很多企业作为增值税一般纳税人，进项偏少，税负较重，又因为某种原因错过了转回小规模纳税人的最后期限。

　　怎么办？

　　继续转回小规模纳税人呗！

　　近日发布的国家税务总局2020年第9号公告，将转回小规模纳税人的政策又延期了一年，该文件规定了：

　　一般纳税人符合以下条件的，在2020年12月31日前，可选择转登记为小规模纳税人：

　　转登记日前连续12个月（以1个月为1个纳税期）或者连续4个季度（以1个季度为1个纳税期）累计销售额未超过500万元。

　　一般纳税人转登记为小规模纳税人的其他事宜，按照《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（2018年第18号）、《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准有关出口退（免）税问题的公告》（2018年第20号）的相关规定执行。

　　所以，如果您企业增值税税负重，且年销售额低于500万，综合考虑后认为小规模纳税人更划算的，不要错过这次政策延期的机会哦！

　　除了延续一般纳税人转回小规模纳税人的政策外，2020年第9号公告还发布了一系列的政策。

　　接下来为堂主盘点一下。

　　01、降低销售二手车的增值税税率

　　二手车经销商销售收购的二手车，增值税税率减按0.5%征税。

　　很多会计朋友看到这个政策后，来问我他们企业销售了自己使用过的汽车，怎么按0.5%的税率开票和交税。

　　这里需要提醒大家注意一点，0.5%的税率并不适用任何企业，而是仅限于二手车经销商。

　　1、如果您不是专门卖二手车的，而是把手里的汽车转卖了，得按销售自己使用过的固定资产处理。

　　一般纳税人销售自己使用过的固定资产（有形动产）涉及增值税、附加税（城建税7%或5%、教育费附加3%、地方教育费附加2%）、印花税（买卖合同，支付金额的万分之三，涉及产权转移的，以书据中所载金额的万分之五）和企业所得税。

　　其中增值税的税率涉及三种情况：

　　（1）按规定允许抵扣进项税的固定资产再转让税率一般为13%，

　　（2）低税率范围的农机等为9%；

　　（3）按规定不得抵扣且未抵扣过进项税额的固定资产再转让适用简易办法依照3%征收率减按2%征收，也可以放弃减税按3%征收。

　　2、如果您是二手车经销商，从5月1日开始，卖出的二手车按0.5%的税率开票和交税。

　　销售额的换算公式如下：

　　销售额＝含税销售额/（1+0.5%）

　　这里有几点需要提醒大家注意：

　　（1）0.5%的税率，不区分增值税纳税人类型。

　　即，不管是一般纳税人还是小规模纳税人，只要是专门卖二手车的，销售的二手车都是按0.5%的税率。

　　（2）减按0.5%征收可以开专票。

　　0.5%的税率与3%减按2%税率不同，这就是一个特殊的税率，所以可以正常开具专票。如果购买方要求专票的，销售方可以按0.5%的税率开具增值税专用发票。

　　（3）申报表中填写3%征收率栏次。

　　在进行增值税申报时，不管是一般纳税人还是小规模纳税人，其销售二手车的销售额都填写3%征收率栏次，2.5%的差额填写在应纳税额减征额中。

　　02、明确了受托处理废弃物的增值税税率

　　企业受托对垃圾、污泥、污水、废气等废弃物的专业化处理，其适用的增值税税率有了明确规定。

　　03、明确了受托拍卖如何开具发票和确认收入

　　拍卖行受托拍卖文物艺术品，委托方按规定享受免征增值税政策的，拍卖行可以自己名义就代为收取的货物价款向购买方开具增值税普通发票，对应的货物价款不计入拍卖行的增值税应税收入。

　　04、规定了限售股转让的增值税计税依据

　　单位将其持有的限售股在解禁流通后对外转让，按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（2016年第53号）第五条规定确定的买入价，低于该单位取得限售股的实际成本价的，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

　　2016年第53号第五条规定确定的买入价，指的是：

　　（一）上市公司实施股权分置改革时，在股票复牌之前形成的原非流通股股份，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司完成股权分置改革后股票复牌首日的开盘价为买入价。

　　（二）公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行（IPO）的发行价为买入价。

　　（三）因上市公司实施重大资产重组形成的限售股，以及股票复牌首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司因重大资产重组股票停牌前一交易日的收盘价为买入价。

关于电子会计凭证：《财政部 国家档案局关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知》（财会〔2020〕6号）第一条规定：“本通知所称电子会计凭证，是指单位从外部接收的电子形式的各类会计凭证，包括电子发票、财政电子票据、电子客票、电子行程单、电子海关专用缴款书、银行电子回单等电子会计凭证。”

　　注意一：无需纸质票据，仅用电子票据汇总单等报销

　　自2020年5月6日起，通行费电子票据将一次汇总、不用打印，直接报销。符合条件的情况下，您只需下载一张电子票据汇总单和包含历次通行费电子票据的压缩包就可以顺利报销了！

　　政策规定：为进一步提升收费公路服务水平，规范收费公路通行费电子票据开具，便利ETC客户和受票单位电子票据财务处理，交通运输部会同财政部、税务总局、国家档案局坚持用户至上和问题导向原则，在对第17号公告内容优化完善的基础上，于2020年4月27日，发布了《交通运输部 财政部 国家税务总局 国家档案局关于收费公路通行费电子票据开具汇总等有关事项的公告》（交通运输部2020年第24号），实现了“多次通行，一次汇总，电子票据打包下载，无纸化报销归档”。

　　举个例子：例如一位货车ETC客户，一个月通行了20次高速公路，平均每次长途通行涉及8家不同收费公路经营管理单位，根据相关财税电子票据开具规定，最多会开具160张电子票据。按照传统财务报销方式，需要将160张发票逐张打印后入账报销。按照第24号公告规定，为便捷财务处理，ETC客户在登陆电子票据服务平台时，可获得一张电子票据汇总单和一个含有160张电子票据的压缩包。其中，电子票据汇总单上详细列明了20次通行记录，包括通行时间、出入口信息、通行费金额，以及行程对应的160张电子票据编码、详细金额和税额明细。在符合财会〔2020〕6号文件要求的情况下，ETC客户可将电子票据汇总单和含有160张电子票据的压缩包直接提供给单位财务人员，进行入账报销处理，无须再打印纸质件，实现了“多次通行，一次汇总，电子票据打包下载，无纸化报销归档”。

　　注意二：纸质入账+电子会计凭证同时保存！（财务的工作量加大了！）

　　单位以电子会计凭证的纸质打印件作为报销入账归档依据的，必须同时保存打印该纸质件的电子会计凭证。

　　政策规定：根据财会〔2020〕6号财政部 国家档案局关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知

　　第四条规定：单位以电子会计凭证的纸质打印件作为报销入账归档依据的，必须同时保存打印该纸质件的电子会计凭证。

　　第七条规定：本通知由财政部、国家档案局负责解释，并自发布之日起施行。本文于2020年3月23日发布。

　　原因解释：随着电子发票等电子会计凭证的试点推广，逐步暴露出基层单位在应用电子会计凭证中存在的一些不规范问题，其中直接并仅将电子会计凭证（主要是电子发票）的纸质打印件作为单位报销入账归档的唯一凭证的现象大量存在。由于电子会计凭证的纸质打印件具有易篡改、易复制且难察觉等特点，增加了会计人员查验会计凭证的难度，一旦单位或个人重复报销、虚假入账、篡改信息，出现财务造假、偷逃税款等行为，在实际工作中难以发现，严重干扰和影响单位正常会计工作秩序，也使大量珍贵的电子档案资源流失。对此问题社会各界较为关注，希望财政部、国家档案局加强政策指导。根据现行法律和行政法规的规定，电子发票的纸质打印件并不符合会计核算和档案管理关于凭证的印制、填开、使用、归档等有关规定，电子发票的纸质打印件（无论是开票方打印的，还是收票方打印的）不应作为单位报销入账归档的唯一凭证。必须同时保存打印该纸质件的电子会计凭证。

　　注意三：可以仅使用电子会计凭证入账，但需要同时满足下面的四个条件（实践中，很多企业还不容易做到！）

　　政策规定：根据财会〔2020〕6号财政部 国家档案局关于规范电子会计凭证报销入账归档的通知

　　第三条规定：除法律和行政法规另有规定外，同时满足下列条件的，单位可以仅使用电子会计凭证进行报销入账归档：

　　(一)接收的电子会计凭证经查验合法、真实;

　　(二)电子会计凭证的传输、存储安全、可靠，对电子会计凭证的任何篡改能够及时被发现;

　　(三)使用的会计核算系统能够准确、完整、有效接收和读取电子会计凭证及其元数据，能够按照国家统一的会计制度完成会计核算业务，能够按照国家档案行政管理部门规定格式输出电子会计凭证及其元数据，设定了经办、审核、审批等必要的审签程序，且能有效防止电子会计凭证重复入账;

　　(四)电子会计凭证的归档及管理符合《会计档案管理办法》(财政部 国家档案局第79号令)等要求。

案例一：甲房地产公司开发商品房过程中遇到资金紧张，在内部员工中以每平方10000元进行销售，因未取得预售许可证，销售合同为双方自行签署，未在房管局备案。房地产公司承诺该房屋在开盘后三个月内以每平方12000元进行回购。购房者如不愿回购可以转为正式网签合同。

　　案例二：乙房地产公司为了促进销售，承诺实施五年回购计划，购房者五年后如果愿意，公司可以溢价20%回购业主所购房屋。

　　一、售后回购的会计规定

　　按照会计准则，售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品（包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品）购回的销售方式。在收入准则中认为售后回购应当区分下列两种情形分别进行会计处理：

　　第一种情况，企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的，表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权，企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其中，回购价格低于原售价的，应当视为租赁交易，按照《企业会计准则第21号——租赁》的相关规定进行会计处理；回购价格不低于原售价的，应当视为融资交易，在收到客户款项时确认金融负债，并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息费用等。企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。

　　第二种情况，企业负有应客户要求回购商品义务的，应当在合同开始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的，企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易，按照本条（一）规定进行会计处理；否则，企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易，按照本准则第三十二条规定进行会计处理。

　　这个规定的核心是对客户的判断，如果认为客户大概率会要求回购，则应当认定为租赁或者融资行为，如果认定为客户要求回购意愿较小，概率较小，则应认定为销售行为。按照这个逻辑，案例一通常应被认定为融资，而案例二应被认定为销售。那么会计处理如何做也就非常清楚了。

　　二、售后回购的涉税处理

　　1、增值税

　　增值税并无收回回购的专门规定，财税[2016]36号第四十五条增值税纳税义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。

　　收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　当然，房地产公司需要就收到的预收房款预交增值税，这在本文的两个案例中，第一个案例不应被认定为纳税义务发生，而且也不应该被认定为收到预收房款，因此不应该缴纳增值税；第二个案例是一定要正常交房，正常开具发票并办理产权证，因此必须正常缴纳增值税。

　　土地增值税的逻辑基本等同于增值税，这里不再过多分析。

　　2、企业所得税

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　可见所得税的逻辑其实和会计的确认逻辑大致相同，符合会计的收入确认条件也就基本符合了875号文的所得税收入确认条件。

　　这里的案例一不应被认定为所得税收入，案例二应被认定为所得税收入按照房地产公司的逻辑正常缴纳所得税。

　　三、售后回购不同模式的风险各异

　　都叫做售后回购，大家可以看到其实模式不同风险各异，在案例一中，由于交易核心被认定为融资，每平方差额2000元将被认定为借款利息，房地产公司向自然人支付所谓回购款时应就利息部分取得发票，同时代扣代缴20%个人所得税。这一点需要在回购协议（融资协议）中明确注明，否则最终将无法取得发票，惹来麻烦。

　　案例二中的交易核心变成了两个环节，第一个环节当然是销售行为，房地产公司正常缴纳各种税费，五年以后，如果业主要求回购，房地产公司等于从业主手中买到了二手房，业主应按照二手房的逻辑缴纳增值税，土地增值税和个人所得税（具体计算略），并向房地产公司按照回购价开具发票，房地产取得发票作为资产入账。

　　实务中很多公司在设计售后回购时仅仅从营销角度考量，未能将涉税风险考虑进去，导致未来实施过程中引发巨大风险，甚至导致售后回购无法顺利操作下去，这是作为决策者和财务人员都需要警醒的。

　“一带一路”让走出国门的建筑施工企业在享有难得机遇的同时，也面临许多风险，其中的税收风险尤其突出。境内施工企业跨境提供建筑服务，涉及哪些国内税收？本文结合现行我国税收政策分析如下：

　　1、增值税。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十二条规定，在境内销售服务、无形资产或者不动产，是指：

　　（一）服务（租赁不动产除外）或者无形资产（自然资源使用权除外）的销售方或者购买方在境内；…《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第一条规定，境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产；

　　（二）向境内单位或者个人提供的工程施工地点在境外的建筑服务、工程监理服务；

　　（三）向境内单位或者个人提供的工程、矿产资源在境外的工程勘察勘探服务；

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件4《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第二条规定，下列跨境应税行为免征增值税：

　　（一）工程项目在境外的建筑服务。

　　（二）工程项目在境外的工程监理服务。

　　从上述规定可以看出：工程总承包方和工程分包方为施工地点在境外的工程项目提供的建筑服务，均属于工程项目在境外的建筑服务，因此境内企业在境外提供建筑服务应当免征增值税。

