中税协发[2011]109号 中国注册税务师协会关于印发《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务指导意见(试行)》的通知
发文时间:2011-12-14
文号:中税协发[2011]109号
时效性:全文有效
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各省、自治区、直辖市和计划单列市注册税务师协会:

  2007年2月2日,国家税务总局发布《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务准则(试行) 》(国税发[2007]9号)。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局2011年第25号公告)等新政策,中税协于2011年协同总局纳税服务司修订完成《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务准则(报审稿)》,并根据准则“报审稿”相应修订完成《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务操作指南》。

  鉴于此项准则的发布条件尚未完全成熟,为及时规范指导注册税务师执行资产损失税前扣除鉴证业务,并通过实践为制订该准则提供经验,现将准则“报审稿”及其操作指南和工作底稿(报审稿)中关于实务操作的基本内容以“指导意见(试行)”的形式予以下发,并将执行中的有关事项说明如下:

  一、《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务指导意见(试行)》充分依据《企业所得税法》及其实施条例、《注册税务师涉税鉴证业务基本准则》(国税发[2009]149号),按照新修订的《注册税务师执业准则制订工作规划纲要》(中税协发[2011]061号)兼顾实体业务与程序技术的思路,注重区分清单申报和专项申报等鉴证项目重点,为注税从业者开展资产损失税前鉴证业务提供具有可操作性的指导规范。

  二、请各地方税协及时印发“指导意见(试行)”,并结合当地实际情况组织税务师事务所认真学习研究,贯彻执行。各地税务师事务所承办资产损失税前扣除鉴证业务时,要遵照执行本“指导意见(试行)”。在执行中出现的问题和修改建议,请向中税协(准则部)反映,以供中税协协助总局制订该准则参考。

  三、总局正式发布《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务准则(修订稿)》后,《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务指导意见(试行)》即同时废止,中税协也将正式发布《企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务准则操作指南(修订稿)》。

  四、鉴于工作底稿文件篇幅大,不便印发邮寄,请各地登录中税协网站(www.cctaa.cn执业准则栏目涉税鉴证类)下载电子版文件。


企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务指导意见(试行)


  为了规范注册税务师开展企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务,根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》和《注册税务师涉税鉴证业务基本准则》(以下简称“基本准则”)等税收法律、行政法规及规范性文件(以下简称“税法”)的规定,制定本指导意见。

  第一章 资产损失鉴证业务准备

  第一条 鉴证人承接鉴证业务,应当具备下列条件:

  (一)具有实施资产损失鉴证业务的能力;

  (二)质量控制制度健全有效,能够保证执业质量;

  (三)能够获取有效证据以支持其结论,并出具书面鉴证报告;

  (四)能够承担执业风险。

  第二条 鉴证人承接资产损失鉴证业务前,应当初步了解业务环境和资产损失情况,决定是否接受委托:

  (一)业务环境。包括:约定事项,委托目的,报告使用人的需求,被鉴证人遵从税法的意识,被鉴证人基本情况,国家统一会计制度执行情况,资产损失内部核销管理情况,资产损失税前扣除证据材料的收集、整理、编制、审核、申报、保存等情况。

  (二)资产损失。了解资产损失是否存在并实际发生,会计上是否已作损失处理,以前年度发生的实际资产损失是否在当年税前扣除;属法定资产损失的,能否提供资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件,且在会计上已作损失处理。

  (三)资产损失鉴证,应当区分清单申报和专项申报。

  第三条 鉴证人决定承接鉴证业务的,应当与委托人签订业务约定书,并按照有关规定向税务机关备案。

  第四条鉴证人承接鉴证业务后,应当及时确定项目组及其负责人,并按照执业规范的要求,编制业务计划,组织业务实施。

  第二章 资产损失鉴证业务实施

  第一节 货币资产损失的鉴证

  第五条 现金损失的鉴证,应当采取下列程序和方法:

  (一)评价被鉴证人有关现金内部管理制度是否完善;

  (二)获取现金收支明细表,并与总账、明细账核对。确认现金及现金等价物账面余额是否真实,并为被鉴证人所有;

