国税函[2011]159号 国家税务总局关于印发《2011年全国税务系统教育培训工作要点》的通知
发文时间:2011-03-17
文号:国税函[2011]159号
时效性:全文有效
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各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局,局内各单位:

  现将《2011年全国税务系统教育培训工作要点》印发给你们,请结合实际认真贯彻执行,并将执行中的情况和问题及时向税务总局(教育中心)报告。


2011年全国税务系统干部教育培训工作要点


  2011年全国税务系统干部教育培训工作要紧紧围绕“服务科学发展,共建和谐税收”工作主题,大力实施人才强税战略,启动“十二五”税务干部教育培训改革发展规划,以专业化培训为主线,以“统筹、改革、提升、加强”为着力点,规范领导干部培训,加强高素质专业化骨干培训,创新一线人员岗位培训,进一步增强干部教育培训工作的统筹性、针对性、实效性,全面落实大规模培训干部、大幅度提高干部素质战略任务,不断提高干部教育培训质量和效益,发挥教育培训在建设学习型税务机关中的引领作用,为促进税收事业科学发展提供思想政治保证、人才保证和智力支持。

  一、搞好统筹规划,奠定“十二五”时期教育培训改革发展基础

  “十二五”时期是深化改革开放、加快转变经济发展方式的攻坚时期,税收工作面临着新的形势和任务,各级税务机关要制定好、实施好“十二五”时期干部教育培训规划,不断增强教育培训工作的统筹性、针对性和有效性。一是要突出前瞻性。按照中央和税务总局党组对干部教育培训工作的新要求,着眼未来税收事业发展改革需要,体现税收工作形势任务发展的新特点,与时俱进、改革创新,运用税务系统干部教育培训工作近年来形成的一系列新经验,做到既符合实际情况,又有很强的指导性和前瞻性,确定目标,突出重点,明确任务,分步推进。二要体现针对性。各级税务机关、税务干部教育培训主管部门和培训机构要认真总结“十一五”时期税务干部教育培训工作经验,查找影响干部教育培训质量和效益的体制、机制及组织管理、条件保障等方面存在的问题,提出改革思路,制定解决措施;三要力求具体,便于考评。各项工作既要有明确的思路,有具体的目标要求,又要有可操作性。主要目标既要适度超前、鼓舞人心,又要实事求是、切实可行,做到量化指标,便于考评。

  二、实施“三支队伍”素质能力提升工程

  (一)规范领导干部培训。以增强把握全局、依法行政、科学管理、带领队伍、开拓创新能力为重点,加强中国特色社会主义理论体系武装、党的十七届五中全会精神和“十二五”规划的学习培训,切实提高各级领导干部胜任领导工作、熟悉业务工作和综合协调工作的水平。税务总局举办1期司局级主要领导干部“十二五”规划专题研讨班,5期司局级领导政治理论和税收业务培训班,1期司局级领导干部任职培训班,培训司局级领导干部500人次左右;安排13期党校处级领导干部进修班,39期处级领导干部业务培训班,培训2000人次左右;安排1期国税系统中青年干部培训班;根据需要安排14期处级领导职务人员任职培训班,确保国税系统新晋升处级领导职务人员在提任后1年内参加税务总局统一组织的任职培训;安排6期县(市、区)税务局局长培训班,培训300人左右;安排5期总局机关司处级领导干部政治理论学习班,培训550人左右。

  各省(区、市)税务局要重点加强对科长、分局长、股(所)长等基层一把手的培训,按照《税务系统公务员任职培训实施办法》(国税发[2011]23号)要求,规范新任科级以下领导职务人员任职培训,提高其履行领导职务的责任感和胜任能力。

  地税系统司、处级干部政治理论类培训原则上按当地组织人事部门的规划执行,可自愿参加税务总局举办的此类培训。税务总局举办的税收业务类培训,地税系统司处级干部应按规定参加。