　　举例：江苏甲施工企业承包了位于南非的工程项目，甲企业将其中一部分工程分包给南非的乙施工企业，一部分工程分包给上海丙施工企业。根据上述规定，江苏甲企业和上海丙企业提供建筑服务的工程项目在境外，故甲企业和丙企业均免征增值税；南非乙企业为江苏甲企业提供建筑服务，且服务完全发生在境外，故南非乙企业不征增值税。

　　应当注意：根据《国家税务总局关于发布营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2016年第29号）的规定，跨境提供建筑服务免征增值税需要向纳税人的主管税务机关备案。

　　纳税人应当完整保存相关免税证明材料备查。纳税人在税务机关后续管理中不能提供相关材料的，不得享受相关免税政策，对已享受的减免税款应予补缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。

　　另外，纳税人发生跨境应税行为免征增值税的，应单独核算跨境应税行为的销售额，准确计算不得抵扣的进项税额，其免税收入不得开具增值税专用发票。

　　境内企业在境外建设工程项目的出口退税政策。出口退税是世界各国普遍采用的一种鼓励出口的财政性措施，旨在通过退还出口货物的国内已纳税款，来提高本国产品在国际市场上的竞争力，以及增强本国出口企业的赢利能力。境内企业建设境外工程项目，在国内采购并出口项目建设所需的设备、材料等货物，涉及到退还这些出口货物在国内已经缴纳增值税的问题。

　　根据《财政部 国税总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）规定：

　　1、出口企业出口货物，实行免征和退还增值税政策；

　　2、出口企业对外援助、对外承包、境外投资的出口货物，视同出口货物实行免征和退还增值税政策。

　　根据上述政策规定，中国企业在境外建设的三种类型的工程项目（对外承包工程项目、对外投资工程项目、对外援助工程项目），出口项目建设所需的设备、施工材料等货物，都可（全部或部分）退还国内已经缴纳的增值税。另外，《国家税务总局关于生产企业开展对外承包工程业务出口货物退（免）税问题的批复》（国税函〔2009〕538号）规定，属于增值税一般纳税人的生产企业开展对外承包工程业务而出口的货物，凡属于现有税收政策规定的特准退税范围，且按规定在财务上作销售处理的，无论是自产货物还是非自产货物，均统一实行免、抵、退税办法。凡属于国家明确规定不予退（免）税的货物，按现行规定予以征税。不属于上述两类货物范围的，如生活用品等，实行免税办法。

　　由此企业如果符合规定，可以办理增值税退税。

　　2、企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令2007年第63号）第三条规定，居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定：“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：……（二）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；……”

　　因此，对我国境内企业跨境提供建筑服务属于来源境外所得，应当依法缴纳企业所得税。

　　但为了防止重复纳税，对境外所得已缴纳的企业所得税依法抵免。一般施工企业境外施工设立分支机构，在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家(地区)设立不具有独立纳税地位的分支机构，按照《企业所得税法》及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以用同一国家(地区)其他项目或以后年度的所得按规定弥补。但根据《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税〔2017〕84号）的规定，自2017年1月1日起，在现行分国不分项抵免方法（分国抵免法）的基础上，纳税人也可以选择不分国别（地区）不分项的综合抵免方法（综合抵免法）。

　　选择分国（地区）别计算境外税额的抵免限额的，某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额

　　企业从境外取得营业利润所得，虽有所得来源国（地区）政府机关核发的具有纳税性质的凭证或证明，但因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除就该所得直接缴纳及间接负担的税额在所得来源国（地区）的实际有效税率低于我国规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额，企业按该国（地区）税务机关或政府机关核发具有纳税性质凭证或证明的金额，其不超过抵免限额的部分，准予抵免；超过的部分不得抵免。

　　3、个人所得税。境内施工企业境外施工，雇佣的员工很多属于在中国境内居住的员工，属于居民个人。而居民个人来源于境外所得也应当依法向我国缴纳个人所得税，即居民个人来源于中国境外的综合所得，应当与境内综合所得合并计算应纳税额。但个人在境外取得的工资薪金所得也应当在境外所在国（地区）缴纳个人所得税。

　　为回避重复纳税，《中华人民共和国个人所得税法》第七条规定：居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照我国个人所得税法规定计算的应纳税额。

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二十一条第三款规定：居民个人在中国境外一个国家（地区）实际已经缴纳的个人所得税税额，低于依照前款规定计算出的来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，应当在中国缴纳差额部分的税款；超过来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度来源于该国家（地区）所得的抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

　　居民个人来源于一国（地区）的综合所得抵免限额＝中国境内和境外综合所得按规定计算的综合所得应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计

　　举例：张三被境内施工企业派遣到境外工作，2019年全年共取得工资薪金45万元，其中，在境内期间取得工资薪金10万元，在境内预扣预缴个人所得税1万元；在境外工作发放工资薪金35万元，在境外所在国缴纳个人所得税2万元。张三除在本公司取得的工资薪金收入外无其他收入，在年度个人所得税汇算清缴应当将境内与境外工资薪金合并计算。

　　假设张三允许扣除的减除费用、专项附加扣除等为10万元。计算张三境内和境外综合所得个人所得税应纳税额=(10+35-10)×25%-3.192=5.558万元，境外已缴纳的个人所得税允许扣除限额=5.558×35÷45=4.3229万元，允许扣除的限额大于实际缴纳的个人所得税。

　　因此按照实际缴纳的个人所得税扣除，由此计算张三应向境内补缴个人所得税=5.558-1-2=2.558万元。

　　4、印花税。根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）第七条的规定，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。

　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》（财税字第〔1988〕255号）第十四条的规定，书立或者领受时贴花，是指在合同的签订时、书据的立据时、账簿的启用时和证照的领受时贴花。

　　如果合同在国外签订的，应在国内使用时贴花。建设工程承包合同（包括总包合同、分包合同和转包合同）属于印花税应纳税凭证。

　　对于签订人在中国境外签订的建设工程承包合同不征收印花税，将合同带入境内使用时则需要按规定缴纳印花税。

房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府涉及到增值税、土地增值税和企业所得税得处理。概括而言，房地产企业项目内建造的无偿移交给地方政府的公共配套设施的税务处理如下：一是不视同销售缴纳增值税，可抵扣增值税进项税；二是不视同销售不征收土地增值税，但其成本、费用可以扣除；三是不视同销售征企业所得税，企业所得税税前可扣除建造成本。

　　（一）增值税的处理：不视同销售缴纳增值税，可抵扣增值税进项税

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第（二）项规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产应视同销售进行增值税处理，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

　　《中华人民共和国公益事业捐赠法》（中华人民共和国主席令第19号）第二条自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产，用于公益事业的，适用本法。

　　第三条本法所称公益事业是指非营利的下列事项：（一）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（二）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（三）环境保护、社会公共设施建设；（四）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。第十条公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可以依照本法接受捐赠。本法所称公益性社会团体是指依法成立的，以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。本法所称公益性非营利的事业单位是指依法成立的，从事公益事业的不以营利为目的的教育机构、科学研究机构、医疗卫生机构、社会公共文化机构、社会公共体育机构和社会福利机构等。

　　根据以上法律政策规定，房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府，用于公益事业或者以社会公众为对象的不视同销售处理，不缴纳增值税。如果房地产企业将公共配套设施无偿移交给政府部门，并非用于公益事业或以社会公众为对象，则按视同销售，征收增值税。也就是说，房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府不视同销售征收增值税必须同时满足以下三个条件：

　　一是房地产企业无偿移交给地方政府，未单独作价结算销售额的公共配套设施；

　　根据国家税务总局公告2016年第18号第五条的规定，一般纳税人资格的房地产开发企业中，销售其开发的房地产项目（选择适用简易计税方式的除外），当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算：

　　当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

　　该公式中的“房地产项目可供销售建筑面积”是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

　　二是房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府的用途是用于公益事业或者以社会公众为服务对象；

　　三是房地产企业建造公共配套设施在可售面积之外。如果在红线之外建造的公共配套设施无偿移交给地方政府于公益事业的，同样不视同销售征收增值税。

　　因此，房地产企业在项目（红线）内建造的无偿赠送（移交）给政府的医院、幼儿园、学校、供水设施、变电站、市政道路等配套设施，未单独作价结算销售额，在可售面积之外，且无偿赠送用于公益事业，不视同销售征收增值税。同时，以上无偿赠送（移交）给地方政府的公共配套设施的建造成本的增值税进项税额可以在项目内可售开发产品销项税额中进行抵扣。

　　（二）土地增值税的处理：不视同销售不征收土地增值税，但其成本、费用可以扣除。

　　根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》和《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税的纳税义务人是“转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人”，即土地增值税的纳税义务人是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，不包括继承、赠与方式转让房地产的行为。

　　而根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第四条的规定，《土地增值税暂行条例实施细则》中不征税的“赠与”行为包括：（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的；（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。基于以上税收法律政策规定，房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府的行为属于财税字〔1995〕48号文件中“赠与”行为的第二种。因此不属于土地增值税的征税范围，更不应该确认收入，不征收土地增值税。

　　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条第二款的规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除。

　　因此，房地产企业项目内建造公共配套设施无偿移交给地方政府的，不征土地增值税，其建造成本可以在项目内可售开发产品土地增值税前进行扣除。

　　（三）企业所得税的处理：不视同销售征企业所得税，企业所得税税前可扣除建造成本

　　根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。基于此税法规定，房地产企业无偿赠送（移交）项目内建造的公共配套设施给地方政府视同销售征企业所得税的前提条件是：房地产企业无偿赠送（移交）项目内建造的公共配套设施在会计上必须作为开发产品单独核算成本。而根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第十七条第一款的规定，房地产企业无偿赠送（移交）项目内建造的公共配套设施给地方政府的，视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。因此，房地产企业项目内建造的无偿赠送（移交）给地方政府的公共配套设施，不属于开发产品，不视同销售缴纳企业所得税。

　　根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第十七条第（一）项和第三十条的规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，属于无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。据此，房地产企业项目内建造的公共配套设施无偿移交给地方政府的，首先作为过渡性成本对象，归集土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费和开发间接费，然后按照建筑面积法分配到可售开发产品的成本项目“公共配套设施费”中。基于此规定，房地产企业无偿赠送（移交）项目内建造的公共配套设施给地方政府的，其建造成本可以在项目内可售开发产品销售收入的企业所得税税前扣除。

　　案例分析

　　某房地产企业项目区域内建造政府廉租房无偿移交给地方政府的涉税分析

　　2017年5月，A房地产开发公司（以下简称A公司）参与L市国有土地使用权竞拍，取得一宗住宅用地的土地使用权，该宗地的容积率为4,面积为150000㎡，拍卖成交价为9亿元。当月按合同约定办理了土地交接手续。该宗地土地使用权出让公告及拍卖成交后签订的《国有土地使用权出让合同》均明确：A公司取得该宗地的土地使用权，除支付拍卖确认的土地价款外，还须在开发的住宅项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在70㎡以下的房屋，并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市的廉租房房源。2019年5月，该住宅项目竣工备案，开发的住宅总建筑面积为600000㎡。A公司当月将其配套建设的廉租房1300套（总建筑面积90000㎡）移交政府部门。不含地价（含契税）的廉租房建造成本为1800元/㎡，包含地价的建造成本为3300元/㎡（1800＋900000000÷600000）。请问A房地产开发公司应如何进行税务处理？

　　（一）业务的法律性质

　　《廉租住房保障办法》（建设部等9部委令第162号）第十二条实物配租的廉租住房来源主要包括：（一）政府新建、收购的住房；（二）腾退的公有住房；（三）社会捐赠的住房；（四）其他渠道筹集的住房。第十四条新建廉租住房，应当采取配套建设与相对集中建设相结合的方式，主要在经济适用住房、普通商品住房项目中配套建设。配套建设廉租住房的经济适用住房或者普通商品住房项目，应当在用地规划、国有土地划拨决定书或者国有土地使用权出让合同中，明确配套建设的廉租住房总建筑面积、套数、布局、套型以及建成后的移交或回购等事项。

　　（二）税务处理

　　1、契税

　　根据《契税暂行条例》规定，A公司以出让的方式取得国有土地使用权应缴纳契税。《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格。《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税[2016]43号）第一条规定：“计征契税的成交价格不含增值税”。本案中，A公司通过竞价方式取得国有土地使用权，其支付的全部经济利益不仅包括以现金支付的9亿元，还包括在拍卖时并未确定具体金额的廉租房建造支出。该两项支出都是该宗地竞价成交价格的组成部分，共同构成契税的计税价格。

　　由于廉租房建造支出在A公司取得该宗土地时尚无法确定具体的金额，因此，该项契税应分步申报缴纳。

　　首先，根据《中华人民共和国契税暂行条例》及实施细则规定，A公司应于签订《国有土地使用权出让合同》之日起10日内，申报拍卖时已经确定支付的9亿元地价款对应的契税2700万元（900000000×3%）。

　　其次，A公司应于该项目竣工结算廉租房的建造支出具体金额确定之日起十日内，申报缴纳廉租房建设支出2.97亿元（3300×90000）应缴纳的契税817.43万元[297000000÷（1+9%）×3%]。

　　2、增值税的处理：不征收增值税

　　根据财税[2016]36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条第（二）项规定，单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让不动产视同销售不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。基于此规定，A公司项目内按开发住宅总建筑面积的15%配套建设一批单套面积在70㎡以下的房屋，并于建成后无偿移交给政府部门用于补充该市的廉租房房源，是向政府方管局捐赠廉租房是用于满足社会低收入者群体等社会公众为对象居住的社会公益事业的行为，不视同销售行为，不征收增值税。

