与非居民个人和无住所居民个人相关的个人所得税税收法规及税收协定中，主要涉及三个“天数”：居住天数、协定停留天数和工作天数。在实践中一定要区分清楚，准确把握这三个天数的计算方法，不然税款很容易出错哦~

　　一、居住天数

　　1、不足24小时不计入

　　根据《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部 税务总局公告2019年第34号）的规定，无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，计入中国境内居住天数；在中国境内停留的当天不足24小时的，不计入中国境内居住天数。

　　例：李先生为香港居民，在深圳工作，每周一早上来深圳上班，周五晚上回香港。周一和周五当天停留都不足24小时，因此不计入境内居住天数，再加上周六、周日2天也不计入，这样，每周可计入的天数仅为3天，按全年52周计算，李先生全年在境内居住天数为156天，未超过183天，不构成居民个人，李先生取得的全部境外所得，就可免缴个人所得税。

　　2、满六年缴税情形

　　根据《财政部 税务总局关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部 税务总局公告2019年第34号）的规定，无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满183天的，如果此前六年在中国境内每年累计居住天数都满183天而且没有任何一年单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境内、境外所得应当缴纳个人所得税；如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。

　　前六年，是指该纳税年度的前一年至前六年的连续六个年度，此前六年的起始年度自2019年（含）以后年度开始计算。

　　二、协定停留天数

　　协定停留天数，一般应用在双边税收协定中的非独立个人劳务条款或者受雇所得条款中。目前，实务中关于协定停留天数的计算规则，主要按照《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释的通知》（国税发〔2010〕75号）的解释规定来执行：在计算天数时，外籍人员中途离境包括在签证有效期内离境又入境，应准予扣除离境的天数。

　　计算实际停留天数应包括在中国境内的所有天数，包括抵、离日当日等不足一天的任何天数及周末、节假日，以及从事该项受雇活动之前、期间及以后在中国度过的假期等。

　　三、工作天数

　　不足24小时算半天

　　根据《财政部 税务总局关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第35号）规定，个人取得归属于中国境内工作期间的工资、薪金所得为来源于境内的工资、薪金所得。境内工作期间，按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时的，按照半天计算境内工作天数。

　　无住所个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职，且当期同时在境内、境外工作的，按照工资薪金所属境内、境外工作天数占当期公历天数的比例计算确定来源于境内、境外工资薪金所得的收入额。境外工作天数按照当期公历天数减去当期境内工作天数计算。

　　值得关注的是，针对港、澳税收居民，《国家税务总局关于执行内地与港澳间税收安排涉及个人受雇所得有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第16号）规定，港澳税收居民在内地从事相关活动取得所得按）“当期境内实际停留天数”计算缴税，“当期境内实际停留天数”指港澳税收居民当期在内地的实际停留天数，但对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，按半天计算为当期境内实际停留天数。

首先明确一下，研究这个问题的意义在哪里？

　　根据财税[2016]36号文的规定，存款利息属于不征收增值税的项目；而银行理财产品属于金融商品，金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入，按照贷款服务缴纳增值税。

　　在实践中，绝大部分业内人士认为，结构性存款属于金融商品，持有期间的保本收益应当缴纳增值税，还有一部分人认为，结构性存款属于银行存款，利息收入不属于增值税的征税项目。

　　今天我们就来详细分析一下。

　　根据《关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发[2019]204号，以下简称204号通知）第一条：

　　“结构性存款是指商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。”

　　从定义上来看，结构性存款不属于一般存款，而是一种特殊的存款。

　　这种存款具有以下特征：

　　1.结构性存款是既无法保本、亦无法保收益的特殊存款产品，而相较于一般的存款，由于结构性存款嵌入了金融衍生工具，成本更高、风险更高、收益也可能更高。；

　　2.结构性存款是“存款+期权”组合型存款产品；

　　3.结构性存款最初只是挂钩利率和汇率；

　　4.结构性存款是利率市场化过程中的产物，国外也有；

　　5.结构性存款与票据之间的套利行为比较容易发生，且已成为商业银行的主流业务模式。

　　因此，结构性存款的性质较为复杂，把它简单的划分为存款或者银行理财都有失偏颇。

　　根据204号通知第四条：“商业银行应当将结构性存款纳入表内核算，按照存款管理，纳入存款准备金和存款保险保费的缴纳范围，相关资产应当按照国务院银行业监督管理机构的相关规定计提资本和拨备。”

　　这一条非常关键，如果结构性存款纳入存款保险保费的缴纳范围，受《存款保险条例》（国务院令第660号）规定的额度保障，那它在本质上就是银行的一种存款，而不是理财产品。

　　我们的观点：对于在204号通知下发前，各商业银行销售的结构性存款，未纳入存款保险保费的缴纳范围，不受《存款保险条例》规定的额度保障，其实质上更接近于银行理财产品，取得的保本收益应按照规定缴纳增值税。

　　对于204号通知下发后，各商业银行销售的结构性存款，已纳入存款保险保费的缴纳范围，受《存款保险条例》规定的额度保障，其本质上就是银行的一种存款，取得的利息收入不属于增值税的征税范围。

近日连续接到网友关于增值税增量留抵退税问题的咨询：

　　甲网友提问：

　　增值税进项留抵退税的，按文件要求是增值税申报期内申请。现在是11月报10月增值税，应该是先做退税申请，还是先把10月的增值税申报后，再做进项留抵退税的申请？

　　我们3月是有缴税的，也就是3月留抵为0。4月有留抵6万，累计至9月留抵54万，至10月留抵52万，（4-10月每月留抵金额均大于0.）——那么11月申请10月的增量留抵时，是按52万计算，还是按52万-6万（4月留抵金额）=46万计算呢？

　　这里的计算，1、每次申请只能申请连续6个月的，2、还是可以像我上面的描述，现在申请4-10月的（也就是7个月的）？哪种正常呢？

　　现在要申请增值税增量留抵退税，应该申请的是52-0=52为计算基数，还是54-0=54为计算基数

　　网友乙：

　　老师啊，我遇到了一个问题，实在想不通，请赐教。

　　......我有一户去年注册登记的企业，由于建造厂房自2019年3月起每月都产生大量增值税留抵税额，......我请示了我们单位的法规科，答复说明年信用等级评B以上才可以办理退税。

　　这家企业如果明年符合退税条件，我对连续6个月所属起的起始时间有疑问，暂时没得到准确答复，这个问题太困扰了。

　　我是这么理解的：明年只要连续所属期不重复计算，这个企业可以计算留抵退税的期间应该是所属期2019年4月到2020年符合条件的月份，由于没有权威答复，我实在拿不准，所以请老师百忙之中指点一下，谢谢您！

　　网友丙提问：

　　某企业2019年3月留抵税额是180万元，4月至10月留抵税额分别是200万、190万、210万、200万、190万、230万、240万，所有进项税额都是专票抵扣！该企业11月份能退税多少金额？

　　到11月申报10月税后能退税多少？

　　进项都是专票，进项构成比例100%

　　税局说240-200=40万小于50万不能退

　　税局那位管退税的领导跟我这样说：9月减3月、10月减4月、11月减5月

　　网友丁提问：

　　是不是4月—9月连续6个月的留抵税额都可以退？

　　网友戊提问：

　　留抵退税必须在符合条件的次月办理退税吗？如果4-9符合留抵退税条件，10月份申报期不办理，到12月份办理行吗？

　　简单归纳一下，这几位网友提的问题主要有两个：

　　第一，计算允许退还的增量留抵税额时，何为“增量留抵税额”。

　　增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。也就是，将纳税人2019年3月底的留抵税额时点数固定设为存量留抵，不管何时申请退还增量留抵税额，其增量留抵税额均是以每期（月度、季度，下同）留抵税额与2019年3月底的留抵税额相比较而新增加的期末留抵税额。

　　这里计算增量留抵税额，有两个用途（即用于考察是否符合两个条件），其一，考察办理申请退税时上期期末的增量留抵税额，看其是否高于或等于50万元，如低于50万元，则不符合退税条件；其二，考察办理申请退税时上期起往前连续六个月（按季纳税的，连续两个季度，下同）的每期增量留抵税额是否大于零元，只有连续六个月增量留抵税额均大于零才符合条件，如果中间任何一期的期末留抵税额低于或等于2019年3月底的期末留抵税额，就不符合退税条件。需要再从增量留抵税额大于零的那一期开始考察往后连续六个月的增量留抵税额是否大于零。

　　第二，还有部分人没有真正搞清楚留抵税额究竟是怎么回事。也就有了上述网友所问“每次申请只能申请连续6个月的，还是可以像我上面的描述，现在申请4-10月的（也就是7个月的）”“4月—9月连续6个月的留抵税额都可以退”“计算留抵退税的期间应该是所属期2019年4月到2020年符合条件的月份”这些问题，以及“如果4-9月符合留抵退税条件，10月份申报期不办理，到12月份办理”这样的问题。

　　增值税期末留抵税额，是增值税一般纳税人已缴纳但未抵扣完的增值税进项税额。留抵税额是个时点数，会随着增值税一般纳税人每一期的申报情况发生变化。

　　我们所说的期末留抵税额退税，退还的就是上期的期末留抵税额，当然，实际退税是经过计算后的允许退还的增量留抵税额。至于上上期乃至以前每期的期末留抵税额，会随着该期的下一期的应纳税额的计算而变化，融合在下期的应抵扣税额中，可能全部抵扣了，也可能形成新的留抵。因此，不存在什么几期的留抵税额这一说法，就像纳税人的利润额一样，是个滚动的变数。

　　例如，6月份留抵税额是6万元，7月份可能变成8万元，8月份可能变成0元（不仅没有留抵税额，还实际缴纳了增值税），到了9月份又产生新的留抵税额3万元，10月份留抵税额4万元。此时，10月份的4万元留抵税额是包括了9月份那3万元留抵税额的。也就是，10月底，该纳税人的实际留抵税额就是4万元，而非其他金额。