  (二)加强高素质专业化骨干人才培养

  根据税收执法、综合管理和专业技术等三类人才的不同特点和岗位需求,以总局、省局、地市局三级人才库建设为依托,以税收工作急需和紧缺的专业人才为重点,科学确定专业人才培养标准,采取递进式集中学习、关键岗位跟班实践、专题调研、实战案例研讨、事务所实习等方式,大力开展分系列的高素质专业化骨干培训。税务总局将以提高处理复杂问题和综合管理能力为重点,安排1080人次左右的税收政策法规、税务稽查、反避税、税收经济统计分析、纳税服务、信息管税、纳税评估、大企业税收管理等岗位系列的骨干培训;以提高服务水平和综合管理能力为核心,安排420人次左右的文秘、财务管理、政府采购、督查内审、人事管理、教育培训、纪检监察和党务等方面的骨干培训;以提高岗位胜任能力为重点,安排300人次左右的信息技术、税收科研、教学和后勤保障等专业骨干培训,为人才库培养后备力量;配合执法类公务员职级管理试点工作,研究制定反避税、财务会计等知识水平测试方案。各地在骨干人才培训上,要把新培养目标与以往开展的岗位能手、标兵选拔结合起来,既要注重老骨干、老能手、老标兵的继续培养深造,又要实行动态管理,及时选拔发现补充新的业务骨干。

  (三)创新基层一线干部培训

  适应执法类公务员改革试点需要,在深化“六员”培训的基础上,明确基层一线人员不同层次和不同岗位类别全体人员的岗位基础知识和专业技能要求,以提升一线干部的综合素质和岗位胜任能力为重点,探索建立基层一线人员岗位胜任能力测评体系,继续推进分岗位专业化递进培训。税务总局安排10期700人左右的业务培训班,为基层一线干部队伍培训提供示范,并培养部分基层培训兼职教师;继续实施“智力援西”工程,安排18期培训班,培训900人次,另外安排3个讲师团送教上门,为西部省区特别是少数民族地区培养急需专业人才提供支持。各省(区、市)税务局重点负责组织实施基层一线业务骨干和基层培训兼职教师培训,为一线人员脱产培训、在岗学习创造必要条件,并综合运用岗位练兵、业务比武、网络培训等多种培训形式,确保一线人员培训和学习制度化、经常化。各地要按照《国家税务总局关于印发〈税务系统公务员初职培训实施办法〉的通知》(国税发[2011]21号)和《国家税务总局关于印发〈全国税务系统税务人员执法资格考试与新录用公务员初任培训结合工作实施办法(试行)〉的通知》(国税发[2010]73号)文件要求,对所有新录用干部进行初任培训,使其具备上岗工作的资格和能力;继续组织执法人员资格考试,实现初任培训和税务执法资格考试工作的规范化、常态化。

  三、大力推进教育培训改革创新

  (一)改革培训计划生成机制。建立干部教育培训管理部门、培训机构和干部所在部门培训计划协调会商机制,把需求调研作为培训计划生成的必经环节,组织开展深入细致的需求调研,准确把握组织需求、岗位需求和干部需求,以此为依据设计培训项目,提出教学计划。

  (二)改进创新培训内容。按照“三三制”的模式,在党校司处级干部进修班教学中,三分之一课程安排理论教育,致力于提高干部的思想政治素质,重点进行中国特色社会主义理论体系特别是科学发展观教育,进行党的路线方针政策和国家法律法规(依法行政)、党的历史、国情和形势教育;三分之一课程安排知识教育,致力于提高干部的知识素养和实践能力,重点抓好提高推动科学发展、共建和谐税收能力所需知识技能的培训;三分之一课程安排党性教育,致力于提高干部的道德品行和精神境界,大力加强党性党风党纪教育、群众路线和社会主义核心价值体系教育,重点开展忠于党和人民、尽职尽责工作、培养高尚道德情操、拒腐防变的教育。在各级领导干部培训项目中必须做到“廉政教育进课堂”,至少安排4学时廉政教育讲座或廉政基地警示教育。

  (三)创新培训方式。建立以组织调训为主、自主选学为辅的干部参训机制,倡导巡回培训、干部互教互学、业务讲学等灵活多样的培训方式。完善组织调训制度,严格执行调训计划申报制度,加强统筹协调,避免多头调训、重复调训和多年不训。积极推进干部自主选学,以“供、选、教、管”等关键环节和配套制度建设为突破口,为干部教育培训提供多样化途径。总局将在部分司处级领导干部和业务骨干进修类项目中尝试安排部分自主选学项目。