  (三)会同会计主管人员盘点库存现金,获取现金保管人确认及会计主管人员签字的现金盘点表;

  (四)区分企业现金损失的具体情形,取得合法、充分证据材料;

  (五)确认现金损失税前扣除的金额。

  第六条 存款类资产损失的鉴证,应当采取下列程序和方法:

  (一)评价被鉴证人有关存款类资产内部管理制度是否完善;

  (二)获取银行存款明细表,并与总账、明细账核对;确认损失的银行存款是否真实,并为被鉴证人所有;

  (三)查阅存款类资产的原始凭据,核实存款损失情况;

  (四)区分存款类资产损失的具体情形,取得合法、充分证据材料;

  (五)确认存款类资产损失税前扣除的金额。

  第七条 应收及预付款项坏账损失的鉴证,应当采取下列程序和方法:

  (一)评价被鉴证人有关应收及预付款项内部管理制度是否完善;

  (二)审核相关事项合同、协议或说明,确认应收及预付款项的存在,并为被鉴证人所有;

  (三)逐笔审核应收及预付款项;

  (四)区分应收及预付款项坏账损失类型,取得合法、充分证据材料;

  (五)确认应收及预付款项坏账损失税前扣除的金额。

  第八条对外提供与本企业生产经营活动有关的担保而承担连带责任导致无法追回的损失金额的鉴证,应当按照本指导意见关于应收款项损失鉴证的程序和方法进行。

  第九条 对企业在会计上已作为损失处理的、逾期3年以上的应收款项以及逾期1年以上、单笔数额不超过5万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项的鉴证,还应当审核专项报告。

  第二节 非货币资产损失的鉴证

  第十条 存货损失的鉴证,应当采取下列程序和方法:

  (一)评价被鉴证人有关存货内部管理制度是否完善;

  (二)获取存货损失报损明细表与总账及明细账核对一致,确认损失部分存货是否为被鉴证人所有;

  (三)获取并审核被鉴证人存货盘点计划及存货盘点表,审核存货损失是否真实存在;

  (四)查看被鉴证人内部的存货损失报批表及损失清册,发现疑点时,应询问当事人;

  (五)关注损失的存货所处状态;

  (六)关注非正常损失的存货所对应进项税额的处理;

  (七)区分存货损失类型,取得合法、充分证据材料;

  (八)确认存货损失税前扣除的金额。

  第十一条 固定资产损失的鉴证,应当采取下列程序和方法:

  (一)评价被鉴证人固定资产内部管理制度是否完善;

  (二)获取固定资产损失报损明细表,与总账和明细账核对,查阅有关固定资产的权属证明,确认报损的固定资产是否为被鉴证人所有;

  (三)关注损失的固定资产所处状态;

  (四)调查报损固定资产的使用或管理部门,了解报损的原因是否真实可靠;

  (五)关注非正常损失的固定资产所对应进项税额的处理;

  (六)区分固定资产损失类型,取得合法、充分证据材料;

  (七)确认固定资产损失税前扣除的金额。

  第十二条 无形资产损失的鉴证,应当采取下列程序和方法:

  (一)评价被鉴证人无形资产内部管理制度是否完善;

  (二)获取或编制无形资产明细表,复核加计正确,关注计税基础、以前年度调整摊销额以及可转回金额等因素;

  (三)审查重要的原始凭证,查阅有关合同、协议等资料和支出凭证,是否经授权批准,会计处理是否正确,确认无形资产是否存在,确认报损的无形资产是否为被鉴证人所有;

  (四)关注损失的无形资产所处状态并取得合法、充分证据材料;

  (五)确认无形资产损失税前扣除的金额;

  (六)如果开发、创设过程未单独核算成本(即混同其他成本已经在税前扣除的),不予以确认其损失。

  第十三条 在建工程损失的鉴证,应当采取下列程序和方法:

  (一)评价被鉴证人在建工程内部管理制度是否完善;

  (二)获取或编制在建工程明细表,复核加计正确,审核会计处理是否正确;