　　关于留抵退税政策中“连续六个月”的表述，只是允许退税的一个条件，需要以连续六个月的增量留抵税额是否大于零，来考察是否符合退税条件。不存在什么退还六个月或几个月的期末留抵税额这一说法。退还的就是办理申请退税手续的上期期末留抵税额。

　　这也就是为什么满足条件的纳税人提交留抵退税申请必须在先办理了上期增值税纳税申报（最终确定上期期末留抵税额的金额），且应在申报期完成的原因。就是为了避免对退税数额计算和后续核算产生影响。

　　总的来讲，增值税期末留抵税额退税制度中的“连续六个月”是指纳税人可以从2019年4月以后的任何一个月开始计算连续六个月（2个季度），比如5月到10月，6月到11月等等。既不限定哪六个月，但也必须是连续六个月。同时，已申请退税“连续六个月”的计算期间，不能再次计算，即任何一个月（季度）在计算“连续六个月”时不能计算两次。

　　符合退税条件的纳税人，只能以申请退税时的上期期末增量留抵税额（与2019年3月底的留抵税额相比较而新增加的期末留抵税额）来计算允许退还的增量留抵税额，再无其他。

　　注：本文所述增值税增量留抵退税，系指适用税务总局2019年第20号公告的留抵退税，不涉及“部分先进制造业”留抵退税政策。

　【事项名称】

　　税收减免核准

　　【申请条件】

　　符合核准类税收减免的纳税人，提交核准材料，提出申请，经依法具有批准权限的税务机关按规定核准确认后方可享受。未按规定申请或虽申请但未经有批准权限的税务机关核准确认的，纳税人不得享受。

　　【设定依据】

　　《中华人民共和国税收征收管理法》第三十三条第一款

　　【办理材料】

　　*温馨提示：以下报送材料中未注明份数的均为1份。

　　1.其他地区地震受灾减免个人所得税（减免性质代码：05011601，政策依据：财税〔2008〕62号），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）个人身份证件原件（查验退回）。

　　（4）自然灾害损失相关材料原件及复印件（原件查验后退回）。

　　2.其他自然灾害受灾减免个人所得税（减免性质代码：05011605，政策依据：中华人民共和国个人所得税法）

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）个人身份证件原件（查验退回）。

　　（4）自然灾害损失相关材料原件及复印件（原件查验后退回）

　　3.地震灾害减免资源税（减免性质代码：06011601，政策依据：财税〔2008〕62号），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）开采或生产应税产品过程中，因意外事故或自然灾害等原因遭受重大损失的相关材料。

　　4.事故灾害等原因减免资源税（减免性质代码：06129902，政策依据：中华人民共和国资源税暂行条例），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）开采或生产应税产品过程中，因意外事故或自然灾害等原因遭受重大损失的相关材料。

　　5.企业纳税困难减免房产税（减免性质代码：08019902，政策依据：国发〔1986〕90号），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）不动产权属资料或其他证明纳税人实际使用房产的材料原件及复印件（原件查验后退回）。

　　（4）证明纳税人困难的相关材料。

　　6.纳税人困难性减免城镇土地使用税优惠（减免性质代码：10129917，政策依据：《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）不动产权属资料或其他证明纳税人使用土地的文件原件及复印件（原件查验后退回）。

　　（4）证明纳税人困难的相关材料。

　　7.普通标准住宅增值率不超过20%的土地增值税减免（减免性质代码：11011704，政策依据：《中华人民共和国土地增值税暂行条例》），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）开发立项及不动产权属资料复印件。

　　（4）土地增值税清算报告。

　　（5）相关的收入、成本、费用等相关材料。

　　8.因城市实施规划、国家建设需要而搬迁，纳税人自行转让房地产免征土地增值税（减免性质代码：11129902，政策依据：财税〔2006〕21号），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）不动产权属资料复印件。

　　（4）政府依法征用、收回土地使用权文件复印件。

　　9.因国家建设需要依法征用、收回的房地产土地增值税减免（减免性质代码：11129905，政策依据：中华人民共和国土地增值税暂行条例），应报送：

　　（1）《纳税人减免税申请核准表》1份。

　　（2）减免税申请报告。

　　（3）不动产权属资料复印件。

　　（4）政府征用、收回土地使用权补偿协议复印件。

　　【办理地点】

　　可通过办税服务厅（场所）、电子税务局办理，具体地点和网址可从省（自治区、直辖市和计划单列市）税务局网站“纳税服务”栏目查询。

　　【办理机构】

　　主管税务机关

　　【收费标准】

　　不收费

　　【办理时间】

　　本事项办结时限由省（自治区、直辖市和计划单列市）税务局确定。

　　【联系电话】

　　主管税务机关对外公开的联系电话，可从省（自治区、直辖市和计划单列市）税务局网站“纳税服务”栏目查询。

　　【办理流程】

　　【纳税人注意事项】

　　1.纳税人对报送材料的真实性和合法性承担责任。

　　2.文书表单可在省（自治区、直辖市和计划单列市）税务局网站“下载中心”栏目查询下载或到办税服务厅领取。

　　3.纳税人使用符合电子签名法规定条件的电子签名，与手写签名或者盖章具有同等法律效力。

　　4.纳税人提供的各项资料为复印件的，均需注明“与原件一致”并签章。

　　5.税务机关对核准类减免税的审核是对纳税人提供材料与减免税法定条件的相关性进行审核，不改变纳税人真实申报责任。

　　6.纳税人在减免税书面核准决定未下达之前应按规定进行纳税申报。纳税人在减免税书面核准决定下达之后，所享受的减免税应当进行申报。

　　7.纳税人享减免税的情形发生变化时，应当及时向税务机关报告，税务机关

　　对纳税人的减免税资质进行重新审核。

　　8.纳税人享受核准类减免税的，对符合政策规定条件的材料需留存备查。

　　9.纳税人实际经营情况不符合减免税规定条件的或者采用欺骗手段获取减免税的、享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告的，以及未按照规定履行相关程序自行减免税的，税务机关依照税收征管法有关规定予以处理。

　　10.最新减免税政策代码可在国家税务总局“办税指南”栏目查询。

问题内容：

　　企业以前年度购进的固定资产，选择年限平均法计提折旧在企业所得税前扣除。在2019年，可否根据《财政部 税务总局公告2019年第66号》的精神，在2019年选择缩短折旧年限或加速采取加速折旧的方法，在企业所得税前扣除折旧费用（不是一次性扣除）？

　　答复机构：税务总局深圳市税务局

　　答复时间：2019-11-18

　　答复内容：

　　国家税务总局深圳市税务局12366呼叫中心答复：您好！您提交的问题已收悉，现针对您所提供的信息回复如下：《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部 税务总局公告2019年第66号）第一条规定，自2019年1月1日起，适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。若您企业是符合该规定条件的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。

　　感谢您的咨询！上述回复仅供参考，若您对此仍有疑问，请联系12366纳税服务热线或主管税务机关。

　　财税微波评论：

　　1、提问的内容还是没有表达清楚，应该问在2019年之前年份，已经投入使用的固定资产，一直使用年数平均法在企业所得税前扣除折旧费用，可否在2019年采用缩短折旧年限或加速折旧的办法在企业所得税前扣除折旧费用。（这个问题就是我问的）

　　2、从深圳局的回复，请读者诸君判断，企业可否对该固定资产（2019年之前投入使用，按年限平均法在企业所得税前扣除折旧费用）在2019年采用缩短折旧年限或加速折旧的办法在企业所得税前扣除折旧费用？

　　答复机构：青岛市税务局

　　答复时间：2019-11-19

　　答复内容：

　　青岛市12366纳税服务中心答复：尊敬的纳税人（扣缴义务人、缴费人）您好！您提交的网上留言咨询已收悉，现答复如下：根据《财政部 税务总局关于扩大固定资产加速折旧优惠政策适用范围的公告》（财政部 税务总局公告2019年第66号）规定：“一、自2019年1月1日起，适用《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）和《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2015〕106号）规定固定资产加速折旧优惠的行业范围，扩大至全部制造业领域。该文件指是全部制造业。

　　根据《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发〔2009〕81号)规定：“一、根据《企业所得税法》第三十二条及《实施条例》第九十八条的相关规定，企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：

　　(一)由于技术进步，产品更新换代较快的；

　　(二)常年处于强震动、高腐蚀状态的。”

　　答复机构：宁波市税务局

　　答复时间：2019-11-19

　　答复内容：

　　宁波市12366呼叫中心答复：制造业适用加速折旧政策的固定资产是制造企业新购进的固定资产。您说的情况不符合该条件。

　一项支出在企业所得税税前扣除是否一定需要发票？不一定。但具体什么情况下，发票是必须的，什么情况下可以不需要发票，工作实践中，有很多朋友依然感觉很模糊。比如，我前几天就回答了一个网友的提问，“这笔支出有法院判决书还需要发票吗？”

　　实践中，对于税前扣除问题，我们把握以下四个原则，基本上可以自行判断清楚。

　　第一个原则：不属于增值税应税范围的业务，税前扣除不需要发票。

　　这样的情况有很多，比如公司给个人发工资，发福利；公司核算的产品成本税前扣除；公司发生资产损失等等，这些情况就是公司自制凭证，或者提供相关证据资料就可以扣除，不需要发票。

　　有人说，单位内部核算不需要发票，这个很简单，也好理解。但是，如果我公司和外单位发生业务往来，出现了赔偿款支出，是否需要发票进行税前扣除呢？这需要分两种情况来判断：

　　如果你公司支付了货款，又支付赔偿款。则赔偿款属于货款的价外费用，赔偿款也需要发票才能税前扣除。

　　如果你公司没有任何业务，单纯支付了一笔赔偿款，这笔赔偿款不依附于任何增值税业务，这笔支出就不需要通过发票进行税前扣除，通过一些证明材料，你的支付凭证，对方的收款收据等等就可以税前扣除。

