造成本预计2000万元，开发建设以及筹融资均由光明公司负责，竣工后政府回购，回购价款假设2500万元。

　　该模式属于光明公司接受政府委托，代建回迁安置房。一般来讲，委托代建应具备四个条件：①以委托方的名义办理立项手续和工程结算；②与委托方不发生土地权属转移；③双方签订委托代建合同；④受托方不代垫资金。例如，《辽宁省地方税务局关于对房地产开发企业“代建房”收入征收营业税问题的批复》(辽地税流〔2000〕291号)规定，根据国家基本建设管理和现行营业税有关政策的规定，房地产开发企业受托承办国家机关、企事业等单位（以下简称委托建房单位）的房屋建设，应由委托建房单位提供自有土地使用权证书或由其以自己名义办理的土地征用手续，并取得有关部门的建设项目批准手续和基建计划；房地产开发企业不垫付资金，建筑施工企业将建筑业发票开具给委托建房单位（由房地产开发企业将该发票转交给委托建房单位）；房地产开发企业与委托建房单位实行全额结算，并另外向委托建房单位收取代建手续费。房地产开发企业的“代建房”行为，凡同时具备上述条件的，对其取得的代建手续费收入按“服务业——代理业”税目计征营业税；否则，不论委托建房单位与房地产开发企业如何签订协议，也不论房地产开发企业的财务和会计账务如何处理，应对房地产开发企业与委托建房单位的全额结算收入按“销售不动产”税目计征营业税。按照上述原则，光明公司尽管不拥有B地块土地使用权，不是其立项，也要按照“销售不动产”计征营业税。

　代建还有另外一种模式“建设—移交”。实行“建设—移交”模式的基础设施建设项目，一般由项目业主通过招标方式选择投融资人，由投融资人负责建设资金的筹集和项目的建设，并在项目完工经验收合格后移交给项目业主，由项目业主按照合同的约定支付回购价款。例如《湖南省地方税务局关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第6号）第二条规定：以项目业主的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑工程总承包资质，均应作为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收营业税。营业额按以下方式确定：

　　（一）项目的建设方（或投资方）与施工企业为同一单位的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时以实际取得的回购款项作为计税营业额全额征收营业税，施工环节不再征收营业税。（回购价款包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。）

　　（二）建设方（或投资方）将建筑安装工程承包或分包给其它施工企业的，建设方（或投资方）在取得业主支付回购款项时按扣除支付给施工企业工程承包额或分包价款后的余额作为计税营业额,施工企业计税营业额为工程承包额或取得的分包价款。

　　按照“建设-移交”模式处理，光明公司不拥有B地块土地使用权，不是其立项，则按照“建筑业”计征营业税。

　　如果其不垫付资金，建筑施工企业将建筑业发票开具给政府（由开发商将该发票转交给政府）；开发商与政府实行全额结算，并另外收取代建手续费，则按照“服务业-代理业”计征营业税。

　　也就是在本案例中，光明公司存在着按照“服务业——代理业”、“建筑业”、“销售不动产”税目征收营业税的可能性。由于光明公司不具有回迁安置房土地使用权，以政府名义立项，光明公司承建，笔者主张适用“建设-移交”模式来处理，按照“建筑业”计算缴纳营业税，若收回价款2500万元，应交2500×3%=75万元。光明公司会计处理为：

　　取得A地块土地使用权　　

　　借：开发成本——土地征用及拆迁补偿费3000　　

　　贷：银行存款3000

　　发生回迁安置建造支出　　

　　借：开发成本——代建回迁安置房2000　　

　　贷：银行存款2000

　　移交回迁安置房　　

　　借：其他业务支出2000　　

　　贷：开发成本——代建回迁安置房2000

　　借：银行存款2500　　

　　贷：其他业务收入——代建回迁安置房2500

　　第二种情形——自己立项下有对价的代建模式

　　例如，政府出让给光明公司C地块，出让协议约定土地出让价款3000万元，另外将回迁安置房土地D地块也出让给光明公司，协议约定出让价款为2000万元，该地块主要用于C、D地块的原居民回迁安置，由光明公司负责投资开发建设，政府补偿价款4200万元，属于补偿超标的面积由原居民向开发商补交房款。光明公司回迁房建造成本预计2000万元。

　　该种情形实质上分析仍属于代建模式，但是开发商形式上拥有B地块土地使用权，根据《国家税务总局关于“代建”房屋行为应如何征收营业税问题的批复》（国税函〔1998〕554号）规定，房地产开发企业（以下称甲方）取得土地使用权并办理施工手续后根据其他单位（以下称乙方）的要求进行施工，并按施工进度向乙方预收房款，工程完工后，甲方替乙方办理产权转移等手续，甲方的上述行为属于销售不动产，应按“销售不动产”税目征收营业税，如果甲方自备施工力量修建该房屋，还应对甲方的自建行为按“建筑业”税目征收营业税。还可以参照《湖南省地方税务局关于BT方式建设项目有关营业税问题的公告》（湖南省地方税务局公告2011年第6号）第一条规定：以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主的，对投融资人所取得收入应按照“销售不动产”税目征收营业税，其计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。这里都强调了立项方代建工程均要按照“销售不动产”征收营业税。对不符合“应由委托建房单位提供自有土地使用权证书或由其以自己名义办理的土地征用手续，并取得有关部门的建设项目批准手续和基建计划”也是如此。这种操作模式便于办理立项手续和为回迁户将来办理房屋产权过户手续，较第一种模式更为政府所接受。这种模式下营业税的计税依据如何确认呢？

　　适用上述的政策规定按照“销售不动产”计征营业税，开发商有明确的对价，即其从事代建开发所收取的货币、实物或其它经济利益，即是营业税的计税依据。例如湖南省地方税务局公告2011年第6号确定计税营业额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入。

　　第三种情形——自己立项下无对价收入的自建模式

　　例如，政府出让给光明公司E地块，出让协议约定土地出让价款3000万元，光明公司取得拆迁许可证，取得该土地从事开发建设还要进行拆迁及安置补偿，货币拆迁费用2000万元，产权调换补偿方式下建造成本支出4000万元。

　　在之前《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》（国税函发［1995］549号）中规定，外商投资企业（以下称拆迁人）根据当地政府城市规划和建设部门的要求，通过各种方式对规划区内原住户的房屋进行拆迁并最终安置（或偿还）住户。在具体办理“安置”或“偿还”时，当地政府规定，根据被拆房屋的所有权性质不同，分别实行产权调换。按质作价互找差价；或作价补偿；或产权调换，作价补偿相结合等方法，拆迁人与被拆迁人通过明确拆迁安置事宜。并要求对外商投资企业从事这类城市住宅小区建设涉及的营业税问题予以明确。经研究，现批复如下：对外商投资企业从事城市住宅小区建设，应当按照的有关规定，就其取得的营业额计征营业税；对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房，车棚，托儿所等），凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。

　　按照该文件精神，光明公司在这种模式下取得的土地成本实际为3000+2000+4000=9000万元。其采取产权调换的“对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税”，另外，对于货币补偿或产权调换收取的价差收入直接确定营业额。

　　对于视同发生应税行为而无营业额的代建行为，《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第二十条规定了三种营业额的确定方式：　　

　　（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；　　

　　（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；　　

　　（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）。

　　公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。

　　这里有先后顺序的规定，而对于回迁安置房的处理，不受上述先后顺序的限制，公告明确：按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。本次公告一定程度上承继了国税函发［1995］549号的规定，特别是明确了成本价不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款，解决了实务中对于销售不动产征收营业税不能不包含土地成本的争议。

第四种情形——自己立项下“净地”回迁安置

　　《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）发布后，“房屋拆迁”已经改为“征收与补偿”，“拆迁及补偿”工作已经由开发商负责转为政府“征收与补偿”。国务院令第590号第四条规定，市、县级人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。市、县级人民政府确定的房屋征收部门（以下称房屋征收部门）组织实施本行政区域的房屋征收与补偿工作。第五条规定，房屋征收部门可以委托房屋征收实施单位，承担房屋征收与补偿的具体工作。房屋征收实施单位不得以营利为目的。房屋征收部门对房屋征收实施单位在委托范围内实施的房屋征收与补偿行为负责监督，并对其行为后果承担法律责任。

　　严格执行国务院令第590号，土地征收、补偿、拆迁、平整等一级开发完成之后方可进行出让，开发商得到的应该属于“净地”，在这种模式下，不应该存在回迁安置房如何计征营业税的问题。

　　例如，政府将拆迁、征收补偿完毕的土地F出让给光明公司，出让协议约定土地出让价款7000万元，光明公司支付3000万元土地出让金，另外4000万元作为为政府配建的回迁安置房补偿款，房屋竣工后，政府收回回迁安置房分配原土地被征收人。

　　光明公司在这种现有征收模式下取得的土地成本实际为7000万元。未支付的土地成本4000万元抵顶了回迁安置房的政府回购收入。回迁安置房有明确的对价，按照“销售不动产”征收营业税，计税营业额为4000万元。

　　再如，政府委托光明公司负责G地块的拆迁安置，光明公司拆迁支出2000万元、安置房建设支出3000万元，政府评审后确定为5500万元，光明公司竞价8000万元取得C地块土地使用权，政府收取土地出让价款后对于光明公司进行返还，返还收入5500万元，其中拆迁费用2200万元，安置房建设3300万元。

　　根据《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定，纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。光明公司从事的拆迁平整按照“建筑业”计征营业税2200×3%=66万元；取得的补偿价差收入按照“服务业——代理业”计征营业税（3300-3000）×5%=15万元；出售给政府的回迁安置房按照“销售不动产”计征营业税3300×5%=165万元。

　　第五种情形——自己立项仅为操作便利

　　回迁安置工作完全由政府来实施，但是政府也受制于资金与开发建设的限制，在新的政策条件下按照旧有模式进行运作，难免出现形式和实质上不一致的问题。

　　例如，政府出让光明公司土地H和J地块，协议约定光明公司缴纳H地块出让金1000万元，取得H地块土地使用权；合同约定光明公司取得J地块土地使用权、地上建筑物及附属物的所有权与开发权，但要负责解决J地块上原有住户的拆迁、安置、补偿、置换事宜，无出让金。

　　表面上光明公司取得“净地”出让，实质上代政府承担了回迁安置房征收及补偿工作；并且形式上所签订的土地出让合同还可能非0价款出让，比如H地块少计出让金或先收后返的方式。

　　这种模式下，笔者认为应按照公告规定，纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第52号）第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部国家税务总局令第52号第二十条第一款第（三）项的规定予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

　　假如光明公司取得H和J地块后，拆迁J地块原居民在H地块上建房安置，是否计税成本营业额也不包括土地成本呢？

　　笔者认为H地块尽管有土地成本，也不能分配给回迁安置房。正如在J地块上建造的房屋还要分摊H地块土地成本一样。

　　但是在企业所得税处理和土地增值税处理中，回迁安置房的建造成本要视同销售计入H地块的土地成本中，因为单纯是取得J地块土地使用权看似0地价出让，却还要支出建造成本没有任何回报的话，没有哪个开发商是愿意做的。

　　第六种情形——强制配建的结果

　　《国土资源部关于严格落实房地产用地调控政策促进土地市场健康发展有关问题的通知》（国土资发[2010]204号）规定：各地要按照公开公平公正、诚实信用、高效便民的原则，在坚持国有土地使用权招标拍卖挂牌出让制度的前提下，积极探索“限房价、竞地价”、“限地价、竞政策性住房面积”、“在商品住宅用地中配建保障性住房”、网上挂牌、用地预申请、一次竞价、综合评标等多种交易形式，总结推广成功经验和做法，改进和完善招拍挂制度内容，进一步发挥招拍挂制度在深化土地要素市场改革、加强土地出让领域反腐倡廉建设和调控房地产市场中的积极作用。

　　《关于推进城市和国有工矿棚户区改造工作的指导意见》（建保[2009]295号）第三条（八）项规定：落实土地供应政策。城市和国有工矿棚户区改造安置住房用地纳入当地土地供应计划优先安排，并简化行政审批流程，提高审批效率。安置住房中涉及的经济适用住房和廉租住房建设项目可以划拨方式供地，应在《国有建设用地划拨决定书》中明确约定住房套型建筑面积、项目开竣工时间等土地使用条件。对于配套建设的商业、服务业等经营性设施用地，必须以招标拍卖挂牌出让方式供地。严禁将已供应的经济适用住房、廉租住房用地改变用途用于商品住房等开发建设。安置住房实行原地和异地建设相结合，以就近安置为主；对异地建设的，应选择交通便利、基础设施齐全的区域。

　　《关于切实落实相关财政政策积极推进城市和国有工矿棚户区改造工作的通知》（财综[2010]8号）规定：建保[2009]295号文件已明确规定了支持棚户区改造的税费优惠政策，各级财政部门要认真贯彻执行，确保各项税费优惠政策落实到位。

　　（一）切实免收各项收费基金优惠政策。按照《国务院关于解决城市低收入家庭住房困难的若干意见》（国发[2007]24号）和建保[2009]295号文件规定，棚户区改造免收各项行政事业性收费和政府性基金。其中，免收的全国性行政事业性收费包括防空地下室易地建设费、白蚁防治费等项目；免收的全国性政府性基金包括城市基础设施配套费、散装水泥专项资金、新型墙体材料专项基金、城市教育附加费、地方教育附加、城镇公用事业附加等项目。在此基础上，省级财政部门要公布免收本地区出台的涉及棚户区改造的行政事业性收费项目，严格执行政府性基金审批程序，未经国务院或财政部批准，严禁越权设立政府性基金项目。

