近期，福建省税务局在网站发布了《2019年8月12366咨询热点难点问题集》，其中对于非居民个人在中国缴纳的社保，在申报个人所得税时能否税前扣除给出了否定意见，这个问题再次引起了大家的广泛关注：

　　30.外籍个人在境内居住时间不超过183天但已缴纳社保费，是否可以在工资、薪金所得个人所得税税前扣除？

　　答：根据《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号）规定：

　　“二、非居民个人扣缴方法

　　扣缴义务人向非居民个人支付工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得时，应当按以下方法按月或者按次代扣代缴个人所得税：

　　非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用五千元后的余额为应纳税所得额；......”

　　因此，非居民个人在境内缴纳的社保费用不能在工资、薪金所得个人所得税税前扣除。

　　财税星空观点

　　我们了解到的情况是，确实在新个税法下，对于非居民个人（即在一个纳税年度在境内居住不满183天的无住所个人），按中国人社部规定缴纳的社保，在缴纳个人所得税时不能进行税前扣除，同时这就意味着对于社保中企业为个人承担的部分，也需要并入非居民个人当期所得缴纳个人所得税。这个口径在总局内部视频培训会议中也有明确。

　　我们认为，新个税法下对于非居民个人在中国缴纳社保不能税前扣除的规定是非常不合理的。

　　在新个税法前，根据《个人所得税法实施条例》（2005修订版、2008修订版和2011修订版）第二十五条规定：“按照国家规定，单位为个人缴付和个人缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、住房公积金，从纳税义务人的应纳税所得额中扣除。”

　　这里，对于社会保险费的扣除是不分居民和非居民的，强调的只是按照我国的规定缴纳的。

　　而对于外籍个人在中国缴纳社保问题，主要是《在中国境内就业的外国人参加社会保险暂行办法》（中华人民共和国人力资源和社会保障部令第16号）的规定，根据《中华人民共和国社会保险法》，中国境内就业的外国人，包括依法获得《外国人就业证》、《外国专家证》、《外国常驻记者证》等就业证件和外国人居留证件，以及持有《外国人永久居留证》，在中国境内合法就业的非中国国籍的人员，需要在中国境内缴纳社保费。

　　因此，只要外国人在中国缴纳的社保（包括个人缴纳和单位承担部分），都属于按照我国规定缴纳的，按照2018年修订前的《个人所得税法实施条例》，都应该可以从个人所得税应纳税所得额中扣除。

　　原先主要的争议是，对于外籍个人，海外公司帮其在国外缴纳的属于强制性社会保险费用是否可以不在中国缴纳个人所得税：

　　根据《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业的雇员的境外保险费有关所得税处理问题的通知》（国税发[1998]101号）第二条关于个人所得税的税务处理规定：

　　企业未在其应纳税所得额中扣除而支付或负担的其中国境内工作雇员的境外保险费，原则上也应计入该雇员个人的工资、薪金所得，适用《中华人民共和国个人所得税法》和国际税收协定的有关法规申报缴纳个人所得税，但对其中确属于按照有关国家法律法规应由雇主负担的社会保障性质的费用，报经当地税务主管机关核准后，可不计入雇员个人的应纳税所得额。

　　在中国境内工作的雇员个人支付的各类境外保险费，均不得从该雇员个人的应纳税所得额中扣除。

　　当年主要放的一块是“其中确属于按照有关国家法律法规应由雇主负担的社会保障性质的费用，如果不是由境内企业承担且在企业所得税税前扣除”，外籍个人可以不用申报个人所得税。

　　但是，1998年这条规定在2011年就被国家税务总局2011年2号公告给废止了。严格来看，从2011年开始，外籍个人在海外缴纳的（包括公司为外籍个人承担的），即使属于法定保险的部分，如果居住时间符合规定条件，也必须在中国缴纳个人所得税，不能因为属于法定保险而扣除。但这个仅仅是针对境外保险。

　　到了2018年的新个税法修订，我们看了一下，在《个人所得税法实施条例》（2018修订版）将25条删除了，转而是在《个人所得税法》（2018修订版）的第六条中的专项扣除中规定了：本条第一款第一项规定的专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等；

　　这就是说，只有居民个人按照国家规定缴纳的社保费可以专项扣除，非居民个人则不能专项扣除。对于新个税法的这条规定，我们认为完全不合理。

　　首先，即使外国人在中国取得了《外国人就业证》等证件来华工作，也不意味着他一定会每个纳税年度在境内居住满183天，从而成为无住所居民个人。

　　其次，非居民个人原先不在中国缴纳社保，现在按照我国《社会保险法》和人社部的规定，他们在中国按我们国家规定缴纳社保了，而且企业也按规定缴纳了企业的部分，仅仅因为别人居住不超过183天，不让别人税前扣除，且企业承担的部分要并入个人所得缴纳个人所得税，这个从情理角度是说不过去的。这与我们当下仍要进一步扩大开放，吸引外资的精神也相违背。

　　第三，限制非居民个人在中国缴纳的社保费在个人所得税中扣除，会与我国签订的双边协定（安排）的相关条款冲突。因为根据我国对外签订的双边税收协定（安排）中，都有“无差别待遇”或“非歧视待遇”条款，这条的原则就是禁止根据国籍在税收上实行差别待遇。缔约国一方的国民在缔约国另一方负担的税收或者有关要求，在相同情况下，不应与该缔约国另一方的国民负担或可能负担的税收或者有关要求不同或比其更重。既然非居民个人和居民个人一样，都按照我国规定在中国缴纳了社保费用，为什么我们对于非居民个人，在缴纳个人所得税时就不能扣除个人负担的社保费，且还要把企业负担的部分并入非居民个人所得缴纳个人所得税，这个明显存在歧视问题。

　　我们认为，非居民个人所在国（地区），如果与我国签订了双边税收协定（安排），他们完全可以按照“无差别待遇”或“非歧视待遇”条款进行申诉的。

　　我们无法了解新个税法修订背后的原因，但是对于非居民个人按照中国规定缴纳的社保费（包括企业承担的部分）不能税前扣除，还要缴纳个人所得税，这个于情不合理，于法也不合法，违反协定非歧视待遇。

　　我们建议，对于《个人所得税法》（2018修订版）中的专项扣除解释应做从宽口径理解，将非居民个人按照中国规定缴纳的社保费纳入扣除范围内（即理解为在“等”之内），这个才是合情合理的做法。

　近日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（简称“2019年31号公告”），明确了一些增值税征管问题和执行口径。相信已经有不少财税大咖对公告进行了介绍和解读，听说公告中的某条口径还打了某些大咖的脸。笔者在这里就不再对公告的具体内容进行分享了，也不知道是哪条规定打了哪个大咖的脸。

　　笔者想跟各位税友们分享的，是随同公告一起发布的国家税务总局办公厅《关于&<国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告&>的解读》（简称“公告解读”）中，笔者觉得能够体现税务总局对各级税务机关执行口径的指导原则——实质课税原则。

　　众所周知，实质课税原则是征税的重要原则之一，简单来说，就是指应按照业务的经济实质而不是法律形式来课征税收。但是，由于税务机关实施的是行政行为，带有法定授权的属性，所以历来税务机关在执行政策的时候，出于降低执法风险的考虑，都会倾向于按照业务的法律形式来课征税收的。毕竟，法律形式具有客观性和确定性，而经济实质很多时候是要运用职业判断的，是带有不确定性的，所以按照法律形式作为执行口径，出错的几率较低。笔者曾经也是执法者的一员，所以也理解。

　　但是，从公告解读中，笔者发现了，税务总局在指导各级税务机关适用执行口径的时候，已经有意识的引导向实质课税原则靠拢了。笔者粗看了一下，公告解读中至少有三处应用了实质课税原则，分别是第六条第一款、第十一条和第十二条。

　　公告解读第六条第一款原文：

　　舱位承包业务中，对承包方来说，其以承运人身份对外承揽运输业务，然后通过承包他人运输工具舱位的方式委托对方实际完成相关运输服务，属于提供无运输工具承运业务，应以承揽该运输业务向托运人收取的全部价款和价外费用为销售额，按照“交通运输服务”缴纳增值税。对发包方来说，是以运输工具舱位承包的方式，使用自有运输工具实际提供了运输服务，因此，发包方应以其向运输工具舱位承包人收取的全部价款和价外费用为销售额，按照“交通运输服务”缴纳增值税。

　　笔者对公告解读原文的理解

　　税务总局认为，承包方以承运人身份对外承揽运输业务并承担了相关责任，并不属于货运代理业务，而属于提供无运输工具承运业务，应按照“交通运输服务”缴纳增值税。而舱位的发包方，实质上是使用自有运输工具实际向承包人提供了运输服务，而非出租舱位，所以也应按照“交通运输服务”缴纳增值税。

　　税务总局上述的判断，是基于承包方在业务的合同关系中，实质上承担了承运人的责任，需要对承运过程的安全承担责任，所以承包方的这种业务经济上的实质就是运输业务而不是代理业务。同理，舱位的发包方，由于也向承包方承担了承运责任，所以发包方提供的服务经济实质上是属于运输业务而非出租业务。

　　公告解读第十一条原文：

　　进项税抵扣，应遵循统一的扣税原则，即纳税人购进货物或服务所负担或支付的增值税额，凭合法有效扣税凭证从销项税额中抵扣。在实际操作中，所有行业，所有纳税人，都应按照上述普遍性规定自行适用抵扣政策，保险公司的赔付支出也不例外。在实践中，保险赔付支出有不同的形式，其进项税抵扣问题应具体问题具体分析并适用政策。……

　　笔者对公告解读原文的理解

　　税务总局通过这段公告解读，引导各级税务机关和纳税人在实务执行的过程中应遵循“具体问题具体分析并适用政策”。在实践中，由于保险赔付的形式多种多样，无法在政策文件中穷举，应该要抓住不同赔付形式的本质，确定保险公司是否货物或服务的实际购买方和支付方，从而确定这部分赔付款的进项税是否能在保险公司抵扣。这是实质课税原则的体现。