　　另外，如果公司发生的了不属于增值税应税范围的业务，能取得对方开具的不征税发票，一般来说，不征税发票可以作为税前扣除凭证。需要注意的是，仅凭一张不征税发票能否充分证明业务实际发生，还需要具体业务具体分析。比如说，公司取得一张预付卡充值发票，只能证明资金从银行存款变成了预付卡，并不能证明公司已经发生了真实支出。

　　第二个原则：属于增值税应税范围的业务，支付给个人的小额零星业务不需要发票。

　　比如公司从个体小商贩买了300元水果，属于小额零星业务，公司可以凭小商贩出具的收款凭证入账依法扣除。需要注意的是，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　增值税的起征点，按期纳税的是每月最高20000元，按次纳税的是每次最高500元。

　　第三个原则：公司与其他企业共同接受增值税应税劳务，可以不用发票，以分割单作为税前扣除凭证。

　　比如，公司租用了写字楼中的几间办公室，物业公司统一缴纳了水电费后，然后以合理的方式开具给每一个租户水电费分割单。公司可以凭分割单作为税前扣除凭证。当然实践中，建议最好也复印一下发票附在记账凭证后面。

　　第四个原则：如果发生增值税应税劳务，确实无法取得发票，凭相关证据税前扣除。

　　确实无法取得发票的原因是对方工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产等，公司需要取得上述相关证明资料，另外还需要取得相关业务活动的合同或者协议，以及采用非现金方式支付的付款凭证。有了这三个必备的证明资料，发生的业务不需要发票也可以税前扣除。

　　【注意一个例外情形】

　　实践中还有一些情况，是上述规定不能涵盖的。比如，上市公司在公开市场发行公司债，到期按发债时的约定支付利息，利息支付流程是公司根据券商的通知，将相应的利息款项划转至上交所账户，再由上交所根据债券持有人信息，将相应的利息划转至债券持有人账户。在此过程中，发债公司不知债券持有人的相关信息，支付利息时也无法取得发票，只收到中国证券结算登记有限责任公司的债券兑付确认书。

　　北京税务局给出的答复是：企业在证券市场发行债券，通过中国证券登记结算有限公司（以下简称中国结算）向投资者支付利息是法定要求，考虑到中国结算转给投资者的利息支出均有记录，税务机关可以通过中国结算获取收息企业信息，收息方可控的实际情况，允许债券发行企业凭中国结算开具的收息凭证、向投资者兑付利息证明等证据资料税前扣除。

　　这个答复，虽然突破了总局2018年28号公告的要求，但考虑到这种情况下，无法取得发票，非纳税人不为也，实不能也。严格按28号公告的规定，必须取得发票才能税前扣除，确实是强人所难。

　　这样的例外情形是一种实事求是的工作态度，值得点赞。希望总局能早日下文明确，推广到全国，以解除纳税人的后顾之忧。

　经常有人询问，单位招用“临时工”，支付的报酬是按工资薪金还是按劳务报酬项目扣缴个人所得税？

　　首先需要指出的是，在2008年劳动合同法实施之后，“临时工”的身份从法律意义上已经消失，法律不再承认“临时工”。

　　与此前“临时工”身份类似的有两种情形，一是用工单位雇佣的“非全日制用工人员”，二是独立从事各种技艺、提供各项劳务的个人。

　　《劳动合同法》规定：非全日制用工，是指以小时计酬为主，劳动者在同一用人单位一般平均每日工作时间不超过四小时，每周工作时间累计不超过二十四小时的用工形式。从事非全日制用工的劳动者可以与一个或者一个以上用人单位订立劳动合同。

　　此外，对于终止用工，非全日制用工双方当事人任何一方都可以随时通知对方终止用工。终止用工，用人单位不向劳动者支付经济补偿。在劳动报酬方面，非全日制用工小时计酬标准不得低于用人单位所在地人民政府规定的最低小时工资标准。非全日制用工劳动报酬结算支付周期最长不得超过十五日。

　　按照现行劳动法律、法规规定，不存在与用工单位没有雇佣关系的“非全日制用工”这种用工方式。也就是，“非全日制用工”与全日制用工一样都是用工单位的雇员。

　　对于上述两类人员取得的报酬，支付单位究竟是按工资薪金还是按劳务报酬项目扣缴个人所得税呢？判断标准就是：支付单位与取得报酬的个人是否存在雇佣与被雇佣的关系。

　　按照国家税务总局《征收个人所得税若干问题的规定》（国税发〔1994〕089号印发）的界定，工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬，两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。

　　据此，用工单位即便雇佣的是“非全日制用工”人员，所支付的劳动报酬也应为工资薪金，只是按小时计酬标准计算的工资薪金。支付单位应按支付工资薪金预扣预缴个人所得税。

　　如果用工单位向没有雇佣关系的个人支付报酬，实际就是购买个人独立提供的技艺或劳务，向其支付的是该个人独立从事各种技艺、提供各项劳务的劳务报酬。支付单位应按支付劳务报酬预扣预缴个人所得税。

　　上述工资薪金和劳务报酬均属于个人综合所得。取得上述工资薪金和劳务报酬，符合需要进行汇算清缴情形的纳税人，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内，依法办理个人所得税的汇算清缴，结清个人所得税税款（多退少补）。

2019年4月1日，增值税税率再次下调，2019年4月1日后是按照原税率开票？还是按照新税率开票？一条最根本的原则，就是纳税义务发生时间的确定。

　　根据现行增值税条例和细则的规定，不同的销售结算方式下，纳税义务时点的确认也是不同的。那么在货物和服务交易中，又该怎样甄别是直接收款、赊销、预收款还是分期收款方式？下面笔者围绕收款与货物发出，以商品买卖合同为例，从以下几个方面来进行判断：

　　1、买卖合同是双务合同，双方互负权利义务；

　　2、卖方有交货义务收钱的权利，买方有付款的义务收货的权利；

　　3、按义务发生时间不同，分为同时付钱发货，先发货后付钱，先收钱后发货；

　　4、如果没有约定视为同时付钱发货；

　　5、同时付钱发货为直接收款方式；

　　6、先发货后付钱为赊销跟分期收款方式；

　　7、先收钱后发货为预收账款方式；

　　8、合同不一定是书面，依照口头方式交易习惯都可以；

　　案例

　　【例】一家商贸企业，2019年3月签订货物销售合同，合同约定3月20日发货，3月25日收款。实际上，纳税人按照合同约定3月20日发货后，3月25日取得了货款收款凭证，但到4月5日才实际收到货款。按照规定，该纳税人取得索取销售款项凭据的当天是3月25日，纳税义务发生时间在4月1日之前，应适用原税率。

　　再以此例延伸，如纳税人并没有签订合同，实际业务就是3月20日发货，4月5日收到货款。政策规定，采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，纳税义务发生时间为收到销售款或者取得索取销售款项凭据的当天。则按照规定，该例中，纳税人4月5日收到货款，纳税义务发生时间在4月1日之后，应适用新的税率。（注：没有签订书面合同也是有合同的，要看双方的意思表示是什么，默认为同时履行）。

　　如果合同约定3月25日收款，4月2日发货，那么就是预收账款方式销售货物，纳税义务发生时间为4月2日。

　　再如花店卖花，依据习惯是属于同时付钱发货，因此属于直接收款方式，如果双方签订书面合同也可能变成赊销跟分期收款方式或预收账款方式。

餐饮和外卖的流转税争议在营业税时代就一直存在。按照原先的《营业税税目注释（试行稿）》，“饮食业”是指通过同时提供饮食和饮食场所的方式为顾客提供饮食消费服务的业务。即如果要按饮食业缴纳营业税，必须在提供饮食的同时提供饮食场所。因此，我们原先都这么说，国税局和地税局上街去管早点摊的零散税收，如果这个早点摊就是卖包子豆浆，那属于外卖，缴纳增值税，由国税局管。如果这个外卖摊在旁边摆两张桌子和板凳，那就是既提供饮食，也提供饮食场所，应该按饮食业缴纳营业税，这个就归地税局管。

　　实际上，这个划分还不足够。比如，星巴克的咖啡店都有桌子和椅子，如果严格对照政策，别人点咖啡不打包，要坐下来喝，那就属于饮食业。如果打包带走，那就属于外卖。

　　“营改增”后，这个问题实际上还是存在，因为饮食业是按照餐饮6%缴纳增值税，而外卖是按照货物销售13%缴纳增值税。此时，纳税人在实际工作中应该如何区分呢，你总不能要求星巴克在划分营业额时，一定要区分堂食和打包，对于堂食的按6%缴纳增值税，打包的按13%缴纳增值税。如果别人点咖啡的时候要打包，实际拿了又坐下来喝了，这该怎么办。

　　《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号）规定：提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　这条规定非常好。比如我开的一家牛肉锅贴店，有堂食，同时还在店外面专门开了一个外卖窗口。在原来营业税下，这个专门的外卖窗口的销售仍然是应该缴纳增值税，而不是营业税。但是，在增值税下就简单了，按照140号文，只要我是提供餐饮服务的纳税人，外卖食品都是按餐饮服务缴纳增值税，省的区分了。

　　同样，星巴克也不要去区分堂食和打包，都是按餐饮服务。另外，现在星巴克和瑞幸咖啡一样，也提供线上咖啡的外卖，鉴于星巴克和瑞幸都是提供餐饮服务的纳税人，那这些外卖咖啡按140号文也是按照餐饮服务6%缴纳增值税。

