最新发布的《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2020年第9号）第四条对限售股增值税买入价问题再一次进行了更加人性化的规定，这已经是对53号公告的第三次补充规定。

　　一、最新政策

　　单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（2016年第53号）第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　总局9号公告政策解读中的举例说明：A公司投资B公司股权初始投资成本为20元/股，后续B公司首次公开发行股票并上市，A公司在持有B公司限售股解禁后卖出价为40元/股。如果上市发行价为30元/股，则A公司转让B公司限售股按照卖出价减发行价的余额10元/股（=40-30）计算缴纳增值税；如果上市发行价为10元/股，则A公司转让B公司限售股按照卖出价减实际成本价的余额20元/股（=40-20）计算缴纳增值税。

　　二、政策梳理

　　1、财税〔2016〕36号规定，金融商品转让应该缴纳增值税，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，但对买入价问题没有明确。

　　2、2016年53号公告对三种情况形成的限售股增值税买入价进行了明确，分别为：股权分置改革、IPO、重大资产重组。

　　3、2018年第42号公告将因实施重大资产重组形成的限售股买入价确定方法作了进一步细分，明确了在重大资产重组前已经暂停上市的，其增值税买入价的问题。

　　4、2019年第31号公告在原有政策的基础上，对特殊性下形成的限售股买入价的确定方法再一次作了细分，即“因同时实施股权分置改革和重大资产重组而首次公开发行股票并上市而形成限售股”。

　　三、新政学习

　　2020年第9号公告明确，纳税人取得限售股的实际成本价高于按照53号确定的买入价时，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。包括股权分置改革、IPO、重大资产重组三种情况下取得。

　　2020年4月15日，有纳税人在12366网站咨询陕西省税务局：“我公司持有的上市公司股票是企业上市前定增取得的，定增价格8元/股，上市公司首次公开发行的发行价为5元/股，现在上市公司股价为9元/股。按照现在规定公司首次公开发行股票并上市形成的限售股,以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股,以该上市公司股票首次公开发行(IPO)的发行价为买入价。我公司需要按照4元（9-5）为基础缴纳增值税，但我公司实际每股只增值1元，按4元缴纳增值税不符合增值税只对增值部分缴税的本意？是否有相关政策支持此部分免征增值税？”

　　上例中，在没有送转股的情况下，按照原来的规定，该纳税人该部分限售股的买入价为IPO价格5元/股，如果其按照9元卖出，则金融商品转让销售额为4元/股（9-5）。而按照最新政策，该纳税人该部分限售股的增值税买入价为其实际成本价8元/股，金融商品转让销售额为1元/股（9-8）。

　　再假设，上例中该纳税人按7元出售股票，出售价格低于其成本价8元，按按原规定，其金融商品转让销售额为2元/股（7-5）。但该纳税人的该股票投资其实是亏损的，但还要缴纳增值税，则无论如何是没道理的。今年受疫情影响，全世界的股市都发生了股灾，A股上市公司一些股东因为高质押，资金链出现问题后，股票被强行平仓，这里面肯定有一部分企业的股票发生了亏损，如继续要求其缴纳增值税，显得很不合时宜，其也没纳税能力。据老姜根据wind统计，2020年1月1日-4月26日上市公司疑似平仓股东数量151个，疑似平仓总市值586亿元！

　　增值税是对纳税人的实际增值部分征税。但由于纳税人取得股权或股票的情况较多，如果历史久远，核实其成本价较为复杂，为了便于计算，从上面的几个公告可以看出，对于限售股买入价一般采取的是虚拟价，而不是纳税人的实际成本。一般情况下，纳税人取得股权或股票的价格较低，按照前面规则确定的限售股买入价一般都会高于纳税人的实际成本，使得限售股增值税的销售额较低，对纳税人有利。但我国的股市是典型的牛短熊长，股市大部分时间处于熊市，股价在下跌。如果纳税人在取得股权或股票时的成本较高，而股市行情不好，遇上目前这样的极端行情，则按前面规则确定的增值税买入价就有可能低于其取得成本，使得限售股增值税的销售额会高于纳税人实际取得的增值，从而不利于纳税人。因此，不难看出，9号公告充分体现了有利于纳税人的原则，使得限售股增值税买入价的规定更加合理，对股票亏损的部分企业是实实在在的利好。

　　四、尚待进一步明确的问题

　　1、对于按42号公告、31号公告确定的买入价也低于取得限售股的实际成本价的，能否也按其实际成本价作为买入价？

　　老姜理解，42号公告是在53号公告基础上的进一步补充，因此自然也应该适用9号公告。但31号公告第十条第一款并不是对53号公告的补充，而是对53号公告并没有列举的情况进行了明确。但从道理上看，不适用9号公告显然没有道理。

　　2、如何理解“该单位取得限售股的实际成本价”？

　　会不会被解释为纳税人的实际总成本除以持股总数量后的成本价？这样的话，相当于除权处理了，就彻底否定了53号公告中的“由上述股份孳生的送、转股”买入价规定。老姜认为，9号公告是为解决纳税人问题而出台的公告，不是政策的进一步收紧。因此，这里的实际成本仅仅指的“母股”，也就是原来取得股票时的每股实际成本，不应该包括“由上述股份孳生的送、转股”。

　　以上问题有待后续进一步明确。其实，限售股的形成原因比较复杂，还有很多的情形在目前的政策中并没有明确。

根据《国务院办公厅关于全面治理拖欠农民工工资问题的意见》（国办发[2016]1号）和《保障农民工工资支付条例》规定，在工程建设领域，鼓励实行分包企业农民工工资委托施工总承包单位设立农民工工资专用账记直接代发的办法。

　　一、建筑工程项目的三种分类

　　根据建筑企业工程项目是否办理农民工工资专用账户和实名制管理进行分类，建筑企业可以分为以下三大类。

　　第一类建筑工程项目：既办理农民工工资专用账户又办理农民工实名制管理的项目。主要是房建工程和市政工程。

　　根据《建筑工人实名制管理办法（试行）》（建市[2019]18号）规定，建筑工人实名制管理办法适用于房屋建筑和市政基础设施工程。2020年5月1日实施的《保障农民工工资支付条例》规定，在建筑领域推行农民工工资专用账户管理，将农民工工资和非人工工程款分账管理。因此，房建筑工程和市政工程必须是既要办理农民工工资专用账户又要办理农民工实名制管理的工程项目。

　　第二类建筑工程项目：既不要办理农民工工资专用账户又不要办理农民工实名制管理的项目。主要是地下管道工程、煤矿建设工程、石油化工煤气建设工程、绿化工程、拆迁工程、爆破工程、家庭室内装修工程等，以及以下不需要办理《建筑工程施工许可证》的工程项目：工程投资额在30万元以下或者建筑面积在300平方米以下的建筑工程，文物保护的纪念建筑物和古建筑等的修缮，抢险救灾及其他临时性房屋建筑和农民自建低层住宅的建筑活动。

　　第三类建筑工程项目：必须要办理农民工工资专用账户但不要办理农民工实名制管理的项目。主要是国家交通工程、水利水电工程、国家电网工程。

　　从以上三类建筑工程项目的划分来看，建筑公司挂靠劳务公司开具发票主要适用于第二类、第三类建筑工程项目，第一类建筑工程项目完全不适用挂靠劳务公司开具发票入成本。

　　二、设立农民工工资专用账户的建筑企业总承包方与农民工签订劳动合同（适合第一类建筑施工项目）直接发放农民工工资的财税处理

　　1、农民工个税的扣缴义务人和申报缴纳地点

　　根据《中华人民共和国劳动合同法》的规定，设立农民工工资专用账户的建筑企业总承包方与农民工签订劳动合同（适合第一类建筑施工项目），则农民工与建筑企业构成雇佣与被雇佣的劳动关系。《中华人民共和国个人所得税法》第九条、《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局公告2018年第61号）个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人；扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或者个人，扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时，应当按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。因此，如果建筑企业与农民工签订劳动合同，农民工的个人所得税的扣缴义务人是设立农民工工资专用账户的建筑企业总承包方。根据（国家税务总局2015年公告第52号文件）的规定，跨省、直辖市异地工程作业人员和本省跨市、县（区）工程作业人员，包括农民工的个人所得税申报缴纳地点在工程作业所在地税务机关。当然也有的地方税务局规定，本省跨市、县（区）工程作业人员包括农民工的个人所得税申报缴纳地点在建筑企业机构注册地税务机关。

　　2、农民工个税的征收方式：核定征收个人所得税和查账征收个人所得税

　　（1）第一种班组长和农民工个税的处理方法：核定征收工程项目部作业人员个人所得税。

　　如果劳务工程所在地税务主管部门针对跨省异地施工或省内异地施工的劳务公司按照劳务公司经营收入或劳务公司不含增值税的开票金额的一定比例，例如广东省、江苏省规定是0.4%，浙江省规定是0.5%，青岛市规定0.5%，湖北省规定0.6%，深圳市规定0.2%，代征工程项目的管理人员、技术人员和其他工作人员（包括农民工）的个人所得税，则劳务公司必须索取税务局开具的一份“中华人民共和国税收完税证明”，特别提醒：该“中华人民共和国税收完税证明”上的第二列“税种”栏填写“个人所得税”，第三列“品目名称”栏填写“工资薪金所得”字样，而不是填写“个人承包承租经营所得”字样。根据国家税务总局2015年公告第52号文件的规定，建筑企业在公司注册地凭借农民工工地上真实的工资表（注意：不要都是每月每人5000元，而是如实的工资数额，必如：6000元，7000元，10000元）入工资成本，建筑企业总承包方不需要在工程所在地税务局通过个税申报系统进行全员全额申报农民工个人所得税。

　　特别温馨提示：工程所在地税务局代征工程项目部的管理人员、技术人员和其他工作人员（包括农民工）的个人所得税后，建筑企业和劳务公司的项目部班组长、项目负责人的工资在项目部发放，社保费用在公司注册地缴纳，建筑公司总承包方不要单独在公司注册地另行通过个税申报系统申报其个人所得税。

　　（2）第二种农民工个税的处理方法：查账征收农民工个人所得税（全员全额申报个人所得税）

　　如果工程项目所在地税务主管部门针对跨省异地施工或省内异地施工的建筑企业没有按照建筑企业经营收入不含增值税的开票金额的一定比例，代征工程项目的管理人员、技术人员和其他工作人员（包括农民工）的个人所得税，则建筑企业依照《中华人民共和国个人所得税法》和国家税务总局2015年公告第52号文件的规定，建筑企业必须对农民工的工资，在工程项目所在地的税务局通过个税申报系统实行全员全额预缴个人所得税。但是由于农民工流动频繁和工作时间长短不一样，有的工作1个月，2个月，6个月等就离开工地的实际情况，导致建筑企业实施农民工全员全额申报个人所得税工作的繁琐，因此，建议按照以下两种方法进行处理。