　　（二）严格按照规定免收土地出让收入。按照建保[2009]295号文件规定，棚户区改造安置住房中涉及的经济适用住房和廉租住房建设项目可以划拨方式供地。各地在贯彻落实过程中，要制定具体操作办法。对于按照规定采取划拨方式供地的，除依法支付土地补偿费、拆迁补偿费外，一律免收土地出让收入。

　　在商品住宅用地中配建保障性住房，或者棚户区改造中涉及的经济适用住房和廉租住房建设项目可以划拨方式供地，开发商利用此划拨土地所建造的的回迁安置房与正常商品房性质、收益均有区别，如果开发商全面负责安置，笔者认为也应适用于本公告计税营业额的规定。

　　11月21号，“财税星空”的线上微课将和大家要探讨关于“红筹企业境内CDR上市中的税务问题探秘”。其中，我觉得有一个问题，不管是拆红筹回归境内上市，还是不拆红筹，直接在境内上市或CDR上市，都涉及到一个问题，就是红筹构架下，境外股东股权转让涉及到按照国家税务总局2015年7号公告的间接股权转让税收问题。

　　针对间接股权转让的税收问题，我们最早从国税函[2009]698号文到国家税务总局2015年7号公告，我们对于间接股权转让的征税原则、安全港规则、征管规定都比较详细了。但一直到今天，我们实际上最缺的一个就是，针对间接股权转让，如何正确计算应纳税所得额并管理好对应的计税基础。对于这个问题，我虽然在《国际税收》杂志2015年第8期发表了一篇文章《关注"转让收入"还是调整"计税基础"——7号公告间接财产转让应税所得计算方法探讨》,但这篇文章提出的解决思路还还是有很大的局限性，不能完全解决很多实际问题。因此，正如OECD最近讨论出台的关于数字经济征税的方案一下，我们后面对于间接股权转让的征税规则可能也要采取类似的方法，即出台方案一、方案二、方案三等不同的计算规则去应对不同的实际情况。

　　但是，我们今天要讨论的涉及红筹构架中的一个间接股权转让问题则是另外一个情况，就是境外不同类型股权转让涉及到的“间接股权转让”征税的方法。正如大家看“九号公司”的招股书一样，很多存在境外红筹的公司，海外发行的股份有普通股，有优先股，在普通股和优先股中也对应了不同的类别，比如A类股、B类股，这些股份有不同的投票权，不同的转让条件等。当涉及这些不同类别的股权转让时，有些转让价格和中国境内资产的增值无关，有些转让价格是既包含了境内资产的增值，也包含了境外其他合同权利的增值。此时，在计算间接股权转让所得时，如何正确的从总体转让所得中分离出对应中国资产增值的部分，从而对这部分征税往往是一个难点。

　　比如，我们今天在这篇文章中就讨论一个案例：

　　比如这家存在红筹构架的公司在开曼发行了4类股份：A类普通股、B类普通股、A类优先股和B类优先股，分别对应了不同的投票权和其他投资、退出条件。

　　这里，针对B类优先股的投资协议是这样约定的，某PE投资人以货币资金投资作为开曼公司的股东，在投资协议里面明确规定，开曼公司的实际控制人要保证B类优先股的投资人按年化8%的收益取得回报。B类优先股投资人在8年内可以要求实际控制人回购，在满8年后也可以在实际控制人支付年化8%的回报后转为A类普通股。假设有如下三种情况：

　　1、由于境内企业连年亏损，投资效益不佳，该PE投资人第三年要求实际控制人履行回购权，按照投资额和年化8%的收益回购PE基金持有的开曼股权;

　　2、假设该公司准备在不拆红筹构架的情况下直接在境内上市。此时，该PE基金希望直接持有境内上市公司A股股票。因此，大家安排的方案是，实际控制人按照该PE投资人投资金额和年化8%的收益收购其持有的开曼公司股份，收购完成后该PE基金再直接对境内公司增资。

　　3、假设该公司准备境内上市，T公司希望直接持有境内上市公司股票。因此，T公司和实际控制人协商，实际控制人按照T公司原始投资成本回购T公司持有的开曼公司A类普通股，同时，全体股东一致同意，T公司按照原先的出资价格直接对境内公司增资取得对应股份。

　　那对于这两种情况涉及的间接股权转让是否需要在境内交税呢?我们知道，间接股权转让征税的背后原理是对纳税人通过避税构架安排，规避直接转让中国境内股权(资产)的缴税义务。因此，你要对其征税，严格来看，只能是对间接转让环节涉及境内资产增值的部分征税。

　　情况1：PE基金投资开曼公司后，境内企业一直亏损，境内资产实际没有任何增值。而PE基金转让开曼股份给实际控制人的收益，本质上是PE基金对实际控制人的借贷，按年8%计算出来的收益本质属于利息，和境内资产增值无关。而借贷行为产生在境外，中国应该是没有征税权的。此时，这种间接股权转让你是否应该对其征税呢?

　　情况2：由于境内企业准备上市了，境内投资肯定有很大增值。但是，由于PE基金要直接持有境内公司A股股票，现在安排实际控制人按照年化8%的回报先收购PE基金持有的开曼公司股权，再由该PE基金用这些钱直接对境内公司增资。如果PE基金此时直接退出，收购价格肯定远高于8%计算出来的转让对价。正是因为我允许PE基金仍然按被收购B类优先股得到的金额直接对境内企业增资(低于市场价增资)，因此收购价格才是按8%计算，这个价格就肯定包含境内资产增值的部分，但肯定低于公允价格，因为低的那部分通过不公允增资方式在PE基金直接对境内企业增资部分实现了。此时，对于这个间接股权转让我们应该如何征税，是就按8%计算出来的收益征税，还是要按公允价值重新算呢?

　　情况3：第三种情况在很多红筹回归上市中也是非常普遍的。就是部分境外股东发现红筹国家公司不再境外上市，而是不拆红筹境内上市时，都希望直接持有境内上市公司股票以方便直接减持变现。此时，实际控制人就按照T公司原始出资价格回购(这个价格肯定远远低于境内公司实际公允价值)，同时安排T公司原价增资到境内企业取得原先对应比例的股权。这种是否可以进行按照合理商业理由进行间接股权转让备案不交税呢，还是要按照公允价值调整要求T公司补税。这也是很有意思的问题。

　　既然对于7号公告的定位是反避税，就是防范境外投资人通过间接转让规避直接转让的税收，那我现在改邪归正，我把间接结构拆掉，改为直接，不避你税了，你有什么理由在被人改邪归正的时候去征别人税呢?别人改邪归正的过程肯定不是以避税为目的啊。所以，这些问题都有待我们进一步有研究，通过案例指导方式进行明确。

　　上述情况实际就是我们在各种红筹构架回归境内上市过程中，境外各种类型股份转让涉及到的“间接股权转让”的征税问题。我们在本次线上微课中会提到这些有意思的问题，目前我们并没有现成的答案去解决，需要个案去探讨。

近年来，有关特许权使用费跨境所得税问题备受瞩目。一方面，对无形资产的依赖已经成为高度数字化商业模式的一大特征;另一方面，无形资产本身流动性强、价值难以估量，在交易中的辨识度低。两个原因共同造成特许权使用费的跨境交易盛行且纷繁复杂，引发了各种各样的跨境税收问题，尤其是缔约国双方对特许权使用费跨境所得征税权归属问题的争议。为此，本文尝试从国际税收中特许权使用费的基本规则入手，分析数字经济对跨境特许权使用费征税权提出的挑战，并对优化我国相关跨境税收规则提出初步设想。

　　一、国际税收领域关于特许权使用费的基本规则

　　特许权使用费是一种典型的消极所得，属于投资权利所得性质，投资标的以无形资产为主，所得源于无形资产使用权转移而其所有权保留的经济活动，因而有别于无形资产所有权转移的销售活动。在国际税收领域，经济合作与发展组织(OECD)等国际组织对特许权使用费及其征税规则进行了专门规定。

　　(一)税收协定范本中对特许权使用费的定义

　　按照OECD《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本(2017)》(以下简称“OECD范本”)第12条第2款对特许权使用费的解释，特许权使用费是指“使用或有权使用包括电影影片的版权，任何专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或程序在内的任何艺术、文学或科学作品所支付的作为报酬的各种款项;或为了获得有关工业、商业或科学实验的情报所支付的作为报酬的各种款项”。

　　按照联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本(2017)》(以下简称“UN范本”)第12条第3款对特许权使用费的解释，特许权使用费是指“使用或有权使用包括电影影片的版权、无线电或电视广播使用的胶片、磁带的版权，任何专利、商标、设计或模型、图纸、秘密配方或程序在内的任何文学、艺术或科学作品所支付的作为报酬的各种款项;或者由于使用或有权使用工业、商业或科学设备，或有关工业、商业或科学实验的情报所支付的各种款项”。

　　从以上对比可以看出，为保障作为特许权使用费使用国的大多数发展中国家的税收利益，UN范本中设定的特许权使用费范围较宽，将出租工业、商业或科学设备所获租金也纳入了特许权使用费的范畴。OECD则倾向于发达国家的税收利益，相对限制特许权使用费范围，从而减少来源国的预提税。除此之外，OECD认为设备作为有形资产，应将其租金收入归入营业利润的范畴。

　　(二)税收协定范本中关于特许权使用费征税权的一般分配规则

　　伴随经济活动中特许权使用费交易的频繁发生，国际社会对其征税权的分配问题越来越重视。在特许权使用费跨境征税权的划分上，OECD范本和UN范本的规定也不尽相同。OECD范本第12条第1款规定：“发生于缔约国一方并由缔约国另一方居民受益所有的特许权使用费，应仅在该缔约国另一方征税。”基于税收分享原则，UN范本第12条第1款规定：“在缔约国一方产生并支付给缔约国另一方居民的特许权使用费，可以在另一国征税。”UN范本又在第12条第2款中建议：“然而，这些特许权使用费也可以在其发生的缔约国，按该国法律征税。如果受益人是缔约国另一方的居民，所征收的税额不得超过特许权使用费总额的一定比例(具体比例通过双边谈判确定)。”

　　通过对比可以看出，OECD范本强调受益人所在国的单一征税权，而UN范本则基于税收分享原则。从实际情况看，OECD范本主张的税权独占原则仅在数字经济规模相当、技术水平大致平衡的发达国家之间更为适用。而UN范本规定，跨境交易产生的特许权使用费由来源国与居民国(受益人所在国)共享征税权，因此多数国家之间签订税收协定时采纳了UN范本的税收分享原则。

　　对于特许权使用费征税权的划分，UN范本和OECD范本都纳入了常设机构(Permanent Establishment,PE)优先的例外条款。OECD范本第12条第3款规定：“如果作为缔约国一方特许权使用费所得的受益人，在缔约国另一方境内设有常设机构进行营业，并且据以支付特许权使用费的权利财产与该常设机构有实际联系，这种情况下取得的特许权使用费所得，不适用协定中预提税的相应规定，而应当适用协定中有关营业所得的课税条款，由来源国优先征收特许权使用费的所得税。”UN范本第12条第4款也有类似的表述。由此可见，一旦将特许权使用费所得归入常设机构，则将按照营业利润课税。

　　二、数字经济下特许权使用费的跨境课税难题

　　作为一种新的经济形态，数字经济的产生使跨境特许权使用费所得判定更加复杂。不仅如此，数字经济的发展也催生了新型商业模式及多种交易类型，使特许权使用费所得跨境征税面临诸多挑战。

　　(一)来源地识别更加困难

　　数字化经营模式可以突破时间和空间的限制向用户提供商品或服务，而无需在市场国设立实体机构。比如，线上应用商店和云计算等服务的提供都不需要任何实质性的物理存在。专利、商标、专有技术等无形资产使用权的转让或许可，也都可以直接经由互联网传送。这说明，数字经济下居民国企业可以在不依赖物理实体的情形下，深度参与来源国的经济活动，传统的来源地PE变得难以认定，现有税收体系中的联结度(Nexus)规则受到了前所未有的挑战。如前所述，OECD范本和UN范本都在特许权使用费的税权划分问题上提出了PE优先原则，因此，PE认定困难带来的首要问题是来源国对营业利润课税的不确定性。对此，OECD在2019年1月29日发布了一份关于解决数字经济相关税收问题的政策报告，其中支柱一提案中提出显著经济存在(Significant Economic Presence，SEP)概念，旨在建立新的应对虚拟存在的经济联结度标准。目前，一些国家已经就此问题出台单边方案，如印度创设了基于SEP的新联结度规则，强调收入因素及用户因素在判定非居民企业是否构成SEP时的重要性。SEP方案试图通过数字化手段建立起非居民企业与用户市场国之间的联结度，强调经济活动发生地和价值创造地所应享有的征税权。

　　(二)征税权划分更加艰难

　　在数字经济下，无形资产更多以无形的数字化产品呈现，表现形式也更加多样化。由于无形资产的价值难以估量且流动性强，使企业较易通过转让无形资产使用权的方式影响跨境特许权使用费所得征税权的划分。