　　另外一个有意思的故事则来自于必胜客。必胜客分为两个系列，一个是“必胜客欢乐餐厅”，另外一个是“必胜宅急送”。对于“必胜客欢乐餐厅”大家肯定没有争议，他既提供食品，也提供餐饮场所，按6%缴纳增值税是毫无疑问的。但是，“必胜宅急送”实际属于外卖，消费者直接在线点单后，直接外卖配送。不管是按照原先营业税的规定，还是营改增后的36号文的规定，“必胜宅急送”似乎应该按照货物销售缴纳增值税才是应该的。

　　但是，在原先营业税下，总局专门给广东省国税局发过一个文件：国税函[2009]233号。该文规定：百胜餐饮（广东）有限公司主要经营中西餐饮服务、制作餐厅食品及冷热饮料，其设立非独立核算分支机构从事“必胜宅急送”业务，提供餐饮食品的送餐服务，其营业范围、食品制作工艺、操作流程及原材料成本构成与传统餐饮服务基本相同。因此，对该公司取得的餐饮食品送餐收入不征收增值税，应征收营业税。

　　但是，这个文件在营改增后如何过渡呢？如果“必胜宅急送”就是欢乐餐厅提供的，则140号文可以解决问题，即提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。但必胜客会设立非独立核算的分支机构，专门提供“必胜宅急送”，分公司是独立的增值税纳税人（虽然可以申请汇总纳税）。此时，这个分公司不提供餐饮服务，外卖是按货物还是餐饮缴纳增值税呢？即原先营业税下的233号文如何过渡。

　　《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）出台就解决了“必胜宅急送”的问题了：

　　纳税人现场制作食品并直接销售给消费者，按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　“必胜宅急送”食品都是现场制作的，同时外卖是直接给消费者的，这个也是按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　这里要注意，什么样的外卖按货物销售缴纳增值税，什么样的外卖按餐饮服务缴纳增值税，31号文要同时把握两点：一个是现场制作，另一个是直接销售费给消费者，两个缺一不可。

　　比如，我原先上班时对于东航食品是按餐饮缴纳营业税还是按销售缴纳增值税有过争议。现在按照31号文，航空食品配餐公司则应该按货物销售缴纳增值税。为什么呢？虽然航空食品配餐公司配的餐都是现场制作的的食品，但是他不是直接销售给消费者的，是销售给航空公司的，然后由航空公司在提供旅客运输服务时才以混合销售方式提供给消费者，这个就不按餐饮服务缴纳增值税，而是按客运服务缴纳增值税。

　　但是，对于学生餐配餐公司，是按照货物销售还是餐饮服务缴纳增值税则不是十分清晰。你究竟认定为学生餐配餐公司是直接向学生销售现场制作食品，从而按餐饮服务缴纳增值税呢？还是配餐公司是销售食品给学校，再由学校给学生提供食品呢？这个可能就有不同认识。

　　31号文对于DQ冰淇淋、喜茶等奶茶店就是利好，以前可能要至少摆几张桌子椅子，混个提供一下餐饮场所才可能按6%，按照31号公告，则桌子椅子都免了，现场制作销售食品给消费者，不管是否有场所，都是餐饮6%。

　　虽然有了140号文和31号公告，但到了征管实际中，争议还是会存在：

　　比如同样是卖面包的店，像85度C、面包新语等在现场都有制作场所，直接给消费者销售现场制作食品，这些按餐饮服务缴纳增值税没有疑问。但是，对于元祖、克莉丝汀呢，他们没有现场制作场所，现场销售的都是后台集中制作好的包装食品。此时，按照31号公告就不能按餐饮服务缴纳增值税。但是，如果我们让元祖、克莉丝汀在店里摆几张桌子和椅子，可以给别人买了食品后坐下来吃，此时不就可以按照140号文的规定，提供餐饮服务的纳税人销售的外卖食品，按照“餐饮服务”缴纳增值税。所以，如果你觉得按货物销售缴纳增值税不核算，希望按6%缴纳增值税，请你至少放一张桌子和椅子就OK。

　　同时，对于什么是现场制作，这个往往也会导致争议：

　　类似于现在的罗森超市就是一个例子。正常超市都应该按货物销售缴纳增值税。但是罗森超市销售食品会提供现场加热服务，同时这类超市也会销售现场加工的撸串，这些算现场制作吗？对于那这类包子、卤串、现磨咖啡等食品的销售，罗森可否按照餐饮服务缴纳增值税呢？同时，鉴于罗森超市提供这些现场加工热食，我们看到一些超市也开始放置一些桌椅供客人坐下来吃，此时，这些超市是否可以把大部分即食的食品品销售从按货物缴纳增值税变为按餐饮缴纳增值税呢？（当然你不可能把洗发水、咖啡豆的销售按餐饮服务，毕竟这个不是你开袋就能吃的）

　　同样，31号文发布后，马云的“盒马鲜生”也可能要改一下系统来降低税负了。“盒马鲜生”提供食品现场加工服务，同时也提供桌椅供消费者吃。这部分“盒马鲜生”单独收银结算，肯定是按餐饮服务缴纳增值税。但是，我们看到，“盒马鲜生”也有现场加工好的食品，比如现场制作后打包好的馄饨、蛋糕、海鲜，放在盒子中销售，这部分客户在收银时一起结算的，估计原先都是按货物销售缴纳增值税了。那按照31号文，这部分现场制作食品并直接销售给消费者，可以按照“餐饮服务”缴纳增值税。

　　再比如，我开了一家卤菜店，由于门面小，无法现场制作。我在家里加工好后，拿到门面去卖，现场只是做一个切割和分装，这个是否算现场制作，这是按餐饮缴纳增值税还是按货物呢？

　　所以，餐饮和外卖中的增值税趣事，随着商业模式的不断演进，各种争议仍然会出现，大家好好设计自己的商业模式，税收筹划还是有大空间。毕竟在针对终端消费者环节不存在进项转移抵扣，按6%缴纳增值税和按13%缴纳增值税，省下来的都是真金白银。

企业发生了坏账损失，想要进行税前扣除，有哪些注意事项呢？今天，小编带您看一看吧~

　　一、政策依据

　　（财税〔2009〕57号）第四条规定：

　　企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：

　　（一）债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；

　　（二）债务人死亡，或依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；

　　（三）债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；

　　（四）与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；

　　（五）因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；

　　（六）国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

　　（国家税务总局公告2018年第15号）

　　第一条规定：企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。

　　第二条规定：企业应当完整保存资产损失相关资料，保证资料的真实性、合法性。

　　二、备查资料清单

　　由2018年新的政策变化可以看出，企业仅需留存相关资料以备税务机关查看。企业留存资料必须符合要求，以下整理了一份资料清单供纳税人参考：

　　（一）相关事项合同、协议或说明；

　　（二）属于债务人破产清算的，应有人民法院的破产、清算公告；

　　（三）属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书；

　　（四）属于债务人停止营业的，应有工商部门注销、吊销营业执照证明；

　　（五）属于债务人死亡、失踪的，应有公安机关等有关部门对债务人个人的死亡、失踪证明；

　　（六）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明；

　　（七）属于自然灾害、战争等不可抗力而无法收回的，应有债务人受灾情况说明以及放弃债权申明。

　　最后，最为重要的一点是：

　　企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，和企业逾期一年以上单笔数额不超过五万或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，可以作为坏账损失，但应说明情况并提供专项报告。

三、申报表填写

如图所示，纳税人须认真填写《企业所得税年度纳税申报表（2017年版）》的附表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）第2行、第3行和第4行。

不同途径取得农产品发票，能否抵扣，如何抵扣，能否加计进项税额，相关规定散见于多个文件，加上税率的频繁调整变动，实务操作中许多人都对相关政策颇感困惑，本文通过归纳总结并对现行政策规定进行梳理，让您知其然知其所以然。

　　一、取得的农产品发票能否抵扣，如何抵？

　　政策依据

　　《增值税暂行条例》第八第二款第（三）项：购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%（注：现为9％）的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。进项税额计算公式：

　　进项税额=买价×扣除率

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十五条规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价13%（注：现为9%）的扣除率计算的进项税额。计算公式为：

　　进项税额=买价×扣除率

　　买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

　　购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

　　自2017年7月1日起实施的《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）第二条规定，纳税人购进农产品，按下列规定抵扣进项税额：

　　（一）除第（二）项规定外，纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；从按照简易计税方法依照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%（注：现为9%）的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%（注：现为9%）的扣除率计算进项税额。

　　（二）营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度13%不变（注：现为10%）。

　　（三）继续推进农产品增值税进项税额核定扣除试点，纳税人购进农产品进项税额已实行核定扣除的，仍按照《财政部 国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号）、《财政部 国家税务总局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的通知》（财税〔2013〕57号）执行。其中，《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》（财税〔2012〕38号印发）第四条第（二）项规定的扣除率调整为11%；（注：现为9％）第（三）项规定的扣除率调整为按本条第（一）项、第（二）项规定执行。

　　（四）纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，不得作为计算抵扣进项税额的凭证。

　　（五）纳税人购进农产品既用于生产销售或委托受托加工17%（注：现为13%）税率货物又用于生产销售其他货物服务的，应当分别核算用于生产销售或委托受托加工17%（注：现为13%）税率货物和其他货物服务的农产品进项税额。未分别核算的，统一以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额，或以农产品收购发票或销售发票上注明的农产品买价和11%（注：现为9%）的扣除率计算进项税额。

　　（六）《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第二款第（三）项和本通知所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。

　　自2018年5月1日起实施的《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）规定，纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%、10%。纳税人购进农产品，原适用11%扣除率的，扣除率调整为10%（注：现为9％）。纳税人购进用于生产销售或委托加工16%（注：现为13％）税率货物的农产品，按照12%（注：现为10％）的扣除率计算进项税额。

　　自2019年4月1日起实施的《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）第一条规定，增值税一般纳税人（以下称纳税人）发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。第二条规定，纳税人购进农产品，原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%。纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。