  (四)进一步改进培训方法。改进培训班次设置方式,推广专题研究、短期培训、小班教学,突出按干部类别开展培训。倡导异地培训、挂职培训、递进式培训、分段式培训,探索后备干部个性化定制培训制度和跨地区合作培训模式。引入学习型组织建设理念,坚持以学员为主体、以教师为主导,以问题为导向,倡导行动学习。在提高讲授式教学质量的基础上,加大研究式教学力度,增加案例式教学比重,综合运用讲授式、研究式、案例式、体验式、情景模拟式等教学方法。

  (五)改进干部教育培训工作考评。研究修订《税务系统干部教育培训工作考评办法》,加强对税务机关组织干部教育培训工作和干部学习效果的考核评价,完善干部教育培训激励约束机制。严格执行干部学习培训情况考核制度,全面考核干部的学习态度、党性修养、作风养成和学以致用等情况。要将干部学习培训期间的表现纳入干部日常监督管理范围。建立健全干部培训工作与干部管理工作之间的沟通协调机制,使干部教育培训成为培养、发现和考察识别干部的重要渠道。开展述学评学考学活动,将开展干部教育培训工作情况作为各地区各部门和干部所在单位领导班子年度考核的重要内容。税务总局将通报税务系统2010年干部教育培训工作考评情况,部署2011年考评工作,并将借助干部培训管理软件,重点检查省税务机关及培训机构建立健全干部教育培训档案情况。

  四、加强培训保障体系建设

  (一)加强培训机构建设。坚持特色立校、质量兴校、改革强校,明确各干部教育培训机构功能定位,整合优化培训资源,充分发挥扬州、长沙和大连三所院校及各省税务干部学校在教育培训中的主渠道、主阵地作用。积极推进税务干部院校的新建、改造工程,加快形成培训能力。税务总局教育中心将对申请转为省税务干部学校分校的培训中心,有步骤地分期分批组织审批。

  (二)加强教师队伍建设。根据税收事业发展需要和干部队伍状况,合理确定税务总局和省属培训机构专职教师数量,通过引进、培养、调整等手段,改善专职教师队伍结构。大力选聘优秀领导干部、知名专家学者、基层一线优秀干部等担任兼职教师,并对其组织不少于20天的培训者培训。完善专职教师挂职、进修、调研相结合的知识更新机制,试行“双向挂职”制度,保持教学与税收前沿工作的一致性,促进教学与税收实践进一步结合,防止知识陈旧,教非所需。税务总局将安排6期专职教师培训,每期50-60人,为期4周;10期兼职教师培训,每期70人,为期3周。进一步提高专兼职教师的业务能力、教学、课程开发和培训组织管理水平,将教师培养成行业税收管理的专家。按照择优入库、动态管理、资源共享的原则,建立完善税务总局、省局两级干部教育培训师资库,为实现优秀师资资源共享创造条件。探索建立符合税务干部教育培训特点的师资准入和退出机制,引导优秀师资积极参与干部教育培训。

  (三)加强教材课程体系建设。按照适用性、前瞻性、及时性和时代性要求,以资格类、岗位业务类和高层次人才能力提升类为基础,着手开发建立税务系统专业化系列岗位培训大纲和教材体系,满足新录用人员初任培训、科处级领导干部任职培训和高层次人才专业研究需要。按照国家教育改革发展规划纲要的要求,加强对税收专业硕士和高等教育税收专业核心教材编审指导,加强对税收成长性人才的引导。进一步开发案例式教材、网上课件、电子化教材和配套读物,提高税法宣传、税收知识普及的效果。借鉴和推广基层税务机关在实践中创造出来的经验、方法,把基层的典型经验和案例研发成为指导性的培训课程,使税务干部能够掌握方法,学到技巧,成为某一行业的专家。以专业化培训为主线,开展教育培训科研工作,推动税务教育培训理论和培训教学实践的结合。

  (四)加快网络平台建设。整合优质培训资源,优化网络培训服务,大力推广在线学习,不断扩大培训覆盖面,把网络办成广大税务干部获取知识、交流经验的主要平台、税务文化传播的有效媒介和学习型组织建设的重要载体。税务总局教育中心要加强对税务系统网络培训的组织指导,加快远程教育培训管理平台建设,集中力量完善教育培训管理系统和培训课件,促进系统内网络培训的经验交流和资源共享。各省局要在门户网站建立网上培训学院,或委托所属培训机构建立专门远程培训网站,开展本地区税务干部的在线培训、考试和培训管理,满足干部个性化、多样化学习需要。