　　第一种农民工个税申报与劳动合同约定相匹配的处理方法。

　　如果农民工工资标准预计每月5000元以下的，则建筑企业与农民工签订劳动合同时，在劳动合同中“工资结算和支付”条款中约定：要么约定日工资制，要么约定计件工资制，建筑企业每月向工程所在地税务局，通过个税申报系统进行全员全额零申报农民工个人所得税。

　　第二农民工个税申报与劳动合同约定相匹配的处理方法。

　　如果农民工工资标准预计每月超过5000元以上，年收入低于12万元（含12万元）的，则实行“日工资制或计件工资制+绩效考核”的薪酬制度。即劳务公司与农民工签订劳动合同时，在劳动合同中“工资结算和支付”条款中约定：日工资或计件工资标准（每日或每件基本工资+每日或每件绩效考核奖），农民工工资由月基本工资和月绩效考核奖组成，每月由建筑企业通过农民工工资专用账户（第三类建筑项目）或由建筑企业通过现金或银行（第二类建筑项目）发放基本工资，每月底考核一次，每月考核绩效奖将于农民工离岗前或年底12月31日前进行一次性总考核结算后，由建筑企业通过现金或银行发放给农民工本人。建筑企业每个月向工程所在地税务局，就发放或预提农民工的基本工资通过个税申报系统进行全员全额零申报农民工个人所得税。当农民工离开建筑企业或年底12月31日前离开建筑企业前，建筑企业将农民工的绩效考核奖一次性发给农民工本人。该绩效奖直接用农民工本签字按手印的支付明细单入项目成本，不申报个人所得税。理由分析如下：

　　财税[2018]164号规定居民个人取得全年一次性奖金，符合国税发[2005]9号规定的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。如果不并入当年综合所得计税纳税，则以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

　　应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

　　因此，自2022年1月1日起，居民（农民工）个人取得全年一次性奖金（年度绩效考核奖），必须并入当年综合所得计算缴纳个人所得税，不能不并入当年综合所得计税纳税。

　　财政部税务总局公告2019年第94号和国家税务总局公告2019年第44号规定，2019年1月1日至2020年12月31日居民个人取得的综合所得，年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的，或者年度汇算清缴补税金额不超过400元的，居民个人可免于办理个人所得税综合所得汇算清缴。居民个人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形除外。

　　因此，在2019年度、2020年度的两年之内，只要建筑企业每月给农民工全员全额预扣预缴申报农民工个人所得税的情况下，由于建筑企业支付给农民工的绩效考核奖没有申报个人所得税，所以农民工一个年度内预缴的个人所得税小于应纳个人所得税，应办理个税汇算清缴补税。但是农民工年度综合所得收入不超过12万元（实际工作中，农民以年绝对工作时间不到12个月，肯定年工资薪金综合所得小于12万元），在2019年度和20120年度符合“免于办理个人所得税综合所得汇算清缴”的条件：年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税。

　　例如，某建筑劳务公司承包一工程劳务项目，聘请100位农民工工作，劳务公司与100位农民工签订了“以完成一定工作任务的期限”的劳动合同，时间是2019年2月1日—2019年11月30日，实行日工资制，每日工资300元（每日基本工资200元，每日绩效考核奖100元），每月实际工作天数为25天，工作时间为10个月，则每月发放农民工工资5000元，在工程所在第税务局通过个税申报系统零申报个人所得税0元，每月绩效奖2500元到农民工离开或年底结算清楚，一次性给予农民工本人。由于一次性支付农民工本人的每人绩效奖为25000元（10个月×2500），劳务公司不申报个税，用支付明细列入成本。农民工一年收入75000元小于120000元，收到绩效奖25000元，劳务公司没有申报个税，依法要进行个人所得税汇算清缴！但是在2019年度和20120年度符合“免于办理个人所得税综合所得汇算清缴”的条件：年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税。

　　因此，建筑企业农民工免于办理或无须办理个人所得税综合所得汇算清缴必须同时具备以下三个条件：

　　第一个条件：建筑企业依法履行每月给农民工办理预扣预缴个人所得税；

　　第二个条件：建筑企业必须将农民工年度绩效奖并入当年工资薪金综合所得计算缴纳个人所得税；

　　第三个条件：建筑企业雇佣的农民工一年工资薪金综合所得收入不超过12万元。

　　3、农民工工资的财务处理

　　（1）会计核算凭证：由于设立农民工工资专用账户的建筑企业与农民工、班组长签订劳动合同构成劳动关系，所以建筑企业总承包方以农民工本人签字按手印的每月的“农民工工资表”、“农民工工时考勤表”、身份证复印件和盖有银行章的农民工工资专用账户发放农民工工资的银行付款清单，作为会计核算凭证。

　　(2)农民工工资成本的会计核算。农民工的工资在建筑企业的“应付职工薪酬”会计科目中进行成本核算。账务处理为：借：工程施工——合同成本（项目部人工费用），贷：应付职工薪酬——应付农民工工资。支付时：借：应付职工薪酬——应付农民工工资，贷：银行存款——农民工工资专用账户支付农民工工资。

　　肖太寿财税工作室温馨提示：由于“应付职工薪酬”列支的农民工工资会涉及到工会经费和残保基金的缴纳成本，所以建议财务上发生的农民工工资的会计核算不要通过“应付职工薪酬”科目核算，直接入“工程施工——合同成本（人工费用）”。

企业在享受税收优惠时，通常会有纳税信用方面的要求。在留抵退税过程中，如何准确适用纳税信用级别评价结果，是不少企业关心的问题。

　　乙公司成立于2019年1月，是一家从事新能源汽车超级充电站建设和运营的高新技术企业，因其法定代表人解某名下另一家企业未按规定期限补缴纳税评估税款、滞纳金和罚款，纳税信用级别被动态调整为D级。2019年4月～9月，乙公司连续6个月增量留抵税额大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元，其财务总监马先生向笔者咨询，公司能否享受留抵退税优惠。

　　根据规定，自2020年1月1日起，纳税人适用增值税留抵退税政策，有纳税信用级别条件要求的，以纳税人向主管税务机关申请办理增值税留抵退税提交《退（抵）税申请表》时的纳税信用级别确定。也就是说，乙公司可在信用等级恢复至A级或B级后提交退税申请，办理退税。

　　同时，纳税人享受增值税即征即退优惠，有纳税信用级别条件要求的，以纳税人申请退税税款所属期的纳税信用级别确定。申请退税税款所属期内纳税信用级别发生变化的，以变化后的纳税信用级别确定。

　　举例来说，2019年10月，丙企业因未在规定期限内补缴纳税评估税款、滞纳金和罚款，纳税信用等级由A级被动态调整为D级。2019年12月，丙企业申请退还2019年4月～11月所属期间的即征即退税款。根据规定，丙企业仅能申请退还2019年4月～9月所属期间的税款。

　　笔者提醒，在纳税信用日益重要的当下，如果对纳税信用评价结果有异议的，及时前往税务机关进行复评。

企业所得税法实施条例此篇分析的是在《CAS21-租赁》准则（以下称“新租赁准则”）下，承租人应思考的税会差异即企业所得税纳税调整的问题。

　　碍于篇幅也便于直入主题，对新租赁准则中，理念的改变不一一赘述。仅就大家所熟知的，承租人不再区分融资租赁与经营租赁这一模式及会计处理，简要分析税会差异。

　　在新租赁准则下，但凡符合租赁的定义，对承租人而言，模型固定，会计处理便不再区分融资租赁或经营租赁了。

　　承租人的的会计处理如下：

　　此处引入了新的会计科目（应用短期租赁或低价值资产租赁的简化处理除外）：

　　（1）使用权资产

　　（2）租赁负债

　　①租赁负债—租赁付款额

　　②租赁负债—未确认融资费用

　　引入了新的会计科目，那对应的会计处理是什么呢？

　　（1）租赁负债：

　　A、初始计量：

　　应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

　　B、后续计量:

　　后续计量需要用到折现率，折现率首选租赁内含利率，无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

　　租赁内含折现率的基本计算模型是：

　　A×（P/A，r，n）+B×（P/F，r，n）=C+D

　　即，通过“出租人的租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用”计算。

　　承租人支付每年租金时：

　　借：租赁负债—租赁付款额（合同约定每年应支付租赁付款额）

　　贷：银行存款

　　同时，确认租赁负债的利息：

　　借：财务费用—利息费用

　　贷：租赁负债—未确认融资费用（租赁负债年末金额×折现率）

　　（2）使用权资产：

　　A、初始计量：

　　包括下列四项：

　　①租赁负债的初始计量金额

　　②在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额

　　③承租人发生的初始直接费用

　　④承租人为拆卸及移除租赁资产，复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

　　B、后续计量（采用成本模式计量=成本－累计折旧－累计资产减值损失）

　　（1）对使用权资产计提折旧

　　（2）若使用权资产发生减值，计提减值

　　以上只是简单的对计算模型和会计核算方法做了概述，但从使用权资产的后续计量中，我们又见“折旧”及“资产减值”，此处就是未来可能会产生税会差异从而需要纳税调整之处。

　　新租赁准则下对承租人不再区分经营租赁及融资租赁，但是税法上依然会做以区分：

　　《企业所得税法实施条例》：

　　第四十七条企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

　　（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

　　（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

　　如此一来，如果税务上认为是经营租赁，那企业所得税税前扣除的只能是按照租赁期限均匀扣除的租赁费支出，而会计对该税务上认为的经营租赁资产依然计提折旧，所以此处首先会产生税会差异。而计提减值这种类型，本身也属于税会差异的经常项目。

　　在企业所得税汇算清缴中，固定资产计提折旧的税会差异一直都是汇算清缴中多有涉及的内容。加之，近年来先后出台了一系列固定资产加速折旧及一次性税前扣除的政策，若与某些特定企业类型下的会计核算相叠加，调整起来还是需要一番思量的。