　　二、农产品抵扣率的调整及加计农产品进项税额的规定

　　2016年4月30日以前，增值税税率有17%、13%，0%。购进农产品，可以根据增值税暂行条例的规定，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额扣除。2016年5月1日至2017年7月1日，增值税税率有17%、13%、11%、6%、0%。根据增值税暂行条例及财税〔2016〕36号附件1第二十五条的规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价13%的扣除率计算的进项税额。也就是说在2017年7月1日之前并没有加计农产品进项税额的政策。2017年7月1日之后，加计后的扣除率为13%、12%、10%（注：有可能是11%），具体情况见上图。11%的扣除率什么情况下可能出现呢？根据总局的答复，纳税人2019年3月31日前购进农产品已按10%扣除率扣除，2019年4月后领用时用于生产或委托加工13%税率的货物，统一按照1%加计抵扣，不再分区所购进农产品是在4月1日前还是4月1日后，这时的扣除率就是10%+1%=11%。

　　自2017年起连续三年，农产品适用税率实现三连降，从13%税率下调至9%，每次税率下调，农产品扣除率也相应进行了调整。2019年4月1日起，农产品深加工企业的进销税率差从4％减少为3％，销项税率与扣除率的差减少，相应的应纳税额也会减少，这对企业属于利好。

　　和以前一样，财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号也明确了两方面内容：一是普遍性规定，伴随税率调整，纳税人购进农产品，扣除率同步从10%调整为9%。二是特殊规定，考虑到农产品深加工行业的特殊性，对于纳税人购进用于生产或委托加工13%税率货物的农产品，允许其按照10%的扣除率计算进项税额。关于10%扣除率有以下几个要点：

　　（一）关于10%扣除率的适用范围问题

　　按照规定，10%扣除率仅限于纳税人生产或者委托加工13%税率货物所购进的农产品。另外，按照核定扣除管理办法规定，适用核定扣除政策的纳税人购进的农产品，扣除率为销售货物的适用税率。

　　（二）纳税人按照10%扣除需要取得什么凭证

　　可以享受农产品加计扣除政策的票据有三种类型：一是农产品收购发票或者销售发票，且必须是农业生产者销售自产农产品适用免税政策开具的普通发票；二是取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书；三是从按照3%征收率缴纳增值税的小规模纳税人处取得的增值税专用发票。需要说明的是，取得批发零售环节纳税人销售免税农产品开具的免税发票，以及小规模纳税人开具的增值税普通发票，均不得计算抵扣进项税额。

　　（三）纳税人在什么时间加计农产品的进项税额

　　与2017年“四并三”改革时一样，纳税人在购进农产品时，应按照农产品抵扣的一般规定，按照9%计算抵扣进项税额。在领用农产品环节，如果农产品用于生产或者委托加工13%税率货物，则再加计1%进项税额。比如，5月份购进一批农产品，购进时按照9%计算抵扣进项税额；6月份领用时，确定用于生产13%税率货物，则在6月份再加计1%进项税额。

　一个不

　　属于下列7大禁止类行业的范围，则研发费用不允许加计扣除75%：

　　1.烟草制造业；

　　2.住宿和餐饮业；

　　3.批发和零售业；

　　4.房地产业；

　　5.租赁和商务服务业；

　　6.娱乐业；

　　7.财政部和国家税务总局规定的其他行业。

　　二个不

　　公司从事的研发属于下列活动，则发生的费用不允许加计扣除75%：

　　1.企业产品(服务)的常规性升级；

　　2.对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等；

　　3.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动；

　　4.对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变；

　　5.市场调查研究、效率调查或管理研究；

　　6.作为工业(服务)流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护；

　　7.社会科学、艺术或人文学方面的研究。

　　三个不

　　公司的企业所得税实行核定征收，由于会计核算不健全，则研发费用不允许加计扣除75%。

　　只有查账征收的企业，研发费用才允许加计扣除75%。

　　四个不

　　不属于这6类费用范围的研发费用不得加计扣除：

　　1.人员人工费用

　　直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

　　2.直接投入费用

　　(1)研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；

　　(2)用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费；

　　(3)用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

　　3.折旧费用

　　用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

　　4.无形资产摊销

　　用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。

　　5.新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费

　　6.其他相关费用

　　与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费等。此项费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

　　7.财政部和国家税务总局规定的其他费用

　　五个不

　　未留存备查以下相关资料的研发费用不得加计扣除：

　　根据《国家税务总局关于发布修订后的&<企业所得税优惠政策事项办理办法&>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号），将加计扣除由原来备案改为留存备查。

　　1.自主、委托、合作研究开发项目计划书和企业有权部门关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；

　　2.自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况和研发人员名单；

　　3.经科技行政主管部门登记的委托、合作研究开发项目的合同；

　　4.从事研发活动的人员(包括外聘人员)和用于研发活动的仪器、设备、无形资产的费用分配说明(包括工作使用情况记录及费用分配计算证据材料)；

　　5.集中研发项目研发费决算表、集中研发项目费用分摊明细情况表和实际分享收益比例等资料；

　　6.“研发支出”辅助账及汇总表；

　　7.企业如果已取得地市级(含)以上科技行政主管部门出具的鉴定意见，应作为资料留存备查。

　　六个不

　　会计核算出现下列情况的研发费用不得加计扣除：

　　1.企业未按照国家财务会计制度要求，对研发支出进行单独会计处理；

　　2.对享受加计扣除的研发费用未按研发项目设置辅助账，也没有准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额；

　　3.企业在一个纳税年度内进行多项研发活动的，未按照不同研发项目分别归集可加计扣除的研发费用；

　　4.企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除。

　　提醒：

　　企业发生的研究开发费用应设置“研发支出”科目，下设“费用化支出”和“资本化支出”二级科目，根据核算要求可以自行设立三级及以下科目等，按照研发项目和费用种类分别归集核算。

　　1.费用化支出的核算

　　研发费用发生时：

　　借：研发支出-费用化支出

　　贷：现金、银行存款、原材料等

　　月末结转费用化支出：

　　借：管理费用-研发费用

　　贷：研发支出-费用化支出

　　2.资本化支出的核算

　　研发费用发生时：

　　借：研发支出-资本化支出

　　贷：现金、银行存款、原材料等

　　形成资产时：

　　借：无形资产

　　贷：研发支出-资本化支出

当今时代是“大众创业、万众创新”百花齐放，百舸争流的时代，2018年全国新增企业达到了670万户，每年这么多新企业成立后第一件事就是要进行纳税人身份选择，很多企业都对此比较迷茫不知如何选择，其实如果对了解下列几点以后，做出正确的选择并不难：

一、纳税人身份：小规模纳税人或一般纳税人；

　　二、两者的区别：

　　1.增值税计税方法不同：小规模纳税人按征收率3%、5%计税，一般纳税人按税率13%、9%、6%以及零税率四档计税；

　　2.销售额标准不同：小规模纳税人年应征增值税销售额（不含增值税）500万元以内，一般纳税人年应征增值税销售额（不含增值税）500万元以上；

　　3.申报期不同：小规模纳税人按季度申报增值税，一般纳税人按月度申报增值税；

　　4.税收优惠不同：从2019年1月1日起，对月销售额10万元，季度销售额30万以下（含本数）的增值税小规模纳税人，免征增值税；

　　三、身份选择标准：

　　1.看新企业规范程度：如企业有真实办公场所，能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确的税务资料，可以直接申请一般纳税人；如企业暂时无实际办公场所，财务不健全，无法准确核算，可以先申请小规模纳税人，待企业走势正轨再申请一般纳税人；

　　2.看新企业发展趋势：如企业起点高，资金足，销售额很快突破500万元，可直接申请一般纳税人；如企业起步阶段预计月销售额低于10万元，可先申请小规模纳税人，享受免税政策节约成本；

　　3.看上游供应商：如供应商以一般纳税人为主，购入的材料和资产，取得进项发票可以抵扣税额，可申请一般纳税人；如供应商以小规模纳税人为主，没有进项可以抵扣，则申请小规模纳税人；

　　4.看下游客户：如客户以一般纳税人为主，要求按税率开具增值税专用发票，应直接申请一般纳税人；如客户以小规模纳税人为主，不需要提供增值税专用发票，应申请小规模纳税人；

　　5.看前期投入：如企业前期固定资产投入较大，并可以取得增值税专用发票，可抵扣进项较多，则建议直接申请一般纳税人，避免这些进项成为沉没成本；如前期投入较少，轻资产运营，可以申请小规模纳税人；

　　6.看行业类型：如以销售货物为主税率为13%的行业，货物进销发票链完整规范，增值税进销相抵，实际税负不高，建议申请一般纳税人；如以服务业为主税率为6%的行业，以人力成本为主，进项发票较少，建议申请小规模纳税人，按征收率3%缴纳增值税，降低成本；

　　四、纳税人身份转换：

　　1.增值税年应税销售额超过小规模纳税人标准应当登记为一般纳税人的，应当在申报期结束后40日内按照相关规定办理增值税一般纳税人认定；如税务机关下达了税务事项通知书后仍然逾期不办理的，将按销售额依照增值税适用税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票；

　　2.一般纳税人转登记为小规模纳税人，应同时符合以下两个条件：一是按照有关规定，已登记为一般纳税人；二是转登记日前连续12个月（按月申报纳税人）或连续4个季度（按季申报纳税人）累计应税销售额未超过500万元一般纳税人，在2019年12月31日前可选择转登记为小规模纳税人。

　　备注：新企业的企业所得税优惠政策，如新企业符合小型微利企业标准即同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元三个条件。对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）规定纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）规定符合条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额，这个公告并没有将房地产开发企业排除在留抵退税的适用范围之外，那么现实中就会出现房地产开发企业一边退税（留抵退税）一边交税（预缴增值税）的神奇画面。有观点认为一边留抵退税一边预缴，就失去了预征增值税的初衷，但作者觉得这个说法站不住脚，预缴还是预缴了，退的是留抵进项，虽然钱不分彼此，但是不同性质的东西不能随便互抵，就像会计上的预收和预付不能随便冲抵一样。作者观点留抵退税是个普惠性的政策，不应对房地产企业有所歧视，为了避免一边留抵退税一边预缴的麻烦，可以允许房地产开发企业用退税抵减后续预缴增值税，如此税企可双赢。