　　3、土地增值税的处理：不视同销售不征收土地增值税，但其成本、费用可以扣除。

　　根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第四条规定的规定，A公司项目内建造的廉租房无偿移交给地方政府的行为属于财税字〔1995〕48号文件中“赠与”行为的第二种，因此不属于土地增值税的征税范围，更不应该确认收入，不征收土地增值税。同时，根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）第四条规定，A公司项目内建造无偿移交给地方政府的廉租房的成本费用可以在土地增值税前扣除。

　　4、企业所得税的处理：，不视同销售征企业所得税，企业所得税税前可扣除建造成本

　　根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。基于此税法规定，房地产企业无偿赠送（移交）项目内建造的公共配套设施给地方政府视同销售征企业所得税的前提条件是：房地产企业无偿赠送（移交）项目内建造的公共配套设施在会计上必须作为开发产品单独核算成本。

　　根据《国税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）第十七条第一款和第三十条的规定，企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，属于无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配。据此，房地产企业项目内建造的公共配套设施无偿移交给地方政府的，首先作为过渡性成本对象，归集土地征用费及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费和开发间接费，然后按照建筑面积法分配到可售开发产品的成本项目“公共配套设施费”中。

　　国税发〔2009〕31号第十八条企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

　　根据国税发〔2009〕31号文件的以上规定，因此，A公司项目内建造无偿移交给地方政府的廉租房，不属于开发产品，不视同销售缴纳企业所得税。A公司项目内建造无偿移交给地方政府的廉租房的其建造成本可以在项目内可售开发产品销售收入的企业所得税税前扣除。

　　5、城镇土地使用税

　　本案中，A公司建造并无偿移交的廉租房单套面积未超过50㎡，符合《国务院关于解决城市低收入家庭住房困难的若干意见》（国发〔2007〕24号）及《廉租住房保障办法》（建设部等9部委令第162号）的规定，可享受《财政部 国家税务总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》（财税〔2008〕24号）规定的“可按廉租住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的城镇土地使用税”的免税待遇。

　　6、印花税

　　本案中，A公司建造并无偿移交的廉租房单套面积未超过50㎡,可享受财税〔2008〕24号文件规定的“可按廉租住房建筑面积占总建筑面积的比例免征开发商应缴纳的印花税”的免税待遇。

　　2020年，一场从未谋面的新冠疫情随风潜入华夏大地，打乱了我们曾有的生活方式，武汉城门深锁，所有国人都闭门在家，但学习的脚步不会因为疫情就停滞不前，肖太寿博士用直播的方式，一如继往激情幽默，深入浅出带领大家遨游在财税的大千世界。

又到一年汇算季节，相信各位财务小伙伴们近几个月都在忙着做企业所得税的汇算清缴工作。今天我们来聊聊各类保险在企业所得税前扣除的规定。

　　一、为企业办理的各类保险扣除规定

　　（1）为企业办理的财产保险，比如某地产企业为自己的开发项目投保了财产保险。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十六条企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

　　参加财产保险后发生保险事故时，企业将依据合同约定获得相应的赔偿，这时企业的保险费支出仍然允许扣除，其所获取的保险赔偿，根据36号文件规定不缴纳增值税。同时，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条的规定，企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

　　（2）银行业金融机构支付的存款保险

　　根据《财政部 国家税务总局关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2016〕106号）规定，银行业金融机构依据《存款保险条例》的有关规定、按照不超过万分之一点六的存款保险费率，计算交纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。

　　准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费计算公式如下：

　　准予在企业所得税税前扣除的存款保险保费=保费基数×存款保险费率。保费基数以中国人民银行核定的数额为准。

　　（3）企业投保的雇主责任险、公众责任险等责任保险

　　根据《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第52号）企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。本公告适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

　　二、企业为员工支付的各类保险税前扣除规定

　　（1）为职工缴纳的社会保险即“五险一金”

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十五条企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。

　　在这里我们需要注意下规定的范围和标准，由于各类保险是按照工资作为计算基数乘以一定的比例缴纳的。实务中作为计算基数的工资一般不低于当地社会平均工资的60%，不超过当地社会平均工资的300%，超过部分缴纳的社保是不能在税前扣除的。

　　（2）为职工缴纳的补充医疗保险、补充养老保险

　　企业所得税规定：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

　　同时根据财税〔2009〕27号关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知：

　　自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

　　特别提醒：个人所得税的扣除规定

　　关于补充养老保险：财税[2013]103号，关于企业年金、职业年金个人所得税有关问题的通知：个人根据国家有关政策规定缴付的年金个人缴费部分，在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。职业年金个人缴费工资计税基数为职工岗位工资和薪级工资之和。职工岗位工资和薪级工资之和超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数。

　　关于补充医疗保险：根据国税函[2005]318号，国家税务总局关于单位为员工支付有关保险缴纳个人所得税问题的批复，依据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定，对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时（即该保险落到被保险人的保险账户）并入员工当期的工资收入，按“工资、薪金所得”项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。

　　（3）单位为职工购买的商业健康保险，比如企业为单位高管购买的商业健康保险。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　特别提醒：个人所得税的扣除规定

　　财税[2017]39号文规定，对个人购买符合规定的商业健康保险产品的支出，允许在当年（月）计算应纳税所得额时予以税前扣除，扣除限额为2400元/年（200元/月）。单位统一为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出，应分别计入员工个人工资薪金，视同个人购买，按上述限额予以扣除。其他不符合优惠政策的商业健康保险不得在个人所得税前扣除。

　　（4）为特殊工种购买的人身安全保险

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　在一些特殊行业的企业中，从事特定工种的职工，其人身可能具有高度危险性，一次微小的失误或者事故，都可能使这些职工的生命、健康受到致命性威胁。为了减少这些职工工作的后顾之忧，同时为了尽可能的保障这些职工的生命和健康安全，国家会作出要求企业为这些职工投保人身安全保险的强制性规定。

　　此类保险费，其依据必须是法定的，即是国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的，如《建筑法》第四十八条规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。《煤炭法》第四十四条规定，煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。

　　（5）企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费

　　根据国家税务总局公告2016年第80号国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

　　这里还需要提醒大家一点，按照规定企业从国内购进的旅客运输服务是可以抵扣进项的，但是旅客运输服务中的保险费是不能计算抵扣进项的，企业在计算抵扣时千万不要把保险费算进去。

　　最后把关于各类保险在企业所得税税前扣除的内容总结下：

　　①为企业办理的财产保险：可以在企业所得税前全额扣除。

　　②银行业金融机构支付的存款保险：按照不超过万分之一点六的存款保险费率在企业所得税前计算扣除。

　　③企业投保的雇主责任险、公众责任险等责任保险：可以在企业所得税前全额扣除。

　　④为职工缴纳的社会保险即“五险一金”：不超过规定部分可以在企业所得税前扣除。

　　⑤为职工缴纳的补充医疗保险、补充养老保险：

　　不超过职工工资总额5%标准内的部分在企业所得税前扣除；

　　支付的补充养老保险在不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。

　　支付的补充医疗保险并入员工当期的工资收入，企业代扣代缴个税。

　　⑥单位为职工购买的商业健康保险：

　　企业所得税前不得扣除；

　　个人所得税前除符合财税〔2017〕39号文规定的商业健康保险可以按2400元/年标准扣除外，其他不得在个人所得税前扣除。

　　⑦为特殊工种购买的人身安全保险：依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费可以在企业所得税前全额扣除。

　　⑧企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险：可以在企业所得税前全额扣除。

为顺应个人所得税改革需要，财政部、国家税务总局2020年1月17日发布了《财政部 国家税务总局关于境外所得有关个人所得税政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号，以下简称《公告》），着眼于落实修改后的《个人所得税法》及其实施条例，解决税收征管工作中存在的问题。本文就政策出台背景及主要变化并结合案例进行分析，对需引起关注的问题给予提示。

　　一、政策主要变化与考虑

　　《公告》主要解决了三大方面的问题：一是完善所得来源地确定规则。《公告》在我国《个人所得税法实施条例》规定的基础上，进一步完善了所得来源地划分规则；二是修改和完善境外所得抵免计算方法。此次我国个人所得税改革总体维持原“分国不分项”计算方法，结合综合与分类相结合税制的转变，对境外所得的计算方法进行了修改，将原来境内、境外所得分别计算应纳税额，修改为境内、境外所得合并计算应纳税额，同步调整了抵免限额的计算方法，同时对不予抵免的境外所得税额和境外纳税年度确定方法进行了完善。三是完善征管配套规定。《公告》解决了诸如抵免凭证、境外纳税年度不一致处理等问题，新增境外所得追溯抵免，便于纳税人申报境外所得抵免，避免产生国际双重征税，减轻纳税人税收负担。

　　（一）完善所得来源地确定规则

　　确定所得来源地是划分纳税人境内、境外所得及其纳税义务的基础和核心。基于新《个人所得税法》实行的综合与分类相结合的税制，《公告》对境外所得来源地确定规则进行了明确：对工资薪金所得、劳务报酬所得、经营所得、动产转让所得按发生地原则进行划分；对财产租赁所得、特许权使用费所得按使用地原则进行划分；对稿酬所得、偶然所得和利息、股息、红利所得按支付地原则进行划分；对不动产转让所得和股权等权益性资产转让所得按财产所在地原则进行划分。需要特别说明的是，为防范个人通过转让境外公司股权的名义转让境内不动产等个人跨境避税行为，我国和大部分国家或地区签订的税收协定已明确被转让企业的股权价值主要由不动产构成的，不动产所在国享有征税权。根据税收协定，非居民个人转让境外企业股权，如果该被转让企业的股权价值主要由位于我国境内的不动产构成，我国对此拥有征税权。税收协定不能创设征税权，只能对缔约双方征税权的划分规则进行规定，各国是否实际征税，需要按照各国法律规定执行。我国《个人所得税法》第一条规定，非居民个人只就其境内所得履行纳税义务。为维护国家税收权益，《公告》将此类所得明确为境内所得，与《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发〔2010〕75号）以及《国家税务总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第59号）关于财产转让的有关规定保持一致。

　　（二）修改和完善境外所得抵免计算方法

　　1.境外所得应纳税额和抵免限额计算方法。此次个人所得税改革，境外所得已纳税款的税收抵免规则总体不变，继续实行“分国不分项”的计算方法，即计算抵免限额时，来源于境外一个国家或地区的抵免限额为综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和，不再按所得项目计算分项抵免限额。鉴于我国对综合所得和经营所得都实行累进税率，在计算境内和境外所得的应纳税额时，需将居民个人来源于境内、境外的综合所得、经营所得分别合并后计算其应纳税额。适用比例税率的其他分类所得可以不合并计算，单独计算应纳税额即可。

　　《公告》也根据境外所得应纳税额计算方法的调整，对境外所得抵免限额的计算方法进行了相应的调整。由于境内、境外所得统一计算税额，需要采取一定的计算方法拆分出归属同一境外国家或地区的应纳税额和抵免限额，具体计算方法为：

　　（1）综合所得的抵免限额为居民个人境内和境外综合所得的应纳税总额，乘以境外某国家或地区的综合所得收入额在个人境内和境外综合所得收入总额中的占比。

　　（2）经营所得的抵免限额为个人境内、境外经营所得的应纳税总额，乘以境外某国家或地区的经营所得的应纳税所得额在个人境内、境外经营所得的应纳税所得额中的占比。

　　（3）其他所得的抵免限额为来源于该国家或地区的其他所得直接乘以20%的税率。

　　（4）我国《个人所得税法实施条例》第二十一条规定，来源于中国境外一个国家（地区）的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和，为来源于该国家或地区所得的抵免限额。

　　2.实际抵免境外税额计算方法。居民个人境外所得实际抵免境外税额的计算采用抵免限额和可抵免的境外所得税税额孰低原则确认。居民个人当期可抵免的境外所得税税额低于按照我国《个人所得税法》及其实施条例计算出的境外所得抵免限额的，应以可抵免的境外所得税额作为实际抵免税额进行抵免，同时在中国补缴差额部分的税款；当期可抵免的境外所得税税额高于境外所得抵免限额的，应以抵免限额作为实际抵免税额进行抵免，超过抵免限额的部分可在以后连续五个纳税年度延续结转抵免。

　　3.不予抵免的个人境外所得税额的确定规则。境外所得税收抵免的主要作用是避免对我国居民个人境外所得双重征税。对我国居民已在境外针对个人所得缴纳的税款，不应只看名称决定是否抵免，还要看其实质是否是针对个人所得征收的税款。我国基于维护我国税收主权和公平性原则的考虑，借鉴企业所得税境外所得税收抵免的成熟做法，对部分个人境外所得税额不予抵免：一是不予抵免境外国家或地区税收法律法规规定不应缴纳或征缴错误的税额。为避免居民国税基受到侵蚀，居民个人应通过税收争议解决渠道向所得来源国申请退还此类税额，不应由居民国进行税收抵免。二是不予抵免由于适用税收协定错误或税收协定的缔约一方对其没有征税权的所得征税导致多缴的税额，此类国际税收协定争议应通过税收协定相互磋商途径解决。三是不予抵免部分境外国家或地区政府出于特定需要对个人及其家庭成员、共同经营的参与人、财产共有人等利害关系人进行先征后返或奖励补偿的其缴纳的所得税税额，这部分税额由于没有实际在境外缴纳，在计算应纳税额时应给予剔除。四是对居民个人取得我国税收法律法规已明确给予某些境外所得免税优惠政策时，应在计算应纳税所得额和已缴税额时减除，不能用于抵免境外所得税税额。