　　但，万变不离其宗，企业所得税纳税调整究其原因是税会差异。税收政策，会计准则及企业采用的核算方式，都需明确，调整起来才能心中有数。

　　所以，“税”与“会”从来不是两极，有的只是融合后的辨析。随着会计准则的更新，更是需要我们从根本上了解税会差异，从而才能理清纳税调整的思路。

以存货+固定资产抵债清偿债务是指债务人转让存货、固定资产给债权人以清偿债务的债务重组。

　　一、会计处理

　　以多项资产清偿债务，《企业会计准则第12号——债务重组》第九条规定：“债权人应当首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础按照本准则第六条的规定分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。”第十三条规定：债务人应当按照本准则第十一条和第十二条的规定确认和计量权益工具和重组债务，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计入当期损益。

　　二、税务处理

　　1994年1月中国推行增值税，增值税一般纳税人销售货物增值税税率为17%。2018年5月1日起，税率调整为16%。自2019年4月1日起,《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(2019年第39号)第一条规定：税率调整为13%。

　　《企业所得税法实施条例》第七十五条规定：企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。如果在重组过程中抵偿债务的是存货，作视同销售处理。财税〔2009〕59号文第四条第（二）项第1目规定：“以非货币资产清偿债务分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得。”

　　三、案例分析

　　2015年11月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，含税价为2 340000元。2019年6月18日，与乙公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协­议内容如下：乙公司同意甲公司用其存货、固定资产抵偿该账款。2019年6月20日，抵债资产均已转让完毕。其中；用于抵债的产品市价为800000元，增值税率为13％，产品成本为700 000元；抵债设备的账面原价1 200 000元，累计折旧300 000元，评估确认的净值850 000元。甲公司发生的设备运输等相关费用为6500元。不考虑其他相关税费。

　　债务人甲公司的财务处理如下：

　　①将固定资产净值转入固定资产清理

　　借：固定资产清理——××设备  900 000

　　累计折旧——××设备  300 000

　　贷：固定资产——××设备  1 200 000

　　②支付清理费用

　　借：固定资产清理——××设备  6 500

　　贷：银行存款  6 500

　　③结转债务重组利得及转让资产收益

　　借：应付账款——乙公司  2 340 000

　　贷：主营业务收入  800 000

　　应交税费——应交增值税(销项税额)  104 000（＝800 000×13％)

　　固定资产清理——××设备  850 000

　　营业外收入——债务重组利得  586 000{＝2 340 000?­［800000×(1＋13％)＋850 000］}

　　借：主营业务成本  700 000

　　贷：库存商品  700 000

　　借：固定资产清理——××设备  56 500

　　贷：营业外支出——处置非流动资产损失  56 500［＝85 000-（1 200 000-300 000-0）-6500］

　　税务处理：与会计处理相同，不作纳税调整。

最近看到某税务网站披露的深圳市税务局的一个答复，原文如下：

　　问：按照财税[2016]140号文件规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。请问这里的拆迁补偿费除了以货币支付所形成的拆迁补偿费，是否还包括房地产开发企业以拆迁还房的形式支付所形成的拆迁补偿费？

　　答：目前仅可扣除对应的现金补偿,物业补偿需要按照建筑成本加成10%视同销售额。

　　先看财税[2016]140号文的原文：

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　在说道理前，咱们先举个例子（作者的优秀传统）：

　　某房地产开发企业甲公司获取土地过程中需要对拆迁户A和B支付拆迁补偿，A选择现金补偿200万元，B选择该地块上的价值200万的一套住宅作为补偿（忽略不同时点价格差异的问题），A拿着200万买了一套和B一样的住宅，A、B的房子在同一层，是对门。

　　按照深圳市税务局的答复，甲公司付给A的200万元现金拆迁补偿可以在增值税销售额中扣除，但是给B的还房拆迁补偿就不能扣除，你有没有觉得这个结论很荒唐，A和B的例子有什么实质性区别么？其实并没有，只是B没有现金流罢了。那么财税[2016]140号文本身限制了还房补偿的增值税销售额扣减么？逐句分析：

　　1、房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。

　　还房拆迁补偿也是拆迁补偿，还房支付也是支付（支付不仅包括现金支付还包括实物支付等），此句没有障碍。

　　2、纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　还房拆迁补偿的还房本身就是真实性的证明之一，拆迁协议一般也有，唯有“迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证”似乎没有，按照现行增值税制度，甲公司给A和B的住宅都要确认200万元的销售收入，只不过前者是销售，后者是所谓视同销售，那么甲公司可以开出一张以B为购买方的增值税有税率发票，这张发票既是甲公司的销售凭证，也是甲公司向B（还房）支付、B取得（还房）拆迁补偿费用的凭证。此句也不构成障碍。

　　综上，还房方式的拆迁补偿在增值税销售额中抵减，合理且无政策障碍，深圳市税务局的答复值得商榷。

2019年7月，财政部 税务总局 证监会联答印发《关于继续实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策的公告》（财政部公告2019年第78号），将全国中小企业股份转让系统挂牌公司（以下简称挂牌公司）股息红利差别化个人所得税政策继续实施到2024年6月30日。并就以前政策执行中几个争议事项予以明确。

　　凡人认为，对于财政部第78号公告，只需要牵住七个关键字的牛鼻子就会秒懂。

　　关键字一：继续实施

　　2014年印发的《关于实施全国中小企业股份转让系统挂牌公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔2014〕48号）文件到2019年6月30日到期，为了延续差别化征收政策，78号公告自2019年7月1日起，继续对个人持有新三板挂牌公司的股票，取得的股息红利实施差别化征收个人所得税到2024年6月30日。

　　持股期限超过1年的，对股息红利所得暂免征收个人所得税。持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，其股息红利所得暂减按50%计入应纳税所得额。持股期限在1个月以内（含1个月）的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额。按照“利息、股息、红利所得”适用20%的税率计征个人所得税。

　　关键字二：持股期限

　　持股期限究竟是按持有日到分红日计算？还是按照持有日到转让日计算，一直以来都很模糊。78号公告中首次明确：持股期限是指个人取得挂牌公司股票之日至转让交割该股票之日前一日的持有时间，即持股一年是指从上一年某月某日至本年同月同日的前一日连续持股，持股一个月是指从上月某日至本月同日的前一日连续持股。78号公告实施之日个人投资者证券账户已持有的挂牌公司、两网公司、退市公司股票，其持股时间自取得之日起计算。

　　案例：杨某2018年12月20日，在全国中小企业股份转让系统以每股4元的价格，购买持有某挂牌公司股票10000股，2019年3月7日该公司公布利润分配方案——每股分配股利0.1元，同时每10股送3股，当天该公司股票收盘价5.2元，每股面值2元。杨某于2019年12月20日卖出该公司股票，当日收盘价6元。杨某的股息利息红利所得应纳个人所得税金额。

　　杨某取得该公司股息金额=10000*0.1+(10000*3/10)*2=7000元。持股期限自2018年12月20日到2019年12月19日，正好满一年。按照78号公告规定，持股期限在1个月以上至1年（含1年）的，其股息红利所得减按50%计入应纳税所得额，适用20%的税率计征个人所得税，应征税：7000*50%*20%=700元

　　关键字三：适用范围

　　股息红利差别化征收政策，不仅适用于股票在全国中小企业股份转让系统公开转让的非上市公众公司（即“挂牌公司”），也适用于全国中小企业股份转让系统挂牌的原STAQ、NET系统挂牌公司（即“两网公司”）以及全国中小企业股份转让系统挂牌的退市公司取得的股息红利所得。挂牌公司、两网公司、退市公司股权登记日在2019年7月1日至2024年6月30日的，股息红利所得按照差别化征收规定执行。对于退市公司的限售股，解禁后取得的股息红利，按照《财政部 国家税务总局 证监会关于实施上市公司股息红利差别化个人所得税政策有关问题的通知》（财税〔2012〕85号）规定，持股时间自解禁日起计算，按照持股期限实行差别化征收。对于限售股在解禁前取得的股息红利继续暂减按50%计入应纳税所得额，适用20%的税率计征个人所得税。

　　对证券投资基金从挂牌公司取得的股息红利所得，也按照78号公告规定计征个人所得税。

　　关键字四：划转扣缴

　　挂牌公司派发股息红利时，无法确定持股期限，挂牌公司暂不扣缴个人所得税；待个人转让股票时，证券登记结算公司按照其持股期限计算应纳税额，由证券公司等股票托管机构从个人资金账户中扣收并划付证券登记结算公司。证券登记结算公司应于次月5个工作日内划付挂牌公司，挂牌公司在收到税款当月的法定申报期内向主管税务机关申报缴纳，并应办理全员全额扣缴申报。

　　关键字五：先进先出

　　个人转让股票时，按照先进先出的原则计算持股期限，即证券账户中先取得的股票视为先转让。应纳税所得额以个人投资者证券账户为单位计算，持股数量以每日日终结算后个人投资者证券账户的持有记录为准，证券账户取得或转让的股票数为每日日终结算后的净增（减）股票数。

　　关键字六：持有股票

　　“持有股票”包括：

　　在全国中小企业股份转让系统挂牌前取得的股票；

　　通过全国中小企业股份转让系统转让取得的股票；

　　因司法扣划取得的股票；因依法继承或家庭财产分割取得的股票；

　　通过收购取得的股票；权证行权取得的股票；

　　使用附认股权、可转换成股份条款的公司债券认购或者转换的股票；

　　取得发行的股票、配股、股票股利及公积金转增股本；

　　挂牌公司合并，个人持有的被合并公司股票转换的合并后公司股票；

　　挂牌公司分立，个人持有的被分立公司股票转换的分立后公司股票；

　　其他从全国中小企业股份转让系统取得的股票。

　　关键字七：转让股票

　　“转让股票”包括：

　　通过全国中小企业股份转让系统转让股票；

　　持有的股票被司法扣划；

　　因依法继承、捐赠或家庭财产分割让渡股票所有权；

　　用股票接受要约收购；

　　行使现金选择权将股票转让给提供现金选择权的第三方；

　　用股票认购或申购交易型开放式指数基金（ETF）份额；其他具有转让实质的情形。

房地产企业全部使用自有资金，没有利息支出的，应如何扣除利息支出

　　根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号，以下简称“实施细则”）第七条第三款的规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，其他房地产开发费用，按取得土地使用权所支付金额和房地产开发成本之和的5％以内计算扣除；凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付金额和房地产开发成本之和的10％以内计算扣除。

　　可是如果房地产企业全部使用自有资金，没有对外的借款，未发生利息支出，财务费用中的利息支出又该如何扣除呢？

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号，以下简称“220号文”）第三条在重申了实施细则第七条第三款的规定外，补充强调了两点：（1）允许据实扣除的利息支出，最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；（2）全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。可又该如何理解“按照上述方法扣除”呢？