　　1.转让定价对跨境特许权使用费征税权归属的干扰

　　依托数字化手段和数字化产品，新的运营模式层出不穷。企业可以借助数字化运营手段，通过搭建特定的组织架构与关联企业开展跨境交易，将特许权使用费所得转移至低税率国家(地区)甚至避税港，从而影响特许权使用费所得征税权的归属。例如，星巴克关联企业间通过无形资产的转让定价，借助英国和瑞士的税收优惠政策，以及英国、美国等国家间税收政策的差异，将特许权使用费所得人为地转移到了瑞士和英国，从而干扰了跨境特许权使用费征税权在美国、英国等税收管辖区之间的归属。在此过程中，星巴克商标、咖啡制作技术等无形资产在整个价值链体系中对各环节价值创造的贡献被夸大，而产品生产制造等环节创造的价值被忽视，从而导致价值创造与实际利润分配不匹配。

　　2.数字经济下独立交易原则的实施困境

　　根据传统国际税收规则，关联交易应该遵循独立交易原则。但在特许权使用费转让定价实践中，关联企业之间的交易所涉无形资产的价值不仅难以估计，而且可比对象也较难找到。即便可以找到，还要对交易逐项进行审核，调查评估等税收行政成本较高。可比对象的缺失以及可比性分析的难度降低了独立交易原则的可操作性。为了应对数字经济下独立交易原则的实施困境，OECD从税收征管的角度出发，在2018年6月21日发布了《难以估值的无形资产的税务管理指引》。该指引主要针对难以估值的无形资产(Hard-to-Value Intangibles，HTVI)，为税务机关提供了转让定价调整的方法指导，适用于难以掌握有效的可比交易信息以判断无形资产的价值以及关联交易金额是否合理的情形。

　　(三)所得类型界定更为模糊

　　1.特许权使用费与营业利润的界定

　　特许权使用费与营业利润存在一定交叉，在区分特许权使用费所得与营业利润时，需要考虑以下两个标准：一是合同约定履行的标的是取得物还是物中内含无形资产的使用权;二是实际交易目的是满足自身需要还是有其他商业目的。

　　随着数字经济的发展，特许权使用费与营业利润的界定变得越来越模糊。比如，应用程序(APP)商店以中央零售平台的营销形式让消费者的设备可接入，用户可以浏览、查看信息和评论，购买并自动下载和安装APP。在这一过程中，用户购买的APP内含版权以数字化形式呈现，具有电子化产品与智力成果的双重属性。那么，用户付费获取APP的行为应该被认定为软件销售，还是软件的版权许可?这需要进一步分析交易目的，如果用户是出于自身需求进行下载、复制，而不具备宣传或其他商业化用途的目的，其交易的动机就是为了获得APP本身，而非APP附带的商业权利，就不构成“使用或有权使用任何文学、艺术或科学著作的版权”，应将其认定为软件销售行为，该所得应认定为营业利润。但如果付费APP是作为中间产品帮助客户继续经营活动，那么合同履行的标的显然是取得APP内含版权的使用权，应按照特许权使用费所得条款进行征税。但在现实中，税务机关对用户使用目的无法进行判断，此类问题导致特许权使用费与营业利润的界限越来越模糊，对其界定也越发困难。

　　2.特许权使用费与劳务所得的界定

　　与特许权使用费易发生混同的劳务所得主要是技术服务费。在实际签订合同的过程中，如果企业将许可某项专有技术的使用与提供技术支持等服务相混淆，就会导致税务机关难以判定所得类型。以云计算为例，在云计算的软件即服务模式(Software as a Service,SaaS)下，用户的本地设备可以通过网络终端使用云服务商提供的各种邮件服务、代码托管服务等，用户在接受上述应用服务的过程中，无需在自己本地设备上安装软件。但是，云计算服务商和用户签订的是平台使用协议而非劳务协议，这种情况下既可以认为云服务商利用自身的云服务平台为客户提供技术服务，应获得技术服务费，也可以认为云服务商将云服务技术的使用权授予用户，获得了特许权使用费。目前，对该类所得的界定在实践中仍存在较大争议。

　　三、优化我国特许权使用费跨境所得征税规则的初步设想

　　由于我国既是数字经济产品的消费大国，又是数字经济产品的输出大国，因而在应对数字经济挑战的过程中，我国需要兼顾现实和发展的双重需要，放眼长远，逐步完善特许权使用费的跨境所得征税规则。

　　第一，适度扩大PE范围并考虑引入新的联结度规则。面对数字经济对国际税收规则的挑战，目前国际社会主要有两大类对PE认定的改革思路。一是对PE的概念范围进行扩大解释。这类方案主要侧重于解决电子商务PE认定的问题，并不能覆盖数字经济下的其他新兴商业模式，存在一定的局限性。根据我国数字经济发展水平和税收利益诉求，应该通过谈签、修订税收协定等方式首先对PE概念范围进行适度扩大解释，保护来源国税收利益。二是提出新的税收联结度规则。在新规则下，即使数字化企业在一个税收管辖区内未设立机构、场所，该税收管辖区也可以依照新的税收联结度规则行使税收管辖权。从长远看，我国应该考虑适时引入新的税收联结度规则，将显著经济存在作为税收联结点。可以参考OECD数字经济征税方案，结合活跃用户、销售额等因素来综合判断跨国数字企业在中国境内是否形成显著经济存在，从而依据新的税收联结点对来源于境内的特许权使用费进行征税。应该注意的是，在各国尚未就应对数字经济的相关规则达成一致的情况下，缺乏国际协调的单边税收措施会给全球形成统一的应对方案带来很大的不确定性。因此，我国应该坚持税收中性原则，国内税制改革不应以损害或扭曲数字经济的发展为代价，在强调本国税收权益的同时，要尽可能避免增加数字化企业的跨境税收负担。

　　第二，增设独立交易原则的补充措施。无形资产价值的评估对于估值人员的知识储备有着很高的要求，在实践中，税务机关可能并不具备特定行业的专业知识，加上经验的缺乏，无形资产价值评估的准确性就无法保证。对此，我们建议可以借鉴OECD《难以估值的无形资产的税务管理指引》，在我国税法中增设独立交易原则的补充条款，如通过追踪关联交易事后由难以估值的无形资产带来的收入或现金流，来判断关联交易事前对难以估值的无形资产的估值以及转让定价安排是否合理，从而进行纳税调整。

　　第三，扩充税法中特许权使用费的范畴。目前，我国税法对特许权使用费定义的口径相对较窄，从维护我国作为数字经济产品进口国税收利益以及保持税法一致性的角度，建议我国《企业所得税法实施条例》第二十条将租赁工商业、科学设备所得列入特许权使用费所得的范畴。需要指出的是，对特许权使用费范畴的扩充应该适度，避免引起跨境税收争议，在保护本国税收权益的同时兼顾纳税人负担。

　　第四，积极推动特许权使用费跨境税收分享原则的实施。目前，OECD范本及少数国家(地区)间签订的税收协定依然坚持限制来源国对特许权税使用费的征税权。我国一贯倡导多边国际合作，应该坚持数字经济下特许权税使用费在来源国与居民国分享税权的理念，积极开展国际税收政策对话，推动跨境税收分享原则在国际层面的普遍推广和实施，实现互惠互利、合作共赢。

　　作者单位：中国国际税收研究会，中国社会科学院研究生院

　　(本文刊载于《国际税收》2020年第11期)

一、引言

　　随着我国经济的快速发展，工业化程度大幅提高，资源大量开发利用，危险废物产生量也逐年增加，存在着巨大的环境风险。2017年我国危险废物产生量达6 936.89万吨，比2016年增长29.8%。为了缓解危险废物排放带来的环境污染问题，我国先后出台了转移联单、危险废物名录、经营许可证等相关管理制度，并配套出台、修订了一系列法律法规、标准和规范性文件，严格监管执法，推动危险废物管控体系的规范和完善。

　　但是危险废物的利用处置仍然存在一些问题。一是综合利用率低。2018年工业危险废物综合利用率为43.7%，处置、贮存比例占到56.3%，需要进一步提高危险废物的资源化利用水平，减少终端处置量。二是设施利用负荷率低。2018年颁发的危险废物经营许可证的核准收集利用处置能力达每年10 212万吨，实际收集利用处置量却只有每年2 697万吨，设施利用负荷率低，仅为26.4%。三是危险废物违法情况依然严重。2019年全国主流媒体公开报道危险废物典型环境违法案件140件，其中无危险废物经营许可证或不按经营许可证规定进行危险废物经营活动的占42.8%，未按要求申报并将危险废物交给无资质方非法处置的占27.9%，私设暗管及渗坑排放危险废物的占14.3%。四是危险废物处理行业门槛高，存在运营资质、资金、技术和管理四大障碍(中国再生资源回收利用协会，2018)，导致企业参与度较低，阻碍了危险废物处理产业的发展。

　　加强危险废物监管、促进危险废物综合利用对于环境风险管控和建设无废城市具有重要意义(郑洋等，2019)。为了推动危险废物处理行业的发展，解决危险废物管理面临的问题，我国不断完善和改进相关税收政策，充分发挥税收的引导和调节作用。一方面，税收优惠政策可以通过减轻税收负担缓解危险废物利用处置相关企业资金不足的问题，同时鼓励企业提高环保技术和综合利用能力，壮大环保产业;另一方面，对危险废物违规贮存、利用、处置征收环境保护税，对合规综合利用的给予免税，有利于遏制危险废物的违法处理行为，并从源头上减少危险废物的产生。因此，为了完善环境税收制度，促进危险废物综合利用和安全处置，助推无废城市建设，合理运用税收政策有着重要的意义和作用。

　　二、促进危险废物利用处置的税收政策现状

　　危险废物的环境风险大，处理不当会对土壤、大气和水体造成严重污染。对危险废物征收环境保护税和实施相关税收优惠政策，是促进危险废物综合利用和安全处置的必要经济调节手段。目前我国促进危险废物综合利用和安全处理处置的税收政策，既包括约束型税收政策，如对危险废物排放征收环境保护税，也包括激励型税收政策，如对危险废物综合利用、安全处置等实施的增值税、消费税和企业所得税等优惠政策，其中以激励型税收政策为主。

　　(一)增值税优惠政策

　　增值税优惠政策体现为对危险废物资源综合利用产品实行增值税即征即退政策。纳税人销售自产的资源综合利用产品或提供资源综合利用劳务，可按规定享受不同比例的增值税即征即退政策。根据资源综合利用产品和劳务增值税优惠目录，综合利用废显(定)影液、废胶片、废像纸、废感光剂等废感光材料，废旧电池及其拆解物，废催化剂，废旧线路板等危险废物的，可享受增值税即征即退30%的优惠政策。

　　(二)消费税优惠政策

　　消费税优惠政策体现为对废矿物油再生油品免征消费税。废矿物油属于危险废物。我国对以回收的废矿物油为原料生产的润滑油基础油、汽油、柴油等工业油料免征消费税，其中生产原料中废矿物油重量必须占到90%以上，且利用废矿物油生产的产品与利用其他原料生产的产品应当分别核算。该项政策自2013年11月1日起实施，目前实施期限已延长至2023年10月31日。

　　(三)企业所得税优惠政策

　　1.危险废物综合利用享受企业所得税减计收入优惠。企业综合利用资源，按照《资源综合利用企业所得税优惠目录(2008年版)》规定的废物资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得收入，可以在计算应纳税所得额时，减按90%计入收入总额。其中，目录里涉及的危险废物有废旧电池、废感光材料、化工废渣、废润滑油等。

　　2.危险废物处理项目可享企业所得税“三免三减半”优惠政策。对于根据全国危险废物处置设施建设规划等全国性规划设立、专门从事危险废物的收集、贮存、运输、处置的项目，依法通过相关验收，且取得危险废物经营许可证，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。

　　3.环保设备投资额抵免企业所得税。企业购置并实际使用相关名录里规定的环境保护等专用设备的，该设备投资额的10%可以从企业所得税应纳税额中抵免。《环境保护专用设备企业所得税优惠目录(2017年版)》中包括废金属破碎分选机、新能源汽车废旧动力蓄电池处理设备、电子废物破碎分选机、危险废弃物焚烧炉等涉及危险废物处理的设备，可享受企业所得税抵免优惠。

　　4.第三方治理企业享受15%企业所得税税率政策。自2019年1月1日起至2021年12月31日止，对符合具有1年以上连续从事环境污染治理设施运营实践，且能够保证设施正常运行、从事环境保护设施运营服务的年度营业收入占总收入的比例不低于60%等条件的第三方污染治理企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　5.符合规定的高新技术企业享受15%企业所得税税率政策。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。危险废物的处置技术属于《国家重点支持的高新技术领域》中的资源和环境技术，可享受该项税收优惠政策。

　　(四)环境保护税政策

　　1.危险废物违法贮存、利用或处置需缴纳每吨1 000元的环境保护税。不同于大气和水污染物不论是否达标排放均征收环境保护税的原则，危险废物为违法贮存、利用、处置才征收环境保护税。企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或处置危险废物的，不属于直接向环境排放污染物，不缴纳环境保护税。

　　2.危险废物综合利用享受环境保护税免税优惠。纳税人对应税固体废物(含危险废物)进行综合利用，并且符合相关环境保护标准以及工业和信息化部制定的工业固体废物综合利用评价管理规范的，可享受环境保护税免税优惠。