　　4.税收饶让抵免政策变化情况。税收饶让抵免通常是居民国根据税收协定对来源国税收优惠政策减免的税收给予认可，视同居民国居民已在来源国缴纳过这些减免的税收，并允许纳税人在计算应纳税额时抵免，其实质是税收抵免的延伸。目前世界各国国内法均未单方面规定税收饶让抵免制度。鉴于我国与部分国家签订的税收协定中有税收饶让抵免安排，为保持境外所得税收饶让抵免政策的一致性，《公告》明确规定居民个人从与我国订立税收协定的境外国家取得所得，可按该国家税法享受免税或减税待遇。该所得已享受的免税或减税的数额应按税收协定规定在其申报境外所得时视为已缴税额，在我国应纳税额中进行抵免，保证居民个人切实享受到其他国家提供的税收优惠待遇。

　　5.境外所得纳税年度的确定规则。由于税收法律制度和会计核算等方面的差异，各国并不都按公历年度划分纳税年度。目前国际上对境外纳税年度与本国纳税年度不一致问题的处理方法主要分为三类：第一类按取得境外所得所属纳税年度进行归属，并按各年度所占比例进行划分；第二类将取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度为所对应的本国纳税年度；第三类将缴纳境外税款所属的纳税年度作为对应的本国纳税年度。

　　对境外纳税年度与我国不一致的问题，参考企业所得税相关规定，《公告》采取将取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度作为境外所得在我国的纳税年度。假设E国的纳税年度为每年4月6日至次年4月5日，居民个人孙先生在2018年4月6日至2019年4月5日期间从E国取得的所得，根据《公告》第九条，应在我国的2019纳税年度，与其在2019纳税年度取得的境内所得合并计算纳税，并于2020年3月1日至6月30日期间申报境外所得。

　　（三）完善征管配套规定

　　1.境外所得税收抵免凭证。目前世界各国或地区在税制、纳税年度、征管方式、纳税凭证等方面存在较大差异，《公告》首次明确了境外征税主体出具的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等都是符合要求的纳税凭证。对境外所得税收抵免凭证的确定主要基于以下考虑：一是居民个人申报境外抵免时，应提供由境外征税主体开具或出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等具有法律效力纳税凭证，如美国国内收入局出具的个人所得税缴纳记录等。二是目前经济合作与发展组织（OECD）主要成员国对境外所得抵免凭证总体上遵循实质重于形式原则。《公告》从优化营商环境角度出发，在充分收集和梳理主要国家或地区提供的纳税凭证的基础上，对可用于申报境外抵免的纳税凭证的范围进行了适当放宽。三是对于境外征税主体确实无法提供具有法律效力的纳税凭证的情况，本着实质重于形式原则，采取凭境外所得年度纳税申报表和所对应的银行缴税凭证办理的方式，有利于避免因无法获取纳税凭证导致无法进行境外所得税收抵免的情形。四是对境外部分国家或地区申报后有评税审核周期，可能会发生补退税，从而导致实际缴纳税额发生变化的情况，应在取得该项境外所得的五个纳税年度内，按在境外实际缴纳的税额重新计算抵免限额并办理补退税，造成的补税不加收滞纳金、退税不退还利息。

　　2.居民个人境外所得追溯抵免。由于各国（地区）征管制度差异较大，长期以来部分居民个人因无法及时取得纳税凭证，导致无法进行境外所得税收抵免。《公告》在借鉴国际经验的基础上，引入了境外所得追溯抵免的方式，对境外所得所属年度无法取得的境外纳税凭证或准确确认个人已在境外所缴纳的税额的情况，可在取得凭证后，通过申请修改境外所得所属年度纳税申报表的方式进行境外所得抵免。各国（地区）对境外所得追溯抵免的计算方法和原则基本一致，即不改变税款所属年度。各个国家（地区）的追溯抵免期限有所不同，最短为两年，最长为十年。美国通常为三年，而加拿大、荷兰等部分欧美发达国家允许纳税人追溯修改申请表的年限大多为五年。本着权利与义务对等的原则，在借鉴国际经验基础上，《公告》将追溯抵免期限确定为五年。

　　3.境外所得外币折算。根据我国《个人所得税法实施条例》第三十二条，居民个人来源于境外的所得或实际已经在境外缴纳的所得税税额为人民币以外货币，应依据申报情形不同按照相应的月、年最后一日人民币汇率中间价换算应纳税所得额。采取这种折算方法的主要原因是：一是我国目前已形成参考一篮子货币的人民币汇率形成机制，人民币汇率不再仅与美元挂钩；二是人民币汇率中间价是中国人民银行授权中国外汇交易中心根据银行间外汇市场交易货币对人民币汇率的收盘价计算并公布的，具有权威性和公允性；三是采取最后一日作为折算时点相对比较基准和公平，如允许自由选择折算时点，可能导致因外币通货膨胀或通货紧缩造成的汇率差异对实际缴纳的所得税税额造成影响。

　　4.境外所得申报时间与地点。根据《个人所得税法》第十三条，《公告》明确居民个人取得的境外所得应于取得所得次年的3月1日至6月30日期间申报纳税并进行抵免，该时间安排与居民个人综合所得年度汇算时间一致。申报地点则按在中国境内有无户籍、任职来区分：一是在境内有任职、受雇的，应向受雇单位所在地主管税务机关申请办理；二是在境内有户籍但没有任职、受雇的，应向户籍所在地主管税务机关申请办理；三是户籍所在地与境内常住地不一致的，可选择向其中一地主管税务机关申请办理；四是在境内没有户籍的，应向境内常住地主管税务机关申请办理。

　　二、相关案例解析

　　（一）居民个人境外所得税收抵免计算

　　居民个人境外所得税收抵免计算具体分为四步：第一步，分别计算居民个人当年内取得的全部境内、境外所得综合所得、经营所得、其他分类所得对应的应纳税额；第二步，计算来源于同一国家或地区的各项所得的抵免限额；第三步，将上述来源于同一国家或地区的各项所得的抵免限额之和作为来源于该国或地区所得的抵免限额。第四步，按照孰低原则确定来源于该国或地区的税收抵免限额及结转抵免情况。下面以具体案例进行分析：

　　案例一:居民个人张先生2019年度在中国境内工作期间取得工资薪金收入30万元，在A国工作期间取得工资薪金收入20万元，无其他综合所得，需要合并计算其在境内、境外的综合所得。已知其综合所得可扣除基本减除费用6万元、专项扣除3万元、专项附加扣除4万元,还可税前扣除公益性捐赠2万元。同时，张先生当年取得来源于A国的股息红利收入10万元，已按A国税法规定缴纳个人所得税1万元。假设张先生来源于中国境内的工资薪金没有进行预扣预缴,从A国取得的工资薪金收入已经在A国缴纳个人所得税6万元。在不考虑税收协定因素的情况下：

　　1.张先生2019年度取得的全部境内、境外综合所得的应纳税所得额为30+20-6-3-4-2=35（万元）。

　　2.按我国税法规定，张先生2019年度的境内、境外综合所得应纳税额为35×25%-3.192=5.558（万元），股息红利所得应纳税额为10×20%=2（万元），境内、境外所得应纳税额合计7.558万元。

　　3.张先生取得的A国综合所得可抵免限额为5.558×20÷(30+20)=2.223 2(万元)；来源于A国其他分类所得的可抵免限额为10×20%=2（万元）；来源于A国所得的税收抵免限额合计为2.223 2+2=4.223 2（万元）。

　　4.张先生在A国实际已缴纳个人所得税税款为7万元,大于其可抵免的境外所得税收抵免限额4.223 2万元，按照孰低原则，张先生在2019年来源于A国的境外所得仅可抵免4.223 2万元，尚未抵免完毕的2.776 8万元可在以后五个纳税年度申报从A国取得的境外所得抵免限额的余额中结转抵免。

　　5.张先生应在境内缴纳税款=5.558+2-4.223 2=3.334 8（万元）

　　（二）居民个人境外所得追溯抵免计算

　　案例二：接案例一，假设张先生受A国纳税申报规定限制，无法在2020年6月30日前结清A国税款并取得境外所得抵免凭证，导致其无法在2020年6月30日前在中国申报2019年度境外所得。2021年9月30日，张先生才完成A国所得清算，结清税款，并取得纳税凭证。在不考虑税收协定因素的情况下：

　　1.由于2020年6月30日前，张先生未能及时从A国取得纳税凭证，应按规定于2020年6月30日前向境内主管税务机关申报境外所得，并全额缴纳个人所得税7.558万元；

　　2.2021年9月结清A国税款、取得A国税务机关出具的完税证明后，张先生可向国内主管税务机关提出追溯抵免申请，按境外所得抵免限额申请退还其多缴的个人所得税4.223 2万元，但不退还利息。尚未抵免完毕的2.776 8万元，可在其以后五年内从A国取得的所得中进行结转抵免。

　　（三）境外所得境内支付抵免计算

　　根据《公告》，居民个人因任职、受雇、履行合约等在中国境外提供劳务取得的所得为来源于中国境外所得。由于部分境外所得存在境内支付的情况，本文进行案例分析如下：

　　案例三：某境内有住所居民个人钱先生2019年部分时间在中国境内工作，部分时间被派遣到B国工作，境内、境外工作期间的工资薪金均由境内企业支付。钱先生取得境内工作期间的工资薪金所得40万元，中国境内企业已预扣预缴个人所得税6.308万元；取得B国工作期间的工资薪金所得折合成人民币为80万元，并按B国规定的30%税率缴纳了24万元的个人所得税。假设钱先生没有其他所得，只考虑综合所得基本减除费用和预缴因素，不考虑专项扣除、专项附加扣除以及税收协定等因素的情况下：

　　1.钱先生2019年在中国境内、境外取得的综合所得应纳税额为(40+80-6)×45%-18.192=33.108(万元)。

　　2.钱先生2019年来源于B国的综合所得可抵免限额为33.108×80÷(40+80)=22.072(万元)。

　　3.钱先生2019年来源于B国综合所得抵免限额22.072万元小于其已在B缴纳的24万元个人所得税，因此只能抵免22.072万元，尚未抵免完毕的1.928万元可在以后五个纳税年度内就来源于B国综合所得抵免限额的余额中结转抵免。

　　4.钱先生在中国境内应补缴33.108-6.308-22.072=4.728（万元）。

　　三、居民个人在申报境外所得时应当注意的问题

　　（一）政策新旧变化

　　《公告》出台前，我国与境外所得管理相关的主要政策有：《国家税务总局关于境外所得征收个人所得税若干问题的通知》（国税发〔1994〕44号）、《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1998〕126号）等。在政策执行中应注意新旧政策对境外所得划分、应纳税额和抵免限额计算、抵免凭证确定、追溯抵免、境外纳税年度确定、申报时间和地点等相关规定发生的变化。同时，还应注意税收协定中对受雇所得、税收饶让等条款的规定与《公告》的衔接。

　　（二）对“追溯抵免”概念和内涵的理解

　　为解决居民个人因暂时无法取得纳税凭证而无法当年度抵免的问题，《公告》引入了追溯抵免政策，在理解上应关注以下三点：一是境外所得追溯抵免的前提是居民个人已申报境外所得，但尚未进行税收抵免，且在以后纳税年度内才能取得纳税凭证。二是境外所得的追溯期是以居民个人已申报未抵免，在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的当年起，追溯至该境外所得所属年度进行抵免，追溯期为五年。三是境外所得追溯抵免方式是在不改变所得归属期的前提下，通过更正年度纳税申报表的方式进行追溯。

　　（三）注意境外所得合规申报

　　《公告》和《个人所得税法》第十三条规定，居民个人应在3月1日至6月30日期间进行境外所得申报。这一申报日期与综合所得年度汇算申报日期一致，但晚于经营所得汇缴截止日期3月31日。如果居民个人有经营所得，同时又需要申报境外所得抵免，应根据各自实际情况选择在3月31日前一次性完成境内、境外经营所得的年度汇算和境外所得抵免，也可在3月31日前先进行境内经营所得的汇缴，再于6月30日前申报其境外所得并办理境外所得抵免。

　　（四）关注“走出去”企业员工个人所得税管理

　　为加强“走出去”企业员工个人所得税征收管理，《公告》对个人被派往境外工作取得境外所得，分为三种情形进行规定：一是由境内单位支付工资薪金的，境内单位应履行扣缴税款义务；二是由境外单位支付工资薪金且属于境外中方机构的，可由中方机构预扣税款，并委托境内派出单位申报纳税；三是不属于中方机构的境外单位支付工资薪金的，境内派出单位应当于次年2月28日前向主管税务机关报送外派人员情况。

《高新技术企业认定管理工作指引》（以下简称《工作指引》）当中的折旧费用是指用于研究开发活动的仪器、设备和在用建筑物的折旧费。长期待摊费用是指研发设施的改建、改装、装修和修理过程中发生的长期待摊费用。

　　折旧费用与长期待摊费用审计重点

　　高企认定在折旧费用和长期待摊费用的审计重点是：

　　对于折旧与摊销辅助核算账目是否正确，复核相关加计是否正确；

　　检查相应的固定资产清单，是否按照《工作指引》要求，是否属于研究开发活动的仪器、设备和在用建筑物的折旧；

　　复核以上提到的事项所采用的固定资产折旧计提、会计政策、会计估计变更与财务报表是否一致，折旧、摊销金额是否正确；

　　对于研究开发项目和非研究开发共用的资产，检查折旧、摊销的分配方法是否合理，金额是否正确，前后各期是否保持一致。

　　以上步骤依次按顺序进行，不符合需要进行相应调整，最终形成相关工作底稿。

　　折旧费用与长期待摊费用归集注意点

　　归集费用时，专用途和多用途仪器设备分摊时重点。对于专用途的，研究开发占用仪器设备研发占比100%，而多用途仪器设备，研发占比可按照相关部门仪器设备运行工时情况表合理计算（研究运行工时/设备运行总工时）。