个人转让已经实际缴纳出资的股权，在股权转让时，转让价格是否公允，在《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号，以下简称“67号公告”）中已经有明确规定，不再赘述。

　　如果个人转让的是认缴的股权，税务机关如何界定转让价格是否公允？

　　我们先看一个案例：

　　A公司注册资本100万元，甲和乙两个自然人分别认缴60万元（已实缴45万）和40万元（已实缴25万）。甲和乙拟将未实际出资的30万股以0元价格全部转让。股权转让上月A公司净资产140万元，A公司账面不存在土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产。

　　该案例所描述的情形，在实务中比较常见。这个案例涉及几个实务问题需要大家引起重视。

　　一、实缴股权和认缴股权并存的情况下，优先转让哪项股权

　　如果转让方个人的股权都是实缴股权，或者都是认缴股权，不存在这个问题。在既存在实缴股权，又存在认缴股权的情况下，个人转让股权是否要优先转让实缴股权，然后才能转让认缴股权？

　　这个问题在国家税收法律、法规及规章中没有明确规定。

　　所以，实务中在发生类似转让时，一定要在股权转让合同中明确，转让的股权到底是实缴股权还是认缴股权，对应的股数是多少。

　　二、认缴股权的公允价如何确定

　　如果该0元转让价格低于公允价格，则税务机关会按照公允价格界定股权转让收入，并以此为基础计算缴纳个人所得税。

　　针对上述案例，甲和乙转让认缴股权的公允价格该如何界定？

　　（一）观点1—公允价为60万元

　　此观点认为，A公司净资产140万元，对应的股数为70万股，按照67号公告的规定，每股公允价就是2元。将转让的股数30万股（无论是实缴还是认缴）与每股价格相乘，即可计算得出公允价格为60万元。

　　该观点的致命弱点就在于将实缴股权和认缴股权混为一谈，错误地将实缴股权的每股价格生搬硬套到认缴股权。按此观点，如果甲和乙转让全部100%股权，则公允价格就应该为200万元（100×2）。

　　而A公司的净资产总计才不过140万元！按照67号公告的原则，就A公司的实际情况，所有股东的全部股权公允价值最多也不可能超过140万元！

　　因此，观点1不可取。

　　（二）观点2—公允价51万元

　　该观点认为，如果要套用67号公告的精神，就需要把认缴的股数按1元价格先计入净资产额。这样A公司的净资产就是170万元，而不是140万元；对应的股数是100万股，而不是70万股。则：

　　转让30万认缴股权的公允价

　　=30×（140+30）÷（70+30）

　　=51万元

　　该观点看似合理，但也存在一个缺陷。就是认缴的股数为什么要按1元价格先计入净资产额，而不是其他价格。在理论上缺乏合理的解释。

　　（三）实务中的认定方法

　　个人转让注册在北京的公司股权时，被投资方公司需要向主管税务机关提交一张《个人股东变动情况报告表》。该表附件说明如下：

　　被投资企业股东出资有待缴（注：认缴）部分且待缴部分参与利润分配的，转让方股东转让股权对应的净资产额=个人实缴出资额+（资本公积+盈余公积+未分配利润）×转让比例

　　注：这里的个人实缴出资额应为个人转让的股权中，实缴股权所对应的实际出资额

　　按照上述原则，针对案例中的情况，如果甲和乙转让认缴的股权参与利润分配，则甲和乙转让的认股权对应的净资产额（即公允价）为：

　　甲和乙转让认缴股权的公允价

　　=0+（140-45-25）×30%

　　=21万元

　　如果甲和乙转让认缴的股权不参与利润分配，则甲和乙转让的认股权对应的净资产额（即公允价）为：

　　甲和乙转让认缴股权的公允价

　　=0+0

　　=0元

增值税想必大家都不会陌生，然而实务中，诸如一般纳税人能否用进项留抵税额抵减增值税欠税？发生资产重组原一般纳税人增值税留抵税额能否结转到新纳税人处继续抵扣？类似这种特殊情形您是否清楚呢？接下来，小编就为您梳理增值税留抵税额的5种特殊处理情形。

　　情形一、一般纳税人注销时留抵税额的处理

　　一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税。

　　政策依据:《财政部 国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税〔2005〕165号）第六条

　　情形二、一般纳税人拖欠增值税税款且有留抵税额时的处理

　　增值税一般纳税人拖欠纳税检查应补缴的增值税税款，如果纳税人有进项留抵税额，可按照《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）的规定，用增值税留抵税额抵减查补税款欠税。

　　用增值税留抵税额抵减查补税款欠税相关账务处理如下：

　　纳税人发生用进项留抵税额抵减增值税欠税时，按以下方法进行会计处理：

　　1.增值税欠税税额大于期末留抵税额，按期末留抵税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

　　2.若增值税欠税税额小于期末留抵税额，按增值税欠税税额红字借记“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税金——未交增值税”科目。

　　政策依据：《国家税务总局关于增值税一般纳税人将增值税进项留抵税额抵减查补税款欠税问题的批复》（国税函〔2005〕169号）第一条

　　《国家税务总局关于增值税一般纳税人用进项留抵税额抵减增值税欠税问题的通知》（国税发〔2004〕112号）第二条。

　　情形三、发生资产重组时增值税留抵税额的处理

　　增值税一般纳税人（以下称“原纳税人”）在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人（以下称“新纳税人”），并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　例如，甲公司与A公司均属增值税一般纳税人，2019年10月两家公司签订了资产重组协议，根据协议规定，甲公司应将全部资产、负债和劳动力一并转让给A公司并按程序办理注销税务登记相关手续。在办理注销登记前甲公司尚有增值税留抵税额15万元。那么，甲公司增值税留抵税额可以结转至A公司继续抵扣。

　　政策依据：《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第55号）第一条

　　情形四、增值税一般纳税人转为小规模纳税人时留抵税额的处理

　　转登记纳税人尚未申报抵扣的进项税额以及转登记日当期的期末留抵税额，计入“应交税费—待抵扣进项税额”核算。

　　尚未申报抵扣的进项税额计入“应交税费—待抵扣进项税额”时：

　　1.转登记日当期已经取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，应当已经通过增值税发票选择确认平台进行选择确认或认证后稽核比对相符；经稽核比对异常的，应当按照现行规定进行核查处理。已经取得的海关进口增值税专用缴款书，经稽核比对相符的，应当自行下载《海关进口增值税专用缴款书稽核结果通知书》；经稽核比对异常的，应当按照现行规定进行核查处理。

　　2.转登记日当期尚未取得的增值税专用发票、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，转登记纳税人在取得上述发票以后，应当持税控设备，由主管税务机关通过增值税发票选择确认平台（税务局端）为其办理选择确认。尚未取得的海关进口增值税专用缴款书，转登记纳税人在取得以后，经稽核比对相符的，应当由主管税务机关通过稽核系统为其下载《海关进口增值税专用缴款书稽核结果通知书》；经稽核比对异常的，应当按照现行规定进行核查处理。

　　政策依据：《国家税务总局关于统一小规模纳税人标准等若干增值税问题的公告》（国家税务总局公告2018年第18号）第四条

　　情形五、增值税期末留抵税额退税时的处理

　　（一）自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。同时符合以下条件的纳税人，可以向主管税务机关申请退还增量留抵税额：

　　1.自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元；

　　2.纳税信用等级为A级或者B级；

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形的；

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上的；

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策的。

　　计算公式：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%

　　（二）自2019年6月1日起，同时符合以下条件的部分先进制造业纳税人，可以自2019年7月及以后纳税申报期向主管税务机关申请退还增量留抵税额:

　　1.增量留抵税额大于零；

　　2.纳税信用等级为A级或者B级；

　　3.申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形；

　　4.申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上；

　　5.自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策。

　　所称部分先进制造业纳税人，是指按照《国民经济行业分类》，生产并销售非金属矿物制品、通用设备、专用设备及计算机、通信和其他电子设备销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人。

　　计算公式：

　　允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例

　　政策依据：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局海 关总署公告2019年第39号）第八条

　　《财政部 税务总局关于明确部分先进制造业增值税期末留抵退税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第84号）第一条、第二条、第四条

不久前，周杰伦时隔已久的新歌《说好不哭》终于上线，一时间热搜榜被刷爆，朋友圈被刷屏，大家感叹周杰伦果然还是“顶级流量”啊!“夕阳红粉丝团”疯狂打call，纷纷付费购买周杰伦的新歌，有网友笑称周杰伦发歌那晚支付宝一直“三元到账”狂响。

　　周杰伦新歌在登录腾讯音乐娱乐集团三大平台两周后，创造销量奇迹，突破1000万！但比起关心周杰伦的新歌，我更关心周杰伦要交多少税？

　　周杰伦的经纪公司杰威尔音乐公司是一家台湾公司，在音乐版权方面，杰威尔公司与腾讯签署了独家代理协议，那这次周杰伦新歌赚到的版权分成要怎么交税呢？小编这就给你说道说道~

　　首先，杰威尔公司的版权收入要交多少增值税？怎么交呢？杰威尔音乐公司是台湾企业，腾讯音乐支付给杰威尔公司版权费时，要代扣代缴增值税。

　　根据税法规定，从境外单位或者个人购进服务时，境外单位在境内未设有经营机构的，以购买方为增值税扣缴义务人。所以腾讯音乐支付给杰威尔公司版权费时，要为杰威尔公司代扣代缴增值税，税率是6%，同时还要代扣缴6%*（7%+3%+2%）=0.72%的附加税费。总的来说，腾讯要代扣代缴杰威尔公司6.72%的增值税及附加税费。