　　220号文是在“据实扣除+5%”和“10%扣除”之后所做的补充说明，但“按上述方法扣除”到底是按照“据实扣除+5%”扣除呢？还是按“10%扣除”呢？

　　首先，从逻辑关系看，220号文第三条“房地产开发费用的扣除问题”规定第一款为“据实扣除+5%”；第二款为“10%扣除”，第二款之下为“全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除”。所以“以上方法扣除”为按“10%扣除”。

　　其次，《海南省地方税务局转发国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税函[2010]250号）第一条第二款规定，全部使用自有资金，没有利息支出的，房地产开发费用的扣除比例为10%。

　　再次，虽然《天津市房地产开发企业土地增值税清算管理办法》（津地税地[2010]49号）规定，全部使用自有资金，没有利息支出的，按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。但该文件随之被《天津市地方税务局关于印发&<天津市土地增值税清算管理办法&>的公告》（2015年第10号）废止。而《天津市地方税务局关于土地增值税清算有关问题的公告》（天津市地方税务局公告2016年第25号）明确，凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，或全部使用自有资金的，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%计算扣除。

　　最后，具有“准法律效力”的12366纳税服务热线普遍认为：全部使用自有资金，没有利息支出的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

　　综上，全部使用自有资金，没有利息支出的，房地产开发费用扣除比例应为10%。

一、案例引入

　　某房地产开发商与总包（一般纳税人）签订的某房地产新项目总包合同原约定按工程进度现金支付工程款，后开发商提出工程款由现金支付改为商票（开发商的商业承兑汇票）支付，商票兑付时间为签发后3个月/6个月/1年不等。总包收到上述商票后可向指定的金融机构办理贴现。为补偿总包的贴现费用，开发商和总包签订补充协议支付总包5%补偿款。问：增加的5%金额是工程款还是利息？总包应开具什么税率什么税目的增值税发票？上述款项可否作为房地产开发成本在土增税清算中扣除？

　　二、其他意见

　　就这个问题，作者和个别税务系统内的及企业界的专业人士做过一些讨论，对方持有的观点是上述增加的5%价款，实际上是开发商向总包融资而支付的融资费用，应按照利息的税目开具增值税发票，适用6%的增值税税率，土增税中不可作为房地产开发成本据实扣除，而应作为财务费用处理。

　　三、作者的观点

　　很多税务问题的源头并不在税法，而在于思维逻辑，上例中一个最大的思维误区就是人为把一个行为从中分拆出一部分当作另一个独立的行为来判别性质。举个例子就拿常见的房地产开发总包（暂不讨论清包工及甲供）来说，总包提供的是建安服务，是一个庞杂组成部分糅合在一起的行为，如果你要把总包这个行为拆开来看里面有许多貌似独立的行为：如钢筋水泥算不算卖给开发商的（销售货物）？所以行为这个东西最怕人为的分拆，否则就会引起混乱——你可以从会务服务中分拆出不动产租赁；从货物销售中分拆出运输服务（如送货上门）；从广告单印刷中分拆出设计服务……所以上例首先是要解决这个5%价款是不是一个独立的行为，如何界定一个行为，在于个人的理解与判断，作者也没法下一个严谨而周密的定义，但只要按常理，多数情况下大家都没有争议。回到上例中，作者认为压根就没有形成一个独立的融资行为，5%价款只是对建安服务支付方式的改变及对价的变更，但本身并非独立的行为。可能有人会说这个不就相当于开发商先按原合同现金结算，总包收到钱立马又借给开发商，开发商付利息么？“相当于”这个逻辑在税务实务中还是少用为妙，不然麻烦大了去了，举上文中的例子，钢筋水泥是不是可以“相当于”总包先卖给开发商，开发商再拿来给总包盖楼呢？回到合同法层面，法律界也不会认可在原来的建安合同之外成立了一个新的资金借贷法律关系，只会认为上述条款是对原合同的支付方式及对价条例的变更及补充而已。所以无论如何上述5%价款还是总包这个行为的一部分。其实如果你用增值税价外费用的逻辑去理解这个问题也是水到渠成，上述5%价款是总包提供建安服务在合同价款之外收取的费用，其属性应和合同价款一致，因此应按建安服务税目开票，开票税率9%，土增税中也可列支为房地产开发成本，作为加计扣除的基数。

债权本是一个法律概念。按照《中华人民共和国民法总则》第一百一十八条规定：“债权是因合同、侵权行为、无因管理、不当得利以及法律的其他规定，权利人请求特定义务人为或者不为一定行为的权利”。基于合同形成的债权最为常见。以买卖合同为例，买卖合同的出卖人负有交付标的物并转移所有权的义务（债务），买受人则具有相对的权利（债权）；买卖合同的买受人负有支付价款的义务（债务），出卖人则具有相对的权利（债权）。我们经常会将债权（债务）单纯地理解为基于上述买卖合同形成的应收（应付）账款，这其实是非常不完整的。

　　根据合同法，有的债权可以转让，有的债权不可以转让。《中华人民共和国合同法》第七十九条规定：“债权人可以将合同的权利全部或者部分转让给第三人，但有下列情形之一的除外：（一）根据合同性质不得转让；（二）按照当事人约定不得转让；（三）依照法律规定不得转让。”第八十条进一步规定：“债权人转让权利的，应当通知债务人。未经通知，该转让对债务人不发生效力。债权人转让权利的通知不得撤销，但经受让人同意的除外。”第八十一条规定：“债权人转让权利的，受让人取得与债权有关的从权利，但该从权利专属于债权人自身的除外”。

　　需要注意的是，由于合同法明确债权人转让权利的，受让人取得与债权有关的从权利，有很多债权人就想当然地认为随着债权的转让，发票的开具也自然转移给受让人。这其实是一种误解。根据《中华人民共和国发票管理办法》第十九条规定：“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”可见，开具发票对于卖方（原债权人）来说是一项法定义务，而且必须有对应的基础交易。以销售货物为例，甲公司销售货物给乙公司，形成了买卖合同债权。就货款给付而言，债权人为甲公司、债务人为乙公司。现在甲公司将债权转让给丙公司，丙公司成为新的债权人。但是，乙公司实际还款时，并不能由丙公司向乙公司开具货物销售发票，因为乙公司和丙公司之间并未发生货物买卖交易。该项基础交易发生在甲公司和乙公司之间，仍应由甲公司向乙公司开具货物销售发票。因此，债权转让并不破坏原来的基础交易，也就不会必然导致开具发票的义务随之转移。

　　应收账款是一个典型的会计概念。根据企业会计准则应用指南，应收账款科目核算企业因销售商品、产品、提供劳务等经营活动应收取的款项。前述甲公司向乙公司销售货物，因为赊销等原因，形成了甲公司对乙公司的应收账款。甲公司后来又将应收账款转让给丙公司，这就形成了一个债权转让。

　　当然上述概念目前在法务、财务、会计、税务、金融等领域已经被交叉使用，内涵及外延上既有一定的重叠，又存在明显的差异。

8月13日，国家税务总局发布《关于实施第二批便民办税缴费新举措的通知》（税总函〔2019〕243号），该函第一条是有关全面推行小规模纳税人自开专票新政。颁布之初大家就对“全面”这个用词产生了疑问。笔者整理出如下几点以供大家学习参考。

　　小规模纳税人自开专票全面推行

　　2016年8月1日起，税务总局陆续开展增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点工作，试点工作覆盖住宿业，鉴证咨询业，建筑业，工业以及信息传输、软件和信息技术服务业五个行业，试点情况平稳顺利，纳税人反映良好。为进一步激发市场主体创业创新活力，促进小微企业发展，税务总局决定，2019年3月1日起，将租赁和商务服务业，科学研究和技术服务业，居民服务、修理和其他服务业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。试点纳税人可以选择自行开具增值税专用发票或者向国税机关申请代开。

　　扩围范围由之前基本遵循国家质检总局、国家标准委关于批准发布《国民经济行业分类（GBT4754-2017）》，将全面推行至所有行业的小规模纳税人。

　　自开专票具备条件

　　试点的所有小规模纳税人均可自愿使用增值税发票管理系统自行开具增值税专用发票。在免税标准调整后，月销售额未超过10万元的，月销售额未超过10万元（含本数，以1个季度为1个纳税期的，季度销售额未超过30万元）的试点小规模纳税人，发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，可选择使用增值税发票管理系统自行开具；自行开具增值税专用发票的小规模纳税人也可以自行开具增值税普通发票。纳税人购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费可以按照有关规定在增值税应纳税额中全额抵减。

　　能否享受免征增值税优惠

　　根据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）相关规定，已经使用增值税发票管理系统的小规模纳税人，月销售额未超过10万元的，可以继续使用现有税控设备开具发票；已经自行开具增值税专用发票的，可以继续自行开具增值税专用发票，并就开具增值税专用发票的销售额计算缴纳增值税。小规模纳税人自开专票不能享受免征增值税优惠政策。

　　温馨提示

　　申报缴纳税款时，试点纳税人应当就开具增值税专用发票的销售额计算增值税应纳税额，在规定的纳税申报期内向主管税务机关申报缴纳。在填写增值税纳税申报表时，应当将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。

　　依据《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）第六条规定，纳税人在转登记后可以使用现有税控设备继续开具增值税发票。转登记纳税人除了可以开具增值税普通发票外，在转登记日前已做增值税专用发票票种核定的，还可以继续通过增值税发票管理系统自行开具增值税专用发票。

　　除外情况

　　其他个人（自然人个人）在增值税上通常是天然的小规模纳税人。但是，此次税总函〔2019〕243号仍然将其他个人发生增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，排除在自开专票的行列之外。购买方不属于其他个人的，其他个人发生增值税应税行为、需要开具专票的，可向税务机关申请代开增值税专用发票。

　　疑惑

　　试点纳税人销售其取得的不动产，按《国家税务总局关于扩大小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围等事项的公告》（税务总局公告2019年第8号）文件需要开具增值税专用发票的，应当按照有关规定向税务机关申请代开。不知道此次全面推行小规模纳税人自开专票新政之后，该条款是否继续有效。

　金融商品持有期间的利息收入，这里的金融商品是指什么？

　　根据财税[2016]36号文附件1规定：“贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动”。这是一个基础概念，只要符合这个定义，都应该按照贷款服务缴纳增值税。在原营业税时期，国税发[2002]9号文第五条也有一个类似的定义“贷款是指将资金有偿贷与他人使用（包括以贴现、押汇方式）的业务。”基础定义往往比较原则化，难免会发生歧义。比如在营业税时期一个很大的争议就是持有债券期间取得的利息是否需要按照贷款服务缴纳营业税。反对缴纳营业税的观点认为，购买债券并持有至到期，属于购买金融商品的行为，并非是将资金贷与他人。