　　长期摊销费用一般可以签订相应合同作为归集依据，建议合同当中注明改建目的、研发项目名称和内容、对研究开发活动的作用等内容。

　　案例

　　果果有限公司从事高分子分离膜材料研制开发和销售，2020年拟申请高新技术企业申请认定。菠萝果会计师事务所接受该公司委托进行专项审计。

　　审查年度，研究开发费用折旧费用和长期待摊费用总额为500万元。审计人员在获取的2017—2019年研究开发设备折旧和长期待摊费用明细并测算的核查中发现：

　　2019年2月研发设备中新增一台设备为在建工程转入，入账价值为102万元，于转入次月计提折旧，可使用年限为5年期，2019年计提了17万元的折旧。审计人员调取了在建工程账目以及入账凭证等资料，发现该在建工程是在2018年10月份研发就开发支出当中形成，并与2019年2月转入固定资产。在2018年研究开发费用当中能够查到该费用已经在该年度研究开发费用的**装置研发项目中归集过。

　　研究开发设备清单中列式了研究开发中心使用的一台小桥车折旧费用，共计提折旧8万元。清单中还有一台价值400万的大型设备，其折旧额240万全部计入研究开发费用。在盘点过程中，审计人员发现该设备是存放在生产车间，通过询问，了解到该设备为生产和研发共用设备。审计人员调取了该设备的使用台账，发现不属于研究开发活动分摊的折旧额为96万元。

　　长期待摊费用当中包含产品、样品展厅的装修费72万元，其中，2017年—2019年每年摊销24万元。

　　【分析】

　　2018年该企业已经对该设备进行过研发费用归集，2019年1月转入在建工程并形成固定资产，将固定资产折旧在研究开发费用当中列支，属于重复计算。审计人员对该折旧费用进行了核减。

　　对于小汽车，通过询问了解到该汽车不属于研发项目而购置的仪器设备，因此对其折旧直接进行核减。

　　生产与研究开发费用共用设备应按照合理依据进行分摊，将不属于研究开发时段分摊的折旧费96万进行了核减。

　　产品、样品展厅装修费属于与研究开发费用项目不直接相关的费用，对该费用直接进行剔除。

　　经过调整，折旧费用和长期待摊费用金额为307万元。

财政部 税务总局 国家发展改革委公告2020年第23号，将西部大开发企业所得税优惠政策再延续10年。虽是一项老政策，但仍有一些实务执行问题值得关注。

　　一、总分机构区内、区外问题

　　国家税务总局公告2012年第12号第六条规定，在优惠地区内外分别设有机构的企业享受西部大开发优惠税率问题：

　　（一）总机构设在西部大开发税收优惠地区的企业,仅就设在优惠地区的总机构和分支机构（不含优惠地区外设立的二级分支机构在优惠地区内设立的三级以下分支机构）的所得确定适用15%优惠税率。在确定该企业是否符合优惠条件时，以该企业设在优惠地区的总机构和分支机构的主营业务是否符合《西部地区鼓励类产业目录》及其主营业务收入占其收入总额的比重加以确定，不考虑该企业设在优惠地区以外分支机构的因素。

　　（二）总机构设在西部大开发税收优惠地区外的企业，其在优惠地区内设立的分支机构（不含仅在优惠地区内设立的三级以下分支机构），仅就该分支机构所得确定适用15％优惠税率。在确定该分支机构是否符合优惠条件时，仅以该分支机构的主营业务是否符合《西部地区鼓励类产业目录》及其主营业务收入占其收入总额的比重加以确定。

　　综上可知：

　　1、总机构、二级分支机构均在区内的，全部计算确定适用；

　　2、总机构区内、二级分支机构区外的，总机构单独确定适用；

　　3、总机构区外、二级分支机构区内的，二级分支机构单独确定适用；

　　4、二级分支机构区外、三级分支机构区内的，均不确定适用；

　　5、仅三级分支机构区内的，不确定适用。

　　以上并未明确二级分支机构区内、三级分支机构区外的，是否按二级分支机构区内的确定适用？

　　法无禁止即可为，区内二级机构应可包含区外三级分支机构适用减按15%的优惠税率，但确实存在避税漏洞问题。

　　值得注意的是，国家税务总局公告2012年第12号是根据财税[2011]58号制定的，58号已被本公告2020年第23号废止。那么，总局公告2012年第12号是否继续有效，期待总局进一步明确。

　　但是，西部大开发企业所得税政策精神，除鼓励类产业项目主营收入占比由70%降为60%外，前后政策基本一致。因此，可借鉴前期规定来分析实务执行问题。

　　二、年度中间修订《西部地区鼓励类产业目录》的汇算清缴处理

　　国家税务总局公告2015年第14号规定，对设在西部地区以《西部地区鼓励类产业目录》中新增鼓励类产业项目为主营业务，且其当年度主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业，自2014年10月1日起，可减按15%税率缴纳企业所得税；已按照国家税务总局公告2012年第12号第三条规定享受企业所得税优惠政策的企业，其主营业务如不再属于《西部地区鼓励类产业目录》中国家鼓励类产业项目的，自2014年10月1日起，停止执行减按15%税率缴纳企业所得税。

　　综上可知：

　　1、在年度中间修订了产业目录，如其主营业务项目不符合的，自实施之日起不得享受优惠，实施之日前的仍享受优惠。

　　2、新增鼓励类产业项目为主营业务，且其当年度主营业务收入占收入总额60%以上的，自实施之日起，可减按15%税率缴纳企业所得税。

　　例：假设2021年10月1日公布新目录，企业首次符合了优惠条件的，10月1日起可享受15%优惠税率，1-9月份的仍按原税率25%预缴。

　　1.年度中间享受优惠的是否需确认主营收入占比达到比例？

　　国家税务总局公告2012年第12号规定，企业主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》范围的，经主管税务机关确认，可按照15％税率预缴企业所得税。年度汇算清缴时，其当年度主营业务收入占企业总收入的比例达不到规定标准的，应按税法规定的税率计算申报并进行汇算清缴。

　　因此，只要主营业务属于目录范围内的即可按15%预缴，不需确认主营收入占比。

　　2.汇算清缴应纳税额如何适用税率？

　　参照已废止的国家税务总局公告2015年第61号的规定，10月1日之前的利润或应纳税所得额，适用25%的税率征收企业所得税；10月1日之后的利润或应纳税所得额适用减按15%的税率征收企业所得税。

　　3.汇算清缴涉及的纳税调整数额是否分段计算？

　　参照已废止的国家税务总局公告2015年第61号破年的计算方法，10月1日至12月31日利润额或应纳税所得额=全年累计实际利润或应纳税所得额×（2015年10月1日之后经营月份数÷2015年度经营月份数）。实施条例和国务院规定的各项税收优惠条件的，可以同时享受。在涉及定期减免税的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税。

　　综上：符合西部大开发优惠，叠加享受减半的，可按15%减半征税。这是特别规定，其

　　汇缴涉及的纳税调整，只作全年应纳税所得额的调整，计算全年实际的应纳税税所得额，再按经营月份进行分摊应纳税所得额，分别适用税率计算应纳所得税额。

　　即：汇算全年所得额、按月份分摊所得额、分别适用税率计算所得税。

　　但是，以上只是参照理解，期待税务总局的进一步明确。

　　三、叠加享受减半优惠的适用税率

　　国家税务总局公告2012年第12号第五条规定，根据财税[2009]69号第一条及第二条的规定，企业既符合西部大开发15%优惠税率条件，又符合《企业所得税法》及其他类似叠加享受的，如高新企业，不得按15%减半征税。

　　以上已阐述，12号公告是基于被废止的58号作出的，该特别规定是否延续执行，仍应由税务总局作以明确或者对12号公告予以修订。

　　四、适用税收征管法的处罚问题

　　税收征收管理法第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　对于确认属于国家鼓励类产业目录项目的判定权，属于发展改革部门，由税务机关在后续管理中提请。

　　如果判定不符合的，只应补税加收滞纳金，难以适用纳税人编造虚假计税依据等处罚条款。

　　如果判定不符合的，且经税务机关通知申报而拒不据实按适用税率申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

首先，我们明确一下，预缴申报是可以依法弥补以前年度亏损的。这在《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》格式可以看得出来：

　　作为企业所得税季度申报计税依据的“实际利润额”=（会计）利润总额+特定业务计算的应纳税所得额-不征税收入-免税收入、减计收入、所得减免等优惠金额-固定资产加速折旧（扣除）调减额-弥补以前年度亏损

　　那么，为什么出现问题所述情形呢？

　　企业所得税法第五条所称（可以税前弥补的）亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

　　也就是说，可以弥补之“亏损”，乃是税法口径亏损。而从上述“实施条例”描述来看，可以税前弥补的亏损，乃是汇算清缴依照税法标准确认的亏损。

　　至于预缴申报计税依据“实际利润额”，乃是以会计利润作为起点，进行一定程度的调整得出，相当于会计、税法结合数据，并非完全税法数据。

　　若依照税法规定，进行企业所得税汇算清缴后确认的亏损，且未超过法定税前弥补亏损期限，自然可以依法弥补。当然，企业所得税累计计算，若第一季度申报时因为尚未完成上年汇算清缴而无法填报，待待二季度申报时填上可以弥补金额，全年下来也是一样。

　　关于税前弥补亏损年限：

　　（一）一般情况为五年；

　　（二）具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，最长结转弥补年限为10年；

　　（三）受“新冠病毒肺炎”疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长可以弥补8年。

　　困难行业企业，是指交通运输、餐饮、住宿、旅游（指旅行社及相关服务、游览景区管理两类）四大类，且2020年度主营业务收入占收入总额（剔除不征税收入和投资收益）50%以上。

　案例：

　　A企业土地因政府规划变更被政府收回，政府同A企业签署土地收回协议，约定给予补偿共计1.2亿元，其中土地补偿8000万元，地面建筑物补偿4000万元。

　　B企业租用村集体土地盖了农贸市场，后该村纳入城中村改造项目，由城改项目投资主体——房地产公司给予B企业进行了地面建筑物补偿5000万元。

　　上述两个案例中，企业取得的补偿款究竟是否需要缴纳增值税呢？

　　一、原营业税规定

　　营改增前，这个问题的界定主要在于两个文件：

　　国家税务总局《关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）第八条第（一）项规定第二款规定：“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。”

　　《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）在上述文件基础上做了更加详细的规定：

　　纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。

　　那么关键在于判断两个要点：

　　1、是否属于“纳税人将土地使用权归还土地所有者的行为”

　　第一个案例中A企业将土地使用权交换政府，以土地收回协议为证，属于这种行为。

　　第二个案例中土地不是B企业所有，B企业只拥有地面建筑物所有权（当然由于土地原因未取得建筑物产权证），由于政府收储村集体土地，导致B企业蒙受损失，由实施投资最终实际取得开发用地的房地产公司给予补偿，明显不属于文件规定的“纳税人将土地使用权归还土地所有者行为”。但B企业租赁土地的行为是否属于国税发[1993]149号中界定的土地使用人呢？长期以来存在争议。

　　2、是否属于征地补偿款？

　　这里理解的分歧是征地补偿款是否包含建筑物补偿款。由于建筑物同土地实质上不能分离，土地收回必然带来地面建筑物的损毁或拆除，因此我们认为地面建筑物补偿理应属于征地补偿款中的合理组成部分。

　　按照这两个标准判断，在营改增之前，案例中的A企业取得的补偿，包括土地补偿和地面建筑物补偿均属于国税函[2008]277号文件所述情况，免征营业税。案例中的B企业稍有争议，由于土地使用权不是B企业的，因此能不能适用免税条款各地理解不同，实务中我们遭遇的大多数情况下，税务机关比照277号文件做了处理，并未强行按照不动产转让征收补偿款的营业税。

　　二、营改增后的增值税规定

　　财税[2016]36号文附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条规定：

　　（三十七）土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者。

　　这个条款明显又回到了国税发[1993]149号中的营业税规定，只字不差，只是其中的营业税换成了增值税。但如何理解这句话？如国税函[2008]277号文那样的解释文件尚未出台，在增值税背景下究竟如何理解土地使用者将土地使用权归还土地所有者呢？

　　我们的看法是仍应遵循营业税文件的两个标准，具体可能遇到的三种情况如下：

　　1、企业将土地使用权交还政府，同政府签署了土地收回协议并取得土地补偿，免征增值税；

　　2、企业将土地使用权交还政府，同政府签署了土地收回协议并同时取得土地补偿和地面建筑物补偿，也应免征增值税；

　　3、企业租赁土地使用并建造地面建筑物，后由于土地被政府收回，给予企业的地面建筑物补偿，也应免征增值税。

　　三、营改增后实务中的分歧出现

　　但营改增后各地国税对这个问题的理解开始出现重大分歧，典型的如湖北国税，在《湖北省营改增政策执行口径第五辑》中做了如下解答：

这个文件很显然将纳税人在交还土地过程中取得的地面建筑物和构筑物补偿视为不动产转让，要求按照不动产转让的规则缴纳增值税。这种界定代表了一部分税务机关的看法，当然我们认为这是有问题的，补偿收入同不动产转让收入完全不同：