　　三、促进危险废物利用处置的税收政策不足

　　虽然目前我国基本建立起覆盖危险废物产生、贮存、利用和处置全过程的环境税收政策体系，但是仍存在一些不足。

　　(一)增值税优惠政策存在不足

　　1.缺乏关于危险废物是否属于垃圾的明确定义。现行的增值税资源综合利用目录采用示例加兜底的表述方式界定垃圾，目录中阐述“垃圾，是指城市生活垃圾、农作物秸杆、树皮废渣、污泥、合成革及化纤废弃物、病死畜禽等养殖废弃物等垃圾”，并没有明确指出包含医疗废物等危险废物，而是用了“等”字进行兜底，但依据以往资源综合利用增值税政策的相关规定，医疗废物属于垃圾范畴。因此，由于各地税务机关关于“等”字的解读不同，对垃圾是否包括医疗废物乃至危险废物的认知不同，导致在实际征管中对于医疗废物及危险废物是否享受增值税即征即退政策，存在不同的处理方式。

　　2.废铅蓄电池等产品类危险废物综合利用税收链条不完整。废铅蓄电池大部分来源于民间，少部分来源于企业。来自民间的部分没有进项税，而来自企业的部分，由于企业将其视为已使用过的固定资产销售，只开具增值税普通发票，导致回收处理企业的增值税进项税额无法抵扣(陈向国，2018)。此外，废铅蓄电池综合利用即征即退比例过低，不利于降低回收处理企业的经营成本，使回收利用产品缺乏价格上的市场竞争力，阻碍了其综合利用水平的提高。

　　(二)消费税优惠政策存在不足

　　1.消费税对危险废物回收利用的免税范围较小。目前我国危险废物回收利用的消费税优惠政策只针对废矿物油一种产品，废铅蓄电池等其他危险废物的回收利用无法享受该项优惠政策，这不利于推动危险废物回收利用的整体发展。

　　2.消费税优惠政策连续性不强。依据《财政部 国家税务总局关于对废矿物油再生油品免征消费税的通知》(财税﹝2013﹞105号)，从2013年11月起，废矿物油再生油品免征消费税，政策实施期限五年，至今该项政策已延长1次，也就是截至2023年。废矿物油的回收利用周期长，对税收优惠政策的连续性要求较高。实施期限仅五年的税收优惠政策增加了企业长期发展的经营压力和不确定性风险。如果免税政策不能延续，企业经营成本将大大提高。企业出于成本和风险的考虑，可能偏向于投资回报快的业务，而非将大量人力、资本投入于耗时耗力的危险废物再生利用产业。

　　(三)企业所得税优惠政策存在不足

　　1.企业所得税优惠方式单一。由于危险废物产生量多，来源广泛，成分复杂，利用处置难度大，因此对资金投入和技术要求高，但目前我国的企业所得税优惠政策过于单一，主要集中于减征、免征以及减计收入等形式，缺乏具体针对环保设备(如折旧方式)、环保技术投资等税收优惠手段，尚不能满足危险废物处理发展的实际需求。

　　2.企业所得税优惠条件设定较为严苛，优惠目录更新较慢。比如企业必须满足一系列条件才能享受高新技术企业15%的优惠税率，而且还需通过高新技术企业资格认定(朱跃序等，2016)。这些条件和认定标准在一定程度上提高了税收优惠政策的门槛，增加了企业享受税收优惠政策的难度和成本。我国大部分环保企业和危险废物处理企业是规模较小的中小企业，难以获得高新技术企业资格。此外，企业只有使用企业所得税优惠目录里的环保专用设备才能享受税额抵免的优惠政策，但是该目录更新较慢，最新一版是2017年的，距上版目录相差10年。

　　(四)环境保护税对危险废物的征税范围较窄

　　在环境保护税制度设计中，企业事业单位和其他生产经营者在符合国家和地方环境保护标准的设施、场所贮存或者处置固体废物不属于直接向环境排放污染物，不用缴纳环境保护税，只有违法贮存和处置的才需缴纳环境保护税。这与环境保护税“谁污染谁付费”“排放即征税”“多排多征税、少排少征税”的原则不相吻合，与大气污染物和水污染物不论是否达标排放均征税的原则也不一致。危险废物管理应着重促进废物的减量化和资源化，危险废物的贮存和填埋处置即使符合相关规范，也存在占用土地资源、潜藏环境污染风险等问题(李庆生，2019)。另外，由于《环境保护税法实施条例》规定应税固体废物(含危险废物)的排放量为当期应税固体废物的产生量减去当期合法贮存量、处置量、综合利用量的余额，因此往期产生的固体废物不属于环境保护税的征收范围，导致纳税人可能将自己当期产生的固体废物进行合法贮存先完成当期零申报，之后再超期贮存或违法处置。固体废物的违法行为往往在受到环保处罚时才会被发现，企业一般不会主动对违法贮存、处置的固体废物进行申报;税务部门追缴税款时通常又较难确定违法贮存或处置固体废物的产生时间以及当期产生量等，无法准确计算应纳税款。危险废物的贮存是临时性的处理方式，一般要求不得超过一年。目前《环境保护税法》的规定对于超期或超量贮存或不满足其他法规要求贮存和处置的危险废物起不到调控作用。这种规定既不利于促进危险废物的源头减量、合法贮存和处置，也不利于促进危险废物资源综合利用的发展。

　　(五)税收优惠政策之间缺乏协调性

　　目前我国危险废物的税收优惠政策在制定和执行上缺乏协调性，甚至出现部分政策冲突引起争议等问题，影响政策落地实施效果。如企业所得税规定产品原料中100%利用废旧电池和废感光材料可享受企业所得税减计，但是增值税规定产品原料95%以上利用废旧电池、废感光材料就可享受增值税即征即退(于佳曦等，2018)，且资源综合利用企业所得税优惠目录的范围整体上小于增值税优惠目录范围。增值税和企业所得税的资源综合利用目录里关于税收优惠政策的适用品类、条件和技术标准等存在不同，增加了税务部门和纳税人对政策理解和应用的难度，影响政策落地实施效果。

　　四、促进危险废物利用处置的税收政策完善建议

　　(一)完善增值税资源综合利用优惠政策

　　一是扩大资源综合利用产品和劳务优惠范围。对危险废物收集、综合利用和处置劳务给予与《增值税资源综合利用目录》里垃圾处理劳务相同的70%即征即退优惠，并明确将危险废物综合利用产品全部纳入增值税优惠目录。二是加大扶持力度，适当提高危险废物综合利用产品和劳务增值税即征即退比例，比如将废铅蓄电池综合利用产品增值税即征即退比例由30%恢复为《工业和信息化部 环境保护部 商务部发展改革委 财政部关于促进铅酸蓄电池和再生铅产业规范发展的意见》(工信部联节﹝2013﹞92号)规定的50%。三是调整和优化废铅蓄电池等产品类危险废物增值税政策。由于废铅蓄电池回收企业增值税进项税额较难抵扣，因此可考虑对回收企业采用简易计税办法，按3%税率征收增值税。

　　(二)扩大危险废物回收利用的消费税免税范围并提高优惠政策连续性

　　一是将废铅蓄电池等产品类危险废物再生品逐步纳入消费税优惠政策的覆盖范围。可以采用直接免税的方法，或是针对“销一收一”的生产企业，依据其回收量或回收率，对部分消费税实行先征后返的优惠政策，降低企业税负。二是根据危险废物回收利用产业资金需求大和投资回报周期长等特点，提高税收优惠政策的连续性和长期性。比如，目前废矿物油再生油品免征消费税的实施期限仅到2023年10月31日，建议继续延长废矿物油再生油品免征消费税的政策。

　　(三)加大促进危险废物利用处置的企业所得税优惠

　　一是扩大企业所得税优惠政策的覆盖范围，明确对符合规定的危险废物收集、贮存、运输、利用、处置企业给予企业所得税减按15%税率征收的优惠政策;深入调研危险废物的利用处置技术相关企业适用高新技术企业所得税优惠政策存在的问题，适当降低享受优惠政策的门槛，简化程序，促进技术研发和产业发展。二是丰富税收优惠政策形式，比如企业的环保技术投资额可按比例抵免企业所得税应纳税额，危险废物利用处置设备可以采用加速折旧法或缩短折旧年限等方式享受企业所得税优惠。三是缩短环境保护专用设备企业所得税优惠目录更新周期，如每年对目录进行更新，使目录尽可能覆盖新设备和新技术，且对目录里的设备不宜做过细的指标要求。四是继续延长对第三方治理企业减按15%的税率征收企业所得税的优惠政策。目前第三方治理企业减按15%的企业所得税优惠政策实施期限为2019年1月1日至2021年12月31日，税收优惠政策对于第三方治理企业的发展发挥了重要的促进作用。“十四五”时期要打好升级版污染防治攻坚战，建议继续延长该优惠政策。

　　(四)完善危险废物环境保护税政策设计与征管协作

　　一是充分发挥环境保护税对促进危险废物减量化、资源化的激励作用，对危险废物设置两档税额标准，考虑到企业的经济负担，建议将目前实施的危险废物税额标准作为高档税额标准。二是明确纳税人超过临时贮存时限贮存或以填埋方式处置的危险废物仍属于环境保护税的征税范围，并适用低档税额标准;明确对于违法贮存、利用、处置当期和往期的危险废物，均应缴纳环境保护税，并适用高档税额标准。符合规定的危险废物综合利用仍然享受免税优惠。三是加强税务部门和生态环境部门的协调配合，完善涉税信息共享平台建设，加强纳税人污染排放数据、违法处罚数据等涉税信息共享，实现大数据征税控税。

　　(五)提高危险废物税收优惠政策的协同性

　　提高增值税和企业所得税优惠政策的协同性，扩充资源综合利用企业所得税优惠目录，整合统一增值税和企业所得税资源综合利用目录，并统一同种危险废物产品如废电池、废感光材料等税收优惠政策的适用条件，方便企业对政策的理解和实施操作，扩大政策的实施效果。

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)

　　作者：龙凤 林菲 毕粉 粉连超

　　单位：生态环境部环境规划院  中央财经大学财政税务学院

对于纳税人提供建筑服务取得应税收入(含预收款)的，在预缴增值税和申报应纳增值税时的实务操作以及应注意事项简述如下。

　　一、纳税义务发生时间

　　在营改增后至2017年6月30日以前，纳税人提供建筑服务采取预收款方式的，其增值税纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　从2017年7月1日起，纳税人提供建筑服务的增值税纳税义务发生时间有所改变，改为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项(指纳税人销售服务过程中或者完成后收到款项)或者取得索取销售款项凭据的当天(指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为建筑服务完成的当天);先开具发票的，为开具发票的当天。

　　笔者认为可以这样来理解，这一变化的主要意思就是，按原规定，建筑服务的纳税人在收到建筑项目的预收款时就产生增值税纳税义务，应当在次月(下一季度)的申报期内，按所适用的计税方式(适用简易计税方法的按3%征收率计算应纳税额;适用一般计税方法的，按适用税率计算销项税额以及按规定减除可抵扣进项税额后的应纳税额，下同)向机构所在地税务机关申报缴纳增值税。同时，按照异地提供建筑服务[指在其机构所在地同一地级行政区以外的县(市、区)提供建筑服务，下同]预缴增值税规定需要预缴税款的还应当预缴增值税。

　　而按照新的规定，提供建筑服务的纳税人在收到建筑项目的预收款时暂不产生增值税纳税义务，也就很清楚的表明无需在此时点按所适用的计税方式计算增值税应纳税额申报纳税，但不论是在机构所在地还是异地提供建筑服务均应按相关规定(后面详述)预缴增值税。纳税人提供建筑服务的增值税纳税义务发生时间，与其他纳税人提供其他增值税应税行为(除经营租赁业外)一样，按照一般规定执行。

　　二、适用简易计税方法的情形

　　小规模纳税人提供建筑服务，均适用简易计税方法按3%的征收率计算其增值税应纳税额。

　　注：在2020年3月1日至12月31日期间，湖北省增值税小规模纳税人，从事建筑服务取得的应税销售收入免征增值税;暂停预缴增值税。其他地区的的增值税小规模纳税人，从事建筑服务取得的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;减按1%预征率预缴增值税。

　　从事建筑服务的一般纳税人，为甲供工程、为建筑工程老项目以及以清包工方式提供的建筑服务，均可以选择适用简易计税方法计税。其中，对于房屋建筑类的甲供工程，如果是由建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，又是由甲方(建设单位)自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件这四类主材的，现行税收政策规定，提供该项建筑服务的总承包单位是适用(而非可以选择适用)简易计税方法计税。

　　从2019年10月1日开始，提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制。

　　郑重提示：此类纳税人应记住，虽然取消了简易计税备案的要求，也不用向税务机关报送相关证明材料了，但是，为建筑工程老项目提供建筑服务的纳税人，需要留存《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同;为甲供工程提供建筑服务的、以清包工方式提供建筑服务的纳税人，需要留存建筑工程承包合同。

　　三、销售额及应纳增值税计算

　　(一)纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的建筑服务的全部价款和价外费用扣除支付的分包款(指支付给分包方的全部价款和价外费用，下同)后的余额为销售额(采用销售额和应纳税额合并定价的，不包括其应纳税额)，按照3%的征收率计算应纳增值税税额。

　　即，按照上述销售额乘以增值税征收率计算增值税额，计税时不得抵扣进项税额。

　　纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的应纳税额=含税销售额(全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+征收率3%)×征收率3%

　　(二)纳税人提供建筑服务适用一般计税方法的，以取得的建筑服务的全部价款和价外费用为销售额(采用销售额和应纳税额合并定价的，不包括销项税额)，按照9%的税率计算并收取增值税销项税额。

　　纳税人提供建筑服务适用一般计税方法的销项税额=含税销售额(全部价款和价外费用)÷(1+税率9%)×税率9%

　　(建筑业增值税税率，营改增开始至2018年4月31日适用11%;2018年5月1日至2019年3月31日适用10%)