　　为了避免营业税时期的争议和尴尬，财税[2016]36号文的起草者专门对各类属于贷款服务的行为进行了细化，明确各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、……等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。这样的细化解决了实操中的很多困惑，但也带来了一些新的争议。比如，这里的保本收益是什么，2016年12月发布的财税[2016]140号文对保本收益进行了专门的明确。但是，这里的金融商品是指什么，实际上一直没有得到明确。持有什么样的金融商品在持有期间取得的报酬需要按照贷款服务缴纳增值税呢？

　　我坚决认为，首先还是根据贷款服务的定义去判断，如果符合贷款服务的定义，持有的标的是否属于金融商品或者是什么样的金融商品并不最为重要。比如，贸易公司将其销售商品形成的应收账款转让给保理公司，取得保理公司的保理融资本金，并约定保理融资的利息率。如果期满债务人不能偿付货款，则由贸易公司回购该项应收账款。这种情况下，就是保理公司将资金贷与贸易公司并取得利息收入的业务活动，肯定就属于贷款。这个时候，保理公司虽然也是在持有应收账款期间取得利息收入，但是应收账款是否属于金融商品、是什么样的金融商品，根本不影响我们对该项业务活动实质的判断。

　　在持有金融商品满足贷款定义的基础上，也无须考虑所持有的金融商品是在发行环节买入后持有，还是在二级市场流通环节买入。比如，普通债券是符合贷款定义的，持有者不管是从发行方购买债券，还是在二级市场其他持有者手中买入债券，其持有期间（含到期）取得的利息收入都应按照贷款服务征收增值税。当然，税法上的具体业务实质的判断绝对不能形而上学，如果是买入返售债券等金融商品，不管是质押式买入返售，还是买断式买入返售，提供资金的一方取得的利息收入都需要按照贷款服务缴纳增值税。

　2019年1月1日，新的《个人所得税法》开始施行。由于这次修法的动作较大，增加和修改了很多内容，因此，对于一些基础的概念有必要厘清，以免混淆。

　　一、居民个人

　　《个人所得税法》第一条第一款：在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

　　这个居民个人的定义包含两个判断标准：

　　一是住所标准。在中国境内有住所个人，这些个人可能是中国公民，也可能是外籍公民，他们在中国境内有住所，是典型的居民个人。但需要注意的是，居民个人不包括具有中国国籍，但并未在中国大陆定居，而是侨居海外的华侨和居住在香港、澳门、台湾的同胞。

　　二是居住时间标准。主要针对的是无住所个人，一般指外籍个人，他们在境内无住所，但如果符合“一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天”的条件，那么其判定为居民个人。

　　从定义可见，居民个人包括有住所的居民个人和无住所的居民个人。其纳税义务是全面的，也就是说从中国境内和境外取得的所得，均要依法缴纳个人所得税。当然，这是税收管辖权的原则，但在实践中，并不是简单粗暴的对无住所的居民个人从中国境内和境外取得的所得直接全面征税，而是需要满足一定条件。

　　二、非居民个人

　　《个人所得税法》第一条第二款在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

　　非居民个人的定义，包含两层意思：

　　一是既无住所又不居住，一般指临时短期来华工作外籍个人；

　　二是无住所但在境内居住，居住时间为一个纳税年度内在中国境内居住累计不满183天。

　　非居民个人的纳税义务仅就中国境内取得的所得缴纳个人所得税。

　　三、无住所个人

　　无住所个人包括非居民个人和无住所居民个人。

　　《个人所得税法实施条例》第四条在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。

　　对于如何界定这个年数，实施条例也进行了明确。在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。

　　当然，如果一个纳税年度在中国境内累计居住满183天的，并且此前六年在中国境内每年累计居住天数都满183天而且没有任何一年单次离境超过30天，那么该纳税年度来源于中国境内、境外所得应当缴纳个人所得税；如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。

　　四、外籍个人

　　外籍个人并非一个严格法律意义上的名词，本文仅指具有外国国籍的人。按照《个人所得税法》的规定，外籍个人一个纳税年度内如果在中国境内居住累计满一百八十三天，就成为了居民个人。所以，外籍个人可能是居民个人，也可能是非居民个人。因此，外籍个人将以“居民个人”或者“非居民个人”的身份作为判断其纳税义务和税收待遇的标准。

　　但是，需要注意的是，由于外籍个人有可能同时适用国内法和税收协定，因此，在实际税收征管中，较为复杂。

　　五、华侨

　　对于华侨身份的界定，不是税法决定的。根据《国务院侨务办公室关于印发〈关于界定华侨外籍华人归侨侨眷身份的规定〉的通知》（国侨发[2009]5号）的规定，华侨是指定居在国外的中国公民。具体界定如下：

　　1.“定居”是指中国公民已取得住在国长期或者永久居留权，并已在住在国连续居留两年，两年内累计居留不少于18个月。

　　2.中国公民虽未取得住在国长期或者永久居留权，但已取得住在国连续5年以上（含5年）合法居留资格，5年内在住在国累计居留不少于30个月，视为华侨。

　　3.中国公民出国留学（包括公派和自费）在外学习期间，或因公务出国（包括外派劳务人员）在外工作期间，均不视为华侨。

　　华侨虽然已经取得住在国的居留权，但是未加入住在国的国籍，仍然持有中国护照，不属于外籍个人，更不能直接判定为居民个人。华侨定居在海外，在境内可能没有住所，属于无住所个人，应按照一个纳税年度内在中国境内居住天数判定居民身份。

房地产企业的税收很多时候都是自成体系、与众不同，这点在企业所得税中体现的尤为明显，土增税某种意义上也是为房地产企业量身定做的，增值税层面的土地价款抵减也是房地产企业的“特供”，而到了进项分摊计算中，房地产行业也有自己的“特色做法”：

　　先看普遍性的规定：

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令）（以下称“50号令”）

　　一般纳税人兼营免税项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非增值税应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。

　　再看房地产行业的特殊规定：

　　《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）（以下称“18号公告”）

　　第十三条一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）

　　本文要探讨的两个问题：一、18号公告是否涉嫌违反上位法；二、在搁置18号公告效力争议的前提下，如何调节两者的矛盾。

　　一、18号公告是否涉嫌违反上位法

　　50号令是财政部和国税总局联合以令的形式发布的增值税暂行条例实施细则，从制定主体及程序、发布文体来看，50号令是行政规章，而18号公告只是国税总局的规范性文件，从法律效力上来说，18号公告效力是低于50号令的，换言之50号令是18号公告的上位法。50号令对于划分不清进项规定了明确的分摊计算方法（按销售额、营业额分摊），且未留有任何余地（比如国务院财政、税务主管部门另有规定的除外），因此18号公告作为下位法另行规定按建设规模分摊进项，涉嫌违反上位法，其法律效力值得商榷。此处需特别说明的是18号公告可否作为“特殊法”按照特殊法优于普通法的原则赋予其合法性，作者认为不可，特殊法优于普通法通常认为仅限于同等效力层级的法，否则会混乱法的上下位的关系。

　　二、搁置18号公告效力争议的前提下，如何调节两者的矛盾

　　在搁置18号公告效力争议的前提下，上述两种进项分摊方法应如何适用呢？作者认为18号公告仅适用于“一般纳税人销售自行开发的房地产项目”，如划分不清进项全部为与房地产项目相关的，可以按照18号公告按建设规模计算分摊；如同时涉及与房地产项目无关的划分不清进项（比如房地产企业可能对外提供了融资服务、咨询服务等），应先按50号令，按销售额、营业额先在房地产项目与非房地产项目间计算分摊后，房地产项目内部之间继续参照18号公告计算分摊。如此便可逻辑自洽。

　近日，为贯彻国务院第60次常务会议提出的推动降低实际利率水平，缓解企业融资难问题，人民银行于8月17日正式发布公告，宣布改革完善贷款市场报价利率形成机制。后期，人民银行将不再公布贷款基准利率，商业银行发放贷款主要以LPR作为参考定价标准。这个制度的改革对我们财税相关政策也带来相关影响。我们梳理了一下，目前在我们相关财税政策中，有些政策是需要参考人民银行同期贷款基准利率的，这些文件在贷款利率市场化改革后，需要及时进行修订，同时财税部门需要及时考虑配套的衔接措施。

　　根据我们的梳理，目前在下列财税文件中涉及需要参考人民银行贷款基准利率：

　　一、《企业所得税法实施条例》涉及特别纳税调整加收利息条款

　　涉及条款：第一百二十二条企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

　　企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。

　　应对建议：鉴于人民银行后期不再公布人民币贷款基准利率，同时，新的LPR是每月20日公布，建议实施条例可否明确以特别纳税调整补税上月公布的与补税期间同期的LPR加5个百分点计算。企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的LPR计算利息。

　　当然，涉及到国家税务总局根据《企业所得税法实施条例》发布的涉及特别纳税调整公告中有关加收利息的规定也应对应修改。这里包括国家税务总局2015年7号公告、国家税务总局2016年42号公告以及国家税务总局2017年6号公告。

　　同时，我们建议在税法文件修订前，目前案件仍按人民银行最近一次公布的同期贷款基准利率计算，等文件修改后再按新的规定执行，以保证政策执行的连续性。

　　二、《个人所得税法实施条例》涉及特别纳税调整加收利息条款

　　涉及条款：二十三条个人所得税法第八条第二款规定的利息，应当按照税款所属纳税申报期最后一日中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算，自税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收。纳税人在补缴税款期限届满前补缴税款的，利息加收至补缴税款之日。

　　应对建议：和企业所得税类似，建议是否可以明确以特别纳税调整补税上月公布的与补税期间同期的LPR计算。

　　同时，我们也建议在税法文件修订前，目前案件仍按人民银行最近一次公布的同期贷款基准利率计算。

　　三、财税[2016]36号文涉及中小企业信用担保、再担保收入3年免增值税

　　涉及条款：（二十四）同时符合下列条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入(不含信用评级、咨询、培训等收入)3年内免征增值税：

　　2.平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%。平均年担保费率=本期担保费收入/(期初担保余额+本期增加担保金额)×100%。

　　应对建议：可以考虑将平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%修改为平均担保费率不超过担保上月公布的同期LPR的50%