　　不动产转让通常是一种商业交易行为，双方自由交易，约定价款，体现商业意志；而补偿的前提是土地被政府收回，这种收回通常不是企业自愿的，而是政府强制的，企业为了服从大局被迫做出的一种牺牲，严格讲，这压根不能算作一种商业交易。

　　更重要的是,交易是一种所有权的转移，所有权转移的目的是使用或者牟利，而政府补偿是由于要收回土地，地面建筑物和构筑物将被迫损毁，物理形态都无法存在，谈何交易？

　　原营业税时代所制定的免征营业税政策本就是对于企业补偿的一种优惠待遇，现在营改增后上述条件和情况并未发生任何改变，取得建筑物补偿就要比照不动产转让缴纳增值税，不仅不能自圆其说，而且显失公平。

　　因此，在国家税务总局相关补偿收入增值税明细政策未出台前，实务中遇到此类问题，应尽快同税务机关进行沟通，争取按照免税情况处理实施。

房地产企业在取得预收房款时，一般计入预收账款核算，按预计毛利率预缴企业所得税，待纳税义务发生，需结转至主营业务收入，并按照配比原则分摊对应的成本费用，将预计毛利额调整为实际毛利额，那么在实务工作中，预计毛利额是如何调整为实际毛利额的呢？

　　一、政策规定

　　1.按照国税发[2009]31号文件第九条的要求，对于房地产开发企业销售未完工产品取得的收入，应先按预计计税毛利率，分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，预交企业所得税。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　即：房地产企业预计毛利额=预收账款/1.09*预计利润率

　　也就是说，企业销售未完工开发产品取得的收入，应按照不含税预收账款的金额和预计毛利率的乘积计算出预计毛利额，待开发产品完工后，再调整预计毛利额与实际毛利额之间的差额，把它还原成实际毛利额。即企业需要在完工年度将预计毛利额结转为实际毛利额。

　　那么房地产企业的预计毛利率是如何规定的呢？

　　2.国税发[2009]31号文件也有明确规定：企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市税务机关按下列规定进行确定：

　　（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；

　　（2）开发项目位于地及地级市区及郊区的，不得低于10%；

　　（3）开发项目位于其他地区的，不得低于5%；

　　（4）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

　　即:一般地产企业开发项目的预计毛利率按15%计算,如果当地税务机关有规定的，应当从其规定。

　　二、实务分析

　　某地产公司2018年度预收账款为2000万元，2019年度预收账款新增7000万元，同时，2019年度有4000万元预收账款达到纳税义务时间，应结转至主营业务收入，企业按照成本分摊的结果，对应分摊的开发产品成本为3000万元。那么，已售产品预计毛利额如何调整为实际毛利额？

　　第一步：计算出2019年结转收入年度的实际毛利额

　　即：2019年实现4000万元的主营业务收入，对应分摊3000万元的开发产品成本，那么2019年计算的实际毛利额则为1000万元，通过以下企业所得税纳税申报简表反映（税费暂略）：

　第二步：计算2019年度预收账款增加，企业应预交的毛利额

　　2019年新增预收账款应预交的毛利额=7000/1.09*15%

　　第三步：调减2019年度结转收入的预收账款的预计毛利额，即将预计毛利额调整为实际毛利额。

　　调减预收账款预计毛利额=4000/1.09*15%

　　达到4000万元结转收入的预收账款=2018年的预收账款2000万元+2019年的预收账款2000万元

　　上述第二步和第三步通过所得税汇算表中的视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细简表（A105010）反映如下（税金暂略）：

三、总结：

　　从上表可以看出，按照国税发[2009]31号第九条的规定，房地产企业在将预计毛利额调整为实际毛利额的过程，虽然是调整二者之间的一个差额，但在实际填报过程中，分三步走：

　　1、根据实际结转的收入成本金额，在纳税申报主表中直接申报实际毛利额；

　　2、在房地产企业特定业务计算的纳税调整额时，应先按当年新增的预收账款计算出预计毛利额（第22行，2019年新增的预收账款）；

　　3、将已结转到主营业务收入对应的预收账款计算的预计毛利额做纳税调减，即在结转实际毛利额时，原路冲回预计毛利额（第26行，2018年2000万+2019年2000万）。

　　地产企业将预计毛利额调整为实际毛利额，其实是在开发产品未完工成本不确定的情况下，税务机关预先规定了一个预计毛利率（15%或者其它规定的税率），企业在按预计毛利额预缴企业所得税后，当实际毛利额可以计算出来后，在原路调减原按预计毛利额计算出的纳税额，相当于预计毛利额只是一个时间性差异，最终待项目完工，纳税义务发生成本确定后，就不存在预计毛利额，而是全部调整为实际毛利额。

面对复工复产，服务业小微企业和个体工商户房屋租金成本支出压力大。2020年5月9日，《国家发展改革、住房城乡建设部、财政部、商务部、人民银行、国资委、税务总局、市场监管总局关于应对新冠肺炎疫情进一步帮扶服务业小微企业和个体工商户缓解房屋租金压力的指导意见》（发改投资规〔2020〕734号）明确实施房屋租金减免和完善财税优惠政策。

　　对服务业小微企业和个体工商户承租房屋用于经营、出现困难的。一是推动对承租国有房屋（包括国有企业和政府部门、高校、研究院所等行政事业单位房屋，下同）的，免除上半年3个月房屋租金。转租、分租国有房屋的，要确保免租惠及最终承租人。中央所属国有房屋（包括有关部门、中央企业、中央高校和研究院所等所属国有房屋）出租的，执行房屋所在地房屋租金支持政策。二是对承租非国有房屋的，鼓励出租人考虑承租人实际困难，在双方平等协商的基础上，减免或延期收取房屋租金。

　　地方政府要统筹各类财政资金（包括中央转移支付、地方自有财力等），根据当地实际情况对承租非国有房屋的服务业小微企业和个体工商户给予适当帮扶。对服务业小微企业和个体工商户减免租金的出租人，可按现行规定减免当年房产税、城镇土地使用税。落实好增值税小规模纳税人税收优惠政策。

　　一段时间以来，各省推出Covid—19疫情防控税收优惠政策。比如，不动产出租方在疫情期间通过减免同一个体工商户至少一个月租金，《福建省税务局关于疫情期间因减免个体工商户租金相应减免房产税和城镇土地使用税的公告》(2020年第3号)规定，可以申请减征或免征房产税和城镇土地使用税。减免税额不超过减免个体工商户租金的总额且不超过三个月应纳房产税和城镇土地使用税税额。

　　例如，3年前，福州市民李四将其面积20平方米的店面，出租给张三从事“沙县小吃”经营，月租金5 000元。2020年3月，减免张三一个月店面租金。李四月房产税、城镇土地使用税各为600元。李四可以在2020年9月30日前，通过办税服务厅或选择登陆福建省电子税务局“非接触式”提交申请减免房产税和城镇土地使用税，最高限额为3 600元（＝1 200×3）。

《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）规定，企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。

　　《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号），七、企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。

　　《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）附件《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》规定，企业外购的软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年（含）。另外23号文规定，企业享受优惠事项采取“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的办理方式。不需要备案。

根据上述规定，企业外购软件享受加速折旧或摊销优惠政策要注意以下事项：

　　第一：软件必须是企业外购软件；

　　第二：企业是所有企业，包括企业所得法及其实施条例规定的企业所得税纳税人，即包括所有的企业、事业单位、社会团体以及其他取得收入的组织。

　　第三：不再需要税务机关核准，也不需要向税务机关备案。

　　第四：税收法规规定的折旧或摊销年限正常为10年，但外购软件可以最短为2年，企业可以根据实际情况来选择折旧或摊销年限。

　　第五：优惠政策的享受时间，汇缴享受（税会处理一致的，预缴享受；税会处理不一致的，汇缴享受）。

　　第六：年报汇缴申报时，在年报《A105080资产摊销折旧、扣除明细表》25行“七、软件”及26行“其中：享受企业外购软件加速摊销政策”中填报即可。

　　A105080资产折旧及纳税调整明细表填列，25行“七、软件”及26行“其中：享受企业外购软件加速摊销政策”中填报即可。

针对新冠肺炎，财政部、国家税务总局出台了一系列疫情防控的增值税减免税政策，纳税人如果放弃享受增值税减免税政策，是否需要书面报税务机关备案呢，很多人看了总局12366答复出现了困惑：

　　疫情防控税收优惠政策热点问答（第十一期）

　　18.我公司是一家企业培训公司，增值税一般纳税人。2020年4月，有个别客户要求我公司就部分培训服务开具增值税专用发票。请问，我公司可以就开具增值税专用发票部分培训收入缴纳增值税，其他培训收入享受生活服务免征增值税优惠吗?

　　答：《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(2020年第8号，以下称8号公告)第五条规定，对纳税人提供生活服务取得的收入，免征增值税。生活服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号印发)规定执行，培训等非学历教育服务，属于生活服务的范围。

　　《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(2020年第9号)第五条规定，一般纳税人在享受增值税免税、减税政策后，按照《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十八条的有关规定，要求放弃免税、减税权的，应当以书面形式提交纳税人放弃免(减)税权声明，报主管税务机关备案。一般纳税人自提交备案资料的次月起，按照规定计算缴纳增值税。

　　作为适用一般计税方法的增值税一般纳税人，你公司按照8号公告有关规定适用免征增值税政策的，不得开具增值税专用发票，可以开具增值税普通发票。你公司可以就培训服务选择放弃免税，以书面形式提交纳税人放弃免(减)税权声明，报主管税务机关备案，并自提交备案资料的次月起，按照规定计算缴纳增值税并相应开具增值税专用发票。需要说明的是，一经放弃免税，应就培训服务全部放弃免税，不能以是否开具增值税专用发票，或者区分不同的销售对象分别适用征免税。

　　但是，在总局之前的问题答复中，大家看到了类似的问题，却有着相反的答复口径。

　　疫情防控税收优惠政策热点问答（第十期）

　　21.我公司可以享受《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定的减免税政策，由于下游企业坚决要求3%专用发票，所以我们打算放弃减免税。请问我们需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》吗?如果放弃，是不是36个月内我们所有的减免税优惠都不能享受了?

　　答：你公司可以根据实际情况选择适用《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》(2020年第13号)规定的减免税优惠，也可以选择放弃减免税。放弃减免税优惠不需要填写《纳税人放弃免(减)税权声明》，也不影响享受其他增值税优惠政策。

　　财税星空特别提示：

　　对于放弃增值税减免税，一般纳税人和小规模纳税人是不一样的。无论是财税〔2016〕36号文还是《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》(2020年第9号)，都规定的是一般纳税人在享受增值税免税、减税政策后，按照《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十八条的有关规定，要求放弃免税、减税权的，应当以书面形式提交纳税人放弃免(减)税权声明，报主管税务机关备案。

　　但是，对于小规模纳税人，国家税务总局在12366答疑和公众号视频中都明确了，放弃增值税减免税是不需要书面申明和报税务机关备案的。而是在目前征管实践中也允许小规模纳税人在这次防控疫情税收优惠中，可以按客户和业务需要，同时选择部分业务收入不享受减免税按3%开票，部分业务选择享受减免税按1%或免税开票。

为顺应个人所得税改革，财政部、国家税务总局联合出台了《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号）（以下简称“3号公告”）。为便于读者理解，本文以案例形式，对居民个人境外所得税收抵免的部分重点内容进行解析。

　　一、境外所得应纳税额、抵免限额、实际抵免税额的计算

　　案例1：

　　居民个人王某2019年度取得在中国境内工作期间的工资薪金收入30万元，假设可以扣除基本减除费用6万元、专项扣除6万元、专项附加扣除3.6万元，以及其他扣除0.24万元；另取得在境外A国工作期间的工资薪金收入20万元，特许权使用费收入20万元，股息收入4万元；同时在境外B国取得利息收入5万元。除上述外，王某无其他所得。王某根据A国和B国税法规定，在A国缴纳个人所得税8万元，同时在B国缴纳预提所得税0.8万元。王某在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理？（假设只考虑综合所得基本扣除，不考虑税收协定和预缴因素。）

　　01分析：

　　1.计算2019年度综合所得应纳税额。3号公告第二条规定，居民个人应当按照以下方法计算当期境内和境外所得的应纳税额：（1）居民个人来源于中国境外的综合所得，应当与境内综合所得合并计算应纳税额；（2）居民个人来源于中国境外的经营所得，应当与境内经营所得合并计算应纳税额。居民个人来源于境外的经营所得，其按照《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下简称《个人所得税法实施条例》）规定计算出的亏损不得抵减境内经营所得的盈利；（3）居民个人来源于中国境外的利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得等其他分类所得，不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。

　　为便于计算，我们以表格方式对王某2019年度取得的境内和境外各项所得进行分类，详见表一。

　　先计算王某2019年度综合所得应纳税所得额：

　　①综合所得应纳税所得额=来源于境内工资薪金收入额+来源于A国工资薪金收入额+特许权使用费收入额-基本减除费用-专项扣除-专项附加扣除-其他扣除

　　②特许权使用费收入额=特许权使用费收入×（1-20%）

　　③综合所得应纳税所得额=30+20+20×（1-20%）-6-6-3.6-0.24=50.16（万元）。

　　再计算王某2019年综合所得应纳税额：

　　综合所得应纳税额=境内和境外综合所得应纳税所得额×税率-速算扣除数

　　王某2019年度综合所得应纳税额=50.16×30%-5.292=9.756（万元）。

　　2.计算来源于境外股息所得应纳税额和利息所得应纳税额。

　　①利息、股息、红利所得应纳税额=利息、股息、红利应纳税所得额×20%

　　②来源于A国股息所得应纳税额=4×20%=0.8（万元）；

　　③来源于B国利息所得应纳税额=5×20%=1（万元）。

　　3.计算王某境外所得抵免限额。根据3号公告第三条规定，居民个人境外所得抵免限额具体计算方法为：（1）一国（地区）综合所得的抵免限额＝境内和境外综合所得依法计算的应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷境内和境外综合所得收入额；（2）一国（地区）经营所得的抵免限额＝境内和境外经营所得应纳税额×来源于该国（地区）经营所得应纳税所得额÷境内和境外经营所得应纳税所得额；（3）一国（地区）其他分类所得的抵免限额＝源于该国（地区）其他分类所得×20%；（4）居民个人来源于一国（地区）所得的抵免限额=来源于一国（地区）综合所得抵免限额+来源于一国（地区）经营所得抵免限额+来源于一国（地区）分类所得项目抵免限额。