　　一般纳税人当期应纳税额=当期销项税额-允许抵扣的当期进项税额。

　　注：建筑服务是与现代服务和生活服务是平行的税目，因此不适用加计抵减政策。建筑服务的一般纳税人符合试行增值税期末留抵税额退税制度条件的，可以申请退还增量留抵税额。

　　(三)纳税人提供建筑服务取得已发生增值税纳税义务的工程款(全部价款和价外费用)，按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，应按所适用的计税方法向机构所在地主管税务机关申报缴纳增值税;按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，在按规定向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款后，所适用的计税方法向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　四、建筑服务预缴增值税事项

　　(一)纳税人异地提供建筑服务，应按照规定向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款，纳税人在同一地级行政区范围内跨县(市、区)提供建筑服务，无需向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款。纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内跨县(市、区)提供建筑服务的，是否在建筑服务发生地预缴增值税由该直辖市、计划单列市税务局决定。

　　(二)纳税人提供建筑服务(包括适用简易计税方法和一般计税方法计税的)取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照规定的预征率预缴增值税。按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税;按照现行规定无需在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　(三)纳税人提供建筑服务适用简易计税方法，按规定需要预缴税款的，应以取得的全部价款和价外费用或者取得的预收款，扣除支付的分包款后的余额(余额为负数的，可结转下次预缴税款时继续扣除)，按照3%的预征率计算应预缴的增值税税款;适用一般计税方法的按照2%的预征率计算预缴税款。一个纳税人有多个应预缴增值税项目的，应按照工程项目分别计算应预缴税款，分别预缴。

　　上述从取得的全部价款和价外费用中扣除支付的分包款，应当取得分包方开具的备注栏注明建筑服务发生地所在县(市、区)、项目名称的增值税发票或者国家税务总局规定的其他凭证，作为预缴税款的扣除凭证，否则不得扣除。

　　1.适用简易计税方法计税的应预缴税款=(预收款或者全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+征收率3%)×3%(预征率)

　　2.适用一般计税方法计税的应预缴税款=(预收款或者全部价款和价外费用-支付的分包款)÷(1+税率9%)×2%(预征率)

　　(四)纳税人异地提供建筑服务，在向建筑服务发生地主管税务机关预缴税款时，需填报《增值税预缴税款表》，并出示加盖纳税人公章的以下资料：与发包方签订的建筑合同复印件;有分包业务的，与分包方签订的分包合同复印件和从分包方取得的发票复印件。

　　(五)提供建筑服务需要预缴税款的纳税人，应自行建立预缴税款台账，区分不同县(市、区)和项目逐笔登记全部收入、支付的分包款、已扣除的分包款、扣除分包款的发票号码、已预缴税款以及预缴税款的完税凭证号码等相关内容，留存备查。

　　提示：在预缴和申报缴纳增值税时，还应分别按预缴地和机构所在地的城市维护建设税适用税率和教育费附加(地方教育附加)征收率，就地计算缴纳城市维护建设税和教育费附加(地方教育附加)。

　　例1，在浙江省杭州市注册的闻涛建筑有限公司(一般纳税人)在江西省九江市承揽一建筑工程(系甲供材工程，适用简易计税方法)，2020年8月份从建设方取得该项建筑工程的预收款103万元(假定无其他应税项目)，在取得该103万元收入后，闻涛建筑有限公司当月支付给分包方30.9万元的分包款，分包方开具了符合规定的增值税专用发票。

　　在9月的申报期内，闻涛建筑有限公司向建筑服务发生地九江市的主管税务机关申报预缴增值税。按(103-30.9)÷(1+3%)×3%计算应预的缴增值税税额为2.1万元：

　　(103-30.9)÷(1+3%)×3%

　　=72.1÷(1+3%)×3%

　　=70×3%

　　=2.1(万元)

　　又，如果该项目是适用一般计税方法，则应按(103-30.9)÷(1+9%)×2%计算应预缴的增值税税额为1.32万元：

　　(103-30.9)÷(1+9%)×2%

　　=72.1÷(1+9%)×2%

　　=66.15×2%

　　=1.32(万元)

　　相关提示：由于闻涛建筑有限公司收取的此笔103万元款项是建筑工程的预收款，当月尚未产生增值税纳税义务，因此，无需向机构所在地的主管税务机关申报此笔预收款的应缴增值税。

　　五、预缴税款抵减应纳税额

　　纳税人提供建筑服务发生纳税义务时，应按所适用的计税方法(一般计税方法、简易计税方法)计算增值税应纳税额，向机构所在地主管税务机关申报纳税。

　　纳税人提供建筑服务预缴的增值税税款，以完税凭证作为合法有效凭证，抵减当期的增值税应纳税额，抵减不完的，结转下期继续抵减。

　　例2(承例1)，2020年9月份(假定无其他应税项目)，闻涛建筑有限公司在江西省九江市承揽的例1的建筑工程(系甲供材工程适用简易计税方法)已达到纳税义务发生的条件。在10月的申报期，闻涛建筑有限公司应就8月份取得的103万元向机构所在地杭州市的主管税务机关申报缴纳增值税。

　　另，例1中已说明，闻涛建筑有限公司在取得103万元预付款时已支付给分包方30.9万元分包款，分包方开具了符合规定的增值税发票;闻涛建筑有限公司9月份已按简易计税方法的预缴税款规定，向建筑服务发生地九江市的主管税务机关申报预缴了该项目的增值税2.1万元。

　　在10月的申报期，闻涛建筑有限公司应向机构所在地杭州市的主管税务机关申报缴纳增值税0元：

　　(103-30.9)÷(1+3%)×3%-2.1(已预缴税额)

　　=72.1÷(1+3%)×3%-2.1

　　=70×3%-2.1

　　=2.1-2.1

　　=0

　　又，如果该项目是适用一般计税方法，9月份当期应税销售额是103万元，当期可抵扣的进项税额为5.41万元，9月份已按一般计税方法的预缴税款规定，向建筑服务发生地九江市的主管税务机关申报预缴了该项目的增值税1.32万元。在10月的申报期，闻涛建筑有限公司应向机构所在地杭州市的主管税务机关申报缴纳增值税1.78万元：

　　103÷(1+9%)×9%-5.41-1.32(已预缴税额)

　　=94.5×9%-5.41-1.32

　　=8.51-5.41-1.32

　　=1.78(万元)

　　提示：在开具建筑服务项目的发票(增值税专用发票、普通发票以及电子发票)时，一定记得在发票的备注栏注明建筑服务发生地县(市、区)名称及项目名称。以免给自己和接受发票方徒增不必要的税收风险，时过境迁后接受发票方要求换开符合规定的发票，很麻烦。

　　附注：以上所述纳税人不含自然人个人，自然人个人提供建筑服务应缴增值税的，直接按3%的征收率计算应纳增值税。(自然人个人2020年3月1日至12月31日期间提供建筑服务的，湖北省免征增值税;其他地区减按1%征收率征收增值税)

　　2015年7月的解读——

建筑服务取得预收款预缴增值税

　　纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额，按照本条第三款规定的预征率预缴增值税。

　　按照现行规定应在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在建筑服务发生地预缴增值税。按照现行规定无须在建筑服务发生地预缴增值税的项目，纳税人收到预收款时在机构所在地预缴增值税。

　　适用一般计税方法计税的项目预征率为2%，适用简易计税方法计税的项目预征率为3%。

　　——财税[2017] 58号文件第三条

股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

　　股权收购的涉税处理中，最核心的就是各方取得新股权(资产)计税基础的确认问题。

　　股权收购是企业重组的形式之一，交易过程中企业所得税涉税处理遵循财税【2009】59号文(以下简称59号文)等文件的相关规定。具体见下图：

　　59号文中有关股权收购交易资产计税基础的确定规则基本借鉴了美国现行并购重组税制的规则，将交易资产计税基础的确定分为两块：一是应税重组(一般性税务处理)的资产计税基础确定;二是免税重组(特殊性税务处理)的资产计税基础确定。

　　在此基础上，59号文规定一般性税务处理(应税重组)适用公允价值计量规则，特殊性税务重组(免税重组)适用计税基础替代规则和计税基础转移规则，如下图。

　　一般性税务重组计税基础的确定规则及原理分析

　　采取一般性税务重组的，59号文第四条第三项规定：“被收购方应确认股权、资产转让所得或损失;收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

　　59号文对此类业务计税基础的确定采取的是建立在企业所得税对等原则基础上的“公允价值计量”规则：在交易发生时交易双方确认资产转让所得或损失，发生权属转移的资产按照交易价格(公允价值)重新确认计税基础。

　　对于收购方来说，因为收购标的股权时已按公允价值支付对价，且转让方也将标的股权按公允价值计入收入总额并确认所得或损失，该股权的内含增值(或贬值)已经实现，故这时应调整该股权的计税基础。根据企业所得税对等原理，应将标的股权原计税基础加上确认的所得(或减除损失)即公允价值作为收购方取得该股权时的计税基础，这样以后出售该股权时才不会重复征税。

　　对于转让方也是如此，如果收购方以非货币性资产作为支付对价，因为该资产是转让方出让股权的对价，出让收入已按公允价量确认和计量，且收购方也将该资产按公允价值计入收入总额并确认所得损失，按照企业所得税对等原理，转让方也应以公允价值作为取得该资产的计税基础，这样以后出售该资产时才不会重复征税。

　　【例1】A公司是a公司的100%的控股股东，所持a公司全部股权的账面价值(等于计税基础)为300万元，公允价值500万元;B公司是b公司的100%的控股股东，所持b公司全部股权的账面价值(等于计税基础)为400万元，公允价值500万元。经协商一致，A公司拟收购B公司持有的b公司100%股权，并将其持有的a公司100%的股权作为支付对价。假定双方选择一般性税务处理。另假设未来某一时点，A公司和B公司分别将持有的b公司和a公司的股权全部对外转让，转让价均为500万元。

　　(1)A在交易中确认资产转让所得200万元(500-300)，B取得的a公司股份的计税基础按照公允价值确定，即500万元(300+200)。B以后出售该股份时，假定公允价值并无变化，则确认应税所得0万元(500-500)，不会导致重复征税;

　　(2)B在交易中确认资产转让所得100万元(500-400)，A取得的b公司股权的计税基础按照公允价值确定，即500万元(400+100)，如果A以后出售该股权，假定其公允价值并无变化，则确认应税所得0万元(500-500)，不会导致重复征税。

　　特殊性税务重组计税基础的确定规则及原理分析

　　采取特殊性税务重组的，59号文第六条规定：“被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定;收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定”。

　　59号文对此类业务计税基础的确定采取的是“计税基础替代”规则和“计税基础转移规则”。

　　(1)所谓“计税基础转移”规则，是指收购方在收购过程中获得股权的计税基础应当等于该股权在转让方手中时的计税基础加上转让方确认的所得(即该股权的公允价值)。

　　公式如下：

　　收购企业取得被收购企业股权的计税基础=被收购企业股权的原计税基础+转让方确认的所得

　　此规则实质上还是遵循“公允价值规则”，只不过在免税重组中转让方确认的所得可能为零，因此，该股权在转让方的原计税基础就像原封不动“转移”到收购方一样，这正是“计税基础转移”理论的来源，59号文表述为“收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定”。

　　(2)所谓“计税基础替代规则”，是指一个免税股权收购交易对于目标企业或其股东(转让方)而言，其重组的实质是在变化后的企业形态下股东利益的持续，因此，用出让股权的计税基础替代其取得的收购方新股权的计税基础。

　　该规则的原理在于：保证转让方取得收购方新股权(以下简称新股权)行为与转让方直接出售原股权(以下简称原股权)行为拥有相同的税负。因为基于等价交换原则，转让方取得新股权的公允价值等于出让的原股权的公允价值，这时假如取得的新股权的计税基础等于原股权的计税基础，那么转让方以后出售新股权与直接出售原股权的税收结果完全相同，就像转让方用出让股权的计税基础“替代”了取得的收购方股权的原计税基础一样。

　　替代规则下，转让方取得收购企业股权计税基础=换出股权的原计税基础+确认的收益-确认的损失-收到的非股权支付对价

　　如果股权收购符合特殊性税务重组，则上述公式简化为：

　　转让方取得收购企业股权的计税基础

　　=转让方出让股权的原计税基础+转让方确认的所得-转让方收到的非股权支付对价

　　继续对上面的公式进行推导，可以得出：

　　转让方取得收购企业股权的计税基础=转让方出让股权的原计税基础*股份支付比例

　　【具体推导过程如下：

　　转让方取得收购企业股权的计税基础

　　=转让方出让股权的原计税基础+转让方确认的所得-转让方收到的非股权支付对价

　　=转让方出让股权的原计税基础+(总对价-转让方出让股权的原计税基础)*非股权支付部分/总对价-转让方收到的非股权支付部分

　　=转让方出让股权的原计税基础+转让方收到的非股权支付部分-转让方出让股权的原计税基础*非股权支付部分/总对价-转让方收到的非股权支付部分

　　=转让方出让股权的原计税基础-转让方出让股权的原计税基础*非股权支付部分/总对价

　　=转让方出让股权的原计税基础*(1-非股权支付部分/总对价)

