纳税义务发生时间的确认是纳税申报和税收征管中的重要一环，如何准确把握企业所得税收入确认时点，防范涉税风险，小编带你来看——

基本原则

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九条

　　企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

提供劳务收入

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)

　　二、企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。

　　(一)提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

　　1.收入的金额能够可靠地计量;

　　2.交易的完工进度能够可靠地确定;

　　3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。

　　(二)企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：

　　1.已完工作的测量;

　　2.已提供劳务占劳务总量的比例;

　　3.发生成本占总成本的比例。

　　(三)企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入;同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。

　　(四)下列提供劳务满足收入确认条件的，应按规定确认收入：

　　安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。

　　宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。

　　软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。

　　服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。

　　艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入。

　　会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

　　特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入;属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。

　　劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。

房地产销售收入

　　国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知(国税发[2009]31号)

　　第三条 企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：

　　1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。

　　2.开发产品已开始投入使用。

　　3.开发产品已取得了初始产权证明。

　　第五条 开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入;未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理。

　　第六条 企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：

　　采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。

　　采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。

　　采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。

　　采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：

　　(1)采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　(2)采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　(3)采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　(4)采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现;包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。

　　第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：

　　按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;

　　由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;

　　按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

　　第八条 企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:

　　开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%。

　　开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。

　　开发项目位于其他地区的，不得低于5%。

　　属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

　　第九条 企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

　　在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。

　　第十条 企业新建的开发产品在尚未完工或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函[2010]201号)

　　根据《国家税务总局关于房地产开发经营业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号)规定精神和《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第三条规定，房地产开发企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工(竣工)备案手续以及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续(包括入住手续)、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。房地产开发企业应按规定及时结算开发产品计税成本，并计算企业当年度应纳税所得额。

    租金收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十九条

　　企业所得税法第六条第(六)项所称租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。

　　租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)

　　一、根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

　　出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的非居民企业，也按本条规定执行。

　　特许权使用费收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十条

　　企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。

　　特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

利息收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十八条

　　企业所得税法第六条第(五)项所称利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。

　　利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》(国家税务总局公告2010年第23号)

　　一、金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款(含展期，下同)，应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现;属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。

　　二、金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。

　　三、金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。

　　《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)

　　一、关于国债利息收入税务处理问题

　　(一)国债利息收入时间确认

　　1.根据企业所得税法实施条例第十八条的规定，企业投资国债从国务院财政部门(以下简称发行者)取得的国债利息收入，应以国债发行时约定应付利息的日期，确认利息收入的实现。

　　2.企业转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现。

债务重组收入

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)

　　二、关于债务重组收入确认问题

　　企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第二十三条 企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：

　　(一)以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现;

　　(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　第二十四条 采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)

　　一、除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。

　　(一)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

　　1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;

　　2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;

　　3.收入的金额能够可靠地计量;

　　4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　(二)符合上款收入确认条件，采取下列商品销售方式的，应按以下规定确认收入实现时间：

　　1.销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。

　　2.销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。

　　3.销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。

　　4.销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。

　　(三)采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　(四)销售商品以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　(五)企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

股权转让所得

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)

　　三、关于股权转让所得确认和计算问题

　　企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

股息、红利等权益性投资收益收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十七条

　　企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。

　　股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

　　《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)

　　四、关于股息、红利等权益性投资收益收入确认问题

　　企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。

　　被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

补贴收入

　　《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)

　　第一条 企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　企业取得除上述作为不征税收入处理以外的补贴，均应在取得当年并入应纳税所得额。

接受捐赠收入

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条

　　企业所得税法第六条第(八)项所称接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。

　　接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

非货币性资产投资

　　《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)

　　企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)

　　关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

税法规定，企业所得税分月或者分季预缴。除年度中间终止经营活动外，企业应当自年度终了之日起五个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴或应退税款。

　　由于在上年末，对于“应交税费——应交所得税”是在会计利润基础上简单调整后计提的，其结果与汇算结果可能存在不一致。因此，汇算清缴后企业多数情况下是需要进行账务调整。

　　一、账务调整前先分清自己企业适用的会计准则或会计制度

　　进行账务调整，我们必须先分清楚自己企业适用的会计准则或会计制度是什么，否则就会出现“张冠李戴”的笑话。

　　目前企业适用的会计准则或会计制度有三类，在进行企业所得税年度申报前，必须在《A000000企业所得税年度纳税申报基础信息表》中选择企业适用的“会计准则或会计制度”，截图如下：

　　根据该表的填报说明，107会计准则或会计制度类型代码表如下：

　　本文主要讨论企业的账务处理，对于事业单位和其他经济组织汇算清缴后的账务调整暂不涉及。

　　根据《小企业会计准则》的规定，既不确认递延所得税，又不进行追溯调整。因此，适用《小企业会计准则》的，账务调整相对简单。无论是汇算结果应该是补税还是退税，调整时科目都全部计入“所得税费用”科目就行：1、需要补税时，借记“所得税费用”，贷记“应交税费——应交所得税”;2、需要退税或原计提多了的，借记“应交税费——应交所得税”，贷记“所得税费用”。实际补税或退税时，一方记“应交税费——应交所得税”，一方记“银行存款”。