　　而且腾讯代扣代缴增值税还有好处呢。税法规定了自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税税额，准予从销项税额中抵扣。所以，腾讯公司在代扣代缴增值税后，还可以根据完税凭证上注明的增值税税额抵扣进项。

　　那么企业所得税又怎么交呢？杰威尔公司取得的版权收入属于消极所得，在税法上要实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，所以腾讯音乐支付杰威尔公司版权费，要为其代扣代缴企业所得税。至于税率，非居民企业发生在境外但来源于境内的所得，可减按10%的税率征收企业所得税。

　　如果腾讯音乐和杰威尔公司签订合同时约定了要为杰威尔公司承担税款的话，应将杰威尔公司取得的不含企业所得税税所得换算为含税所得后，减按10%代扣代缴企业所得税。

1.问题

　　A房地产公司在项目建设阶段就与B自然人签订购房协议，约定B以固定价格购买固定房号的房屋，签约后B即全额支付房款。在项目开始预售后，B有权选择按协议约定价过户该房屋，也有权选择由A代为销售，销售价与原协议价增值部分双方按6：4进行分成（即A扣除溢价部分的60%后，将原房款及40%溢价返还给B）。

　　问题：在自然人B选择由A公司代售房屋并产生溢价时的税务处理？

　　2.合同实质分析

　　该合同具有“房屋买卖合同”与“投融资合同”双重属性，“房屋买卖合同”构成合同整体的保底条款，“投融资合同”实质是双方对未来溢价的利益安排。对开发商A而言，与B签订购房合同后即提前取得现金流，亦提前锁定房屋的最低交易价格；对自然人B而言，如房屋价格上涨，自己可获取部分溢价，即使房价未大幅度上涨，自己的出资也可购得一套房屋作为保底，不至于颗粒无收。AB均有效规避了各自基于交易地位而产生的现有风险，也达成房屋未来溢价安排，双方合同权利义务均处于“进可攻、退可守”状态，达成精妙平衡。

　　3.静态税务处理方案

　　基于双方原购房合同，自然人B选择将房屋交由A对外出售，溢价最终4：6分成情况下，各方交易实质及税负情况如下：

　　（1）该项交易可被分解（分拆）为三个阶段：

　　第一阶段，AB签订合同时房屋买卖法律关系成立。

　　第二阶段，自然人B作为房屋所有权人委托A公司将自己的房屋对外销售，溢价四六分成，形成委托受托法律关系。

　　第三阶段，A公司将房屋另行销售，形成了（新的）居间房屋买卖关系。

　　（2）该交易税负情况分析

　　第一，AB合同签订时，房屋视为预售；双方应缴纳印花税，自然人B预交给A公司的款项属于购房款，应并入A公司当年收入总额计征企业所得税，自然人B还应缴纳契税。

　　第二，B行使选择权、A公司对外售房、溢价经双方分成后，对于A公司而言，其最终获得的60%溢价，属于受B之托销售房屋所取得的服务费，A应就该60%溢价金额缴纳增值税（中介服务）并应向B开具增值税普通发票（6%服务）；该60%溢价进行价税分离后还应计入A公司收入总额，缴纳企业所得税。对于自然人B而言，属于将自己的房屋加价对外出售，B应就全部房屋增值额（100%溢价）计缴个人所得税，B支付给A公司的委托销售费用（60%溢价）因无税法依据而不能在B个人所得税税前扣除。

　　4.动态税务处理方案

　　在动态税务处理方案下，AB双方对原合同的处理及处理后税负情况如下：

　　（1）在A公司与案外第三方另行签订售房合同前，A与B应先签订《解除合同协议书》，其内容为：

　　第一，A公司违约，导致AB原房屋销售合同无法履行，双方协商一致解除原合同，A公司承担违约责任。

　　第二，双方确认，房屋所有权始终属于A公司，B不是房屋所有权人。

　　第三，A公司向B支付违约金（相当于房屋溢价的40%），但A公司不承担B原付房款利息，B前期付给A的购房款原额退还。

　　第四，《解除合同协议书》签订后，A公司有权对房屋自行处置。

　　第五，本《解除合同协议书》具有溯及力，其解除效力追溯至双方原购房合同签订之时。

　　（2）上述处理后，AB均能实现原购房合同项下权利，但新方案下双方的税负却大为下降，分析如下：

　　第一，因AB间原购房合同已自始解除，A公司确认销售收入的时点改为A与第三方签订售房合同并重新收取购房款之时，从而递延了A企业所得税纳税义务发生时间。

　　第二，A公司支付给B的款项（40%溢价），其法律性质是A违约后向B承担的违约金，属A合同履行（经营中）的损失，记入“营业外支出”后，可以在A企业所得税税前列支。

　　第三，自然人B取得的解除合同违约金（40%溢价），由于其不属于销售商品、提供劳务、转让固定资产、无形资产，从而不属于增值税征税范围；A不负有增值税纳税义务，亦不需要向B开具发票。

　　第四，关于自然人B的个人所得税，按静态方案其应以全部增值额（100%溢价）作为应纳税所得额，而按现动态方案仅需以其实际分取的违约金（40%溢价）作为应纳税所得额，两方案适用税率相同均为20%；换言之，按静态方案，自然人B的个人所得税实际税负为溢价的20%（100%*20%）；按动态方案，B个税实际税负降低为溢价的8%（40%*20%）。

　　（3）以签订《解除合同协议书》解除原合同的方案中，有一个易被忽视的细节需要注意，那就是A公司支付给B自然人的款项（40%溢价）到底是“违约金”还是原付房款的“利息”，如果税务机关将A公司分给B的40%溢价认定为原房款的“利息”，则会前功尽弃：自然人B在取得该40%溢价分成时应按利息收入向A开具6%的增值税普通发票（借贷服务），A公司取得该发票后，不能抵扣进项税；尤为遗憾的是，即便A公司取得了该发票，也不一定能在企业所得税前全额扣除，还要受银行同期贷款利率的限制，超过银行利率部分须进行纳税调增。因此，在本文前述第4条（1）第三项要专门明确（强调）A支付B的款项性质是违约金，双方不计利息。

　　（4）上述动态税务处理方案，会使A公司售房收入金额略有上升（增加部分即溢价），可能略增加A公司土地增值税金额，但总体而言，在动态方案下，AB各自的总体税负均更低。

　　（5）关于违约金比例合理性问题。目前诉讼实务中，如一方当事人主张违约金过高，法院有权对违约金进行调整。司法实务中，违约金过高比例掌握在合同金额的30%；本案中B分取的40%溢价如达到合同原金额的30%，则可倒算得出房屋上涨幅度为75%（30%/40%），即：如果AB原房价100万元，只要向第三方另行出售价在175万元以内，AB之间所支付的违约金均属合理范围，不存在违约金过高的情形。

　　5.感受和反思

　　（1）“附有选择权”的合同，是一种法律后果待定的合同，当原合同中的选择权已然行使（确定）时，专业人员应根据最终的法律后果，直奔主题，减少当事人之间不必要的中间环节法律关系。从原理上讲，增值税是伴随法律关系（行为）产生的，法律关系环节越多，交易各方的增值税税负也会越重。这个时候，专业人员就有可能运用“解除合同”这种不易被发现的法律手段，删除、覆盖原有的、对交易各方均已无任何实质意义的冗余法律关系，把数个行为精简为一个行为。

　　（2）“违约”是合同当事人潜在的、当然的权力。合同任何一方其实都是有权违约的，仅仅是需要承担相应的“违约责任”即可。人们基于“损失厌恶”本能心理，常常认为“违约”是件坏事，更是不愿主动承担“违约责任”，反而形成了“灯下黑”的局面。当然，上述动态方案从法律角度讲不属于违约责任，准确地说，应属“解约责任”，即因合同一方原因导致合同无法履行，经双方协商解除原合同，主动提出解约一方需要承担的责任。从以上动态方案税负分析可以看出，双方协商解除原合同，并由A开发商主动承担违约责任（解约责任），对大家都会产生更轻的税负后果，违约（悔约）其实对大家都是“好事”。

　　（3）避免留下不确定性。尤其是对A公司支付给B的款项（40%溢价）性质问题，如果不在《解除合同协议书》中明确定性为“违约金”，很可能会被税务机关判定为原房款的“利息”，从而直接导致自然人B的增值税开票、纳税义务；且A公司取得该发票无法抵扣进项，甚至无法全额在其企业所得税前扣除。

实物补偿：相关支出能否在计算销售额时扣除

　　实务中，一些房地产开发企业取得的土地，并非是平整后的“净地”，而是“毛地”。此时，房地产开发企业往往需要自行拆迁并进行安置工作。拆迁安置时，对于原土地上的住户，房地产开发企业需要采取一定的方式予以补偿。补偿方式一般分为货币补偿和实物补偿。那么，房地产开发企业支付的拆迁补偿费用，应如何进行税务处理呢？

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税〔2016〕140号，以下简称140号文件）第七条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，允许在计算增值税销售额时扣除。

　　实务中，被拆迁方可能选择货币补偿，也可能选择房屋产权调换等实物补偿。然而，140号文件对拆迁补偿的方式没有明确规定。笔者建议房地产开发企业，按照拆迁补偿的不同方式，分别进行税务处理及管理。

　　货币补偿：根据140号文件规定，满足要求的货币形式的补偿，可以在计算增值税销售额时扣除。

　　《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号，以下简称18号公告）第四条，对销售额的计算公式进行了明确。具体来说，销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋9%）。

　　举例来说，甲房地产开发企业改造某老旧小区，向政府交纳土地出让金1亿元，需自行拆迁建筑面积为2万平方米的房屋。在拆迁补偿时，该小区原住户可以选择按本项目1∶1面积取得新建房补偿，也可以按新建房市价折算取得货币补偿。该项目可售面积为10万平方米，平均售价为1万元/平方米（含税），房屋开发过程中取得增值税进项税额为0.40亿元。同时，该项目采用一般计税方法。