　　公告解读第十二条原文：

　　随着经济社会发展，消费模式的不断创新，消费者不直接就餐而是购买食品后打包带走的这种快速消费方式越来越普遍，但这一消费方式的改变，并不影响纳税人向消费者提供餐饮服务这一行为本质。因此，为统一征管口径，确保“堂食”和“外卖”税收处理的一致性，《公告》明确，纳税人现场制作食品并直接销售给消费者的行为，应按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　笔者对公告解读原文的理解

　　税务总局通过这段公告解读，引导各级税务机关和纳税人在消费模式不断创新、业务模式五花八门的今天，判断一项业务的性质时，应该“透过现象认识本质”，扒开形式的外衣，认清业务的本质，从而确定业务的税收属性。这其实也是实质课税原则的运用。

　　随着经济社会的发展，供给侧结构性改革的深入，大众创业、万众创新的推进和“互联网+”的不断普及，新经济模式不断取代传统经济模式，业务运营模式不断创新，消费模式也不断改变。过往通过税收政策法规文件穷举各类经济业务对应的税收政策，在执行过程中通过经济业务的法律形式来套进列举的经济业务从而适用税收政策的方式，已经无法适应不断变化发展的经济社会。在实践中，只有掌握和运用好实质课税原则，准确判断各类业务模式的经济实质，才能很好的确定业务的税收政策执行口径，也能实现税法的初衷，发挥税收调节经济社会的杠杆作用，公平税赋，合理保证财政收入。税务总局适时的通过对政策文件的解读，向广大税务工作者和纳税人传达出往后实践中应充分运用好实质课税原则的信号。所以，笔者认为，公告的解读永远比公告原文精彩，因为我们可以通过解读了解税务总局的政策导向和制定政策的初衷。

　自财税2016年140号文出台后，房地产企业通过招拍挂竞得土地成立合资项目公司合作开发，其向政府支付的土地价款在项目公司扣除的增值税风险一直困扰着各房地产开发企业财税人员。因市场合作模式的限制，多数房地产开发企业成立合资项目公司无法完全满足140号文第八条规定的第三个条件，即项目公司的全部股权由受让土地的房地产开发企业持有，从而为合资项目公司的土地价款增值税扣除埋下了风险。有无既能满足现有市场合作模式，又较为简便的化解该风险的办法，笔者认为该问题的答案是有的。

　　首先我们来看一下目前房地产开发企业竞拍土地的主要模式。

　　第一种：以母公司作为竞买人，竞得土地后在当地设立开发项目公司，该种模式是房地产开发企业到外地拍地的常用模式；

　　第二种：在参拍报名前在当地先设立项目公司，以项目公司的名义作为竞买人，竞得土地后直接由项目公司开发。因竞拍土地不确定性较大，据统计，房地产企业总体竞拍成功率在1%左右，若房地产企业每一次竞拍都要先在当地设立一家项目公司，其公司管理成本将极高，且有的地方设立公司时间较长，操作可行性较差，该种模式极少被采用。

　　若是独资开发，上述两种竞拍模式都能满足140号文土地价款增值税扣除的要求。但若为合资开发，合作方分别出资作为股东身份共同开发土地，现时的市场环境使得较难在竞拍前确定合作方及合资比例，所以一般是在竞买人竞得土地后再洽谈确定合作方，最直接的处理方式是由竞买人竞得土地后成立项目公司，后续合作方入股项目公司共同开发。该合作方式与140号文第八条所列的股权比例要求不一致，产生税务风险。

　　有些筹划方案建议合作方入股竞买人，通过竞买人间接持股项目公司。该操作方式确实能满足140号文的要求，只要竞买人的壳身份比较干净，一般情况下壳身份为SPV公司无实质生产经营业务，但随着房地产企业融资政策收紧，项目公司前融需满足“432”的政策要求，需要该操作方式下的竞买人的具有二级开发资质，这个条件限制了大多数房地产开发企业使用该操作方式。

　　房地产开发企业发展难度越来越大，经营发展需求和税务风险把控的矛盾越来越突出，如何有效平衡，这个课题让房地产企业财税人员心力憔悴。

　　不过，笔者注意到，140号文本身已经给出了解决方案。140号文第八条：房地产开发企业（包括多个房地产开发企业组成的联合体）受让土地向政府部门支付土地价款后，设立项目公司对该受让土地进行开发，同时符合下列条件的，可由项目公司按规定扣除房地产开发企业向政府部门支付的土地价款。不知大家有无注意到“房地产开发企业受让土地向政府部门支付土地价款后”该句的隐含意义，笔者理解是竞买人竞得土地后支付全部土地价款再设立项目公司，该种情况下，全部的土地出让金是由竞买人支付的，土地出让金收据是开给竞买人的，这种情形才受文件所列三个条件的限制，否则不适用该文件。

　　那么只要竞买人与项目公司分清付款主体和取得票据主体，并按规定签订土地出让补充协议即可规避项目公司土地价款增值税扣除的税务风险。操作流程如下：

　　第一种方式：竞买人支付保证金竞得土地——与国土部门协商付款及合同义务由项目公司承担——成立项目公司——项目公司签订土地出让合同——项目公司支付剩余土地出让金——项目公司取得土地财政收据。

　　第二种方式：竞买人支付保证金竞得土地——竞买人与国土部门签订土地出让合同——成立项目公司——签订土地出让合同三方补充协议——项目公司支付剩余土地出让金——项目公司取得土地财政收据。

　　上述两种操作方式都会出现竞买保证金收据开给竞买人的情况，在签订土地出让合同三方补充协议时，项目公司可要求国土部门更换保证金收据或者更改保证金收据抬头为项目公司名称（更改抬头的票据上需加盖国土部门公章）。

　　该办法是不得已而为之的办法，140号文的本质是配合国土部门防止企业直接倒卖土地所设置的税务限制政策。越来越多的地方国土部门已经将变更竞得土地权属所对应的项目公司限制为竞买人的全资独立法人子公司；对于联合竞买的，要求新成立的项目公司为按联合竞买协议所约定的各方出资比例所成立的独立法人公司，此规则要求与140号文的要求趋同。土地竞买规则的改变势必会推动市场合作模式的改变，最终会推动企业经营方式的改变，该推动力量远大于税务的推动力量，相信不久之后，房地产企业合资开发项目向政府支付的土地价款扣除的增值税风险不再困扰我们。

提问：《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）第一条第一项规定：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第六条所称“国内旅客运输服务”，限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务。

　　该文件规定只有签订劳动合同的职工和劳务派遣工发生的旅客运输费用可以计算进项抵扣，实务中假如管理公司下面管理好多个项目公司或合伙企业，人员都是和管理公司签劳动合同，项目公司或合伙企业没有人员，为项目公司或合伙企业业务发生的差旅费在项目公司或合伙企业报销，是不是这类差旅费产生的旅客运输费用就不能计算抵扣进项了？这样感觉好不合理。

　　中国财税浪子解答：这个问题确实存在，目前来看税务总局公告2019年第31号的规定需要得到落实。这些人员既然已经与管理公司签订劳动合同，但是实际“干活”却是在下属的项目公司或者合伙企业，而且这些项目公司与合伙企业都是独立的增值税纳税人。我们建议对于这种情况下的旅客运输差旅费按照人员身份在管理公司进行报销和抵扣，此时人员身份与取得的票据信息是一致的，可以正常进行进项税额的抵扣。同时按照独立交易原则向项目公司和合伙企业收取业务服务费、资产管理费服务费等，开具增值税专用发票给项目公司与合伙企业，其同样可以获得抵扣机会。如果直接将差旅费在项目公司、合伙企业列支，按照现有增值税政策无法获得抵扣。“政策是死的，业务模式是活的”，建议对上述业务处理模式进行必要的调整。

我记得国内知名增值税法专家、中山大学杨小强教授曾经说过，增值税在各国落地的时候，受到各国实际情况约束以及相关公司主体的游说，增值税原理在各国具体的实践做法也是各有差异的。这一点也可以理解，毕竟税法并非什么自然科学，各国实践做法都有其一定的制度背景和合理性。但是，我们认为，抛开制度的国际差异，一项政策在运行层面必须逻辑上能够自洽，不能出现与基本法理或事实不符或存在与上位法矛盾的问题，这是政策层面应该基本遵循的原则。

　　1.保险理赔增值税处理的国际借鉴

　　对于保险理赔的进项税抵扣问题，我记得2016年金融业营改增时，毕马威曾专门给财政部、国家税务总局有过相关的国际实践的报告。当时报告中主要介绍了新西兰和澳大利亚两国的不同做法，这两种做法也体现了对于保险理赔增值税处理的不同实践：

　　国际上对保险业普遍采取较为宽松的流转税制度，仅部分国家/地区对财产保险业征收增值税，代表国家为澳大利亚、新西兰：

　　新西兰：保险公司的赔付支出按规定税率计算相应的进项税额可以抵扣；属于增值税纳税人被保险人收到赔付需要计算并缴纳销项税。

　　澳大利亚：保险公司支付给属于增值税纳税人被保险人的赔付支出不可以计算抵扣进项税，而支付给不属于增值税纳税人被保险人的赔付则可以计算抵扣；属于增值税纳税人被保险人收到赔付不需要计算并缴纳销项税。

　　由于这部分资料传递的信息有限，我没有去具体查阅新西兰和澳大利亚的增值税规定。从毕马威这份报告中传递的信息应该是，新西兰、澳大利亚的保险理赔应该都是按现金理赔方式处理。只不过新西兰允许保险公司的现金理赔支出按规定税率计算进项税抵扣，但如果取得保险理赔的属于增值税纳税人（应该是对应中国一般纳税人概念）则需要按规定税率缴纳销项税。澳大利亚的做法则是，保险公司支付给增值税纳税人（应该是对应中国一般纳税人概念）的现金理赔支出不允许抵扣进项税，那么取得现金理赔的增值税纳税人也不要缴纳增值税。但是支付给非增值税纳税人（比如个人和其他小规模纳税人）的理赔支出，保险公司可以计算进项抵扣。