　　根据上述公式计算，王某2019年度来源于A国的综合所得抵免限额=9.756×[20+20×（1-20%）]÷[30+20+20×（1-20%）]=5.321（万元）；

　　王某2019年来源于A国股息所得抵免限额=4×20%=0.8（万元）；

　　王某2019年来源于A国的抵免限额合计=5.321+0.8=6.121（万元）。

　　根据《个人所得税法》第七条和《个人所得税法实施条例》第二十一条以及3号公告第三条、第六条等规定，居民个人取得的境外所得实际抵免税额按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额孰低原则确定。由于王某已在A国缴纳个人所得税8万元，大于抵免限额6.121万元，按照孰低原则，王某2019年来源于A国的境外所得仅可抵免6.121万元，尚未抵免完的1.879万元（8-6.121）可以在以后五个纳税年度从A国取得的境外所得抵免限额的余额中结转抵免。

　　王某2019年来源于B国的利息所得抵免限额=5×20%＝1（万元），大于实际缴纳的个人所得税0.8万元，故可抵免0.8万元，需就其差额部分补缴税额。

　　4.王某2019年度应补（退）个人所得税计算。根据《个人所得税法》第十一条、第十三条以及3号公告第七条规定，王某应在取得境外所得的次年3月1日至6月30日内申报纳税，故应于2020年6月30日前办理居民个人综合所得年度汇算时一并进行境外所得抵免，王某当年应补（退）税额=应纳税额合计-境内和境外所得已在境内缴纳税额-境外所得已纳所得税抵免额=（9.756+0.8+1）-0-（6.121+0.8）=4.635（万元）。

　　二、境外纳税年度与我国纳税年度不一致怎么办

　　案例2

　　某居民个人孙先生在E国取得所得，按E国税收法律规定，其纳税年度为每年4月6日至次年4月5日。孙先生在E国某一年度的税额如何对应我国纳税年度进行税收抵免？在个人所得税年度汇算时如何处理？

　　02分析：

　　根据《个人所得税法》第一条规定，我国纳税年度采用公历年度，即自公历1月1日起至12月31日止。但由于各国税制和征管差异较大，对此3号公告第九条明确规定，对居民个人取得境外所得纳税年度与我国公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的我国纳税年度。

　　孙先生在2018年4月6日至2019年4月5日期间，从E国取得所得的最后一日所在年度为2019年，其对应的我国纳税年度为2019年度，故应与2019年度取得的境内所得合并计算纳税，并于2020年3月1日至6月30日申报境外所得。

　　三、税收饶让抵免的应纳税额的确定

　　案例3：

　　居民个人韩某持有某项专有技术，在B国取得特许权使用费所得400万元。假设B国税法规定，特许权使用费所得个人所得税税率为10%，没有任何扣除。但B国政府为促进高新技术发展，对其给予全额减免。该国与我国签订的税收协定中有相关饶让条款，规定特许权使用费限制税率为10%.韩某如何确定税收饶让抵免的应纳税额？

　　03分析：

　　由于我国政府与部分国家签订的税收协定中有税收饶让条款，3号公告第五条明确规定，居民个人从与我国订立税收协定的境外国家取得所得，并按该国家税收法律享受免税或减税待遇的，该所得已享受的免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在我国的应纳税额中予以抵免。由于我国政府与B国签订的税收协定有税收饶让条款，韩某在B国享受的免税额40万元（400×10%），可在申报境外所得时视为已缴税额，在计算应纳税额中进行抵免。

　　四、境外所得税税额是否可以抵免

　　案例4：

　　Jack在中国境内无住所，2019年在中国居住已满183天。Jack同时在中国和Y国受雇并取得所得，按Y国的国内法规定构成Y国的居民个人，其在Y国取得的所得根据该国规定已缴纳个人所得税，那么Jack能否在中国抵免境外所得税税额？

　　04分析：

　　根据《个人所得税法》第一条规定，Jack在境内居住满183天，已构成我国的居民个人，但依照对方国内法规定，Jack也属于Y国的税收居民。在构成双重税收居民的情况下，应根据税收协定居民条款加比规则判断其居民身份，即按照永久性住所、重要利益中心、习惯性居所、国籍等标准依次顺序判断。假设根据中国与Y国政府签订的税收协定中居民条款判定，Jack属于Y国税收居民。根据中国与Y国政府签订的税收协定受雇所得条款以及《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号）第四条和3号公告第四条等规定，Jack在境外受雇取得的所得可以享受税收协定优惠待遇，可不缴纳个人所得税。Jack在境外受雇取得的所得，如已经享受税收协定优惠待遇，而未在中国境内缴纳个人所得税，那么其在境外负担的税款在中国不予抵免。

　　案例5：

　　无住所个人马先生2019年度在中国境内居住累计满183天，连续居住年限不满六年，同时在C国任职，取得来源于C国的所得由C国在境外支付，马先生已向境内主管税务机关备案。请问，马先生在C国已缴纳的个人所得税能否在中国抵免？

　　05分析：

　　根据《个人所得税法实施条例》第四条规定，在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得免予缴纳个人所得税。境外所得税收抵免的出发点是避免我国居民个人在境内和境外双重征税，对于居民个人取得可以享受境外免税优惠政策的所得，如果按我国税收法律法规已明确给予免税优惠的，此类境外所得实际上未在中国缴纳个人所得税，不存在双重征税问题，因此无须进行税收抵免。故3号公告第四条规定，按照我国《个人所得税法》及其实施条例规定，已经免税的境外所得负担的境外所得税税款不予抵免。

　　五、境外所得追溯抵免的计算

　　案例6：

　　居民个人张先生2019年度取得来源于D国的工资薪金收入130万元，取得境内工作期间的工资薪金收入为20万元，可以扣除基本减除费用6万元、专项扣除3万元、专项附加扣除4万元。境内工资薪金已经预扣预缴个人所得税0.5万元。根据D国的税收法律规定，张先生按月向D国的税务机关预缴税款，2019年度在D国合计预缴税款30万元，其已向D国税务机关进行年度纳税申报并缴纳对应税款。2020年9月30日，D国税务机关才完成张先生的汇算清缴的评税审核，张先生从D国税务机关获得4万元退税，同时得到D国税务机关出具的纳税凭证。张先生在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理？（不考虑其他所得和税收协定因素）

　　06分析：

　　3号公告首次引入境外所得追溯抵免规定。该公告第十条规定，居民个人申报境外所得税收抵免时，除另有规定外，应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证，未提供符合要求的纳税凭证，不予抵免。居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免，在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的，可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免，但追溯年度不得超过五年。自取得该项境外所得的五个年度内，境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的，按实际缴纳税额重新计算并办理补退税，不加收税收滞纳金，不退还利息。纳税人确实无法提供纳税凭证的，可同时凭境外所得纳税申报表（或者境外征税主体确认的缴税通知书）以及对应的银行缴款凭证办理境外所得抵免事宜。

　　（1）张先生取得的境内和境外全部综合所得=130+20=150（万元）；张先生2019年度境内和境外综合所得应纳税所得=130+20-6-3-4=137（万元）；

　　（2）张先生2019年度按照国内税法规定计算的境内和境外综合所得应纳税额=137×45%-18.192=43.458（万元）；

　　（3）张先生可以抵免的D国税款的抵免限额=43.458×130÷（130+20）=37.6636（万元）；

　　（4）2020年6月30日之前，由于张先生已就其取得的所得在D国按月进行预扣预缴，并已向D国主管税务机关进行年度纳税申报及缴纳对应税款，但暂时无法提供纳税凭证，其可凭境外所得年度纳税申报表和对应的银行缴款凭证办理抵免，同时向境内主管税务机关办理综合所得汇算清缴。当D国税务机关最终出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化时，应按实际缴纳税额重新计算并办理补退税。具体如下：

　　①由于张先生在D国缴纳的个人所得税预扣税额30万元小于来源于D国所得的抵免限额37.6636万元，故30万元的预扣税额可全额作为抵免额，初步计算张先生需向我国税务机关补缴税款12.958万元（43.458-0.5-30）。

　　②2020年9月30日，张先生根据D国的税法规定完成D国纳税申报，清缴税款后，应根据纳税凭证对所属期为2019年度的综合所得纳税申报表进行追溯更正申报。由于张先生在D国实际缴纳个人所得税26万元（30-4），小于来源于D国所得的抵免限额37.6636万元，故可抵免26万元，但前期已经抵免了30万元，需在境内补缴多抵免的税款。张先生2019年度实际应补（退）税额=43.458-0.5-26=16.958万元，其应向境内主管税务机关补缴税款4万元（16.958-12.958）。

　　六、境外所得境内、境外分别支付抵免的计算

　　案例7：

　　有住所居民个人梅先生同时有来源于我国境内和境外的工资薪金所得。其中，来源于境内工作期间的工资薪金由境内企业支付，来源于境外工作期间的工资薪金由境内和境外企业各支付50%.梅先生2019年度取得在境内工作期间来源于境内支付的工资薪金收入40万元，已预扣预缴个人所得税6.308万元。取得境外工作期间的工资薪金所得80万元，对于境内企业支付的部分，境内企业已按规定预扣预缴个人所得税11万元；对于境外企业支付的部分，梅先生在D国已按D国税法规定缴纳个人所得税24万元。梅先生在2020年个人所得税年度汇算时应如何处理？（假设只考虑综合所得基本扣除和预缴因素，不考虑专项扣除、专项附加扣除和税收协定。）

　　07分析：

　　所得来源地划分是确定纳税人境内、境外所得及其纳税义务的基础和关键，3号公告在《个人所得税法实施条例》第三条的基础上对境外所得划分规则进行了完善。对于工资薪金所得、劳务报酬所得按劳务发生地原则来划分境内、境外所得；对财产租赁所得、特许权使用费所得按照使用地原则进行划分；对稿酬所得、偶然所得和利息、股息、红利所得按照支付地原则进行划分；不动产转让所得和股权等权益性资产转让所得按照财产所在地原则进行划分。

　　3号公告第十一条规定，当境内单位支付或负担工资薪金所得、劳务报酬所得时，应当按照《个人所得税法》及其实施条例规定预扣预缴税款。已经预扣预缴的税款在居民个人申报境外所得并办理税款抵免时，和其境内取得的综合所得预扣预缴税款一并计算。

　　为计算方便，我们以表格形式反映梅先生取得境内和境外所得的情况，如表二。

　　（1）计算梅先生2019年度综合所得应纳税所得额。

　　综合所得应纳税所得额=40+40+40-6=114（万元）。

　　（2）计算梅先生2019年综合所得应纳税额。

　　境内和境外综合所得应纳税额=114×45%-18.192=33.108（万元）。

　　（3）计算梅先生2019年境外所得抵免限额。

　　来源于D国综合所得抵免限额=33.108×（40+40）÷（40+40+40）=22.072（万元）。

　　（4）由于梅先生在D国已缴纳个人所得税24万元，大于当年其可以抵免的境外所得抵免限额22.072万元，按照抵免限额和可抵免的境外所得税税额按照孰低原则，梅先生来源于D国所得的实际抵免税额为22.072万元。

　　（5）计算梅先生2019年度应补（退）税额。

　　梅先生2019年度应补（退）税额=应纳税额合计-境内和境外所得已在境内缴纳税额-境外所得已纳所得税抵免额=33.108-（6.308+11）-22.072=-6.272（万元）。故梅先生2019年度可向境内主管税务机关申请退税6.272万元，超过D国综合所得抵免限额的已缴税款1.928万元（24-22.072）可以在未来五个纳税年度内从来源于D国所得抵免限额的余额中结转抵免。

最近，有许多财务人员都在咨询这样的问题：“我公司股东减资或撤资收回的款项需要交税吗？”这个问题看似简单，其实是要分情况来进行分析的。因为股东身份不同，既有法人股东又有自然人股东，所以，对缴纳税款的规定也是不相同的。

　　一、法人股东减资或撤资的企业所得税处理

　　政策依据：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）

　　第五条规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

　　被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。”

　　政策解析：根据上述政策得知，法人股东减资或撤资收回的资产一共分为三个部分：一部分是投资成本的收回，一部分是收回的股息所得，另一部分是投资资产转让所得。

　　因为根据《中华人民共和国企业所得税法》（主席令第六十四号）第二十六条第二款规定；“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，免征企业所得税。”所以，法人股东减资或撤资收回的股息所得免征企业所得税，其中只有第三部分投资资产转让所得才需要缴纳企业所得税款。

　　案例：A企业注册资本和实收资本均为1000万元，法人股东B企业取得A企业30%的股权，然后在2020年拟撤资；截至B企业撤资前，A企业当期未分配利润、盈余公积为500万元，经股东会决议A企业向法人股东B企业支付600万元，假定用货币资金支付撤资款。请问：B企业需要交纳企业所得税吗？