　　同时，我们建议，在36号文修改之间，现在增值税免税的标准仍然按人民银行在实施LRP前公布的银行同期贷款基准利率执行，以保证税收优惠政策的平稳过渡。

　　四、财税[2018]91号文涉及小微企业贷款增值税免税

　　涉及条款：一、自2018年9月1日至2020年12月31日，对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放小额贷款取得的利息收入，免征增值税。金融机构可以选择以下两种方法之一适用免税：

　　（一）对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放的，利率水平不高于人民银行同期贷款基准利率150%（含本数）的单笔小额贷款取得的利息收入，免征增值税；高于人民银行同期贷款基准利率150%的单笔小额贷款取得的利息收入，按照现行政策规定缴纳增值税。

　　（二）对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放单笔小额贷款取得的利息收入中，不高于该笔贷款按照人民银行同期贷款基准利率150%（含本数）计算的利息收入部分，免征增值税；超过部分按照现行政策规定缴纳增值税。

　　应对建议：同样，鉴于新的LPR报价机制从每个交易日公布改为每月20日公布，而小微贷款可能每天都发，从系统好操作的角度我们建议，对于利率水平可明确按不高于贷款发放上月同期LPR的150%（含本数）来计算

　　同时，我们也建议，考虑到税收政策执行的连续性，在税收政策修改之前，应该允许金融机构发放的小微贷款增值税免税仍然按LPR新机制实施前人民银行公布的同期贷款基准利率150%（含本数）计算，在政策修改后按新政策执行。

　　延伸阅读：贷款市场报价利率（LPR）是什么？

　　贷款市场报价利率利率（Loan Prime Rate简称LPR）是指金融机构对其最优质客户执行的贷款利率，其他贷款利率可根据借款人的信用情况，考虑抵押、期限、利率浮动方式和类型等要素，在贷款基础利率基础上加减点确定。2019年8月17日，中国人民银行发布2019年15号公告，决定改革完善贷款市场报价利率（LPR）形成机制。根据15号公告，各银行应在新发放的贷款中主要参考贷款市场报价利率定价，并在浮动利率贷款合同中采用贷款市场报价利率作为定价基准。并且，报价行应于每月20日9时前向全国银行间同业拆借中心报价。此次改革中，LPR报价行的类型在原有的全国性银行基础上增加城市商业银行、农村商业银行、外资银行和民营银行，此次由10家扩大至18家，提高了LPR的代表性。

现金折扣，作为会计人员应该不会感到陌生，在2006年度财政部颁发的《企业会计准则》第14号收入准则中（以下简称旧收入准则）对现金折扣的定义如下：现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。旧收入准则第六条规定现金折扣会计处理：“销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益”。即按照旧收入准则规定，涉及现金折扣条款的，销售商品时采用总价法确认收入,即按不扣除现金折扣的金额确认收入，现金折扣在实际发生时计入财务费用。

　　举例：

　　韦德贸易公司2019年度8月10日向甲公司销售环保设备一台，合同金额100万元（假设不考虑增值税），现金折扣条款：10内天内支付货款给予10%，20天5%，30天内3%。

　　按收入旧准则韦德贸易公司账务处理如下：

　　8月10日按合同全额确认收入  100万：

　　借：应收账款  100万

　　贷：主营业务收入  100万

　　假设甲公司8月15日支付货款，按合同享受10%现金折扣，则韦德公司账务处理如下：

　　借：银行存款  90万

　　贷：应收账款  100万

　　财务费用  -10万

　　以上就旧收入准则对现金折扣的会计处理规定。

　　2017年，财政部对收入准则进行了修订，颁布财会[2017]22号文件（以下简称新收入准则），将2006年的《企业会计准则第14号——收入》和《企业会计准则第15号——建造合同》对收入的确认、计量等规定进行了统一，采取“控制权转移”原则替代“风险和报酬转移”作为收入确认基本原则，并通过“五步法”模型统一了不同企业、不同行业、不同来源收入的会计处理标准。新收入准则引进了许多旧收入准则没有的新名词、新概念，大家有学习过新收入准则的肯定有这样的感受，其条款非常晦涩，看完一遍绝对不想看第二遍的感觉。其中第十六条中收入计量的“可变对价”就是非常典型的概念。

　　可变对价，顾名思义，就是合同订立时，合同金额虽然确定，但是交易金额在未来存在变化，比如合同条款存在常见的现金折扣、商业折扣、销售折让、激励措施、业绩奖金、罚款或其他类似项目而可能改变交易金额。所以当合同中存在上述列举的情况时（不仅限于列举情况），此合同交易价格存在可变对价。

　　当合同中的可变对价条款满足以下两个条件时，“极可能发生转回”和“属于重大转回”，在计量收入金额时，会计应谨慎确认可变对价部分，反之可变对价可确认收入，比如虽然发生转回的金额重大，但不是“极可能”转回或者“基本确定”不会转回，此时该部分可变对价可以确认收入；或者“极可能”发生转回，但是转回的金额不重大，也可以就可变对价确认收入。

　　还是上述案例中规定现金折扣，如果按照新收入准则会计处理如下：

　　第一种情况：

　　威德贸易公司与甲公司其实是多年的购销合作伙伴，威德贸易公司预计甲公司10天内支付货款享受10%的折扣的概率为99%，20天支付货物享受5%折扣概率为95%，30天支付货款享受3%折扣概率90%。威德公司按照最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，可变对价折扣率为10%即10万，威德公司会计估计认为转回金额重大。

　　因此，在设备所有权转移甲公司时，可变对价10万不能确认收入，只能对固定对价90万确认收入，账务处理如下：

　　借：应收账款  90万

　　贷：主营业务收入  90万

　　第二种情况：

　　威德贸易公司与甲公司其实是多年的购销合作伙伴，威德贸易公司按照以往双方的交易经验，预计甲公司享受现金折扣的概率几乎为0。此时可变对价不是“极可能”转回，因此可变对价可确认收入。

　　因此，在设备所有权转移甲公司时，可按合同全额100万确认收入，账务处理如下：

　　借：应收账款  100万

　　贷：主营业务收入  100万

　　假设甲公司30天内支付货款了，按合同规定享受3%现金折扣，此时属于可变对价发生，按新收入准则规定冲减发生当期收入，账务处理如下：

　　借：银行存款  97万

　　贷：应收账款  100万

　　主营业务收入  -3万

　　以上就是新收入准则对现金折扣的会计处理，相比旧收入准则，涉及更多的职业判断，会计处理复杂的多，旧收入准则规定现金折扣发生时，计入财务费用。而新收入准则，现金折扣条款属于可变对价，影响收入金额计量。

　　会计处理与税收处理息息相关，回到税收上，收入作为业务招待费和广告业务宣传费的计算基数，旧收入准则由于计入财务费用不影响计算基数，但是新收入准则下会影响计算基数的，这点我们纳税人需要注意。

　　新收入准则对执行日期做如下安排：在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。但是企业想提前执行的，也允许企业提前执行

小美：为什么我经常运动,却还是不能拥有完美身材？呜呜呜...

　　科学饮食、适度运动、规律作息，三者的紧密结合，才是减脂增肌的“不二秘诀”。其实个人收入发展和健身一样，也有“秘诀”，除自身奋进外，国家税收优惠政策的助力也非常重要，两者结合，依法纳税，才能达到“瘦身减负”收入健康增长的效果呢。

　　申税小微

　　2019年1月17日，国家税务总局会同财政部制发《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）第一条，自2019年1月1日至2021年12月31日，对月销售额10万元以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税。以下四类情况，自然人也可享受月销售额10万元以下免征增值税优惠：

　　情况一

　　个人采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税。

　　政策依据

　　《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税政策有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第4号）

　　情况二

　　已办理税务登记或者临时税务登记，属于按期纳税的，可按规定享受月销售额不到10万元免征增值税优惠。

　　未办理税务登记或临时税务登记，属于按次纳税的，不可享受月销售额不到10万元免征增值税优惠。但执行按次纳税的起征点有关规定，每次销售额未达到500元的，免征增值税。

　　政策依据

　　1.《税务登记管理办法》（2003年12月17日国家税务总局令第7号公布根据2014年12月27日《国家税务总局关于修改〈税务登记管理办法〉的决定》修正）

　　2.《增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局令第50号）

　　3.《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）

　　情况三

　　保险代理人、证券经纪人、信用卡和旅游等行业的个人代理人汇总代开增值税发票合计月销售额未超过10万元的，可按规定享受免征增值税优惠政策。

　　政策依据

　　1.《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税〔2018〕164号）

　　2.《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（国务院令第707号）

　　3.《国家税务总局关于个人保险代理人税收征管有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第45号）

　　情况四

　　自然人从事光伏发电项目，销售电力产品时可以享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策。

　　文件依据

　　1.《国家税务总局关于国家电网公司购买分布式光伏发电项目电力产品发票开具等有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第32号）

　　2.2019年3月15日国家税务总局“让减税降费实打实、硬碰硬地落地——国家税务总局解读增值税小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策”在线访谈活动。

　《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号文）系国家税务总局根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关税收法律、行政法规的规定，结合房地产开发经营业务的特点而制定的部门规章，应是统领全国土地增值税清算的基本纲领性文件，一切关于土地增值税清算扣除的文件均应服从并服务于这个纲领性文件。在《规程》中除了对各项费用的扣除做了详细的规定外，其还在第二十一条还以正列举方式规定了审核扣除项目的6个基本原则：

　　第一项规定：在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。这一原则已经表明了即便成本费用实际发生，但是缺乏合法凭据仍不能扣除。就其字面蕴含的意思可以推定土地增值税清算扣除要求应是“实际发生+合法凭证”，是对一种已然事件有条件的确认；而不应是对具有合法外表即“合法凭证”但却属于未然事件的确认，不应是“应发生+合法凭证”模式，而且更强调扣除在实际发生基础上还必须坚持具备“合法凭证”。对于“应发生”这一未然事件，根据字面推理，即便取得了“合法凭证”，也是不应扣除的。也即本条主旨原则虽强调了“合法凭证”至高无上地位，但是其前提是以“实际发生”为基础，并未坚持唯“合法凭证”论，这一推断在第二项原则也有明确体现。