　　从新西兰和澳大利亚的两种实践来看，最终对国家整体的增值税效果是一样的，保持增值税链条完整。但是，两种做法对税务机关征管水平的要求不一样。毫无疑问，澳大利亚的做法对税务机关的挑战更小一些。因为他直接通过保险公司识别理赔人的增值税纳税人身份就可以处理，而新西兰则依赖于税务机关对广大取得理赔支出纳税人的识别和税收征管。

　　2.我国保险理赔增值税最新政策

　　而我们中国针对保险理赔的增值税实践是什么呢？从2016年5月1日营改增起就一直不明确，各地做法也不一。终于在今年，国家税务总局下发了2019年31号公告，明确了保险理赔的增值税处理，自此保险理赔增值税的中国实践正式出炉：

　　（一）提供保险服务的纳税人以实物赔付方式承担机动车辆保险责任的，自行向车辆修理劳务提供方购进的车辆修理劳务，其进项税额可以按规定从保险公司销项税额中抵扣。

　　（二）提供保险服务的纳税人以现金赔付方式承担机动车辆保险责任的，将应付给被保险人的赔偿金直接支付给车辆修理劳务提供方，不属于保险公司购进车辆修理劳务，其进项税额不得从保险公司销项税额中抵扣。

　　（三）纳税人提供的其他财产保险服务，比照上述规定执行。

　　从31号公告来看，我们中国的保险理赔增值税实践既不同于新西兰，也不同于澳大利亚。我们将保险理赔分为了实物赔付方式和现金赔付方式：

　　1、实物赔付方式，货物、修理发票直接开给保险公司，由保险公司抵扣增值税进项税；

　　2、现金理赔，保险公司没有任何进项税抵扣。但是，文件没说完的是，现金理赔，货物和修理费发票肯定是开给车辆所有人了，如果车辆所有人是增值税一般纳税人，则应该可以抵扣增值税进项税。此时，车辆所有人取得了保险理赔金，是否需要进项税转出，这个文件没说。

　　对比中国做法的最终效果和新西兰、澳大利亚的差异是：

　　1、在实物理赔情况下，针对增值税纳税人的理赔由保险公司抵扣了进项税。而针对非增值税纳税人的理赔也由保险公司抵扣了进项税。

　　2、在现金理赔情况下，属于增值税一般纳税人的财产所有人取得了进项税抵扣（假设财产所有人取得现金理赔不要进项税转出），而非增值税一般纳税人没有进项抵扣，保险公司都没有进项税抵扣。

　　而新西兰、澳大利亚实践最终结果则是，针对增值税纳税人的理赔最终都是不能抵扣进项税的。只有针对非增值税纳税人的理赔，由保险公司计算进项税抵扣。

　　3.实务理赔与现金理赔的增值税对比分析

　　如果中国做法和新西兰、澳大利亚做法的差异仅仅是实践上的差异，这个无所谓正不正确。但是，对于中国的这个做法，即对于实物理赔和现金理赔的差异化做法，在逻辑层面是否自洽，是否符合基本事实和上位法规定，这个值得我们关注。我就非常赞同国际增值税报告的做法，对一个税法制度，我们应该放到实践的不同场景中去验证他是否逻辑自洽和符合增值税基本原理。

　　我们以实物理赔为例，假设A公司（增值税一般纳税人）为公司的一台奔驰迈巴赫汽车投了财产险，支付了保险金，此时，保险公司取得保险金缴纳增值税。A公司取得保险增值税发票进项抵扣，这个没有疑问。

　　假设A公司的奔驰迈巴赫汽车出险了，大灯撞坏。汽车修理厂进行维修，其中大灯的费用是20万元，修理费是5万元。但是，保险公司进行核保后确定的理赔金额是18万元。此时，另外的维修费用肯定由A公司来支付。

　　1、如果是现金理赔，则25万的费用全部由A公司先支付，发票开给A公司，A公司进行增值税进项税抵扣。而保险公司凭A公司提供的修理发票复印件和相关核保资料，赔付A公司现金18万。此时，保险公司没有任何进项税抵扣。

　　2、如果是实物理赔，则18万保险费由保险公司直接支付修理厂，7万元由A公司支付修理厂。虽然我可以在开票层面，修理厂18万开票给保险公司，7万开票给A公司。但在逻辑上就存在不自洽问题：

　　（1）修理厂就提供了一台车的修理服务，他怎么能给两个纳税人开票呢？假设不是服务费，就是一个大灯，我进货一台大灯18万，我如何把这台大灯的销售发票一部分开给保险公司，一部分开给A公司。一件货物开给两个纳税人，这个在逻辑上是不自洽的，劳务也是一样；

　　（2）车辆的所有权是A公司，最终换的大灯还是修理，成果都是体现在A公司的车辆上的，保险公司并没有取得货物或者服务。

　　（3）在实物理赔情况下，鉴于最终货物和服务的受益人都是被保险人A公司，如果发票是开给了保险公司，保险公司抵扣了进项税，同时也要按转售货物或服务给A公司缴纳销项税的。有人说，保险公司没有取得钱，怎么缴纳增值税呢，又不是视同销售行为。是的，这根本不是视同销售，而就是销售行为。实物理赔的情况下，应该理解为保险公司购进货物或劳务，同时将货物或劳务转售给被保险人。此时保险公司取得什么价款呢？请注意，财税[2016]36号文对于增值税的价款形式不仅包括现金，还包括其他经济利益。保险公司在出险的情况下对于，对被保险人有理赔义务。我通过实物理赔的方式，履行完了实物理赔义务，实际取得了其他经济利益（理赔债务的免除）。

　　所以，显而易见的是，在保险公司实物理赔的情况下，实质就是保险公司购进实物或修理劳务，最终再转售实物或修理劳务给被保险人履行理赔义务。保险公司购进实物或修理劳务环节可以抵扣进项税，但在最终理赔环节是需要缴纳销项税，并给被保险人再按照对应转售行为开具增值税发票。这才是符合交易实质和增值税法理的。这样，对于被保险人是增值税一般纳税人而言，我们实物理赔和现金理赔就不存在差异了。

　　本来我们也不应该因为理赔方式的不一样，就导致进项税抵扣环节不一样，从而直接导致交易双方对于抵扣利益的争抢，这不符合税收中性的原则，税收政策就影响商业模式了。

　　而对于非增值税一般纳税人而言，如果保险公司实物理赔按转售缴纳增值税，实际上针对非增值税一般纳税人的理赔，任何一方都没有抵扣进项税，这个和现金理赔效果一样。但对比新西兰、澳大利亚做法，针对非增值税纳税人理赔，保险公司是可以计算进项税抵扣的。

　　我们认为，如果保险公司实物理赔不按转售缴纳增值税，不符合增值税原理，且逻辑上也不能自洽，同时保险公司按13%抵扣进项税（但销项6%），存在不合理的进销差。同时，这直接导致了保险公司利用自身行业优惠，会把中国的理赔方式基本改为实物理赔去争夺进项税抵扣。所以，我们认为这个增值税规定是不合理的，违背税制中性，也不符合上位法规定。

　　4.我们的建议

　　我们建议，对于实物理赔和现金理赔应该采用一致的增值税进项税抵扣政策，即无论是实物理赔还是现金理赔，都应该按照现金理赔的原则处理：

　　1、修理厂无论在实物理赔还是在现金理赔下，都应该直接开票给被保险人。

　　2、保险公司应该按照其实际支付给非增值税一般纳税人的理赔金额，给予增值税差额征税政策，从保费收入中扣除，而不是按照修理劳务的13%的税率进行抵扣

　　3、保险公司支付给增值税一般纳税人的理赔金额不允许进项税抵扣。

　　这样的规定才符合增值税原理，逻辑上自洽，也不存在税收政策干预商业模式，违背税制中性原则。当然，这样的规定就不是征管层面的明确，应该是财政部、税务总局联合公告来规定了。

最近，某公众号一篇名为《个税“代扣代缴”与“预扣预缴”的区别》的文章，在财税朋友圈不停转发，引发大家讨论。该文作者认为，个人所得税代扣代缴与预扣预缴不同，预扣预缴是新个税法才出现的概念，两者对象也不同。从不履行代扣代缴与预扣预缴义务时的处罚上看，扣缴义务人不履行代扣代缴义务，税务机关可依据税收征管法对扣缴义务人进行处罚；而对不履行预扣预缴义务的，由于《税收征收管理法》及其他税收法律没有相关规定，税务机关不可以进行处罚。笔者认为，这种观点是错误的。

　　其实，个人所得税预扣预缴的概念，早在2009年就已经出现了。2009年12月31日，财政部、国家税务总局和证监会就联合发布了《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号），其中第五条明确规定，限售股转让所得个人所得税，采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收。证券机构预扣预缴的税款，于次月7日内以纳税保证金形式，向主管税务机关缴纳。主管税务机关在收取纳税保证金时，应向证券机构开具《中华人民共和国纳税保证金收据》，并纳入专户存储。

　　值得注意的是，扣缴义务人如果不履行预扣预缴义务，将面临税务机关的处罚，这在相关法律法规中已经明确规定。《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法（试行）〉的公告》（国家税务总局公告2018年第61号，以下简称61号公告）规定，扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月十五日内缴入国库，并向税务机关报送《个人所得税扣缴申报表》；扣缴义务人有未按照规定向税务机关报送资料和信息、未按照纳税人提供信息虚报虚扣专项附加扣除、应扣未扣税款、不缴或少缴已扣税款、借用或冒用他人身份等行为的，依照《税收征收管理法》等相关法律、行政法规处理。

　　同时，《税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

　　从61号公告的规定来看，个人所得税的“扣”，既包括“代扣”，也包括“预扣”。这与《税收征收管理法》第六十九条的规定是完全相衔接的。也就是说，针对扣缴义务人“应扣未扣”的法律责任，包括了未履行预扣预缴义务这种情形。扣缴义务人不履行个人所得税预扣预缴这一法定义务，应扣未扣、应收而不收税款的，税务机关有权按照《税收征收管理法》的规定，向纳税人追缴税款，并对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