  (五)完善经费保障机制。税务总局从2010年起将干部教育培训经费列入专项经费预算。各级税务机关也要按照《干部教育培训条例》和有关财务制度的要求,逐步将干部教育培训经费列入专项经费管理,完善经费“跟着项目走”的管理办法,探索建立经费“跟着干部走”的使用方式,促进经费向优质培训资源流动,提高教育培训经费使用效益。要严格干部教育培训经费使用范围,禁止变相旅游等违纪事件发生。要规范培训机构培训收费和培训开支项目,坚决杜绝乱收费、变相收费、返还管理费等违法违纪行为。

  五、加强组织领导和管理,促进税务教育培训工作实现新跨越

  (一)落实领导责任,改进管理方式。各级税务机关要把干部教育培训工作作为税收工作和干部队伍建设的重要组成部分,进一步加强组织领导。主要负责同志要亲自规划,亲自部署,亲自要求。教育培训主管部门要积极履行综合规划、宏观指导、协调服务、督促检查和制度规范职能,依法维护税务干部参加教育培训的权益,为干部学习培训提供必要的保障。要以“培训对象、培训计划、培训内容”为抓手,增强“统筹性”。要充分发挥干部教育培训工作联席会议作用,加强与其他干部管理部门的沟通协作。要加强对干部教育培训机构的工作指导,实现由办培训向管培训转变,由抓微观向抓宏观转变,由管具体事务向管方向管政策转变。要推进干部教育培训管理信息化建设,提高管理水平。

  (二)加强调查研究,健全制度机制。切实加强干部教育培训工作调研,了解基层干部培训需求,加强干部教育培训工作制度建设,完善干部教育培训权益保障、竞争择优、考核评估和监督约束等方面配套制度。税务总局通过《干部教育培训月报》及时宣传基层经验,反映调研问题,并择时召开专题座谈会。

  (三)加强教风、学风和校风建设。各级培训机构要按照“严谨治学、按需施教”的要求,建设良好教风;按照理论联系实际的要求,建设良好的学风;按照“求是、守纪、和谐、进取”要求建设良好的校风。要加强管理,既要为学员提供优质服务,创造良好的学习条件;又要敢抓敢管,营造良好的学习秩序。要坚持研究无禁区、讲台有纪律,引导教师坚持党性、严谨治学、以德施教,把理论联系实际的要求贯穿于教学全过程,引导学员带着问题参训,联系实际研讨,寻求用新理论、新知识破解难题的途径和办法。要按照《税务系统培训班质量评估办法》(国税发[2011]28号)要求,开展教学质量评估,进一步规范和完善培训班质量评估工作。

  (四)加强教育培训管理队伍建设。继续实施培训者培训工程。税务总局今年继续安排各省级税务机关教育部门负责人和地市级主管教育培训工作局领导培训。要促进教育部门与培训机构、教育部门与业务部门之间干部交流,优化结构,提高干部教育培训管理工作者队伍素质。

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增值税C2B下自然人非货币性资产投资的税款扣缴问题

  自然人以非货币性资产投资,这个是在企业经营中司空见惯的事。对于自然人以非货币性资产投资入股企业的税务问题,大家以前见到的都是个人所得税中的税务处理规定。按《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)文件第一条规定,一、个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。

  41号文的规定看上去是比较简单明了的,对于个人以非货币性资产投资,应按属于“财产转让所得”计算个人所得税,按照41号文第三条规定,“个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。纳税人一次性缴税有困难的,可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后,自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。”注意这里是个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税。即纳税人自行向主管税务机关申报纳税。

  这里个人所得税给了五年的缓冲期,只要在五年内把转让所得的税缴上,税务合规几乎没有问题了。

  那么,在新的《增值税法》和《增值税法实施条例》下,自然人以非货币性资产对外投资,其增值税纳税义务又会面临什么样的局面?纳税义务又将如何履行呢?

  依据《增值税法实施条例》第三十五条规定, 自然人发生符合规定的应税交易,支付价款的境内单位为扣缴义务人。代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。

  也就是说只要自然人发生增值税应税交易,支付价款的境内单位就要为自然人进行增值税税款的扣缴,也为扣缴义务人。

  这里首先需要解决的是自然人以非货币性资产出资(投资),是否属于增值税法下的应税交易?