　　=转让方出让股权的原计税基础*股份支付比例】

　　【例2】品税阁公司用全资子公司A公司100%股权(公允价90万元，计税基础80万元)以及现金10万元为支付对价，收购乙公司全资子公司B公司100%股权(公允价100万元，计税基础50万元)。假设其他条件符合且双方选择适用企业所得税特殊性税务处理。则：

　　1、乙公司确认的所得=[(100-50]×(10/100)=5万

　　2、按照计税基础转移规则：

　　收购企业取得被收购企业股权的计税基础=被收购企业股权的原计税基础+转让方确认的所得。则：

　　品税阁公司取得B公司股权的计税基础=50+5=55万元

　　3、按照计税基础替代规则：

　　转让方取得收购企业股权的计税基础=转让方出让股权的原计税基础+转让方确认的所得-转让方收到的非股权支付对价=转让方出让股权的原计税基础*股份支付比例。则：

　　乙公司取得A公司股权的计税基础=50+5-10=50*90%=45万元。

　　上述税务处理结果是否正确，可以用我国资本交易税收专家姜新录老师的交易分解法进行验证：

　　第一步，品税阁公司收购乙公司持有的B公司10%股权，支付对价为10万元现金;

　　第二步，品税阁公司收购乙公司持有的B公司90%的股权，支付对价为其持有的A公司100%股权。

　　(1)第一步的税务处理：品税阁公司现金收购B公司10%股权，只能适用一般性税务处理。

　　乙公司应确认转让B公司10%股权的所得=(100-50)*10%=5万

　　品税阁公司应确认取得B公司10%股权的计税基础为10万元。

　　(2)第二步的税务处理：品税阁公司收购B公司90%股权，适用特殊性税务处理。

　　乙公司不确认B公司90%股权的转让所得。取得A公司100%股权支付的计税基础以原B公司90%股权计税基础确认，即为：50*90%=45万元

　　品税阁公司不确认A公司100%股权转让所得。确认取得B公司90%股权的计税基础以乙公司原持有B公司90%股权计税基础确认，即为：50*90%=45万元

　　(3)合并两步交易

　　乙公司应确认B公司100%股权的转让所得5万元，取得A公司100%股权支付的计税基础为45万元。

　　品税阁公司不确认A公司100%股权转让所得，确认取得B公司100%股权的计税基础为10+45=55万元。

对很多劳动者而言，找到一份工作，能都按时领到报酬即可，极少会关注自己与所在的单位的法律关系。但一旦和所在的单位发生纠纷，如何证明自己与用人单位的劳动关系？一起来看看——

小李是某公司的销售人员，在外地联系业务时遭遇车祸造成重伤，于是向公司提出工伤待遇要求。由于小李没有和公司签订劳动合同，公司否认小李是其公司员工，拒绝了他的请求。那么，在什么情况下能够确认为事实劳动关系?

根据劳社部发〔2005〕12号，用人单位招用劳动者未订立书面劳动合同，但同时具备下列情形的，劳动关系成立：

（1）用人单位和劳动者符合法律、法规规定的主体资格；

（2）用人单位依法制定的各项劳动规章制度适用于劳动者，劳动者受用人单位的劳动管理，从事用人单位安排的有报酬的劳动；

（3）劳动者提供的劳动是用人单位业务的组成部分。

用人单位未与劳动者签订劳动合同，认定双方存在劳动关系时可参照的凭证有哪些?

（1）工资支付凭证或记录(职工工资发放花名册)、缴纳各项社会保险费的记录；

（2）用人单位向劳动者发放的“工作证”、“服务证”等能够证明身份的证件；

（3）劳动者填写的用人单位招工招聘“登记表”、“报名表”等招用记录；

（4）考勤记录；

（5）其他劳动者的证言等。

ps:以上这5项证据很重要，每个劳动者都要留心哦！

小编提醒：

《劳动合同法》第八十二条规定：“用人单位自用工之日起超过一个月不满一年未与劳动者订立书面劳动合同的，应当向劳动者每月支付二倍的工资。用人单位违反本法规定不与劳动者订立无固定期限劳动合同的，自应当订立无固定期限劳动合同之日起向劳动者每月支付二倍的工资。”

1.增值税(不需要视同销售)

　　财税[2016]36号文件附件1第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　上述文件规定的主语是“单位或者个体工商户”，不包括“其他个人”，因此，个人无偿借款给企业不涉及增值税。

　　2.个人所得税

　　最新个人所得税法及实施条例没有视同销售的规定，但是《个人所得税法》第八条规定有下列情形之一的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整：

　　(一)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由;

　　(二)居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;

　　(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。

　　税务机关依照前款规定作出纳税调整，需要补征税款的，应当补征税款，并依法加收利息。

　　3.企业所得税

　　企业无偿借款，无利息支出，也就无税前扣除问题。

企业无偿借款给个人

　　1.增值税—需要视同销售

　　财税[2016]36号文件附件1第十四条规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：

　　(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　根据上述文件规定，企业无偿借款给个人，应视同销售，按照同期贷款服务利率缴纳增值税，按照贷款服务适用税率6%(征收率3%，疫情期间免税或者1%)。

　　2.企业所得税

　　《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)第二条规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　(一)用于市场推广或销售;

　　(二)用于交际应酬;

　　(三)用于职工奖励或福利;

　　(四)用于股息分配;

　　(五)用于对外捐赠;

　　(六)其他改变资产所有权属的用途。

　　根据上述文件规定，不需要视同销售缴纳企业所得税。(个别地方存在争议，应视同销售缴纳企业所得税)

　　需要提醒的是，按照企业所得税法及其实施条例的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　3、个人所得税

　　(1)企业将资金无偿借给个人股东——有个税风险(同时满足两个条件：①纳税年度终了后既不归还;②又未用于企业生产经营或者向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员)

　　财税[2003]158号第二条规定，纳税年度内个人投资者从其投资的企业(个

　　财税[2008]83号文件规定，符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人独资企业、合伙企业除外)借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。

　　企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。

　　(2)企业将资金无偿借给企业员工个人—有个税风险(同时满足两个条件：①纳税年度终了后既不归还;②向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为企业其他人员)

　　财税[2008]83号文件规定，符合以下情形的房屋或其他财产，不论所有权人是否将财产无偿或有偿交付企业使用，其实质均为企业对个人进行了实物性质的分配，应依法计征个人所得税。

　　企业投资者个人、投资者家庭成员或企业其他人员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员或企业其他人员，且借款年度终了后未归还借款的。

　　对企业其他人员取得的上述所得，按照"工资、薪金所得''项目计征个人所得税。

2017年11月解读——

营改增后无偿借款涉税风险提示

通过查询上市公司发布的公告发现上市公司对下属成员企业的无偿借款还真不少，在这给这些上市公司提个醒，这样做营改增之后可能存在诸多涉税风险，请存在无偿借款的上市公司注意满足生产经营需要的同时，也要关注涉税风险。

1、增值税视同销售：

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第十四条第一款规定无偿借款属于视同销售贷款服务，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。根据上述文件可知有两个例外情形，一是自然人无偿提供借款服务不属于视同销售情形；二是如果贷款服务用于公益事业或者以社会公众为对象的不属于视同销售情形。适用税率6%，征收率3%。

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为（注：视同销售行为）而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率），成本利润率由国家税务总局确定。（成本利润率目前暂按10%执行。）

目前还有部分税务机关利息收入按银行同期同类贷款利率计算，如四川国税、北京国税等。

2、企业所得税调整处理：

根据《企业所得税法》第四十七条及《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定，企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。第一百二十三条企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

《税收征收管理法》第三十六条，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

如果企业同时有借款，又将部分资金无偿转借他人，实质上是增加了借出方的成本费用，减少了借出方企业的利润，增加了借入方企业的利润。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。借出方所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。

来源：东方税语 欢迎转发，转发请注明作者，个人微信号13941382816.

一、“十四五”规划中的税制

　　《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》：

　　“六、全面深化改革，构建高水平社会主义市场经济体制”

　　“22.建立现代财税金融体制。”

　　“完善现代税收制度，健全地方税、直接税体系，优化税制结构，适当提高直接税比重，深化税收征管制度改革。”

　　二、“十四五”规划把税制放在“市场经济体制”下论述。

　　(一)“十四五”规划对市场经济体制的总体表述

　　“坚持和完善社会主义基本经济制度，充分发挥市场在资源配置中的决定性作用，更好发挥政府作用，推动有效市场和有为政府更好结合。”

　　(二)新时代，税收在“有效市场”中具有特殊意义。

　　比较税收的财政职能，税收的经济调节职能被提到空前的位置。

　　三、中国的增值税制度不如美国的消费税制度

　　中国的增值税与美国的消费税，本质上都是消费税。

　　美国的消费税在最终消费环节，向消费者征收。

　　在消费以前，则不含税。

　　中国的增值税，本质上也是由最终消费者负担。

　　但在消费前，就已经含税。

　　先由企业垫付税款，再通过环环抵扣，最终由消费者负担。

　　和美国的税制比较，中国的增值税凭空在经济之外增加了一个繁杂的税收抵扣链条。

　　虽然有利于聚集收入，但比较美国，则额外增加了成本。

　　四、新时代增值税制虽然已经有了很大改进，但增值税财政职能远大于经济职能的先天设计，在“有效市场”标准下，仍然存在太多缺憾。

　　五、希望新技术革命能帮助增值税制度实现超越。特别是能解决外加于经济体外的抵扣链条成本等问题。

2020年以来，突如其来的新冠肺炎疫情使我国经济面临改革开放以来前所未有的挑战。2020年7月30日召开的中共中央政治局会议分析了当前经济形势，部署了2020年下半年经济工作。会议指出，当前经济形势仍然复杂严峻，不稳定性不确定性较大，遇到的很多问题是中长期的，必须从持久战的角度加以认识，加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。这一论断明确了我国国内市场的重要性。而消费作为支持市场的重要基础，其作用也将进一步凸显。

　　在促进消费方面，税收具有其他公共政策工具不可替代的作用。我国曾多次通过税收政策调节消费，如通过减免车辆购置税刺激了汽车消费，通过对二手房交易税收政策进行调整促进了房地产市场的健康发展。当前，以国内大循环为主体的新发展格局对促进消费的税收政策提出了新的要求。为此，本文将对标促进消费的新要求，提出完善促进消费税收政策的建议。

　　一、充分认识消费对当前我国经济工作的重要性以及扩大消费的有利条件

　　(一)消费对当前我国经济工作的重要性日渐凸显

　　2018年7月31日召开的中共中央政治局会议提出，要做好稳就业、稳金融、稳外贸、稳外资、稳投资、稳预期(以下简称“六稳”)工作。2020年4月17日召开的中共中央政治局会议进一步提出，要加大“六稳”工作力度，保居民就业、保基本民生、保市场主体、保粮食能源安全、保产业链供应链稳定、保基层运转(以下简称“六保”)，坚定实施扩大内需战略，维护经济发展和社会稳定大局。做好“六稳”工作，实现“六保”任务，是当前党和国家的大局。虽然“六稳”“六保”未直接强调消费，但是两者与消费有着极为密切的关系。如果没有消费的扩大，特别是国内消费需求的扩大，“六稳”“六保”工作将难以有效开展。

　　首先，就“六稳”而言，要真正做好“六稳”工作，就必须保证有稳定的市场。而消费对市场的稳定具有重要作用。其次，就“六保”而言，保居民就业首先需要有就业机会，而就业机会是市场主体提供的，保居民就业与保市场主体具有内在的一致性。而要保市场主体，必须保证其占有市场，而保市场需要消费。同时，保居民就业是保基本民生的重要途径。要保住基本民生，还是要通过市场办法实现，市场办法，意味着要有对应的消费。可见，“六保”工作中的前三项，即保居民就业、保基本民生、保市场主体，与促进消费关系密切。此外，保产业链供应链稳定也与消费高度相关。产业链供应链的稳定，从根本上看也是个市场问题，只要有消费，就意味着有市场引导，即使产业链供应链断了，也可以借助市场的力量得以补齐。而保粮食能源安全，从表面上看是个供给和生产问题，但从实质上看，粮食能源安全也应借助市场的办法来解决。保基层运转，离不开财政资金的支持，只有繁荣的市场，才可能为此提供充分的资金。追根溯源，做好“六稳”工作，实现“六保”任务，促进消费带动市场繁荣是根本的途径。从这个角度看，可以说，促进消费是当前我国经济工作最重要的一项任务。

　　(二)扩大消费的有利条件以及税收对扩大消费的约束

　　2019年年末，我国城镇常住人口84 843万人，占总人口的比重(即常住人口城镇化率)为60.60%，比2018年年末提高1.02个百分点;户籍人口城镇化率为44.38%，比2018年年末提高1.01个百分点。无论从常住人口城镇化率还是从户籍人口城镇化率看，我国城镇化都有较大的提升空间。户籍人口城镇化率滞后于常住人口城镇化率较多(16.22%)，更是说明城镇化的紧迫性。城镇化中所释放出的消费需求是扩大消费的极为有利条件。

　　都市圈、城市群建设是城镇化的升级版，可以释放出更多的消费需求。刘世锦(2020)认为，应搭建以都市圈、城市群建设为龙头，以消费结构和产业结构转型升级为主体，以数字经济和绿色发展为两翼的“1+3+2”结构性潜能框架，进一步深化改革，扩大结构性潜能。他认为，在消费升级方面，低收入群体的消费重点是增加商品消费，中高收入群体的消费重点是扩大服务消费。