新法施行后占用用于农业生产并已由相关行政主管部门发放使用权证的草地继续纳入征收范围

　　在2019年8月31日之前的暂行条例时代，耕地占用税暂行条例及其实施细则对草地的征收只限于天然牧草地和人工牧草地。在2007版国家标准《土地利用现状》中草地包括天然牧草地、人工牧草地和其他草地，除去天然牧草地和人工牧草地之外的其他草地不在耕地占用税征收范围之列。在2017版国家标准《土地利用现状》中草地包括天然牧草地、沼泽草地、人工牧草地和其他草地，除去天然牧草地和人工牧草地之外的沼泽草地和其他草地都不在耕地占用税征收范围之列。

　　我国土地管理法第四条第二款规定：国家编制土地利用总体规划，规定土地用途，将土地分为农用地、建设用地和未利用地。这里的农用地是指直接用于农业生产的土地，包括耕地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等；建设用地是指建造建筑物、构筑物的土地，包括城乡住宅和公共设施用地、工矿用地、交通水利设施用地、旅游用地、军事设施用地等；未利用地是指农用地和建设用地以外的土地。

　　按照上述土地用途分类，天然牧草地和人工牧草地属于农用地，其他草地属于未利用地。实务中，占用未利用地的情形越来越规范，未利用地大量出现在土地征用占用批文中。究其原因，一方面是国家鼓励使用未利用地，另一方面是由于国家实行最严格的耕地保护政策后，农用地转用审批更加严格，因而出现实际占用天然牧草地和人工牧草地而以其他草地的名义进行报批的现象，当然不可否认也确实有一批实际占用其他草地的情形。

　　以内蒙古地区为例，各地存在国土部门与草原管理站对同宗土地认定不一致的现象。例如对同宗土地，国土部门认定为其他草地，而草原管理站确认为牧草地，且给草地承包者发放草牧场使用权证，并在“农转非”的过程中也按牧草地的标准确定补偿标准。由于属于其他草地，所以在“农转非”的过程中并不涉及征收耕地占用税。鉴于此，《财政部 国家税务总局关于占用草地苇田征收耕地占用税政策的通知》（财税〔2014〕20号）明确:“用于农业生产并已由相关行政主管部门发放使用权证的草地，以及用于种植芦苇并定期进行人工养护管理的苇田，属于耕地占用税的征税范围”。

　　2019年9月1日，新的耕地占用税法施行后，《中华人民共和国耕地占用税法实施办法》（财政部 税务总局 自然资源部 农业农村部 生态环境部公告2019年第81号）第二十二条规定：“草地，包括天然牧草地、沼泽草地、人工牧草地，以及用于农业生产并已由相关行政主管部门发放使用权证的草地”。财税〔2014〕20号文无论存废如何，其内容都被新的实施办法吸收，占用了用于农业生产并已由相关行政主管部门发放使用权证的草地继续被纳入耕地占用税的征收范围。

新修订的公司法放宽了对非货币资产投资的限制，这对扩大投资促进经济的增长无疑有积极的作用，然而非货币资产在投资中涉及到很多税的问题，如果投资方与被投资方对此没有引起足够的重视，必然会给双方带来巨大的税收风险，不可等闲视之。

　　那么投资者与被投资者在非货币资产投资都会有哪些税收问题呢？在搞清楚这个问题之前，要对什么是非货币资产给个定义。

　　那么什么是“非货币性资产”？顾名思义，非货币性资产是除货币资产以外的资产。那么货币资产又是个什么？货币资产就是指现金、银行存款等资产，也就是说非货币资产是除现金、银行存款之外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的资产。搞清楚了非货币资产，也就明白了什么是非货币性资产投资。非货币没产投资以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

　　搞请楚了什么是非货币资产和什么是非货币资产投资。那么我们首先来看看非货币资产投资的增值税问题。

　　仅就增值税而言，非货币资产的投资从投资主体上可分为自然人的投资，与个体工商户和单位的投资；从投资的非货币资产的种类上可分为货物的投资与无形资产和不动产的投资。

　　用货物进行投资的，按《增值税暂行条例实施细则》视同销售的规定。

　　一是“单位和个体户”，用货物作价投资要视同销售，缴纳增值税。

　　二是自然人用货物投资，既不属于增值税的应税行为，同时也不是视同销售行为，所以不缴增值税。

　　用无形资产与不动产进行投资的，按营改增视同销售的规定，包括土地使用权在内的无形资产和不动产的无偿转让，无论单位、还是个人都视同销售，投资应属于投资者的无偿转让，因此，应按税法的规定缴纳税款。

笔者提示：2019年9月18日，《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称税总31号公告）正式发布。税总31号公告对国内旅客运输服务进项税抵扣、加计抵减、部分先进制造业期末留抵退税、经营期不足一个季度的小规模纳税人免税待遇等增值税热点问题进行了政策口径的明确。

　　中国财税浪子认为，税总31号公告最积极的意义是将税务总局辅导材料、网站解答这样的窗口指导口径或者是内部口径外化为有形的国家税务总局税务规范性文件，具有明示性的法律效力，更便于纳税人的理解与遵从。

　　对税总31号公告第一条第二项的分析：

　　税总31号公告第一条第（二）明确：纳税人购进国内旅客运输服务，以取得的增值税电子普通发票上注明的税额为进项税额的，增值税电子普通发票上注明的购买方“名称”“纳税人识别号”等信息，应当与实际抵扣税款的纳税人一致，否则不予抵扣。

　　从表面上来看，第一条第（二）项的规定似乎无足轻重。通常情况下发票中披露的购买方是谁，就应该在谁那里抵扣。比如，扬州市扬杰电子科技股份有限公司因为员工到广州出差，购进旅客运输服务，取得南方航空开具的增值税电子普票，普票左上角购买方名称填写“扬州市扬杰电子科技股份有限公司”，纳税人识别号亦为该公司，那么这张电子普票在该公司抵扣是可行的。但是如果还是这位员工的本次出差，如果普票左上角购买方名称填写为员工本人姓名，那么由于该信息与实际抵扣税款的纳税人“扬州市扬杰电子科技股份有限公司”不一致，则不得抵扣。

　　根据财部39号公告规定，购进国内旅客运输服务，取得增值税电子普票，可以抵扣票面进项税额。实务中存在一个重大争议就是电子普票购买方名称到底应注明单位名称还是旅客个人姓名，陕西某局坚持认为只有购买方名称栏填写旅客个人姓名才可以抵扣，税务机关解释说，乘坐交通工具的肯定是具体旅客，而不是这个旅客所在的单位，因此电子普通发票购买方只能写具体的旅客姓名。也有的税局认为，无论填写单位还是个人均可抵扣。按照31号公告，既然是单位抵扣进项税额，与其保持一致，应同样注明单位名称。而且结合财部39号公告、税总31号公告等文件整体考虑，对于用于抵扣的增值税电子普票并未强调必须填写旅客身份信息。

　　税总31号公告第六条第（一）项：舱位承包

　　2019年9月18日，《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称税总31号公告）在税务总局官网正式公布，实际签发成文时间是2019年9月16日，两者间隔时间之短，足以说明这份公告的重要性。税总31号公告对国内旅客运输服务进项税抵扣、加计抵减、部分先进制造业期末留抵退税、经营期不足一个季度的小规模纳税人免税待遇等增值税热点问题进行了政策口径的明确。

　　中国财税浪子认为，税总31号公告最积极的意义是将税务总局辅导材料、网站解答这样的窗口指导口径或者是内部口径外化为有形的国家税务总局税务规范性文件，具有明示性的法律效力，更便于纳税人的理解与遵从。

　　舱位承包业务存在两层合同关系：

　　第一层是发包方与承包方之间的舱位承包合同关系。发包方实际上是有运输资质且有运输工具的交通运输企业，承包方没有运输资质但是手中拥有大量的运输客户资源。舱位承包，实际上就意味着承包人买断了相应的舱位资源，除非特殊情况，运输企业无权再将这些舱位出卖给他人。

　　第二层是承包方和托运人之间的托运关系，此时的承包方实际承担运输责任，履行承运人的职责。

　　托运合同

　　舱位承包合同

　　税总31号公告将上述两层合同关系在增值税上都界定为交通运输服务，适用交通运输服务有关增值税政策。

　　税总31号公告第六条第（二）项：舱位互换

　　2019年9月18日，《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称税总31号公告）在税务总局官网正式公布，实际签发成文时间是2019年9月16日，两者间隔时间之短，足以说明这份公告的重要性。税总31号公告对国内旅客运输服务进项税抵扣、加计抵减、部分先进制造业期末留抵退税、经营期不足一个季度的小规模纳税人免税待遇等增值税热点问题进行了政策口径的明确。

　　中国财税浪子认为，税总31号公告最积极的意义是将税务总局辅导材料、网站解答这样的窗口指导口径或者是内部口径外化为有形的国家税务总局税务规范性文件，具有明示性的法律效力，更便于纳税人的理解与遵从。

　　舱位互换业务存在两层合同关系：第一层是拥有舱位的交通运输企业各自承揽业务，与托运人建立运输合同关系；第二层是舱位互换合同，各自利用对方的运输能力完成运输业务。税总31号公告要求舱位互换业务双方各自按照“交通运输服务”进行增值税处理。各方各自对其托运人销售运输服务，舱位互换时互相提供运输服务。

主要观点：最新31号公告第七条“关于建筑服务分包款差额扣除”的规定，并非创设政策，而是明确相关政策的实务执行口径。对于建筑分包价款以及分包价款所包括的建筑服务和货物价款，可以理解为一个猪肉包子，分包业务中的建筑服务是包子皮，分包业务中的货物是包子馅，粘在一起做成的“猪肉包子”即为这项建筑分包业务。至于猪肉饺子馅、回锅肉、虽然都是肉，那是另外的菜，别和包子扯在一起来谈。