　　B企业撤资收回的款项共分为三大部分：

　　1、确认投资成本收回，即初始投资为1000*30%=300（万元）。

　　2、确认收回的股息所得，即500*30%=150（万元）。

　　3、确认投资资产转让所得，即600-300-150=150（万元）。

　　B企业应当缴纳的企业所得税为150*25%=37.5（万元）

　　二、自然人股东减资或撤资的个人所得税处理

　　政策依据：《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）

　　第一条的规定：“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照财产转让所得项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

　　应纳税所得额的计算公式如下：

　　应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额（投入额）及相关税费。”

　　案例：A企业注册资本和实收资本均为1000万元，自然人股东王某取得A企业10%的股权，然后在2020年拟撤资；公司当期未分配利润、盈余公积为1500万元，按照比例计算对价应向股东支付150万元，假定A企业用货币资金支付王某撤资款。请问：王某撤资需要交纳个人所得税吗？

　　王某撤资需要缴纳的个人所得税计算方法如下：

　　应纳税额=（1500-1000）*10%*20%=10（万元）

　　三、小结

　　1、法人股东减资或撤资，即分回的资产扣除初始投资成本后，属于应归属留存收益的部分确认为股息所得免征企业所得税，只有剩余应归属投资资产股权转让所得的部分才需要缴纳企业所得税。

　　2、自然人股东减资或撤资，即分回的资产扣除初始投资成本后的部分，应按照财产转让所得计算缴纳个人所得税。

会计实务工作中预算管理实际的运用还主要局限在“卡报销”或者说是“降本”上，主要还是在企业出现销售下降或者是竞争残酷时，比如当下的新冠之下新是审计的四大之一的PWC都爆出在内部严查出租车费的报销。实际上这基本反映出了中国的会计实务中的预算管理水平。目前实务中预算的水平还比较初级和急功近利，主要以砍费用和成本为主，比较关注可以降低多少成本和支出，主要推动力来源于企业的竞争。个人总结预算管理需要经历三个阶段：

　　第一个阶段砍预算阶段，主要是通过管理层的权力自上而下的，通过各种手段达成降本目标。包括实务中被员工吐槽最多的“卡报销”等不合理的手段达成降低成本和费用的目标。实际上还是一种源自于企业主自发的竞争压力之下的管理手段。财务基本上还处于被动执行阶段，一般民营企业比较流行，大中小型中都存在，只是砍了皮还是直接砍到骨头的问题。案例是比较普遍存在于企业报销的方方面面的严格管控，比如定额报销、出租车费定时报销、业务招待费定额人数标准等等各种通过限制业务活动的报销标准达到费用的下降。成本方面通过采购合同约定可以让供应商参加活动单方要求返利比如神舟电脑与京东的货款结算争议就是此类，还有通过复杂的对账和结算要求供应商提供原始的签收单原件等加大结算的难度达到减慢结算或者少结算的目标。这方面的创新一直从商超时代到网商时代就不断的出现的实务之中。

　　第二个阶段全面预算硬化阶段。主要是企业发展到一定阶段达到一定规模后，企业为上市等目标在股东与管理层分离的企业中比较常见。主要用于对于管理层的短期考核与管理层的奖金挂钩。主要手法是由董事会与管理层每年对企业经营业绩目标达成一致后，按企业经营业绩的KPI，就企业需要投入的财务资源和企业的产生财务业绩达成一致。核心目标一般为收入和净利润，一般会以业务口径和财务口径二个口径对此进行约定，并按此进行预算的编制博弈，会进行数次的自下而上或者自上非下的反复平衡，最后达成一致后。一般由财务部进行事中的管理和控制，大中型企业还会通过专门的预算系统对此进行管控，并按预算进行分解到企业各业务单元和部门的管控。案例可以通过华为、平安等大中型企业的预算管理经验的一些报道看出企业已进行全面预算的硬化管理，特别是货款或者报销等的支付的刚性很强，预算管控达到深入到业务细节谈判的阶段，每项业务支出都需要事前有预算的申请审批才能启动。强调的是投入产生比，要求所有投入都需要有产生，并且产生达到预算目标，战胜自己的历史和同行业的水平。

　　第三阶段预算业财融合超越阶段。主要是在企业完成第二阶段硬化预算阶段后，预算的刚性加上考核利益让经营短期化现象比较流行，管理层通过各种手法为达成企业的短期经营目标牺牲企业的长期利益。引起了预算刚性还是柔性的争议，为平衡预算的刚性出现了GE的传奇CEO杰克.韦尔奇为代表的超越预算的实践者，主要强调的是通过发挥人的主动性雇运最优秀的人来一起创造最卓越的企业，当然，GE有过很成功阶段，现在看正在跌下神坛。日本有稻盛和夫的阿米巴引入中国后变成了比较常见和流行的合伙人制，不论是阿里等新经济的，还是万科等地产公司的此制度，从财务管理角度看，实际上还是超越预算的阶段，让企业员工的利益与融合，让预算能真正的成为帮助企业创造价值的工具，并达成企业经营业绩的最大化。当然，还有华为式的工会模式或者说是集体持股等中国式的创新，通过员工自愿的加班等付出取得企业的一定利润的分享权或者是比较常见的企业的期权等，来达到发挥企业全员的预算超越的阶段。

　　总之，目前企业会计实务中的预算管理企业都会存在三个阶段的管理中，不能说哪个阶段是最优的，只是对于企业最适合的才是最好的，比如华为的工会持股式的预算管控就不是所有企业能使用的，因为他需要一个预算的管理环境，需要一批企业的管理层和员工的认同和投入，不是独立通过企业财务管理人员达成的。预算是一门技术，更加是一门艺术，是一门管理的艺术。预算最终会为所有的企业管控出美丽的财务业绩之花，让各利益方分享。

　案例：A集团公司从工商银行取得借款，利率7%，A将其转借给100%控股的子公司B公司，仍然收取利息7%。

　　请问：B公司能否以银行提供给A公司的利息单入账并税前扣除？

　　一、这是不是统借统还业务？

　　这个界定关键，如果不是统借统还，则A公司必须就收到的利息缴纳6%增值税，开具发票给B公司，B公司方可入账。如果是统借统还，情况就完全不同。

　　所谓统借统贷是企业常常发生的一类特殊业务，由于融资的各种限制导致集团公司常常统一取得借款，然后将资金提供给内部下属各公司使用，在财税2016年36号文附件三中对于统借统还做了解释：

　　统借统还业务，是指：

　　（1）企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

　　（2）企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

　　第（2）条是通过集团内部财务公司实施，较为少见，实务中争议的主要是第（1）条所说的统借统还。从这个文件来看，至少应具备以下几个条件：

　　第一，借款方和转借方都属于工商登记注册的集团公司范围，对于借款的中转方，可以是集团公司也可以是集团的核心企业。这里问题的争议点在于什么是集团的核心企业？首先不能将核心企业强行理解为集团公司，但怎么界定仍然无法统一，我们的看法是企业自己可以拥有解释权，何为核心？是不是只能有一个核心？其实是可以变通解释的。

　　第二，统借统还必须是来源于金融机构。什么是金融机构需要小心，实务中税务机关通常按照是否有金融许可证来作为界定标准，商业银行和其他所有非银行金融机构都是可以作为资金源头的。如果公司资金来源于自有资金或金融机构以外的民间借款，不属于税法所说统借统贷。

　　第三，借款路径必须是金融机构借款给中转公司，中转公司转借给下属公司，这里需要小心，36号文的措辞意味着只能高一级企业转借给低一级企业，如果是反过来，就存在不被认定为统借统还的风险。而且在实务中，资金路径最好有迹可循，清清楚楚。

　　那么还有一个新的问题，实务中大的企业集团可能存在多层次结构，比如集团借给子公司，子公司再借给孙公司，是否都能够按照统借统还政策享受增值税免征呢？按照上面的税法文字来看，是不可以的。这一点也需要特别注意。

　　第四，中转公司借给下属公司的利率不高于金融机构借款给中转公司的利率，要么相等，要么低于。

　　同时符合这四个条件，方可认定为统借统贷业务。按照上面的分析，前面A公司的案例属于统借统还，可以享受增值税免税的优惠政策。

　　二、统借统还业务实施中需要注意哪些落地环节？

　　1、合同问题

　　银行和中转公司之间当然是有规范借款协议的，但中转核心企业同下属公司之间是否需要签署协议？我的意见是应当签署《统借统还协议》，注明此次借款的资金来源，路径，性质，以及票据等重要事项。

　　2、合规票据问题

　　首先案例中直接以A公司取得的银行票据计入B公司账务是不可以的。符合税法统借统贷要求的借款，可以享受增值税免税政策，那么是否可以由A公司向B公司开具收据，B公司凭借利息收款收据入账在所得税前扣除呢？按照增值税的逻辑，所有的合规的免税也应提供免税发票，在开票系统中按照对应的免税编码选择开具免税发票，因此严格来讲直接开具收据至少是不规范的行为，但实务中很多免税行为并未开具发票，收据入账税务机关也默认扣除。但还是建议企业按照规范的免税发票来处理。

　　3、资金流问题

　　实务中需要特别注意另外一个问题，就是资金从银行到A，从A到B的清晰资金流向，如果A借给B的资金是来源于自身资金池，无法区分资金是否来源于银行或金融机构，则不能被认定为统借统贷，这需要企业在实际操作过程中就每一笔借款补充统借统贷协议，分清资金流向并单独计算利息。

　财政部 税务总局公告2020年第17号调整了二手车交易的征收率，税务总局公告2020年第9号明确了具体征管问题。自2020年5月1日至2023年12月31日，3年8个月期限内，从事二手车经销业务的纳税人销售其收购的二手车，减按0.5%征收率征收增值税，销售额＝含税销售额/（1+0.5%）。简要分析以下征管要点：

　　一、仅限于二手车经销业务的纳税人+销售其收购的二手车

　　（一）不适用0.5%的三种情形。

　　1、二手车经销纳税人销售其自用的；

　　2、二手车经销纳税人收购二手车自用后再销售的；

　　3、非二手车经销纳税人。

　　（二）不适用0.5%三种情形的计征方式。

　　1、国税函[2009]90号规定，按销售自已使用过的固定资产按3%减按2%计征，应开普票，不得开专票；

　　2、税务总局公告2012年第1号规定，纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产；增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。

　　要核对当初是否为小规模、是否未抵扣，历史数据可能会翻十几年前的旧账；如果是先作进项转出，后又抵扣的，难以核实。

　　3、税务总局公告2015年第90号规定，纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。

　　4、已废止的财税〔2013〕第37号第二十二条规定，准予从销项税额中抵扣的进项税额包括：从销售方或者提供方取得的增值税专用发票（含货物运输业增值税专用发票、税控机动车销售统一发票）上注明的增值税额。从2013年8月1日起，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

　　一般纳税人自2013年8月1日起购进使用后再出售的，应适用13%税率，可开专票。应抵扣未抵扣的，应按13%；只有不得抵扣且未抵扣的，才可适用3%、或按3%减按2%。

　　（三）二手车、二手车经销业务纳税人。

　　二手车流通管理办法规定，二手车是指从办理完注册登记手续到达到国家强制报废标准之前进行交易并转移所有权的汽车（包括三轮汽车、低速载货汽车，即原农用运输车,下同）、挂车和摩托车。

　　二手车经销业务纳税人，是指经工商行政管理部门依法登记,从事二手车经销的企业。二手车经销是指二手车经销企业收购、销售二手车的经营活动。

　　二、关键语句：“本公告发布后出台新的增值税征收率变动政策，比照上述公式原理计算销售额。”

　　注意：公告原文直接表述为“新的增值税征收率变动”，而不是：减按或减征！

　　（一）表述变化。

　　9号公告减按的表述，未提及：按3%减按0.5%。17号公告的表述：“由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税。”两份公告的表述是一致的。

　　（二）计算原理变化。

　　销售额＝含税销售额/（1+0.5%），这是一种全新的计算方式。只剔除实际征收税额，相当于认可0.5%就是一个征收率。

　　（三）对此后、此前计算方式的影响。

　　1、此后：只要有新的减按征收率，均应按此公式计算不含税销售额。

　　1）现计算方式：不含税销售额=100/(1+0.5%)=99.5；

　　应纳税额=99.5*0.5%=0.4975；

　　应纳税额减征额=99.5*2.5%=2.4875。

　　2）原计算方式：不含税销售额=100/(1+3%)=97.09;

　　应纳税额=97.09*0.5%=0.4855;

　　应纳税额减征额97.09*2.5%=2.4273

　　两者比较，三项数值放大！

　　2、此前：不适用9号公告的计算方式！

　　如，国税函[2009]90号的适用按简易办法依3%征收率减按2%征收的，仍应按含税销售额/(1+3%)计算不含税销售额。因为9号公告明确了，只是本公告发布后出台新的征收率变动，才比照计算。

　　当然，疫情期间的1%，又是另外一个特例。

　　三、其他要点

　　二手车经销业务纳税人不论是一般纳税人，还是小规模纳税人，计算应纳税额、开具二手车销售统一发票或专票，都是一致处理。

　　如果上家卖车人应按13%纳税、按13%开具专票，下家买车人想获得13%专票，双方应直接通过二手车拍卖或二手车经纪程序。

　　如果上家卖给二手车经销企业后，下家只能获得0.5%的专票抵扣，截断了上家应流转的12.5%进项税额抵扣链条。