  (三)审查重要的原始凭证,查阅有关合同、协议等资料和支出凭证是否经授权批准,确认在建工程的存在,确认报损的在建工程是否为被鉴证人所有;

  (四)关注损失的在建工程所处状态;

  (五)区分在建工程损失类型,取得合法、充分证据材料;

  (六)确认在建工程损失税前扣除的金额。

  工程物资损失的鉴证,应当按照本指导意见第十七条规定的程序和方法进行。

  第十四条 生产性生物资产损失的鉴证,应当采取下列程序和方法:

  (一)评价被鉴证人有关生产性生物资产内部管理制度是否完善;

  (二)获取生产性生物资产损失报损明细表与总账及明细账核对一致,确认损失的生产性生物资产是否为被鉴证人所有;

  (三)获取并审核被鉴证人生产性生物资产盘点计划及盘点表,审核生产性生物资产损失是否真实存在;

  (四)查看企业内部的生产性生物资产损失报批表及损失清册,发现疑点时,应询问当事人;

  (五)关注损失的生产性生物资产所处状态;

  (六)关注非正常损失的生产性生物资产所对应进项税额的处理;

  (七)区分生产性生物资产损失类型,取得合法、充分证据材料;

  (八)确认生产性生物资产损失税前扣除的金额。

  第十五条 抵押资产损失的鉴证,应当采取下列程序和方法:

  (一)评价被鉴证人抵押资产内部管理制度是否完善;

  (二)获取抵押资产损失报损明细表,与总账和明细账核对,查阅抵押合同或协议书,确认抵押资产的账面净值;

  (三)取得抵押资产被拍卖或变卖的证明、清单,确认抵押资产的变卖价值;

  (四)确认抵押资产损失税前扣除的金额。

  被鉴证人以保证、质押、留置方式提供担保发生的实物资产损失的鉴证,参照本条规定执行;随保证方式发生的货币资产损失以及定金发生的损失的鉴证,参照本章第一节的规定执行。

  第三节 投资损失的鉴证

  第十六条 债权性投资损失的鉴证,应当采取下列程序和方法:

  (一)评价被鉴证人有关债权性投资内部管理制度是否完善;

  (二)获取或编制债权投资明细表,复核加计正确,并与总账数和明细账合计数核对相符;

  (三)审核申报损失的债权投资的原始凭证、合同或协议、会计核算资料,确认债权性投资的账面价值;

  (四)区分债权性投资损失类型,取得合法、充分证据材料;

  (五)确认投资损失税前扣除的金额。

  第十七条按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失,或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失的鉴证,应当审核被鉴证人的专项说明,综合有关证据出具鉴证报告及其相关的证明材料。

  第十八条 贷款类债权损失的鉴证,应当采取下列程序和方法:

  (一)评价金融企业贷款损失内部管理制度是否完善;

  (二)关注被鉴证人执行的会计制度是金融企业会计制度还是企业会计准则;

  (三)获取或编制短期贷款(长期贷款)明细表,复核加计正确,并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符;

  (四)获取并审核贷款合同、协议、贷款证(或IC卡)及授权批准或其他有关资料和借款凭证(借据),确认贷款的真实性,并与会计记录核对;

  (五)审核申报损失贷款的偿还情况,核对会计记录和原始凭证;

  (六)关注是否属于可以申报税前扣除的贷款损失,是否有贷款损失以外的损失混同贷款损失申报扣除;

  (七)申报损失的贷款本金及利息的金额计算是否符合税法的规定,呆账准备金(贷款损失准备金)的计提与使用是否符合税法的规定;

  (八)按照税法对金融企业贷款损失的管理要求,区分贷款损失的具体情形,分别取得充分、适当证据材料;

  (九)确认贷款损失税前扣除的金额。

  第十九条 股权(权益)性投资损失的鉴证,应当采取下列程序和方法:

  (一)评价被鉴证人有关股权(权益)性投资内部管理制度是否完善;

  (二)获取或编制股权(权益)性投资明细表,复核加计正确,并与总账数和明细账合计数核对相符;