　　《关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称“31号公告”）发布后，立即燃爆了财税圈。而第一爆燃点就是第七条“关于建筑服务分包款差额扣除”的规定：纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　这是因为，纳税人提供特定建筑服务，可按照现行政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额计税。这些特定服务包括：

　　1.下列建筑业务为“老项目”，一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务：

　　（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

　　（2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

　　（3）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

　　2.一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务（施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务）；

　　3.一般纳税人为甲供工程（全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程）提供的建筑服务；

　　4.建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体结构提供工程服务，建设单位自行采购全部或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的；

　　5.一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，分别核算机器设备和安装服务的销售额后所提供的安装服务；

　　6.一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额后所提供的安装服务；

　　一般纳税人从事以上建筑业项目，按简易计税方法计税时，允许以取得的全部价款和价外费用扣除分包款后的余额为销售额，鉴于总包方支付的分包款是打包支出的概念，即其中既包括货物价款，也包括建筑服务价款，因此，本次31号公告明确，扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　也就是，建筑服务总承包单位提供上述特定建筑服务，可按照现行政策规定，以取得的建筑服务总包收入的全部价款和价外费用，扣除支付给分包方以打包形式分包的货物和建筑服务的全部价款和价外费用后的余额，为销售额计税。

　　笔者认为，31号公告“关于建筑服务分包款差额扣除”的规定并非创设政策，而是明确相关政策的实务执行口径，即对《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文件印发）关于“试点纳税人提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额”这项政策规定中，可扣除的“分包款”的范围予以明确。

　　同时，不管如何理解31号公告的第七条规定，有个最重要的前提条件就是所扣除的必须是建筑分包款，该项可扣除的分包款包括分包工程打包支出中的建筑服务价款和货物价款。而非单纯的购买材料款、支付租赁款（也就是并非网络所传的建筑材料分包、设备租赁分包等）。离开了建筑分包这一基本前提条件，就不用谈什么总包价款扣除分包价款简易计税了。

　　笔者认为，对于建筑分包价款以及分包价款所包括的建筑服务和货物价款，可以理解为一个猪肉包子，分包业务中的建筑服务是包子皮，分包业务中的货物是包子馅，粘在一起做成的“猪肉包子”即为这项建筑分包业务。至于猪肉饺子馅、回锅肉、虽然都是肉，那是另外的菜，别和包子扯在一起来谈。

　　有关建筑工程分包的一些问题，基本如下所述。

　　建筑业企业将其所承包的房屋建筑和市政基础设施工程中的专业工程或者劳务作业发包给其他建筑业企业完成的活动为施工分包。即，分包又可分为专业工程分包和劳务作业分包。

　　专业工程分包，是指施工总承包企业将其所承包工程中的专业工程发包给具有相应资质的其他建筑业企业完成的活动，专业工程分包除在施工总承包合同中有约定外，必须经建设单位认可；劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业完成的活动。

　　按照规定，分包工程发包人和分包工程承包人应当依法签订分包合同，分包工程发包人应当在订立分包合同后7个工作日内，将合同送工程所在地县级以上地方人民政府住房城乡建设主管部门备案。分包合同发生重大变更的亦如此。

　　存在下列情形之一的，属于违法分包：

　　1.承包单位将其承包的工程分包给个人的；

　　2.施工总承包单位或专业承包单位将工程分包给不具备相应资质单位的；

　　3.施工总承包单位将施工总承包合同范围内工程主体结构的施工分包给其他单位的，钢结构工程除外；

　　4.专业分包单位将其承包的专业工程中非劳务作业部分再分包的；

　　5.专业作业承包人将其承包的劳务再分包的；

　　6.专业作业承包人除计取劳务作业费用外，还计取主要建筑材料款和大中型施工机械设备、主要周转材料费用的。

　　现行建筑业管理政策还明确禁止将承包的工程进行转包。分包工程发包人将工程分包后，未在施工现场设立项目管理机构和派驻相应人员，并未对该工程的施工活动进行组织管理的，视同转包行为。认定为转包的九类具体情形，可见《建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法》第八条规定。

2018年2月12日，姐姐在本公众号发表一篇《分包材料款不能从总包款中扣减是没有道理的》一文，分析在特定业务中，总包方支付费分包方的分包款中，如果是属于分包工程的材料部分，也应当可以作为分包款来扣除。

　　原理是，在某些业务中，比如符合国家税务总局公告2017年第11号第一条：纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

　　或者符合国家税务总局公告2018年第42号第六条：一般纳税人销售自产机器设备的同时提供安装服务，应分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　一般纳税人销售外购机器设备的同时提供安装服务，如果已经按照兼营的有关规定，分别核算机器设备和安装服务的销售额，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

　　如果是分包方向总包方提供的建筑安装服务中，符合以上规定时，分包方需要分别核算货物和建筑安装服务的销售额，分别使用各自的税率或者征收率计算缴纳增值税。

　　所以，公平起见，总包支付的分包款中，不论是取得的是建筑安装服务的发票，还是货物的销售发票，都可以在分包款中差额扣减后，计算应当缴纳的增值税。

　　此文发出后，有朋友提出不同意见，认为分包款的扣减，应当理解为只有建筑服务发票才可以。

　　在新鲜出炉的《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）

　　七、关于建筑服务分包款差额扣除

　　纳税人提供建筑服务，按照规定允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　并且总局解读：纳税人提供特定建筑服务，可按照现行政策规定，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额计税。总包方支付的分包款是打包支出的概念，即其中既包括货物价款，也包括建筑服务价款。因此，《公告》明确，纳税人提供建筑服务，按照规定允许从取得的全部价款和价外费用中扣除的分包款，是指支付给分包方的全部价款和价外费用。

　　至此，争议尘埃落定。总包方支付的分包款项中，包含的材料价款，按照规定取得的货物销售发票，可以按照规定扣减销售额后计算增值税。

最近几天，《财政部 税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第87号，以下简称87号公告）的施行引起了财税业界的热议。增值税加计抵减，是今年财税圈的一个热点话题，具体如何适用也一直是业界热议的焦点。不过，笔者最近在实务中发现，许多纳税人错误地将加计抵减与加计扣除混为一谈，导致政策适用出现问题。提醒企业注意的是，“加计抵减”与“加计扣除”看似差不多，但一减一扣，其中实质却大有不同。

　　基本概念不同

　　加计抵减

　　加计抵减，是一种针对部分服务行业，抵减增值税应纳税额的税收优惠计算方法。这个概念在《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称39号公告）中首次提出。按照39号公告和87号公告的规定，2019年4月1日~2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额；2019年10月1日~2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。

　　加计扣除

　　加计扣除，则是在实际发生数额的基础上，加成一定比例，进而计算应纳税额的一种计算方式。实务中，比较被人熟知的加计扣除税收优惠，主要是安置残疾人就业支付残疾人工资可100%加计扣除和研发费用加计扣除两项企业所得税税收优惠政策，以及农产品增值税进项税额加计扣除政策。以研发费用加计扣除为例，企业当年开发新产品，所发生的符合规范的研发费用为100万元，且未形成无形资产，这笔研发费用就可按75万元（100×75%）在企业所得税税前加计扣除。

　　计算方式不同

　　适用增值税加计抵减政策，企业需按照一定的公式确定可加计抵减额。具体公式为：当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%或15%；当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计加计抵减额-当期调减加计抵减额。值得关注的是，按照增值税现行规定不得抵扣的进项税额，不得计提加计抵减额。

　　如果在抵减前，本期增值税进项税额已经大于销项税额，则当期可抵减加计抵减额全部结转至下期抵减；如果抵减前的本期增值税应纳税额大于0，且大于当期可抵减加计抵减额，则当期可抵减加计抵减额，可全额从增值税应纳税额中抵减；如果抵减前的本期增值税应纳税额大于0，又小于或等于当期可抵减加计抵减额，则以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至0，未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转至下期继续抵减。

　　加计扣除政策的计算方式则与之不同。以研发费用加计扣除为例。研发费用加计扣除额=当期实际发生的研发费用×75%。由此，在没有其他纳税调整项目时，企业当年的企业所得税应纳税所得额＝会计利润-当年实际发生的研发费用×75%。

　　适用条件不同

　　企业要适用加计抵减或加计扣除政策，需满足一定的条件，但适用条件不同。

　　适用加计抵减政策的纳税人，应是提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务的纳税人，且提供上述四项服务所取得的销售额，占全部销售额的比重需超过50%。关于这四项服务的具体范围，《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号颁发）中有具体规定。如果是适用87号公告所规定的加计抵减15%政策，则纳税人应是生活服务业纳税人，且需满足其提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%这一条件，即便其还兼营了四项服务中的其他应税行为，也只能以纳税人取得的生活服务销售额作为分子除以当期全部的销售额，计算确认销售额的比重是否超过50%，判断其是否可以适用加计抵减政策。

　　适用加计扣除政策，也需要满足一定的条件。以研发费用加计扣除为例，属于7大禁止类行业的企业，不得适用这一政策。不仅如此，企业还需按照会计核算的相关规定，准确、合规地归集实际发生的研发费用

　　会计处理不同

　　企业适用加计抵减政策，可选择的会计处理方法主要有两种。一种是在当期形成进项税额时就计提出来，记入“应交税费—减免税款”科目，待当期有增值税应纳税额可以抵减时，再转入“应交税费—应交增值税（减免税款）”科目中；另一种方法是，在形成可抵减额时，直接借记入“应交税费—应交增值税（减免税款）”科目，贷方冲减相应的成本或费用科目。

　　企业适用加计扣除政策，需要在费用发生当期进行账务处理。以研发费用加计扣除政策为例。企业发生研发支出，需区分费用化和资本化进行相应处理，在支出实际发生时，计入“研发费用—费用化支出”和“研发费用—资本化支出”科目。