  新增值税法下应税交易的逻辑,就是建立在“有偿+属于增值税征税范围+境内”的底层逻辑基础上进行判断。从自然人个人以非货币性资产出资,比如以专利技术等无形资产、或者以不动产出资,其取得被投资企业股权,属于《增值税法》第三条“销售货物、服务、无形资产、不动产,是指有偿转让货物、不动产的所有权,有偿提供服务,有偿转让无形资产的所有权或者使用权”,并从中取得其他经济利益。符合有偿的税务属性。其次,以专利技术等无形资产、不动产出资,属于销售无形资产、不动产的增值税征税范围。最后,无形资产在境内使用,不动产位于中国境内,符合境内销售的要求。自然人个人以无形资产、不动产等非货币性资产出资,自然属于增值税应税交易范围。

  其次,需要确认境内单位在这些出资交易中,有没有向投资人支付对应价款。增值税法中的支付价款通常直接表现为货币资金的支付。但是如果自然人在投资中取得股权,是否就不属于支付价款的范畴?

  1.这里我们可以这样理解,是否直接支付货币资金,是构成单位能否采取代扣代缴的条件之一,而不构成自然人不产生增值税应税交易的纳税义务。

  2.对于支付价款应该根据《增值税法》应税销售额的定义去作广义理解。《增值税法》第十七条对销售额的定义是,“销售额,是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款,包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款,不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。”也就是这里的价款既包括直接支付的货币形式,也包括非货币形式的经济利益。股权的对价支付,就是典型意义上的非货币形式的经济利益。

  对于自然人以专利技术等无形资产投资入股,原《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》(财税[2016]36号附件3)

  一、下列项目免征增值税

  (二十六)纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

  1.技术转让、技术开发,是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询,是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

  ------

  2.备案程序。试点纳税人申请免征增值税时,须持技术转让、开发的书面合同,到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定,并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

  从上述政策规定可以明确,自然人以专利技术等投资 入股,属于技术转让的一种形式,可享受免征增值税政策。根据政策,享受免征增值税,需要持技术入股的书面合同,到省级科技主管部门进行认定,并将合同及审核意见报主管税务机关备案。

  但是目前营改增的文件已经失效。并且新的《增值税法》第二十四条以列举方式明确了法定免税的范围,而且在本条最后明确的是“前款规定的免税项目具体标准由国务院规定。”而没有授权国务院可以根据经济社会发展的具体情况研究制定新的免税项目。这个问题包括营改增附件4中大量跨境服务的免税项目在新的《增值税法》列举的法定免税项目中也没有出现。而销售跨境服务的单位为境内单位和个人,光此一点,原跨境服务享受免税的项目,其销售服务根据新的《增值税法》规定符合“境内”销售服务的认定。这跟技术转让等问题一样,面临新《增值税法》免税设定方式的大考。

  这个问题我们姑且不论,接着探讨非货币性资产投资入股的税款扣缴问题。

  支付单位对于股权支付的方式,是否就无法采取代扣代缴的方式?通常,被投资企业也可以对自然人投入企业的非货币形资产,依据自然人取得股权的公允价值或者双方协议中确认的自然人股权的价值作为增值税的计税销售额,来确定自然人应缴纳增值税税款,然后在代扣代缴基础上,将纳税人在被投资企业的实收资本按双方确认的投资额,减去自然人应缴纳的增值税税款来进行计算。在被投资企业的会计处理上,做如下分录:

  借:无形资产(或固定资产-不动产)

  贷:实收资本

  应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  这里被投资企业入账的实收资本金额,已经是非货币性资产投资入股双方确认的金额减去代扣代缴增值税款后的差额。被投资企业实际向税务机关缴纳代扣代缴增值税时,做如下分录:

  借:应交税费-应交增值税-代扣代缴增值税

  贷:银行存款

  大家还要注意,《增值税法实施条例》第三十五条还留了这么句话

  “《增值税法实施条例》第三十五条

  ------代扣代缴的具体操作办法,由国务院财政、税务主管部门制定。”