　　扩大消费的有利条件让税收促进消费成为可能，但同时税收促进消费也受到政府财力条件的约束。税收促进消费的制度建设和政策选择，不能突破税收筹集财政收入的财政原则底线，即税收促进消费持续发挥作用的前提是保证其筹集财政收入的基本职能。那么，税收该如何促进消费升级换代?笔者认为，税收政策的调节虽然相对比较灵活，可以在短期内迅速作出调整，从而与短期的宏观经济政策紧密结合，但从根本上看，促进消费还需要进行相应的税制改革。任何税收制度，都需要适应特定时期的政治、经济、社会等环境。比如，在国家政策以积累(投资)为导向时，税制无论如何都不会鼓励消费。在计划经济时期，税收的作用被限制在很小的范围内，税制调节作用很小，因此与消费的关系并不紧密。但是市场经济时期更加重视消费的作用，为促进消费的税收政策和税收制度设计提供了空间。

　　(三)税收促进消费需要注意的问题

　　1.税收促进消费的政策效果与个人(家庭)可支配收入有关。现行税收制度在保障中低收入群体的可支配收入方面发挥了重要作用。2019年我国实施综合与分类相结合的个人所得税改革后，工资、薪金所得的基本减除费用标准提高与专项附加扣除共同作用，月收入在1万元以下的个人基本上不用缴纳个人所得税。中低收入者收入中用于消费的支出占比较高，个人所得税改革让个人(家庭)有更多的可支配收入，从而为扩大消费提供了支持。但需要注意的问题是，我国还是一个发展中国家，还处于社会主义初级阶段，因此，个人(家庭)消费的扩大还有较大的局限性。

　　2.税收促进消费的作用要正确对待。税收促进消费的作用需要区分短期和中长期。短期有效的政策，中长期不一定有效。短期政策效果可能是通过中长期消费的平滑而得到的。因此，从更长的时间段看税收促进消费的作用，才更准确、更完整。换句话讲，短期促进消费的税收政策可能只是一时的，要从根本上解决问题，更需要税制改革。

　　3.在对外开放条件下，国际税收竞争因素不能不加以考虑。当经济全球化趋势加快时，税收政策和制度设计应更多考虑国际税收竞争因素。虽然对于大国而言，经济自成体系，税收制度和政策设计可以多立足本国实际，但这不等于漠视他国的税收制度和政策设计的经验。现代化国家税收政策和制度设计中促进消费的经验仍然需要积极借鉴。

　　二、当前形势对促进消费税收政策提出的新要求

　　(一)消费形势、消费模式、消费观念变化对促进消费的税收政策提出新要求

　　我们研究促进消费的税收制度和税收政策，必须充分掌握消费形势、消费模式、消费观念等信息。2020年上半年，受新冠肺炎疫情的影响，消费显现出新的特征，网络消费增速迅猛。网络消费与传统消费相比，可以大大节约交易成本，提高经济效率。网络交易数量占比上升，让税收收入归属问题变得突出。

　　消费模式随经济社会的发展而发生变化。在物质匮乏的年代，消费首先要满足人们最基本的生活需要。但随着经济发展，社会从卖方经济进入买方经济后，人们的消费会更加重视生活品质的提升。此外，由于不同收入群体对消费的需求不同，中低收入群体扩大消费更多地体现在数量的增加上，高收入群体扩大消费则更多要求品质的提升。如何让不同收入群体的消费需求更顺利地得到满足，税收可以发挥一定作用。商品和服务的消费，在许多情形中都有“供给创造需求”的特点。当前，人们在消费中会有“不知道买什么”的无所适从，而这只能靠供给侧结构性改革来改变。税收在促进供给侧结构性改革上可以有所作为。

　　消费是实现人民美好生活需要的关键一环。消费变化的背后是收入水平的提高，是消费观念的转变。消费随收入提高而升级换代，一些奢侈品变成普通商品，新的奢侈品相应出现。改革开放初期，手表、缝纫机、自行车还是家庭消费的“三大件”;改革开放后，彩色电视机、电冰箱、洗衣机成为新的“三大件”，这样的“三大件”如今都成为非常普通的商品，而且品质有了根本的提升。促进消费税收政策的选择应适应新消费的需要，要在改善人们生活品质上有真正的作为。因此，税收政策的制定需要建立在对消费观念及消费形势变化深入了解的基础之上。消费观念是影响消费的深层次力量。消费观念的转变，与居民收入水平的提高有关，与更多的外部信息的获取有关，与社会风尚的变化也有关联。

　　在税收政策和制度设计中，特别消费税的征收往往区分必需品和非必需品，前者不课税，后者课税。但现实中，两种商品的界限并不明显，而且二者的区别会随着社会状况的变动而变动。奢侈品常等同于非必需品，奢侈品消费有时被视为炫耀性消费，有时被视为对生活品质的追求，怎么对奢侈品或高档商品课税便成为一个问题。消费的升级换代，往往意味着从消费更多低档商品向消费更多中高档商品过渡。显然，如果税收制度和政策保持不变，那么消费的升级换代就可能受到影响。现实中，一些本来需要鼓励的消费，由于消费税税目税率调整的滞后，而不能得到应有的鼓励。

　　(二)新发展格局对促进消费的税收政策提出新要求

　　党中央指出，要加快形成以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局。以国内大循环为主体，是我国外部环境变化后的选择，体现的是扩大市场作用的约束条件的改变。但无论是国内大循环，还是国际循环，都离不开消费。消费在生产、交换、消费、分配四个环节中仍然具有重要作用，没有消费，经济循环就实现不了。以国内大循环为主体，意味着促进消费在很大程度上要以促进国内消费为主。商品出口对经济的拉动效应有相当部分会为国内消费所取代。

　　但是，国内消费替代商品出口，不一定是等量替代。一种情形是，出口无法全部转换为国内消费;另一种情形是，出口厂商深耕国内市场，取得比出口更好的业绩，实现国内消费对出口的全部替代，甚至占领更大的市场。无论是哪一种情形，出口厂商的替代行为势必加剧国内同类市场的竞争，但只要竞争是公平的，这样的竞争将促进更高水平市场体系的形成，是值得鼓励的。

　　加快形成国内国际双循环相互促进的新发展格局，需要对转向开拓国内市场的出口厂商予以一定的政策支持，包括税收政策，如企业所得税优惠政策。支持企业的税收政策，同样属于促进国内消费的税收政策，而且有利于“六稳”“六保”中就业政策目标的实现。

　　三、促进消费的税收制度和政策存在的问题

　　(一)与消费相关的具体税制尚未能在促进消费上形成更有效的合力

　　增值税、消费税、城市维护建设税、契税、印花税、车辆购置税等多个税种在不同商品或服务的消费中或多或少发挥作用。车辆购置税曾在促进小排量汽车消费中发挥过作用，而且至今仍在促进新能源汽车消费中发挥作用。汽车消费在商品消费中占有重要地位。促进汽车消费，还应该发挥增值税、消费税以及其他相关税种的作用。目前我国汽车价格总体上高于发达国家，这与汽车市场结构有关，一定程度上的寡头垄断，提高了汽车企业的定价能力。当然，也与间接税为主体的税制结构有关。税收的主要职能是筹集财政收入，汽车行业是重要的税收收入来源。税负下降，汽车价格不一定马上下降，但将为汽车价格下降提供支持。这就是税收政策促进汽车消费的机制所在。

　　供给侧存在的一些问题，导致消费所需要的商品和服务未能有效提供，从而导致部分需求流失到海外。近年来，我国公民的海外购物潮在一定程度上与供给问题有关。对公民选择在海外购买日常用品，更是说明海外购物潮的原因不只是我国商品价格的问题，而更要从品质上找原因。只有我国国内也能生产品质相当的商品或提供相应的服务，消费才不会流向海外。供给侧结构性改革已经在进行之中，税收应该在促进供给侧结构性改革中发挥作用，促进有效供给，让已经升级换代的消费在国内有处可去。

　　(二)消费税归属地方可能引发的扭曲问题

　　国务院2019年印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》对消费税改革提出要求：“后移消费税征收环节并稳步下划地方。按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产(进口)环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。具体调整品目经充分论证，逐项报批后稳步实施。”《中共中央 国务院关于新时代加快完善社会主义市场经济体制的意见》进一步指出：“研究将部分品目消费税征收环节后移。”消费税征收环节后移如何有效顺利进行，是一个重要的问题。

　　消费税属地征收在实施中可能遇到的问题中，税源争夺是其中最突出的一个。从表面上看，消费地征税有一定道理，但问题也因此而生。在国际税收中，商品税的国际协调正是通过消费地征税原则得以解决的。但作为一个统一的国家，消费地征税会不会影响一国统一?一国税收事务能否参照多个国家组合的模式进行仍然存疑。此外，哪个地方才是税源的产生地，哪些税目的消费税收入可以划归地方，也是需要考虑的问题。

　　在当前消费税收入中，烟、酒、汽车、石油类消费税收入占90%以上。如果消费税税目全面划归地方，那么地方消费税收入来源就将是烟、酒、汽车、石油类消费品。烟、酒消费均可能危害健康，地方如为了税收收入而鼓励烟、酒消费，明显与高质量发展有冲突。汽车、石油类商品消费也在一定程度上有类似问题。

　　消费税在零售环节征收可能导致税源相对单一地区的消费税收入出现断崖式下降，进而影响当地的可支配收入。表面上看，消费税是中央税，但央地税收收入划分是以一定的增值税和消费税收入为基础的，如果消费税征收环节转移到零售环节，那么这些地方的税收收入基数势必受到影响。只从地方政府可支配财力看，中央增加财政转移支付可以解决问题，但这样的方案是否可行仍然有必要深入探讨，毕竟在解决一个地方主体税种问题的同时引发了其他问题。

　　数字经济的兴起，让税源的地域间转移更为便利。纯粹的数字商品和服务消费，税源转移尤其简单。传统的商品零售，因为数字经济的兴起，从线下交易转到线上交易，线上交易税源地的确定更是难题。在传统商品零售中，消费者与店家面对面，税源在交易地转变成税收收入。而线上交易可能的结果是，税源从消费地转移到销售地，部分税源甚至转移到第三地。这个问题和消费税征收环节的转移相似，增值税收入归属消费地也有类似问题。

　　四、以国内大循环为主体背景下扩大国内消费的税收政策选择

　　(一)与消费有关的各具体税种要形成合力，降低消费品税负

　　更好地促进消费，要求与消费有关的各具体税种要形成合力，使消费品的总体税负更加合理。这最重要的是优化税制结构，逐步提高直接税比重，降低间接税比重，从而为促进消费减少交易税收成本。例如，促进汽车消费，从税收制度和政策设计看，最有效的莫过于将附加在汽车之上的各类消费税性质的税种进行适当的调整和优化，让汽车消费税负总体更加合理。同时，还应进一步优化消费税税制，让改善性需求的商品的消费税负担明显下降，以促进消费的升级换代。

　　(二)构建有利于调动地方促进消费积极性的税收秩序

　　消费税税目不宜全面划归地方，消费税零售环节征收应选择不会产生扭曲效应的税目。从现行税制的运行看，消费税收入结构的形成在一定程度上与部分商品消费流失到海外有关，只要消费回流，那么消费税收入结构就有望得到改善。这要求深入分析哪些消费税税源流失到海外，并采取更有针对性的措施。未来还可以在进一步优化消费税税目税率的前提下，将更多税目的消费税收入划归地方。

　　加快构建适应网络消费的税收制度和税收政策体系。因数字经济兴起所导致的地方税源流失问题应合理对待。平台经济是新经济发展的一项重要内容，但平台不能成为地方税源的机器，特别是拥有高效率平台的多是发达地区。按照现有划分税收收入的模式，这将导致更大的地方税收收入鸿沟。

　　既要避免简单地应用消费地课税原则所带来的的扭曲问题，又要解决地方消费类税源(包括消费税、增值税等具有消费税性质的税种)的合理性问题，这不仅对我国，而且对全世界的传统消费类税制提出了巨大的挑战。从长远看，数字经济的兴起可能对国家税收收入模式产生根本性的冲击，重塑国家税制就会变得更有必要。对数字经济巨头企业课征数字税，就是一种选择。数字税的征收对象、税率、税收收入的归属等仍有较大的研究空间，但这是大势所趋。

　　对于大国而言，地方促进消费的积极性理应得到充分发挥，但如何平衡不同地方的税收利益冲突，仍然需要更有说服力的方法。可行的做法之一是扩大中央对地方财政的特定转移支付，平衡税源利益冲突。除此之外，要在消费类税制的优化上做文章，尽可能将问题在税制设计阶段就得到较有效的解决。

　　数字经济还在发展之中，各地经济结构调整和优化所处的阶段不同，消费类税收利益诉求有较大差异。有的地区已经进入后工业化时代，有的地区还需要有效启动农村市场，更多消费还只是嫁接互联网的传统商品消费。在此阶段，应通过试点，寻找最有利于促进新消费、重点商品消费的税收政策，获取更多的未来可全面推广的经验，以促进有利于调动地方促进消费积极性的税收秩序的形成。