　　适用程序不同

　　适用加计抵减政策的生产、生活性服务业纳税人，应在首次确认适用加计抵减政策时，通过电子税务局或前往办税服务厅提交《适用加计抵减政策的声明》，并按照具体政策要求，在《适用加计抵减政策的声明》中勾选确定所属行业。

　　而适用研发费用加计扣除政策的纳税人，要规范归集可加计扣除研发费用，并填制“研发支出”汇总表，在企业所得税纳税申报表中申报适用优惠政策。在完成年度汇算清缴后，将留存备查资料归集齐全并整理完成，以便后续管理。

【合规性问答】《适用加计抵减政策的声明》中明示的不动产出租是否适用财税87号公告加计抵减15%政策？

　　中国财税浪子提示：在此前适用加计抵减10%政策的《适用加计抵减政策的声明》（国家税务总局公告2019年第14号第八条）中，生活服务业明确列出了16个小项，其中包括第12小项不动产出租，大家纷纷来电询问，不动产出租是否可以依据该份申明，列作生活服务，纳入加计抵减15%的适用范围。

　　生活服务业

　　其中：1.文化艺术业

　　2.体育业

　　3.教育

　　4.卫生

　　5.旅游业

　　6.娱乐业

　　7.餐饮业

　　8.住宿业

　　9.居民服务业

　　10.社会工作

　　11.公共设施管理业

　　12.不动产出租

　　13.商务服务业

　　14.专业技术服务业

　　15.代理业

　　16.其他生活服务业

　　我们理解，生活服务的适用范围必须按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。在适用加计抵减10%政策时，适用范围是邮政服务、电信服务、现代服务和生活服务，出租不动产作为现代服务的一部分纳入加计抵减10%范围。同时在声明中单独统计为“不动产出租”小项，声明只是一种勾选模式，需要纳税人确认收入占比最高的项目，并不意味着改变了不动产出租适用的销售服务类别。

　　我们认为，按照现有政策，不动产出租不适用加计抵减15%政策，但仍可适用原加计抵减10%政策。

　　室内设计属于加计抵减15%适用范围吗？室内设计属于现代服务之文化创意服务范畴，不属于加计抵减15%政策的适用范围，但仍然属于加计抵减10%政策的适用范围。

　　还有的同学问，生产生活性服务业收入占比超过50%，其中生活性服务业收入占比最大，但是没有超过全部收入的50%，是适用10%还是15%呢？显然，不符合加计抵减15%政策的适用条件，还是适用加计抵减10%。

　　月子中心、体检中心属于加计抵减15%政策适用的生活服务范围吗？我理解月子中心属于居民日常生活服务中的照料和护理，体检属于医疗服务，属于加计抵减15%政策适用的行业范围。

　　还有的同学会说，如果国家税务总局发布新的文件对不动产出租行业所属的增值税销售服务范围进行调整，比如将其重新纳入生活服务，或者将住宅的出租列作生活服务，你的回答岂不就是错误了？我觉得我不是算命先生，我只能根据现有确定的税收政策来回答这个问题。如果政策修改了，我们也要相应地做出调整。

执法主体资格

　　在所接触到的司法判例中，只要是涉及到税务稽查局的，几乎毫无例外，要把稽查局的执法主问题专门进行论述，主要是阐明稽查局的执法主体资格，以及对涉税违法行为查处的职权。

　　也许有人会奇怪，为什么会是这个样子？如果稽查局是行政执法机关，法院应该不用在涉及稽查局的案例做中专门说明。如果稽查局不是行政执法机关，那直接判败诉即可。如果所有的问题都是如此，小葱拌豆腐一清二白，那问题就简单多了，也就不需要一而再，再而三地进行说明了。

　　下面，我们看看最高人民法院2016年的指导性案例，最高法再审德发案判决书中关于稽查局执法主体资格的阐述。

　　（一）关于广州税稽一局是否具有独立的执法主体资格的问题

　　2001年修订前的《税收征管法》未明确规定各级税务局所属稽查局的法律地位，2001年修订后的税收征管法第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”2002年施行的《税收征管法实施细则》第九条进一步明确规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。”据此，相关法律和行政法规已经明确了省以下税务局所属稽查局的法律地位，省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。因此，广州税稽一局作为广州市地方税务局所属的稽查局，具有独立的执法主体资格。虽然最高人民法院1999年10月21日作出的《对福建省高级人民法院&<关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告&>的答复意见》（行他[1999]25号）明确“地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据”，但该答复是对2001年修订前的税收征管法的理解和适用，2001年税收征管法修订后，该答复因解释的对象发生变化，因而对审判实践不再具有指导性。德发公司以该答复意见主张广州税稽一局不具有独立执法资格，无权作出被诉税务处理决定的理由不能成立。

　　这段关于稽查局执法主体资格的阐述，最其码说明了以下几个问题：

　　一是2001年前稽查局没有执法主体资格。依据是最高人民法院1999年10月21日作出的《对福建省高级人民法院&<关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告&>的答复意见》（行他[1999]25号）。

　　二是2001年后，稽查局有了执法主体资格。依据是《税收征管法》第十四条，及其实施细则第九条的规定。

　　职责权限

　　按《税收征管法》的定性，稽查局属于税务机关的内设机构，与法规处、所得税处等内设机构一样没有执法权，而之所以能够对外执法，是因为《税收征管法实施细则》的授权。《税收征管法实施细则》第九条不仅明确了稽查局的执法主体资格，还对其职责权限作了原则规定，即专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。对此，很多人理解认为，所谓稽查局专司偷逃抗骗案件的查处，即是指除了查处该四类案件，其他的涉税违法行为不能查处，并且有些司法机关也持同样的观点，因此，对一些涉及稽查局的行政诉讼案件审理中，做出了稽查局败诉的判决。那么稽查局的权限是否仅限于对四类涉税违法行为的查处呢？最高人民法院2016年的指导性案例，广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局的再审行政判决中做出了说明。

　　“（二）关于广州税稽一局行使税收征管法第三十五条规定的应纳税额核定权是否超越职权的问题

　　此问题涉及税收征管法实施细则第九条关于税务局和所属稽查局的职权范围划分原则的理解和适用。税收征管法实施细则第九条除明确税务局所属稽查局的法律地位外，还对税务稽查局的职权范围作出了原则规定，即专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，同时授权国家税务总局明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。国家税务总局据此于2003年2月28日作出的《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）进一步规定：“《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条第二款规定‘国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。’为了切实贯彻这一规定，保证税收征管改革的深化与推进，科学合理地确定稽查局和其它税务机构的职责，国家税务总局正在调查论证具体方案。在国家税务总局统一明确之前，各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”从上述规定可知，税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。虽然国家税务总局没有明确各级稽查局是否具有税收征管法第三十五条规定的核定应纳税额的具体职权，但稽查局查处涉嫌违法行为不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查。特别是出现税收征管法第三十五条规定的计税依据明显偏低的情形时，如果稽查局不能行使应纳税款核定权，必然会影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。因此，稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分前，各地税务机关根据通知确立的职权划分原则，以及在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例，人民法院应予尊重。本案中，广州税稽一局根据税收征管法第三十五条规定核定应纳税款的行为是在广州税稽一局对德发公司销售涉案房产涉嫌偷税进行税务检查的过程中作出的，不违反税收征管法实施细则第九条的规定。德发公司以税收征管法实施细则第九条规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，本案不属于“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”的情形为由，认为广州税稽一局无权依据税收征管法第三十五条的规定对德发公司拍卖涉案不动产的收入重新核定应纳税额，被诉税务处理决定超出广州税稽一局的职权范围，应属无效决定的理由不能成立。”

　　根据最高院的观点，关于稽查局的职责权限：一是不限于偷逃抗骗四类涉税违法行为的查处。

　　二是依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其稽查局职权的内在要求和必要延伸。

　　虽然中国不是判例法的国家，但最高人民法院的判例无疑具有普遍的指导意义。

中国财税浪子提示：按照《财政部税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部税务总局公告2019年第87号）第二条的解释：“本公告所称生活性服务业纳税人，是指提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。生活服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行”。因此，适用加计抵减15%政策的行业范围应当按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）对生活服务的规定执行。

　　这里既不执行国家统计局印发的《生活性服务业统计分类（2019）》（国统字〔2019〕44号），也不执行相应的国民经济行业分类标准。《销售服务、无形资产、不动产注释》在制定时肯定参考了国民经济行业分类的口径，但是也对其中一些内容参照税收征管需要进行了必要的调整。比如，大家所关注的物业管理服务在《销售服务、无形资产、不动产注释》中没有被纳入生活服务，而是被纳入现代服务中商务辅助服务中的企业管理服务。因此，单就服务范围来说物业服务是不能适用加计抵减15%政策的。

　　这个时候，可能会有一些同学提出，很多物业服务都是针对居民住宅的，为什么当年非要在财税【2016】36号文附件1中将其列作现代服务，而不列入生活服务呢？中国财税浪子对此还是印象深刻。在财税【2106】36号文出台之前的讨论稿中确实是将物业管理服务列作生活服务中的居民日常服务，但是如果将物业管理服务列作居民日常生活服务，就会导致很多企业购买居民日常服务的进项税额无法抵扣（购买居民日常服务的进项税额属于禁止抵扣范围之列），所以在正式的36号文《销售服务、无形资产、不动产注释》中就将物业管理服务列作现代服务中的商务辅助服务了。当时那样处理还是非常有其合理性的。

　　类似的，还有同学咨询，融资租赁和融资性售后回租服务是否适用？这个问题其实也很简单，融资租赁服务属于现代服务，融资性售后回租服务属于金融服务，都不在加计抵减15%政策范围之列。

　　煤矿污水处理是否适用加计抵减15%政策呢？同样也是不能适用的，煤矿污水处理属于增值税中的加工修理修配劳务范畴（销售劳务），不在销售服务的生活服务之列。

　　医疗服务，是指提供医学检查、诊断、治疗、康复、预防、保健、接生、计划生育、防疫服务等方面的服务，以及与这些服务有关的提供药品、医用材料器具、救护车、病房住宿和伙食的业务。医疗服务属于加计抵减15%范畴。但是如果是单独进行药品销售、医用材料器具销售，此时不是提供医疗服务，而是销售货物，不属于加计抵减15%的范围。