　　第二项规定：扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的。这一项规定，就很好地解决了如何贯彻“合法凭证”扣除的问题。根据本项规定，未发生的事项，即便取得了合法凭证，也是不应扣除的。比如，房地产企业准备建设一个项目的某一部分如景观水池，虽然未建设却提前支付给了施工企业开拔费等类性质的预付款，或者因为定制了一批设备而缴纳了定金或者预付款，这类事项即便定了合同并开具了发票甚至提前支付了款项，但业务并未实际发生，也是不能扣除的。即并非有合同有发票有资金流就一定属于真实发生可以扣除。只有这个事件必须已经发生，即材料设备已经买来或者工程已经施工且均符合“合法凭证”金额，才具备扣除的可能性，而且还不一定可以完全扣除，因为还有一个合理性问题。如建筑工程成本还需要符合本地当期同期合理预算水平，否则，税务机关仍是可以调整的。既然成本费用扣除实际上有这么多限制，没发票等合法凭证一定不能扣除，有发票等合法凭证也不一定就能扣除。那么，“实际发生”的标准到底是什么？如果“合法凭证”所载事项确已实际发生且有据可查，是否还必须考虑是否支付费用呢？比如，经甲方、乙方、监理方工程师签字确认《建筑工程进度表》所记载工作量与发票金额一致，且符合当地同期预算正常标准，是否还要考虑实际支付款项呢？这个“实际发生”的税务口径到底是什么呢？是以实际已经发生的材料设备采购或者建筑安装实现工作量作为标准，即便未付款也判定为实际发生了成本费用；还是以根据合法凭证所载金额实际支付的材料设备采购款项或者建筑安装款项作为标准；抑或是以实际收到并据以入账的合法凭证为标准，而并不考虑是否实际支付，只要有合法凭证，即可判定为实际发生。这三个观点在会计核算上均合理，哪一个更为妥当更为科学就需要进一步分析。

　　根据上述第一项、第二项的规定分析，我们可以直接否定最后一个观点，即不能仅凭“合法凭证”扣除，因为他缺乏“实际发生”证明效力。那么，剩下来的两个观点，就既有有一致性，又有分歧。一致性是都承认必须实际发生且具有合法凭证，分歧即是“是否支付款项”。这个分歧在本条第三项、第四项、第五项、第六项规定中均找不到论证依据。其第三项规定“扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆”，强调的是“准确归类”；第四项规定“扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的”，强调的是相关性，成本费用必须对号入座；第五项规定“纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用”，强调的是“技术方法”，是核算手段技术问题；第六项规定“对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准”，强调的是技术手段的连贯性稳定性确定性，仍是强调技术手段，均未对是否支付这一分歧做出回应。因此，只能借助其他文件条款进行进一步分析。

　　目前没有一个文件明确规定，“实际发生”是否必须支付款项。有了合同、货物实际购进或劳务实际发生，即具备了“实际发生”的客观事实。但是，这个客观事实是否就一定是土地增值税清算扣除的“实际发生”口径，或者说是否有了这个客观事实，就必然要扣除成本费用，有无在此之外的其他设定条件，就值得研究。

　　事实上，虽然没有将“实际支付”作为法定扣除条件，但是《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》国税函[2010]220号文某些条款中已经实际蕴含了“以实际支付”作为扣除标准的意思表示。

　　这个推断在220号文第二条“关于房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题”规定中可见一斑。该条规定：“房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除”。该条款是对开具发票但未付款的质保金作了可以扣除的特殊规定。那么，建筑安装施工企业对房地产开发企业开具发票不是质保金的其他并未支付款项部分是否可以扣除呢？文件并未明确列举，但根据常理反推，应当是不可以的。否则，如果未支付款项部分都可以凭据发票扣除，那么对未支付的质保金是否可以扣除就根本没有任何必要单独发文予以明确了。按照常理推论，正是因为没有支付的款项即便有发票也不能扣除是个大前提，才对质保金未支付款项也要扣除这一特殊事项进行单独规定。否则，这个文件规定就是多此一举毫无意义的。

　　无独有偶，91号文某些条款规定也很好的印证了这一点。其对拆迁成本扣除规定也可在一定程度上表明了只有“实际支付”款项的成本费用才能扣除。其第二十二条规定：“审核取得土地使用权支付金额和土地征用及拆迁补偿费时应当重点关注：（一）同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。（二）是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。（三）拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。第三项规定要求核对“签收花名册或签收凭证”，就证明了仅“凭合法凭证”是不能作为‘“实际发生”’来对待的。一个拆迁项目，将被拆迁户房屋拆除是最容易确认的实际发生成本，而且肯定会有“合法凭证”。众所周知，被拆迁任不签《拆迁协议》，肯定是不能拆房的。那么，仅凭一纸被拆迁人签字的《拆迁协议》和房屋被拆的事实仍是不能直接扣除费用的，因为根据这个规定，它必须实际支付给被拆迁户才行。

　　其实，除上述2个文件部分条款规定外，最容易理解的是行政费用扣除。按照税法规定，发生应税行为即会直接产生税金，有了实际应税行为，就会有实际税金发生，但是，只有“实际缴纳”的税金才能扣除，而不是根据应税行为实际已经发生而应缴纳的税金。这个很容易理解，也是包括企业所得税等各个法律执行的惯例。仍以拆迁问题为例进行分析。发生了拆迁行为，根据财税[2004]134号文即实际发生了契税纳税义务。但是如果没有缴纳，即便税务机关下达了《税务处理决定书》确认了税款金额，该费用已经实际发生，但是如果未缴纳税款，仍不能在土地成本中扣除该部分契税。这个契税是“实际发生”的，只是没有实际支付给国家，是一种公债，是在“应交税金”挂账的，跟在“应付账款”挂账未支付的工程款材料一样都是债务。还有回迁涉税事项，在税收待遇上可以按照回迁面积视同销售确认收入并同时计入土地成本。《拆迁协议》是规定了回迁准确时间点和面积的的，这是被拆迁户可以依法入驻回迁安置楼的“合法权利凭证。签订了协议，即具有了拆迁回迁可以实际发生的法律依据，也是依法确认回迁税务事项的合法凭证之一。但是，如果按照约定时间如期回迁，却并未实际结算回迁房补退价款并交纳应纳税款，即便回迁事实存在了，合法凭证也具备了，但是却因并未实际支付款项及税款，那么仅凭《回迁协议》这一“合法凭证”和回迁事实也是根本无法确认扣除成本的，因为回迁的收入和以此确认的土地成本都未能确认，即房地产企业并未彻底完成“实际支付”义务。由此，能够准确扣除的成本费用应当是实际发生且能根据“合法凭证”可靠确认的成本，而且最具确定性的成本即是实际支付款项部分的实际成本费用。

　　对于扣除“实际成本”，91号文和220号文对拆迁事项和质保金事项进行了特别说明，尤其是220号文特别指出质保金虽然未实际支付，也要扣除，这足以说明“实际支付是惯例”，而“不支付也能扣除是特例”。否则，220号文这个对质保金的“特例规定”就是毫无意义的多此一举。政策应是一视同仁的，不能仅要求对“拆迁成本”要有收条确认支出，不仅是对质保金可以不支付而特殊赦免可以扣除，也不仅是要求税收必须缴纳才能扣除，这个标准应当具有普遍适用性。

　　由此，我们可以推导出最为可靠的、也是最具说服力最易操作执行的可以扣除“实际支出”应当是“根据合法凭证支付款项部分的已经实际存在的支出”。当然，这也仅是根据具体文件的推导，并非法律明确规定的结果。

　　实际上，土地增值税清算是分为三大类的，

　　一是直接转让整个项目。土地增值税是以项目为清算单位的，项目转手前扣除的成本费用即必须是确定可靠的，不应将未来可能发生的不确定事项列入扣除。皮之不存毛将焉附。一个企业破产了，即便他有很多债权，但是，只有向资产管理人申报的债权才能作为清算扣除的依据。其他未申报的不确定的债权即便是真实的，也是不能扣除的。项目转让清算就是对确定的收入和成本费用归集的过程扣除的过程。假定项目是单独核算的，清算完就注销，未支付的费用就只能或是再设法支付给债权人，或者因确实无法支付了而成为“营业外收入”性质缴纳所得税了。这实际也会督促项目及时结清款项。

　　二是、销售达到85%或者《预售证》达到3年以上的首次清算。按照支付款项部分作为实际成本扣除，房地产企业在首次清算后仍有机会在尾盘清算时对未付款部分扣除。因为，首次清算时成本成本费用并不一定是最终金额，在首次清算后，项目仍有可能发生成本费用，仍需履行支付义务，那么，在最终项目的清盘清算时在首次清算时未能扣除的应付款部分只要嗣后真正支付，仍是可以扣除的。该部分费用并未悬置没得到扣除，仅是一个时间问题而已。

　　三是、尾盘清算。综上所述，项目都完结了，不能再以项目名义支付款项了。那么，此时的成本费用必须是确定可靠的了。就如同注销一样，未支付的债权也无法支付了。

　　法的适用范围应当是它所约束的普遍事项，除非有特例，都应按照他的制定原则执行。当然，任何一个文件都不能穷尽一些事务。受制于当时的客观环境，以及制定政策者的眼界、学识、阅历、经验、思维，以及诸多需要考虑的社会平衡因素等诸多限制，任何一个文件都会具有与生俱有的先天缺陷，具有历史局限性和实效性。我们不能苛责一个政策，期盼他可以一劳永逸可以永远指导一个税收领域日新月异的复杂事项，这是不可能的。更何况，对一个执行了10年之久的政策。政策完善需要靠时间把弊病充分暴露出来，才会研究完善。2008年版《企业所得税法》实施11年了，用了10年才出台2018年28号文《企业所得税扣除凭证管理办法》，用了将近5年才出台2012年15号文对以前年度未扣除未计入的成本费用扣除做了了断。土地增值税清算是个专业性更强的税种，涉及到的土地、规划、房地产销售等各种法律政策都在不断调整完善，加上各地地方政策的不尽相同，更会直接增加清算办法完善的难度。但是，核心争议不容回避，最终也会在各种平衡中在政策层面进行解决的。

　　欢迎交流讨论。

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。

　　收入确认的核心原则是：企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品（或提供服务，以下简称转让商品）的模式；收入的金额应当反映企业因转让这些商品（或服务，以下简称商品）而预期有权收取的对价金额。

　　本篇是收入准则概论，相关细节会在以后帖子当中展开介绍。

　　适用范围

　　收入准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外，具体包括金融工具、租赁合同、保险合同等。因此，企业对外出租资产收取的租金、进行债权投资收取的利息、进行股权投资取得的现金股利以及保费收入等，均不适用收入准则。企业以存货换取客户的存货、固定资产、无形资产以及长期股权投资等，按照收入准则进行会计处理；其他非货币性资产交换，按照非货币性资产交换的规定进行会计处理。