　　(三)促进海外消费回流的税收政策

　　海外消费如果能够回流，那么对促进国内消费将有极大的作用。为此，需要深入分析海外消费的原因。事实上，国人在海外消费可能更重要的是商品定价。对于全球品牌商品，厂商有全球定价战略，要对市场加以细分，对不同区域市场实行不同的定价，以实现全球利润最大化。品牌厂商会根据市场地位作出适合自己的选择。税负轻，定价不一定就低;税负重，含税价低基本上是不可能的。为此，吸引消费回流的税收政策要有效发挥作用，就不能不深入地了解市场结构状况。否则，税负下降，商品含税价不见得下调。最极端的例子是特殊区域的免税政策。以离岛免税为例略加说明。由于免税所带来的含税价与不含税价的较大差距，在缺少市场主体竞争的条件下，所免掉的税负通常很难转化为有效的降价，结果是离岛免税的市场经营主体获得较大的盈利空间。含税价与不含税价之间较大的差距，意味着离岛免税价与国内其他地方相比，不含税价格仍然可以有一定优势。但与国际市场相比，这种优势不一定明显。笔者认为，免税不一定能够带来新的消费。消费金额增加的程度受到诸多因素影响。

　　由于进口消费税与国内消费税适用的是一套消费税税制，因此促进海外消费回流，应以优化税目税率为中心，降低消费税税负，让日常消费品不受特别消费税的调节，让适应消费升级换代需要的税目从消费税税目中剔除，以有效促进消费。

　　作者：杨志勇

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第11期。)

导语

　　为深入贯彻落实习近平总书记关于坚决打赢疫情防控阻击战的重要指示精神，全面落实党中央、国务院关于疫情防控的决策部署和税务总局、省税务局工作要求，全力支持和推动受疫情影响的各类企业复工复产，江门市税务局编印了七类受疫情影响较大的行业及与当前疫情密切相关的医疗机构、医务人员和公益捐赠相关税费政策汇编，旨在加大扶持力度，鼓励支持抗疫公益行为，帮助相关行业度过疫期难关。

　　本册子共汇编了涉及40个行业协会的七类行业及与疫情密切相关的关于医疗机构、医务人员和公益捐赠的税费政策，其中7类行业分别为：一是文化广电体育旅游行业，包括文化创意、广播影视、新闻出版、旅游、餐饮、旅业、体育、娱乐等;二是工业生产、信息化管理行业;三是商品流通相关行业;四是农业，包括农、林、牧、渔、饲料等产品生产销售及提供相关服务;五是建安房地产相关行业，包括房地产业、建筑业、物业管理、不动产租赁房地产中介、混凝土、装饰建建筑材料、建筑机械、工程爆破、规划、工程造价、招标等;六是交通运输、仓储和邮政业;七是餐饮业;上述内容可按本汇编办理涉税事项，如有疑问可与主管税务机关联系或致电12366咨询。

建安房地产相关行业税费政策汇编

　　一、小微企业普惠性减税降费政策

　　(一)对月销售额10万元(季销售额30万元)以下(含本数)的增值税小规模纳税人，免征增值税。

　　自2020年3月1日至12月31日，对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

　　(二)一般纳税人符合以下条件的，在2020年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人：转登记日前连续12个月(以1个月为1个纳税期)或者连续4个季度(以1个季度为1个纳税期)累计销售额未超过500万元。

　　(三)对增值税小规模纳税人减按50%征收资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税(不含证券交易印花税)、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加，已依法享受上述税费其他优惠政策的，可叠加享受。

　　(四)符合条件的小型微利企业，其年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　二、增值税、消费税方面

　　(一)增值税税率调整

　　自2019年4月1日起，纳税人销售建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，增值税税率调整为9%。

　　(二)生产、生活性服务业纳税人加计抵减10%政策

　　自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额(以下称加计抵减政策)。生产、生活性服务业纳税人，是指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务(以下称四项服务)取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号印发)执行。例如物业管理服务、房地产中介、安全保护服务和租赁服务属于现代服务。

　　2019年3月31日前设立的纳税人，自2018年4月至2019年3月期间的销售额(经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额)符合上述规定条件的，自2019年4月1日起适用加计抵减政策。

　　2019年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。

　　(三)增值税期末留抵税额退税

　　自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

　　1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月(按季纳税的，连续两个季度)增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元;

　　2.纳税信用等级为A级或者B级;

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的;

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的;

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策的。

　　(四)无偿捐赠相关优惠政策

　　1.自2020年1月1日至3月31日，对捐赠用于疫情防控的进口物资，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。

　　2.2020年1月1日起(截止日期视疫情情况另行公告)，单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

　　3.单位或者个体工商户无偿提供服务给其他单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象的，不征收增值税。

　　4.单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产给其他单位或者个人用于公益事业或者以社会公众为对象的，不征收增值税。

　　(五)社会团体收取的会费免征增值税

　　自2016年5月1日起，社会团体收取的会费，免征增值税。社会团体，是指依照国家有关法律法规设立或登记并取得《社会团体法人登记证书》的非营利法人。会费，是指社会团体在国家法律法规、政策许可的范围内，依照社团章程的规定，收取的个人会员、单位会员和团体会员的会费。社会团体开展经营服务性活动取得的其他收入，一律照章缴纳增值税。

　　(六)取得的财政补贴收入相关政策

　　自2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　(七)房地产业其他相关政策

　　1.个人销售自建自用住房免征增值税。

　　2.个人将购买2年以上(含2年)的住房对外销售免征增值税优惠(适用于北京市、上海市、广州市和深圳市之外的地区)。

　　个人将购买2年以上(含2年)的普通住房对外销售的，免征增值税(适用于北京市、上海市、广州市和深圳市)。

　　3.个人出租住房应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳增值税。

　　4.2019年1月1日至2020年12月31日，对经营公租房所取得的租金收入免征增值税。

　　享受税收优惠政策的公租房是指纳入省、自治区、直辖市、计划单列市人民政府及新疆生产建设兵团批准的公租房发展规划和年度计划，或者市、县人民政府批准建设(筹集),并按照《关于加快发展公共租赁住房的指导意见》(建保[2010]87号)和市、县人民政府制定的具体管理办法进行管理的公租房。纳税人享受规定的优惠政策，应按规定进行免税申报，并将不动产权属证明、载有房产原值的相关材料、纳入公租房及用地管理的相关材料、配套建设管理公租房相关材料、购买住房作为公租房相关材料、公租房租赁协议等留存备查。

　　5.为了配合国家住房制度改革，企业、行政事业单位按房改成本价、标准价出售住房取得的收入免征增值税。

　　6.将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产免征增值税。

　　纳税人采取转包、出租、互换、转让、入股等方式将承包地流转给农业生产者用于农业生产，免征增值税。

　　纳税人将国有农用地出租给农业生产者用于农业生产，免征增值税。

　　7.涉及家庭财产分割的个人无偿转让不动产、土地使用权免征增值税。

　　家庭财产分割，包括下列情形：离婚财产分割;无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹;无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;房屋产权所有人死亡，法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人依法取得房屋产权。

　　8.土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。

　　9.房地产主管部门或者其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住宅专项维修资金不征收增值税。

　　10.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征收增值税。

　　11.房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　12.房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。房地产老项目，是指《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目。

　　房地产开发企业中的一般纳税人以围填海方式取得土地并开发的房地产项目，围填海工程《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同注明的围填海开工日期在2016年4月30日前的，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　房地产开发企业中的一般纳税人购入未完工的房地产老项目继续开发后，以自己名义立项销售的不动产，属于房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计算缴纳增值税。

　　(八)建筑业其他相关政策

　　1.自2017年5月1日起，纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文件印发)第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　2.自2017年5月1日起，建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人(以下称“第三方”)为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

　　3.一般纳税人提供的建筑服务简易计税适用情形。

　　(1)一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。

　　(2)一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。

　　(3)一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

　　建筑工程老项目，是指：①《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;②未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　(4)建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，适用简易计税方法计税。地基与基础、主体结构的范围，按照《建筑工程施工质量验收统一标准》(GB50300-2013)附录B《建筑工程的分部工程、分项工程划分》中的“地基与基础”“主体结构”分部工程的范围执行。

　　(5)自2018年7月25日起，一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　纳税人对安装运行后的机器设备提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

　　4.取消建筑服务简易计税项目备案。

　　提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制。以下证明材料无需向税务机关报送，改为自行留存备查：(一)为建筑工程老项目提供的建筑服务，留存《建筑工程施工许可证》或建筑工程承包合同;(二)为甲供工程提供的建筑服务、以清包工方式提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。

　　5.试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。

　　纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　(九)建筑材料相关政策

　　1.对纳税人销售自产的列入《享受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录》的新型墙体材料，实行增值税即征即退50%的政策。

受增值税即征即退政策的新型墙体材料目录

2.一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照3%征收率计算缴纳增值税：(1)建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。(2)以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)。(3)商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)。

　　一般纳税人选择简易办法计算缴纳增值税后，36个月内不得变更。

　　三、所得税方面

　　(一)企业因疫情防控取得的政府补助，符合不征税收入条件的，可作为不征税收入。

　　(二)企业因受疫情影响发生的各项资产损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

　　(三)经认定为高新技术企业的建筑业企业，减按15%的税率征收企业所得税。

　　(四)建筑业企业发生符合条件的研发费用，可以按国家相关规定享受税前加计扣除政策。

　　(五)具备高新技术企业的建筑业企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　(六)企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　(七)企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　(八)单位发给个人用于预防新型冠状病毒感染的肺炎的药品、医疗用品和防护用品等实物(不包括现金)，不计入工资、薪金收入，免征个人所得税。

　　四、财产和行为税方面

　　(一)房产税

　　对纳税人因疫情影响纳税确有困难的，依法合理予以减免房产税：

　　1.免租金两个月以上的企业，按免租金月份数给予房产税困难减免。

　　2.为个体工商户减免两个月以上租金的业主，按减免租金月份数给予房产税困难减免。

　　3.其他困难情形详见《广东省地方税务局关于房产税困难减免税有关事项的公告》(广东省地方税务局公告2017年第6号)。

　　(二)城镇土地使用税

　　对纳税人因疫情影响纳税确有困难的，依法合理予以减免城镇土地使用税：

　　1.为个体工商户减免两个月以上租金的业主，按减免租金月份数给予城镇土地使用税困难减免。

　　2.其他困难情形详见《广东省地方税务局关于城镇土地使用税困难减免税有关事项的公告》(广东省地方税务局公告2017年第7号)。

　　(三)土地增值税

　　1.《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第八条“有下列情形之一的，免征土地增值税：(一)纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的;”

　　2.《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)第三点“对个人销售住房暂免征收土地增值税。”

　　(四)契税

　　《财政部 国家税务总局 住房城乡建设部关于调整房地产交易环节契税营业税优惠政策的通知》(财税[2016]23号)第一条第一款、第二款“对个人购买家庭唯一住房(家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同)，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税;对个人购买家庭第二套改善性住房，面积为90平方米及以下的，减按1%的税率征收契税;面积为90平方米以上的，减按2%的税率征收契税。家庭第二套改善性住房是指已拥有一套住房的家庭，购买的家庭第二套住房。”

　　(五)印花税

　　《财政部 国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知》(财税[2008]137号)第二点“对个人销售或购买住房暂免征收印花税。”

　　五、社会保险费与非税收入方面

　　(一)社会保险费

　　1.阶段性减免企业基本养老保险、失业保险、工伤保险(以下简称三项社会保险)单位缴费部分，自2020年2月起，可根据受疫情影响情况和基金承受能力，免征中小微企业三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月;对大型企业等其他参保单位(不含机关事业单位)三项社会保险单位缴费部分可减半征收，减征期限不超过3个月。

　　2.2020年2月至6月，职工医保统筹基金累计结余可支付月数大于6个月的统筹地区，职工医保单位缴费部分可减半征收。

　　3.受疫情影响无法按时缴纳社会保险费的，可延期至疫情解除后三个月内补办补缴，期间不加收滞纳金。

　　4.受疫情影响生产经营出现严重困难的企业，可申请缓缴社会保险费，缓缴期限原则上不超过6个月，缓缴期间免收滞纳金。

　　(二)教育费附加、地方教育附加

　　按月纳税的月销售额或营业额不超过10万元(按季度纳税的季度销售额或营业额不超过30万元)的缴纳义务人，免征教育费附加、地方教育附加。

　　(三)残疾人就业保障金

　　1.继续按不高于2017年征收标准征收残疾人就业保障金，落实分档减缴和暂免征收优惠政策，实施期限至2022年12月31日(即征收所属期至2021年度)。

　　2.对残疾人就业保障金实行分档减缴政策。其中：用人单位安排残疾人就业比例达到1%(含)以上，但未达到所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的，按规定应缴费额的50%缴纳残疾人就业保障金;用人单位安排残疾人就业比例在1%以下的，按规定应缴费额的90%缴纳残疾人就业保障金。

　　3.在职职工总数30人(含)以下的企业，暂免征残疾人就业保障金。

　　(四)工会经费

　　暂不向不足二十五人尚未建立工会组织的企业收缴工会经费。

　　六、延期申报和延期缴纳税款

　　(一)延期申报

　　纳税人、扣缴义务人因受疫情影响不能按期办理纳税申报或报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，可依法办理延期申报。延期申报的期限一般为一个申报纳税期，最长不超过3个月。经税务机关核准延期申报的，纳税人、扣缴义务人应在纳税期内按上期实际缴纳的税额或税务机关根据纳税人、扣缴义务人受疫情影响程度核定的税额预缴税款，并在核准的延期内办理税款结算，按照规定期限办理税款结算时如有补缴税款的不加收滞纳金。纳税人经核准延期办理纳税申报的，其财务会计报表可以同时延期报送。

　　(二)延期缴纳税款

　　纳税人因受疫情影响经营困难，当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的，或因疫情(不可抗力)，导致发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的，由企业申请，可依法办理延期缴纳税款，最长不超过3个月。