  我们也期望具体操作办法中能够考虑到类似非货币形式的价款支付的增值税税款扣缴有一席解决之地。

  当然,如果扣缴义务人没有或不能按照《增值税法》的相关规定履行扣缴义务,按照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条规定,“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款。”因此如果对于技术转让等不属于增值税免税范围,自然人应积极想办法解决其自行申报纳税问题。而不能因为这个扣缴义务是支付价款的单位履行的,自己没有自行申报纳税的义务。毕竟税法上认定的非货币性资产投资的增值税纳税人,是取得支付价款的自然人。不过对于自然人纳税义务履行,《增值税法实施条例》第四十四条规定,“按次纳税的纳税人,销售额达到起征点的,应当自纳税义务发生之日起至次年6月30日前申报纳税。”税法给予了一个相对宽松的履行纳税的期限。

  新《增值税法》实施后,自然人以非货币性资产投资的增值税纳税义务问题确实是增加了新的内容。只是以前没有明确支付价款单位向自然人进行价款支付有扣缴义务。而《增值税法实施条例》第三十五条直接就把这个问题挑明在大家眼前。所有在C2B背景下的增值税扣缴单位的扣缴义务的合规风险就非常强烈了。

  我们也期望对于象非货币性资产投资等,尤其以技术出资的增值税问题,能够给予延续既往的政策规定,包括大量既往跨境服务免税的项目,也需要有一个周圆的解决办法。

  此外,新《增值税法》下境外单位和个人向境内单位和个人销售服务、无形资产的扣缴业务中,如跨境电商平台向境内电商在境外电商平台上销售收取的佣金服务,境内单位如何扣缴?境外单位和个人间、境外单位和单位间以及境外个人和个人间在境外转让中国境内单位发行的金融商品,如何进行增值税税款扣缴?增值税税款扣缴依然有很多敏感的难点需要去破解。

境外收入补税追溯至2017年?——“追溯期”还是“追征期”

  今天在飞机上,突然看到一则新闻,“中国内地税务居民境外收入的补税追溯期较此前拉长,最早可至2020年甚至2017年”。朋友圈里开始瞬间一堆的转发,标题都是严征管。然而,一句话新闻的可怕之处就是,非专业人士并不能准确解读背后的含义,也无法确定,这是个案信息还是普遍趋势,是实践操作还是法律规定。就如此前的追征30年一样。因此,仅以此篇短文再次普及一下税法有关追征期的规定,尽管追征期和追溯期并不相同。

  关于“追征期”

  “追征期”是征管法上的概念,指法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间。为什么税法要有追征期?其实法律作为一个秩序管理的规定,具有很强的时间性要求,因为,人们的行为随着时间的推移,意义会改变,而要求法律追究很久以前的法律责任既不现实也不经济。因此,各种法律都会规定一个“追诉时效”(这与新闻中的“追溯期”不是一个概念,因为上面的新闻表达的不是这个意思),即便是刑法,也对犯罪行为规定了追诉时效,这并不是放纵犯罪,而是现实的秩序需要,因为如果一个盗窃行为刑期可能只有三年,刑法规定20年后还要继续追溯和惩罚,那么大量的案件就会成为拖垮公共资源的基础。因此,刑法规定的一般追溯时效是和犯罪的最高法定刑相关联的。同样的,在民事法律上,也有诉讼时效,因为“不能让原告躺在权利上睡觉”。

  需要说明的是,在税收程序法理论层面,“法律允许的税务机关要求纳税人补税的最长期间”其实是由“核定期间”和“征收期间”两个期间组成的——前者指法律要求税务机关必须在特定期限内完成对纳税人的纳税申报或已发生的纳税义务具体金额进行确认,它的意义更接近于前述其他法律上的追诉时效的概念(同样的,核定期间和上面新闻想表达的“追溯期”不是一个意思);后者指在确认具体纳税义务的行政法律行为作出后,法律要求税务机关必须在特定期间内履行征收职责。我国现行《税收征收管理法》第五十二条规定的“追征期”,实为这两个期间的混合体,在正在进行的征管法修订过程中会否进行调整和建立独立的核定期间、征收期间制度,目前尚不明朗,本文后续对“追征期”的讨论,暂以现行法为限。

  现行法层面,我国的税法和其他国家的税法一样,都明确规定了追征期,我们在这里就不作具体条文的引述了,一般理解,税法的追征期是这样规定的:1)因为税务机关的责任造成少缴的追征期为3年;2)如果认定偷税,则追征期为无限期追征;3)反避税的追征期一般为10年;4)其他情形一般的追征期认为是5年。原则上,税务机关不能超出追征期的限制提出追溯补税的要求,也就是说,理论上,追溯期不能超过追征期。