　　客户是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品并支付对价的一方。

　　收入准则的灵魂和亮点

　　收入准则的灵魂是收入确认、计量的方法，该方法分五步：识别与客户订立的合同，识别合同中的单项履约义务，确定交易价格，将交易价格分摊至各单项履约义务，履行各单项履约义务时确认收入。其中，第一、二、五步属于收入确认，第三、四步涉及到收入计量。

　　新收入准则最大的特点就是将交易实质规范到了合同层面。合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议，包括书面形式、口头形式以及其他可验证的形式（如隐含于商业惯例或企业以往的习惯做法中等）。合同开始日，是指合同开始赋予合同各方具有法律约束力的权利和义务的日期，通常是指合同生效日。

　　合同生效日是非常关键的一个点，在增值税和企业所得税纳税义务分别提到合同约定字眼：采用赊销、分期收款等方式销售货物提到了合同约定的收款日期；以分期收款方式销售货物的，按合同约定的收款日期确认收入的实现。依据合同法，合同生效之时，交易双方才具有对等的权利和义务，比方，一方交货，一方付钱。赊销和分期收款等是合同生效后的收款模式，该交易的约定时间对准则收入确认有影响，也会成为相关涉税纳税义务的参照点。由合同生效后权利享受和义务履行的形成差异是税会差异、税税差异的主要原因。

　　收入确认的标志——控制权转移

　　企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。说起取得相关商品控制权，是客户指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。取得控制权要考虑以下一些因素：

　　控制权是客户必须拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。

　　客户有能力主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品或者能够允许或阻止其他方使用该商品。

　　客户能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流人的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。

　　企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；

　　企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品；

　　其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

　　收入确认前提条件

　　企业与客户之间的合同需要同时满足的五个条件时表明客户取得相关控制权，这五个条件分别为：合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；该合同明确了合同各方与所转让的商品（或提供的服务）相关的权利和义务；该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款该合同具有商业实质；企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。

　　对于不能同时满足上述收入确认的五个条件的合同，企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务（例如，合同已完成或取消），且已向客户收取的对价（包括全部或部分对价）无需退回时，才能将已收取的对价确认为收入；不能够同时满足的应当将已收取的对价作为负债（确认“合同负债”）进行会计处理。

　　对于在合同开始日即满足上述收入确认条件的合同，企业在后续期间无需对其进行重新评估，除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。对于不满足上述收入确认条件的合同，企业应当在后续期间对其进行持续评估，以判断其能否满足以上收入确认的条件。企业如果在合同满足相关条件之前已经向客户转移了部分商品，当该合同在后续期间满足相关条件时，企业应当将在此之前已经转移的商品所分摊的交易价格确认为收入。

　　（一）合同层面的权利、义务

　　合同约定的权利和义务是否具有法律约束力，需要根据企业所处的法律环境和实务操作进行判断；合同各方均有权单方面终止完全未执行的合同，且无需对合同其他方作出补偿的，该合同应当被视为不存在。

　　（二）商业实质

　　商业实质源自非货币资产交换准则。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同；使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的。比方，石油换石油就没有商业实质，不能确认收入。

　　（三）对价很可能收回

　　交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业在评估其因向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回时，仅仅考虑客户到期时支付对价的能力和意图（即客户的信用风险）。当对价是可变对价时，由于企业可能会向客户提供价格折让，企业有权收取的对价金额可能会低于合同标价。

　　合同合并和合同变更

　　企业与同一客户（或该客户的关联方）同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同，在满足下列条件之一时，应当进行合并处理：

　　1.该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易，如一份合同在不考虑另一份合同的对价的情况下将会发生亏损；

　　2.该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况，如一份合同如果发生违约，将会影响另一份合同的对价金额；

　　3.该两份或多份合同中所承诺的商品（或每份合同中所承诺的部分商品）构成单项履约义务。

　　两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中包含的各单项履约义务。

　　合同变更，指经合同各方同意对原合同范围或价格（或两者）作出的变更。对合同变更会计处理分三种情况：合同变更部分作为单独合同进行会计处理的情形，合同变更作为原合同终止及新合同订立进行会计处理的情形，以及合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理的情形。

　　和收入有关的会计科目设置

　　和确认收入有关的几个常用的会计科目为：主营业务收入、其他业务收入。

　　涉及合同价款的会计科目为应收账款、合同资产、应收票据、存货、固定资产等。其中，“合同资产”科目核算企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利。

　　&quot;合同资产&quot;科目不仅要核算承担时间流逝即可收款的风险（该风险称为“信用风险”），还要核算承担履约风险等其他风险。仅取决于时间流逝因素的权利信用风险不在本科目核算，划分为“应收账款”进行核算。合同资产和应收账款在收款的确定性上相比，前者显然弱于后者。

　　案例

　　果果房地产开发公司与菠萝公司签订合同，向其销售一栋建筑物，合同价款为200万元。该建筑物的成本为120万元，菠萝公司在合同开始日即取得了该建筑物的控制权。根据合同约定，菠萝公司在合同开始日支付了5%的保证金10万元，并就剩余190万的价款与果果公司签订了不附追索权的长期融资协议，如果菠萝公司违约，果果公司可重新拥有该建筑物，即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，果果公司也不能向菠萝公司索取进一步的赔偿。菠萝公司计划在该建筑物内开设一家超市。在该建筑物所在的地区，超市行业面临激烈的竞争，但菠萝公司缺乏超市行业的经营经验。（根据准则指南案例改编，不考虑增值税等相关税费，单位：万元）

　　【分析】本例中，菠萝公司计划以该超市产生的收益偿还果果公司的欠款，除此之外并无其他的经济来源，菠萝公司也未对该笔欠款设定任何担保。如果菠萝公司违约，果果公司虽然可重新拥有该建筑物，但即使收回的建筑物不能涵盖所欠款项的总额，果果公司也不能向菠萝公司索取进一步的赔偿。因此，果果公司对菠萝公司还款的能力和意图存在疑虑，认为该合同不满足合同价款很可能收回的条件。果果公司将收到的10万元确认为一项负债。

　　借：银行存款 10

　　贷：合同负债 10

案例：麦克是中国境内无住所个人，在M国和中国境内两个企业同时任职。2019年全年在中国境内居住时间不超过183天。其中2019年6月，麦克因在中国境内企业工作期间的优秀表现被委派去G国参加培训，连出入境在内共计10天，当月其他时间均在中国境内工作。

　　问题：在计算个人所得税时，麦克2019年6月工作天数是多少天？

　　对于无住所个人（非董事、监事和高级管理人员）取得工资薪金的计税，需要分别计算其境内、境外的工资薪金收入，按照其在中国境内个人所得税的纳税义务予以计缴个人所得税款。一般分为四种情形：

　　第一种情形：

　　对于在一个纳税年度内在中国境内居住天数不满90天的无住所非居民个人，仅对来源于境内且由境内支付或负担的工资薪金，缴纳个人所得税。

　　第二种情形：

　　对于在一个纳税年度内在中国境内居住天数满90天不满183天的无住所非居民个人，对全部来源于境内的工资薪金，缴纳个人所得税。

　　第三种情形：

　　对于自2019年起连续在中国境内居住天数满183天的年度不满6年的无住所居民个人，对其来源于境内的工资薪金和来源于境外且由境内支付或负担的工资薪金，缴纳个人所得税。

　　第四种情形：

　　对于自2019年起连续在中国境内居住天数满183天的年度满6年的无住所居民个人，对其来源于境内、境外的全部工资薪金，缴纳个人所得税。

　　在这四种纳税情形中，无住所个人在境内的工作期间取得工资薪金所得，属于税法规定的“来源于境内的工资薪金所得”。

　　《关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号）规定，其境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

　　理解并准确计算无住所个人的境内工作天数，需要按照其取得工资所得的情况予以区别对待：

　　其一：仅在境内单位任职

　　仅在中国境内有任职的无住所个人，无论其间是在中国境内还是境外，其任职期间的全部天数都是工作天数，其取得的工资所得，不需要计算分割境内、境外所得。

　　对于仅在中国境内有任职的无住所个人，其在境内实际工作日以外的日子，均属于工作期间的公休假、休假以及接受培训的天数，无论是在境内还是境外，都属于工作天数，无需特别计算。对其因任职受雇而取得的所得，也全部属于来源于中国境内的所得。

　　其二：在境内、境外单位同时任职或仅在境外单位任职

　　在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，需要按照工作时间的归属，依法计算境内工作天数，并据此计算分割境内、境外单位支付的工资，并按照其纳税义务计算应纳个人所得税额。

　　其境内工作天数，同样包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。但是，其在境内实际工作日以外的日子，计算工作时间，需要按下列规则计算：

　　一是境内休假、公休假和接受培训的天数，全部计为境内工作天数。

　　二是境外休假、公休假和接受培训的天数，作为计算境内工作天数的基础，按照其当天在境内停留的时间，计算境内工作天数。当天在境内停留的时间不足24小时的，按照半天计算工作天数。对于境外休假、公休假、和接受培训，不仅仅是出入境的当天满足“境内停留时间不足24小时”计为半天工作天数；其完全在境外的时间，也同样满足“境内停留时间不足24小时”，也计为半天工作天数。

　　综上，上述案例中，麦克2019年6月境内实际工作日20天，其被委派去G国参加培训的10天，前后2天出入境，中间8天全程在境外，都满足当天在“境内停留时间不足24小时”的条件，每天都计为半天工作天数，即5天。因此，案例中麦克6月份的工作天数是25天。

　　延伸问题：如果案例中麦克的接受培训是境外单位安排的，又该如何计算工作天数？

　　需要注意的是，35号公告中，对于在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的无住所个人，其休假、公休假和接受培训，尤其是接受培训，并不需要特别判定是境内还是境外的任职单位委派，只需要依序通过两个条件予以判定即可：

　　一是接受培训的期间，是不是仍然在中国境内的单位任职。如果是，培训期间就构成其在境内工作时间的判定基础，再按照培训地点计算境内工作时间。如果不是，因培训本身不具备收入性，不构成境内工作时间的判定基础，不计为境内工作时间。

　　二是接受培训的地点，是中国境内还是中国境外。如果是在境内培训，全部天数计为境内工作天数。如果是在境外，就按培训期间每天是否在“境内停留时间不足24小时”判定，满24小时的计为一天，不满24小时的计为半天。

　　对于案例中的麦克，无论6月份接受培训的委派单位是境内单位还境外单位，其间麦克仍然在境内单位任职，接受培训的地点在境外，10天培训期间每天均在“境内停留时间不足24小时”，因此，其6月份归属于境内的工作时间仍然是25天。