　　还有的同学会说，如果国家税务总局发布新的文件对物业管理服务所属的增值税销售服务范围进行调整，比如将其重新纳入生活服务，或者将对居民住宅的物业管理服务列作生活服务，你的回答岂不就是错误了？我觉得我不是算命先生，我只能根据现有确定的税收政策来回答这个问题。如果政策修改了，我们也要相应地做出调整。

　10月8日，财政部、国家税务总局在其官方网站上发布的《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第87号，以下简称87号公告）规定，2019年10月1日～2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。

　　加计抵减是一项税收优惠措施，允许特定纳税人按照当期可抵扣进项税额的一定比例，虚拟计算出一个抵减额，专用于抵减一般计税方法下计算出来的应纳税额。今年我国实施更大规模减税降费，3月，财政部、国家税务总局、海关总署发布的《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署2019年第39号公告，以下简称39号公告），规定2019年4月1日～2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。其中，生产、生活性服务业纳税人，指提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

　　对比之下，不难发现，87号公告将加计抵减优惠的适用主体聚焦到生活性服务业。那么，生活性服务具体包括哪些？《营业税改征增值税试点实施办法》第（七）条规定，生活服务，是指为满足城乡居民日常生活需求提供的各类服务活动。包括文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务、居民日常服务和其他生活服务。

　　中汇盛胜（北京）税务师事务所技术总监孔令文提醒相关纳税人，应对照自身业务、发票开具以及收入确认的类型，确保满足生活性服务业的要求。同时，结合87号公告对销售额比例要求以及实务中的征管规定，他建议相关纳税人保证实际登记的行业包括生活性服务业，从而规避不必要的税务风险。

　　记者在采访中发现，很多纳税人对物业公司、物业管理、不动产租赁等现代服务业是否能享受15%的加计抵减存在疑惑。对此，北京中翰联合税务师事务所合伙人王骏认为，上述现代服务业与生活性服务业不同，不在87号公告优惠的范围内。

　　87号公告对适用主体的销售额条件进行了具体规定。适用87号公告的生活性服务业纳税人，指提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

　　货物与劳务税方面专家叶全华分析，将加计抵减比例由10%提高至15%，这对生活性服务业企业无疑是一大利好。那么，相关纳税人应如何计算当期可抵减加计抵减额？

　　87号公告第三条规定，生活性服务业纳税人应按照当期可抵扣进项税额的15%计提当期加计抵减额。具体计算公式为：当期计提加计抵减额＝当期可抵扣进项税额×15%；当期可抵减加计抵减额＝上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额。

　　叶全华向记者举例说，假设B医疗服务机构为增值税一般纳税人，成立于2017年，其销售收入全部属于生活性服务业收入，符合加计抵减政策适用条件。2019年10月，B机构取得医疗服务免税收入1000万元，取得不符合免税条件的医疗服务应税收入1000万元，取得用于应税服务项目并勾选确认抵扣的进项税额40万元，当月没有发生进项税额转出；9月期末留抵税额为0元，未抵减完结转10月继续抵减的加计抵减额余额为1万元。

　　根据87号公告，B机构10月应纳增值税税额＝销项税额－进项税额＝1000×6％－40＝20（万元）；10月计提加计抵减额＝40×15%=6（万元）；10月可抵减加计抵减额＝1+6－0=7（万元）；10月实际缴纳增值税＝20－7＝13（万元）。

　　如果按照39号公告规定，B机构10月计提加计抵减额＝40×10%＝4（万元）；10月可抵减加计抵减额＝1+4－0＝5（万元）；10月实际缴纳增值税＝20－5＝15（万元）。不难看出，根据87号公告，B机构少缴增值税2万元。

一则判例刷屏财税人士朋友圈

事件的起因，源自某企业2010年初向个人股东提供借款。2010年初，博皓投资咨询有限公司（以下简称博皓公司）借款给其股东苏某300万元、洪某265万元、倪某305万元，共计870万元。上述借款均未用于博皓公司的生产经营。2012年5月，三位股东归还了借款。

2013年2月28日，主管税务机关对博皓公司涉嫌税务违法行为立案稽查，于2014年2月20日作出税务处理决定，认定博皓公司少代扣代缴174万元个人所得税，责令其补扣、补缴。

博皓公司认为，虽然三位股东向其借款，但在税务机关税务检查前已经归还，三位股东并未取得所得，因此不产生纳税义务，公司也就没有产生代扣代缴个人所得税的义务。而税务机关认为，三位个人股东的借款在借款纳税年度并未归还，且借款也未用于博皓公司的生产经营，应视为博皓公司对三位股东的利润分配，博皓公司应当履行代扣代缴个人所得税义务。

双方无法达成一致，博皓公司遂提出行政复议申请，行政复议机关作出行政复议决定，维持了税务机关关于补扣、补缴的决定。博皓公司不服，在法定期限内提起行政诉讼。一审中，人民法院维持了税务机关行政处罚决定。博皓公司提起上诉。二审中，人民法院驳回了博皓公司上诉请求。经再审，安徽省高级人民法院作出裁定：驳回博皓公司的再审申请。

至此，本案宣告终结，博皓公司需就个人股东借款履行代扣代缴个人所得税义务，补扣、补缴相应税款。

股东借款涉税问题引发热议

终审判决书发布后，尽管专业人士对此案存在不同观点，但都不约而同地提到，个人股东借款的后续税务处理问题，值得企业和个人股东共同关注。

纳税无忧网创始人唐守信告诉记者，实务中，个人股东向持股企业借款的情形并不少见。个人股东向其投资公司借款，除非属于抽逃出资，否则法律并不禁止。从商事角度来看，个人股东向其投资公司获得的借款，一般分为与经营有关和与经营无关两种。与经营有关的借款一般包括差旅费借款、为购买商品服务暂借款等；与经营无关的借款则包括个人财务用途借款等。个人股东发生的与经营有关的借款行为，在税法中没有特别的规定，其借款个人及出借企业不涉及税务处理问题。企业与其股东发生与经营无关的借款，应严格履行公司章程等约定的内部审批程序，界定借款行为，并关注可能产生的税收义务。

针对个人股东发生的与经营无关的借款行为，税务处理主要包括代扣代缴个人所得税、针对借款利息计算缴纳增值税及附加税费，和就借款利息收入计算缴纳企业所得税。

北京华标律师事务所律师胡晓锋告诉记者，为了防止个人股东无限期从企业借款不归还，财政部、国家税务总局于2003年7月11日发布了《关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》（财税[2003]158号，以下简称158号文件），其中规定，对于个人股东从企业获得的借款，在借款年度不归还而又未用于生产经营，可以视为个人股东从企业取得的红利分配，个人股东依照视为“利息、股息、红利所得”项目计算缴纳个人所得税。此时，企业应按规定代扣代缴个人所得税。

除了个人所得税扣缴义务，企业向个人股东提供借款，还会涉及相关利息的税务处理。北京明税律师事务所高级合伙人施志群告诉记者，正常情况下，个人股东向企业获取借款，需要支付一定的借款利息。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的规定，企业向个人股东提供借款，属于将资金贷与他人使用而取得利息收入的贷款服务。因此，企业向个人股东收取的借款利息，应当按照规定计算缴纳增值税，并按照相关规定，缴纳相应的城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加。对于这笔利息收入，企业还需根据《企业所得税法》的规定，计入应税收入，统一申报缴纳企业所得税。

管控税务风险，功夫在平时

采访中，专业人士认为，实务中，企业向个人股东提供借款，却忽略相应的税务处理，进而给企业带来税务风险的案例并不少见。因此，企业要准确把握向个人股东提供借款中的涉税问题，在平时就做好税务风险的管控。

施志群提醒，企业向个人股东提供借款，需按照税收法律法规的规定，合规进行税务处理，尤其是无偿向股东提供借款的行为，容易引发税务风险，需要企业重点把握。根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1第十四条的规定，除用于公益事业或者以社会公众为对象外，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，应视同销售，计算缴纳增值税。

因此，如果企业无偿向个人股东提供借款，应视同销售，按照贷款服务申报缴纳增值税，并按人民银行公布的同期贷款利率计算确认利息收入，按照《企业所得税法》的相关规定计算缴纳企业所得税。值得关注的是，企业和个人股东之间的无偿借款，如果被税务机关认为属于利用关联交易逃避缴纳税款，企业也会面临补缴企业所得税的风险。

唐守信则建议，结合158号文的具体规定，企业向个人股东提供借款，应注意12月31日这一时间节点，尽量要求个人股东在此之前归还借款。

此外，唐守信还建议，企业发生与经营无关的借款，应履行公司章程等约定的审批程序防范税务风险。具体来说，企业可在公司章程中，对关联方和个人股东借款的具体细节进行约定；建立相对严格的借款审批程序，并在借款合同中明确约定借款的利息费率、还款时间等细节。

10月9日，温州中院联合平阳县法院，通报了全国首例具备个人破产实质功能和相当程序的个人债务集中清理案件情况。案件可以归纳为，债务人蔡某系温州某破产企业的股东，经生效裁判文书认定其应对该破产企业214万余元债务承担连带清偿责任。蔡某以宣读《无不诚信行为承诺书》的方式郑重承诺，除管理人已查明的财产情况外无其他财产；若有不诚信行为，愿意承担法律后果，若给债权人造成损失，依法承担赔偿责任。最终蔡某提出按1.5%的清偿比例即3.2万余元在18个月内一次性清偿的方案。同时，蔡某承诺，该方案履行完毕之日起六年内，若其家庭年收入超过12万元，超过部分的50%将用于清偿全体债权人未受清偿的债务。9月27日，平阳法院签发了对蔡某的行为限制令，并终结对蔡某在本次清理所涉案件中的执行。最终，该案得以顺利办结。