  (三)审核申报损失的股权(权益)性投资合同或协议、原始凭证等证明材料,确认其计税基础;

  (四)区分股权(权益)性投资损失类型,取得合法、充分证据材料;

  (五)确认股权(权益)性投资损失税前扣除的金额。

  第四节 其他资产损失的鉴证

  第二十条 其他资产损失的鉴证,应当采取下列程序和方法:

  (一)评价被鉴证人其他资产内部管理制度是否完善;

  (二)获取或编制其他资产损失明细表,复核加计正确,并与总账数和明细账合计数核对是否相符;

  (三)确认其他资产损失是否存在,是否为被鉴证人所有;

  (四)关注损失的其他资产所处状态;

  (五)区分其他资产损失类型,取得合法、充分证据材料;

  (六)确认其他资产损失税前扣除的金额。

  第三章 资产损失鉴证证据

  第二十一条鉴证人从事资产损失鉴证业务,对通过不同途径或方法取得的鉴证材料,应当按照执业规范的要求,从证据资格和证明能力两方面进行证据确认,取得与鉴证事项相关的、能够支持资产损失鉴证报告的证据。

  鉴证人应当取得被鉴证人发生实际资产损失和法定资产损失时形成的具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

  第二十二条 鉴证人在调查被鉴证人的下列情况时,应当按照执业规范的要求取得有关鉴证材料:

  (一)基本情况;

  (二)财务会计制度情况;

  (三)内部控制自我评价情况。

  第二十三条 资产损失税前扣除事项鉴证,应取得具有法律效力的外部证据。主要包括:

  (一)司法机关的判决或者裁定;

  (二)公安机关的立案结案证明、回复;

  (三)工商部门出具的注销、吊销及停业证明;

  (四)企业的破产清算公告或清偿文件;

  (五)行政机关的公文;

  (六)专业技术部门的鉴定报告;

  (七)具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明;

  (八)仲裁机构的仲裁文书;

  (九)保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据;

  (十)符合法律规定的其他证据。

  第二十四条 资产损失税前扣除事项鉴证,应当取得特定事项的内部证据。主要包括:

  (一)被鉴证人实际资产损失已经实际发生,且会计上已作损失处理的会计核算资料和原始凭证;

  (二)推断资产项目是否存在的资产盘点表;

  (三)查明相关资产项目为被鉴证人拥有和控制等经济行为的业务合同;

  (四)被鉴证人内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料;

  (五)被鉴证人内部核批文件及有关情况说明;

  (六)对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明;

  (七)法定代表人、企业负责人和企业财务负责人对特定事项真实性承担法律责任的声明;

  (八)损失金额较大的,应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

  第二十五条鉴证人应当及时对制定的计划、实施的程序、获取的证据以及得出的结论作出记录,按照执业规范的要求,编制、使用和保存企业资产损失所得税税前扣除鉴证业务工作底稿(以下简称“工作底稿”)。

  第四章 资产损失鉴证报告

  第二十六条 鉴证人完成约定鉴证事项后,由项目负责人编制企业资产损失所得税税前扣除鉴证报告(以下简称“鉴证报告”)

  第二十七条鉴证报告经业务质量复核后,由执行鉴证业务的注册税务师、项目负责人及所长签名、盖章并加盖税务师事务所印章后对外出具,并按税务机关的规定报备或者报送。

  鉴证人使用数字证书电子签名后的电子版鉴证报告,具有与纸质鉴证报告相同的法律效力。

  鉴证人正式出具鉴证报告前,应就拟出具的鉴证报告有关内容的表述与被鉴证人进行沟通。

  第二十八条鉴证人在鉴证中发现被鉴证人存在资产损失所得税税前扣除事项不符合税法规定的情况,经提醒被鉴证人仍未按税法规定进行调整或者改正的,鉴证人应在出具的鉴证报告或报告说明中披露,并明示所得税的处理方式。

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  1.这里我们可以这样理解,是否直接支付货币资金,是构成单位能否采取代扣代缴的条件之一,而不构成自然人不产生增值税应税交易的纳税义务。