　　假设原住户均接受货币补偿，即甲企业支付的货币补偿共为2亿元。当房屋全部销售时，甲企业取得全部价款和价外费用为10亿元，那么，甲企业该项目的增值税销售额＝（10－1－2）÷（1+9%）＝6.42（亿元），增值税销项税额＝6.42×9%＝0.58（亿元），甲企业该项目的增值税应纳税额＝0.58－0.40＝0.18（亿元）。

　　实物补偿

　　实物补偿的情况下，相关补偿支出能否在计算销售额时扣除，需结合国土部门的规定进行分析。《国有土地上房屋征收与补偿条例》（国务院令第590号）第二十一条规定，被征收人可以选择货币补偿，也可以选择房屋产权调换。不难看出，实物补偿是拆迁补偿的一种法定形式，其效力等同于货币补偿。

　　对房地产开发企业来说，该业务的经济实质，是以其不动产所有权为表现形式的经济利益，交换被拆迁方的土地使用权。可见，实物补偿是房地产开发企业拿地必须付出的代价，只不过这个代价是实物形式。对于实物形式的补偿，也可以理解为，房地产开发企业向被拆迁方支付货币补偿，被拆迁方又用此笔货币资金向房地产开发企业购买房屋。所以，房地产开发企业一方面需要对补偿的房屋做视同销售处理，另一方面需要将拆迁补偿费用计入取得土地的成本。因此，笔者认为，对于房地产开发企业以实物形式支付的拆迁补偿费用，应当从其销售额中扣除。

　　接上例，如果原住户均选择取得新建房补偿，那么，甲企业取得全部价款和价外费用为8亿元，视同销售收入为2亿元。同时，甲企业应就其实物补偿的2亿元，计入取得土地的成本。也就是说，甲企业该项目的增值税销售额＝（8+2－1－2）÷（1+9%）＝6.42（亿元），增值税销项税额＝6.42×9%＝0.58（亿元），甲企业该项目的增值税应纳税额＝0.58－0.40＝0.18（亿元）。与采取货币补偿的税务处理结果一致。

　　实务问题

　　但实务中，一些地方只允许货币补偿从销售额中扣除，不允许实物补偿支出直接从销售额中扣除，实物补偿只允许凭进项发票进行抵扣。对此，笔者认为，140号文件的出台，就是为了解决房地产开发企业在拆迁安置过程中，无法取得进项发票进行抵扣的问题，不能要求实物形式的补偿必须取得对方开具的增值税专用发票，而对货币形式的补偿不做要求。

　　另外，如果实物形式的补偿在计算增值税销售额时不允许扣除，则会导致采取实物补偿方式的企业，实际税负高于采取货币补偿方式的企业税负，违背了税收中性原则。如上例中，如果不允许实物形式的补偿在计算增值税销售额时扣除，则甲企业该项目的增值税销售额＝（8+2－1）÷（1+9%）＝8.26（亿元），增值税销项税额＝8.26×9%＝0.74（亿元），则甲企业该项目增值税应纳税额＝0.74－0.40＝0.34（亿元）。此时，房地产开发企业可能会采取一定的方式来避税，例如，先以货币形式补偿被拆迁方，同时，要求被拆迁方购买原本用于实物补偿的房屋。此举既不利于税收的征管，也将造成一定的市场混乱。因此，笔者认为，房地产开发企业发生的拆迁补偿费，无论是货币形式还是实物形式，都要按140号文件规定在计算销售额时扣除。

　　笔者建议，在有关部门明确实物形式的拆迁补偿费能否从销售额中扣除前，房地产开发企业需积极与当地税务机关沟通，规范进行税务处理，并根据140号文件的规定，妥善保存能够证明拆迁补偿费用真实性的材料，包括拆迁协议、拆迁双方支付凭证以及取得拆迁补偿费用凭证等。

以公允价值模式计量的投资性房地产，能否计算折旧、摊销费用在企业所得税税前扣除的问题，争论已久，各省局的解答结果不一致，解答的依据也不一致。本文对照税会规定，尝试作深入全面的分析，以提供思路，愿能统一观点，消除分歧。

　　一、对照会计准则需厘清的概念和实质

　　《企业会计准则第3号-投资性房地产》（财会[2006]3号-3）第二条，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产；

　　第三条，本准则规范下列投资性房地产：（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物；

　　第十一条，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　投资性房地产只是会计准则的概念：

　　1、实物载体：土地使用权、建筑物；

　　2、存在形态：已出租、持有并准备增值后转让；

　　3、持有目的：赚取租金、资本增值、或两者兼有；

　　4、会计处理：账面不计提折旧或摊销、按公允价值与原账面价值差计入当期损益。

　　二、对照税法规定需厘清的概念和实质

　　（一）投资性房地产中的已出租土地使用权、建筑物，取得出租收入。如果不得扣除的观点成立，就会出现只有收入而无成本费用的现象。显然不符合所得税法的基本精神，不符合权责发生制及配比原则。

　　企业所得税法第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　（二）投资性房地产中的出租土地使用权、建筑物，并不在所得税法规定的不得计算折旧扣除范围内。法无禁止即可为，其计算折旧、摊销费用的扣除并无限制。

　　企业所得税法第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　企业所得税法实施条例第六十七条，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

　　（三）投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权，不属于所得税法实施条例规定的固定资产，税法一般应按无形资产处理。

　　企业所得税法实施条例第五十七条，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

　　企业所得税法实施条例第六十五条，企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

　　（四）投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权，摊销费用在前、转让收入实现在后，是否符合“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性和配比性原则呢？

　　笔者认为，企业所得税法实施条例第六十七条，应受企业所得税法第八条的限制。以公允价值模式记账的，只为持有并准备将来增值后转让的土地使用权，如果允许其在转让前计算摊销费用，与企业当期所取得的收入并不相关，不应在当期作税前扣除更为合理。

　　三、部分税局解答摘录

　　（一）不得计算折旧税前扣除的。

　　原北京市通州区国税局2012年度汇算清缴热点问题解答：企业以公允模式计量的投资性房地产，在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符，因此不得计算折旧从税前扣除。

　　原安徽国税2018年2月12366咨询热点问题解答：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　2019-02-18国家税务总局福建省税务局答：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　文件依据：一、企业所得税法第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

　　二、国家税务总局公告2012年第15号第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”

　　2019-11-11国家税务总局北京市税务局企业所得税实务操作政策指引：对于以成本模式计量的投资性房地产，由于会计处理已计算折旧或摊销，因此可以按照税收关于固定资产或无形资产（土地使用权）的相关规定计算折旧或摊销从税前扣除。

　　考虑到以公允价值模式计量的投资性房地产是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，按照15号公告第八条的规定，以公允价值模式计量的投资性房地产不得计算折旧或摊销从税前扣除。

　　笔者分析：

　　1、可喜的是，通州区局将投资性房地产据实分为了固定资产或无形资产来解答。

　　2、计算折旧是税法的所得计算方式，会计处理的“按公允价值与原账面价值差计入当期损益”，也是一种相当于对应税法所得所采取的会计损益的计算处理方式，不能因为形式不同，就此否定未作任何会计处理。只应理解为税会差异。

　　3、所得税法的计算折旧，从未强调必须是以会计处理为前提来认可或调整。计算折旧税前扣除，只应以“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”为条件。

　　4、企业所得税法第二十一条，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

　　不能由不一致的规定，错误地推导出“在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符”的结论。

　　按字面意思，有无之间、存在与不存在之间，也属于不一致；不能就此界定，必须是会计与税法上均存在而有差异的，才属于不一致。

　　假设会计上没有的支出，税法规定可以税前扣除的，照样扣除。如，残疾人工资加计、研发费加计等等。

　　假设会计上有的支出，税法没有规定可以税前扣除的，只要不与税法基本精神抵触的，照样扣除。

　　更何况，前文已述，“公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益”不就是会计处理方法？不就已经作出了会计处理？

　　5、“---是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，---”

　　这是我见过的此类问题解答中，最无语的呓语，作为一位从税三十年的老税干，无颜面来分析该解答。贵单位在2010年解答的那位老师去哪儿啦？

　　（二）应按税法对资产的一般性规定进行处理

　　2010年原北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问答：以公允价值模式计量的投资性房地产按照《会计准则》的规定，是以公允价值的变动计算相应的损益，不计提折旧。《企业所得税法》未对以公允价值模式计量的投资性房地产做特殊规定，因此其税务处理应按税法对资产的一般性规定进行处理。在实际征管中，凡符合税法规定的固定资产、无形资产，应按税法规定计算折旧、摊销，并准予扣除。会计与税法不一致的，应按照税法规定调整。

　　笔者分析：这是对折旧最准确的理解，也是对以公允价值模式计量的投资性房地产的实质，所作出的最准确的把握。

　　而且，值得注意的一个细节，提及的关键字眼“固定资产、无形资产”与”计算折旧、摊销”，对应精准、功底深厚。

　　而其他答复呢，要么未提及无形资产，不会以为投资性房地产仅是房地产吧？要么在答复后只表述为不得计提折旧，税法中是“计算折旧”好不好。如果你只答复不得计提折旧，是允许土地使用权摊销费用了吗？

　　该解答中“符合税法规定的---应按税法规定计算”，两个税法规定，给“持有并准备将来增值后转让的土地使用权”的费用摊销，是否应按“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性、配比性等原则作税前扣除，留下思考空间。

　　（三）可以计算折旧。

　　2019-11-15国家税务总局广西壮族自治区税务局12366纳税服务中心：---企业以公允价值计量的投资性房地产，税务上可以计算折旧。根据《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

　　欢迎沟通及交流，微信公众号请搜索“税语说”。