个人破产，虽然笔者认为尽管债务人理论上实现了债务重组利得，但是对于一个破产个人，征税是不合理也没有可操作性的，毕竟借来的是要还的债，并没有增加个人的净资产，免了也没有使得个人财富或所得增加。但是这个案件延伸了一点笔者的思考：

一、企业债务重组利得征税，个人债务重组利得似乎是不征税的

我国《企业所得税法》及实施条例二十二条规定，企业无法偿付的应付款项、债务重组利得，需要作为其他收入，一次性计入应纳税所得额（不考虑59号文下特定条件下债务重组利得五年分期的优惠，因为优惠仅仅是分期，而不是递延或减免）。对于债务人为个人的债务重组利得情形，无论是实施条例的九项所得，和必须明示的“难以界定应纳税所得项目”情形，似乎也都难以找到征税的依据。

新个税征税所得类别

（一）工资、薪金所得；

（二）劳务报酬所得；

（三）稿酬所得；

（四）特许权使用费所得；

（五）经营所得；

（六）利息、股息、红利所得；

（七）财产租赁所得；

（八）财产转让所得；

（九）偶然所得

实施条例第六条补充了一句话：个人取得的所得，难以界定应纳税所得项目的，由国务院税务主管部门确定。

二、个人债务重组利得不应税，对于合伙企业、个人独资企业这类非法人主体的债务重组利得，算在谁头上？

大家知道，合伙企业的自然人合伙人与个人独资企业是穿透至合伙人或投资人缴纳个人所得税的，我国看看现行的个人所得税经营所得纳税申报表（A表、B表、C表）的填报说明。收入总额：填写本年度开始经营月份起截至本期从事经营以及与经营有关的活动取得的货币形式和非货币形式的各项收入总金额。包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、利息收入、租金收入、接受捐赠收入、其他收入。这个描述有没有觉得在《企业所得税法》的第六条似曾相识？特别是最后，用的是“其他收入”而不是“偶然所得”。

如果是一个合伙企业以高杠杆融资方式对外投资，投资失败后资不抵债，债权人同意削减合伙企业债务，那么这项所得，是否要作为合伙企业的收入总额的一部分，按比例划分至各合伙人头上？我觉得至少大多数人不会这么做。

三、对于税务透明体，投资者投入资本时承担的对应债务比例应计入计税基础

笔者一直认为，新个税法尽管对合伙企业财产份额转让明确了按财产转让所得计税（转让的收入额减除投资成本及合理费用后的余额），为应纳税所得额的计税方式，但是对于计税基础还是应当深入考虑和细化。税法专业的朋友们了解，处置财产所得，一看收入，二看计税基础。尽管新个税法认为计税基础是投资成本及合理费用，但是对于合伙企业或个人独资企业，笔者认为这个成本是动态调整的。

举个例子，如果普通合伙人A以一层写字楼作价1000万元投入普通合伙企业ABCD，占合伙份额25%，投后B、C、D分别以现金1000万投入，各占25%。同时，在A投入前，合伙企业存有外债400万。第一年合伙企业ABCD实现应纳税所得1200万。此外，当年合伙企业经营所得分配800万。那么，如果A在第二年初希望按合伙企业对应净资产值转让合伙份额，应当如何计税呢（不考虑附加扣除、速算扣除数、是否两地经营等因素）？

笔者的视角，合伙企业实现的应纳税所得1200万，归属于A的部分为1200×25%=300万，A应缴纳个税300×35%=105万。

合伙企业在转让日对应净资产为4000+1200+400-400-800=4400万元。A对应合伙份额为4400×25%=1100万元。

那么这时就会存在一个问题：

如果A要严格按财产转让所得计税，应缴纳：（1100-1000）×20%=20万个税。

但是，合伙企业财产在经营利润累积的过程中，已经划分至合伙人依法纳税。如果按净值转让再纳税，大有重复征税之嫌。问题出在哪？——计税基础。

似乎另一种计税基础的计量更为科学：

1、+：投资成本1000万，毫无疑问是计税基础；

2、+：由合伙人A入伙时承担的对应债务400×25%=100万元，理论上应作为对合伙企业的投入，笔者认为也应当计入其计税基础（因为根据合伙企业法，普通合伙企业中，普通合伙人对入伙前债务也应承担连带责任）。（此处可能有不同观点，本文仅做讨论使用）；

3、+：合伙人A对应第一年度的经营所得1200×25%=300万元。此处为已完税所得。

4、-：已分配财产对应调减计税基础或成本：800×25%=200万元

综上，笔者认为合理的计税基础应为1000+100+300-200=1200万元。这与A合伙人在A对应净资产份额1100万元以及应承担的或有债务100万元之和相一致。A转让财产并未实现额外所得，理论上不应重复征税。

以上思考供参考交流使用，至于操作，当以个税法及实施条例作为依据。

最近有人和我说他认为房地产开发企业（一般纳税人）出租自行开发的房地产老项目不能适用5%的征收率，必须适用9%(曾经是11%、10%)的税率，他的逻辑如下：

　　《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文附件1）

　　第三章税率和征收率

　　第十五条增值税税率：

　　……

　　（二）提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为11%。

　　……

　　《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号文附件2）

　　（九）不动产经营租赁服务。

　　一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。……

　　(四)进项税额。

　　1.适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

　　取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

　　从字面上看《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明文规定了“取得不动产”“不包括地产开发企业自行开发的房地产项目”，而《营业税改征增值税试点有关事项的规定》不动产经营租赁服务适用5%征收率的条件是“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产”，房地产开发企业出租自行开发的房地产老项目不满足“取得”的前提，因此不能适用5%的征收率，必须适用9%的税率。

　　乍一看是天衣无缝的逻辑，在《营业税改征增值税试点有关事项的规定》同一个文件的不同地方按道理同样表述（“取得不动产”）内涵应该是一样的，“取得不动产”的解释中已经排除了“地产开发企业自行开发的房地产项目”，那么不动产经营租赁服务简易征收适用条件中的“取得的不动产”也应剔除“房地产开发企业自行开发的房地产项目”的情形。到目前为止，一切都十分完美，但撇开上述条文来说，你有没有觉得上述推理的结论十分荒唐，内心中有强烈的怀疑，那么如何来反驳呢？作者的阐释思路如下：

　　一、回归常识

　　税法中的词语首先是文字，其意义不宜与通常理解有较大偏差，取得词语解释是“得到、获得”，那么自建显然也是取得的一种方式。

　　二、回归语境

　　“取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目”这句话的语境（上下文）是什么？原文是“适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%”【注：不动产进项分期抵扣制度已经被《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）“废止”了】，结合这个语境你就知道为什么此处“不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目”了，因为房地产开发企业自行开发的房地产项目（一般计税）进项可以一次性抵扣无需分两次抵扣，所以才需要将其排除了。

　　三、找个佐证

　　《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》(国家税务总局公告2016年第14号)

　　第二条纳税人转让其取得的不动产，适用本办法。

　　本办法所称取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。

　　房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用本办法【作者注：此句不影响上句，只是说房地产开发企业销售自行开发的房地产项目有自己专门的文件《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）】。

增值税加计抵减，是个新概念，意指允许符合规定条件的纳税人按照当期可抵扣进项税额计提一定比例的金额作为加计抵减额，在规定的期间内抵减当期（或结转抵减以后纳税期）的应纳税额这一优惠政策。

　　例如，某一般纳税人，2019年9月份增值税销项税额25万元，9月份取得可抵扣的进项税额23万元，原本应纳增值税2万元。因为符合加计抵减条件，假定适用的加计抵减比例为10%，则9月份还可按进项税额23万元计提10%的加计抵减额2.3万元，此时该纳税人9月份的实际应纳税额为0元（应纳税额2万元－加计抵减额2万元），尚未抵减完的加计抵减额0.3万元（2.3－2=0.3)结转至10月份，再视当期应纳税额情况继续抵减。

　　最先提出加计抵减政策是2019年3月份，财政部、税务总局、海关总署发布的《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定：自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称加计抵减政策）。

　　随着9月30日财政部、税务总局《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第87号）的发布，现行增值税加计抵减政策发生了变化，自2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额（以下称加计抵减15%政策）。

　　最新“加计抵减15%政策”与“加计抵减政策”相比较，差异还是比较大的。

　　首先，最大的区别有两点：其一，加计抵减比例发生变化，由10%提升至15%，较“加计抵减政策”，新的“加计抵减15%政策”提高了50%的幅度；其二，“加计抵减15%政策”适用对象只限于生活服务业纳税人，而“加计抵减政策”适用对象为生产、生活性服务业（提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务等四项服务，以下称四项服务）纳税人。

　　其次，由于新政适用对象的变化，确定是否适用加计抵减的条件，即计算销售额比重的分子构成相应也发生了变化。提供四项服务的纳税人兼营四项服务中多项应税行为的，以其四项服务中多项应税行为的当期销售额合计数为分子除以当期全部的销售额，以此计算销售额的比重是否超过50%，判断其是否可以适用“加计抵减政策”。

　　而新政“加计抵减15%政策”的适用对象仅为提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人，即便其还兼营了四项服务中其他应税行为，也只能以纳税人取得的生活服务销售额作为分子除以当期全部的销售额，以此计算销售额的比重是否超过50%，判断其是否可以适用加计抵减政策。

　　再次，政策执行期间有变化，虽然两项政策的执行截至日期均为2021年12月31日，但起始日期不同，“加计抵减政策”从2019年4月1日开始执行，而最新的“加计抵减15%政策”是自2019年10月1日开始施行。

　　最后，在《适用加计抵减政策的声明》中确定所属行业的勾选方式有变化。适用“加计抵减政策”的纳税人，同时兼营邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务的，应按照四项服务中收入占比最高的业务在《适用加计抵减政策的声明》中勾选确定所属行业。而适用“加计抵减15%政策”的纳税人只能在《适用加计抵减政策的声明》“生活服务业”的16个子项中勾选。