  2.对于支付价款应该根据《增值税法》应税销售额的定义去作广义理解。《增值税法》第十七条对销售额的定义是,“销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款,包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款,不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。”也就是这里的价款既包括直接支付的货币形式,也包括非货币形式的经济利益。股权的对价支付,就是典型意义上的非货币形式的经济利益。

  对于自然人以专利技术等无形资产投资入股,原《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)

  一、下列项目免征增值税

  (二十六)纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

  1.技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

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  2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

  从上述政策规定可以明确,自然人以专利技术等投资 入股,属于技术转让的一种形式,可享受免征增值税政策。根据政策,享受免征增值税,需要持技术入股的书面合同,到省级科技主管部门进行认定,并将合同及审核意见报主管税务机关备案。

  但是目前营改增的文件已经失效。并且新的《增值税法》第二十四条以列举方式明确了法定免税的范围,而且在本条最后明确的是“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”而没有授权国务院可以根据经济社会发展的具体情况研究制定新的免税项目。这个问题包括营改增附件4中大量跨境服务的免税项目在新的《增值税法》列举的法定免税项目中也没有出现。而销售跨境服务的单位为境内单位和个人,光此一点,原跨境服务享受免税的项目,其销售服务根据新的《增值税法》规定符合“境内”销售服务的认定。这跟技术转让等问题一样,面临新《增值税法》免税设定方式的大考。

  这个问题我们姑且不论,接着探讨非货币性资产投资入股的税款扣缴问题。

  支付单位对于股权支付的方式,是否就无法采取代扣代缴的方式?通常,被投资企业也可以对自然人投入企业的非货币形资产,依据自然人取得股权的公允价值或者双方协议中确认的自然人股权的价值作为增值税的计税销售额,来确定自然人应缴纳增值税税款,然后在代扣代缴基础上,将纳税人在被投资企业的实收资本按双方确认的投资额,减去自然人应缴纳的增值税税款来进行计算。在被投资企业的会计处理上,做如下分录:

  借:无形资产(或固定资产-不动产)

  贷:实收资本

  应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  这里被投资企业入账的实收资本金额,已经是非货币性资产投资入股双方确认的金额减去代扣代缴增值税款后的差额。被投资企业实际向税务机关缴纳代扣代缴增值税时,做如下分录:

  借:应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  贷:银行存款

  大家还要注意,《增值税法实施条例》第三十五条还留了这么句话

  “《增值税法实施条例》第三十五条

  ------代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。”

  我们也期望具体操作办法中能够考虑到类似非货币形式的价款支付的增值税税款扣缴有一席解决之地。

  当然,如果扣缴义务人没有或不能按照《增值税法》的相关规定履行扣缴义务,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款。”因此如果对于技术转让等不属于增值税免税范围,自然人应积极想办法解决其自行申报纳税问题。而不能因为这个扣缴义务是支付价款的单位履行的,自己没有自行申报纳税的义务。毕竟税法上认定的非货币性资产投资的增值税纳税人,是取得支付价款的自然人。不过对于自然人纳税义务履行,《增值税法实施条例》第四十四条规定,“按次纳税的纳税人,销售额达到起征点的,应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。”税法给予了一个相对宽松的履行纳税的期限。

  新《增值税法》实施后,自然人以非货币性资产投资的增值税纳税义务问题确实是增加了新的内容。只是以前没有明确支付价款单位向自然人进行价款支付有扣缴义务。而《增值税法实施条例》第三十五条直接就把这个问题挑明在大家眼前。所有在C2B背景下的增值税扣缴单位的扣缴义务的合规风险就非常强烈了。

  我们也期望对于象非货币性资产投资等,尤其以技术出资的增值税问题,能够给予延续既往的政策规定,包括大量既往跨境服务免税的项目,也需要有一个周圆的解决办法。

  此外,新《增值税法》下境外单位和个人向境内单位和个人销售服务、无形资产的扣缴业务中,如跨境电商平台向境内电商在境外电商平台上销售收取的佣金服务,境内单位如何扣缴?境外单位和个人间、境外单位和单位间以及境外个人和个人间在境外转让中国境内单位发行的金融商品,如何进行增值税税款扣缴?增值税税款扣缴依然有很多敏感的难点需要去破解。