  这个一般理解在实践中的确有不少的争议,例如,偷税可以无限期追征,而虽然认定偷税的条件比较复杂,不申报也不必然等于就属于偷税,但是不少税务机关认为,纳税人有纳税义务而不做申报,无论是个人还是企业都属于偷税。这一观点是建立在有关刑事司法解释中所谓“进行了纳税登记就等同于通知申报”的逻辑上的,对此,即便2025年发布的总局版《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中也反映了这一观点以进一步扩大逃税的认定范围,但尚且还对自然人纳税人保留了别除条款(“未依法办理设立登记的纳税人发生应税行为,或者依法不需要办理设立登记的纳税人,发生应税行为且应纳税额较大,经税务机关通知申报而不申报的”才构成逃税)。另有税务机关从文字解读上认为,其实除了计算错误以外,所有少缴的税款都可以无限期追征,虽然这个观点显然不合理并且和总局文件[1]【注1:《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》中给出过指导意见:“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年。”】冲突,但是仍然也有法院支持这一观点。

  再例如,对于追征期的计算,起点和终点分别如何确定实践中也常常存在争议,有税务机关认为,只要发过提醒通知追征期的计算就开始了。更别提,不说法律的争议,在理论上,偷税的无限期追征比刑法的追溯时效都更长,其实并不合适,真的无限期追征事实上无法实现,而且也难以收集有效证据。这种种的争议在实践中制造出了各种不同理解和征管案件的差异。事实上,除了实际已经产生的欠税追缴没有期限以外,所有的少缴税款都应该有一个合理的期限。

  关于“追溯期”

  然后我们回来看这则新闻,新闻本身用了“追溯期”,这其实不是一个法律概念。如果在这里要准确的理解新闻的含义,应该指的是税务机关提示纳税人或者要求纳税人补税的期间。“追溯期”并不是上文讲的“追征期”,也因此并不能理解为税务总局有任何的规定或者明确的意见改变了法律规定确定的一般追征期规则。换言之,如果税务机关向纳税人提示其可能存在2017年度尚未申报的境外所得,纳税人未行使追征期抗辩,而是据此自查并补缴了2017年度的税款,税务机关的这一提示(并非追征税款的行政法律行为)和纳税人补税这一结果均不会违反任何法律规定。

  事实上,此前通知的2022到2024年的概念就是基于因为此前境外所得并没有进行广泛的宣传和管理,税务机关自我限缩了追征,采用了三年的短期限。这本身是更为合理的一个判断。然而实践中,每个个案不同,不同的税务机关的确可能有往前追溯的冲动,或者也许在个案中也有理由。因此,个案而言的追溯期可能和上述规定完全不同。

  个人理解,2017年的时间大致应该对应的是CRS的初始交换年限,是信息交换的源起之年,也是税务机关掌握信息的开始,这也许是部分税务机关能向纳税人最早“追溯”到2017年的原因。

  然而,如果不做专业的分析,这样的新闻和此前追征三十年的宣传造成的后果都是人们开始对法律溯及既往的能力产生担忧,纳税人对税法的理解可能出现误差,觉得中国税务机关正在不管不顾往前追征税款。从税法的角度,不是说2017年的境外所得不能征收,因为即使适用老的个人所得税法,征税在法律上在当时也有法律依据。然而,那个时候境外所得甚至没有年度汇缴主动申报一说,从现实的角度,做这样的追征在法律适用上有着很多的冲突需要解决,就比如如果追征,必然产生滞纳金,滞纳金应否缴纳?而在现行税法下,2017年的税款滞纳金必然超过本金,超过的部分应否征收?

  所以,作为税法从业的律师,还是有必要做个澄清,上述的追溯期应该只是个案下的个别处理,不能理解为普遍的态度和想法,也不会改变法律对追征期的规定。

  最后,税收合规是每个纳税人的责任,追征期不能成为逃避税收义务的天然庇护,同样的,在税收法治的概念之下,对追征期的普遍突破也不应该成为执法的正常现象。

       作者简介

  叶永青  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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  王一骁  合伙人

  北京安理(上海)律师事务所

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