境外收入补税追溯至2017年?——“追溯期”还是“追征期”

  今天在飞机上,突然看到一则新闻,“中国内地税务居民境外收入的补税追溯期较此前拉长,最早可至2020年甚至2017年”。朋友圈里开始瞬间一堆的转发,标题都是严征管。然而,一句话新闻的可怕之处就是,非专业人士并不能准确解读背后的含义,也无法确定,这是个案信息还是普遍趋势,是实践操作还是法律规定。就如此前的追征30年一样。因此,仅以此篇短文再次普及一下税法有关追征期的规定,尽管追征期和追溯期并不相同。

  关于“追征期”

  “追征期”是征管法上的概念,指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定,具有很强的时间性要求,因为,人们的行为随着时间的推移,意义会改变,而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此,各种法律都会规定一个“追诉时效”(这与新闻中的“追溯期”不是一个概念,因为上面的新闻表达的不是这个意思),即便是刑法,也对犯罪行为规定了追诉时效,这并不是放纵犯罪,而是现实的秩序需要,因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年,刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚,那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此,刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的,在民事法律上,也有诉讼时效,因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

  需要说明的是,在税收程序法理论层面,“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认,它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念(同样的,核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思);后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后,法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”,实为这两个期间的混合体,在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度,目前尚不明朗,本文后续对“追征期”的讨论,暂以现行法为限。

  现行法层面,我国的税法和其他国家的税法一样,都明确规定了追征期,我们在这里就不作具体条文的引述了,一般理解,税法的追征期是这样规定的:1)因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年;2)如果认定偷税,则追征期为无限期追征;3)反避税的追征期一般为10年;4)其他情形一般的追征期认为是5年。原则上,税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求,也就是说,理论上,追溯期不能超过追征期。

  这个一般理解在实践中的确有不少的争议,例如,偷税可以无限期追征,而虽然认定偷税的条件比较复杂,不申报也不必然等于就属于偷税,但是不少税务机关认为,纳税人有纳税义务而不做申报,无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的,对此,即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围,但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款(“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为,或者依法不需要办理设立登记的纳税人,发生应税行为且应纳税额较大,经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税)。另有税务机关从文字解读上认为,其实除了计算错误以外,所有少缴的税款都可以无限期追征,虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1:《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见:“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”】冲突,但是仍然也有法院支持这一观点。

  再例如,对于追征期的计算,起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议,有税务机关认为,只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提,不说法律的争议,在理论上,偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长,其实并不合适,真的无限期追征事实上无法实现,而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上,除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外,所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

  关于“追溯期”

  然后我们回来看这则新闻,新闻本身用了“追溯期”,这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义,应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”,也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之,如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得,纳税人未行使追征期抗辩,而是据此自查并补缴了2017年度的税款,税务机关的这一提示(并非追征税款的行政法律行为)和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

  事实上,此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理,税务机关自我限缩了追征,采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中,每个个案不同,不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动,或者也许在个案中也有理由。因此,个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

  个人理解,2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限,是信息交换的源起之年,也是税务机关掌握信息的开始,这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

  然而,如果不做专业的分析,这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧,纳税人对税法的理解可能出现误差,觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度,不是说2017年的境外所得不能征收,因为即使适用老的个人所得税法,征税在法律上在当时也有法律依据。然而,那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说,从现实的角度,做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决,就比如如果追征,必然产生滞纳金,滞纳金应否缴纳?而在现行税法下,2017年的税款滞纳金必然超过本金,超过的部分应否征收?

  所以,作为税法从业的律师,还是有必要做个澄清,上述的追溯期应该只是个案下的个别处理,不能理解为普遍的态度和想法,也不会改变法律对追征期的规定。

  最后,税收合规是每个纳税人的责任,追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护,同样的,在税收法治的概念之下,对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

  叶永青  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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  王一骁  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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