　　由于适用《小企业会计准则》账务处理简单，不是本文重点，后续内容主要以《企业会计准则》内容为准(企业会计制度的账务基本类似，可参考)。

　　二、企业所得税汇算清缴后可能存在的情况

　　企业所得税汇算清缴可以延后至次年的5月31日前，企业年终账务处理是不可能等到汇算清缴完成后才进行，一般都是在年终时根据企业利润情况和初步的税会差异纳税调整情况，先预计企业所得税应交数计入“应交税费——应交企业所得税”;然后次年5月31日前进行汇算清缴。经过仔细填报申报表和对税会差异进行清理并进行纳税调整，汇算结果可能三种情况：

　　第一种情况：企业应交数与计提数刚好相等(概率较低);

　　第二种情况：企业应交数小于计提数;

　　第三种情况：企业应交数大于计提数。

　　后两种情况肯定都需要进行账务调整，第一种情况也可能需要进行账务调整的。

　　三、会计处理与税务规定差异的分类

　　适用《企业会计准则》或《企业会计制度》，需要区分永久性差异和暂时性差异，还需要对暂时性差异区分“应纳税暂时性差异”和“可抵扣暂时性差异”，因为不同的税会差异可能意味着不同的账务调整。

　　(一)永久性差异

　　永久性差异是指某一会计期间内，由于国家会计制度(准则)和税法规定在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，永久存在，不会在以后各期转回抵销。

　　有些会计报表上确认的收入或期间费用，在税法上则不属于应税收入或税前扣除费用;而有些财务报表上不属于收入的项目，在税法上却作为应税收入;有些财务报表不存在的费用，在税务上却可以扣除。

　　目前的永久性差异主要有：

　　1.企业所得税优惠政策带来的收入与费用(扣除)差异，包括：

　　(1)免税收入，包括国债利息收入、地方政府债券利息收入等;

　　(2)减计收入，包括综合利用资源生产产品取得的收入等;

　　(3)所得减免和加计扣除等，包括农、林、牧、渔业项目，研发费用加计扣除等。

　　2.超过税法规定扣除标准的费用或损失，包括超标的职工福利费、广宣费等。

　　3.税法规定不得税前扣除的支出，包括税收滞纳金，罚金、罚款和被没收财物的损失，与取得收入无关的支出等。

　　(二)暂时性差异

　　暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生的差额。因资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了在未来收回资产或清偿债务的期间内，应纳税所得额增加或减少并导致未来期间应交所得税增加或减少的情况，形成企业的资产或负债，在有关暂时性差异发生当期，符合确认条件的情况下，应当确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。

　　按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。

　　1.应纳税暂时性差异

　　通俗讲，是指按税法处理上本年度不用纳税或少交税，但在以后年度要产生应纳税的暂时性差异。比如固定资产在本年度采用一次性扣除，就会产生本年度少纳税，但是以后年度会因纳税调整而产生补交这部分少交的税款。

　　2.可抵扣暂时性差异

　　通俗讲，是指税法上本年度要纳税或多交税，但在以后年度可抵扣税额的暂时性差异。比如广告费和业务宣传费本年度超标，超标部分在本年度会因纳税调整而需要多交税，以后年度会因该超标部分税前扣除而在以后年度少交税，相当于本年度多交税部分而在以后年度进行了抵扣。

　　四、盈利企业的账务调整

　　下面分几种情况介绍企业所得税汇算后的账务处理(注：在以下所有情况的差异处理中，其差异均是指企业在纳税年度的年底计提应交所得税时未予以考虑或少考虑的那部分)：

　　(一)对永久性差异的账务调整

　　1.当应纳税所得调增额大于调减额时，按两者之差做如下处理：

　　第一步：补提“应交企业所得税”

　　借：以前年度损益调整

　　贷：应交税费——应交企业所得税

　　第二步：追溯调整(冲减多计提的“盈余公积”)

　　借：利润分配——未分配利润

　　盈余公积

　　贷：以前年度损益调整

　　【案例-1】汇算清缴发现永久性差异中应纳税所得调增额大于调减额的账务调整

　　资料：甲公司2020年5月31日，对其2019年度企业所得税进行了汇算清缴。通过汇算清缴发现以下事项：

　　1.违反环境保护法，被当地环保金罚款50万元;

　　2.企业研发费用中有40万元可以享受加计扣除(加计扣除比例75%)。

　　假定甲公司除上述税会差异外不存在其他差异;甲公司企业所得税税率25%;2019年度共计计提企业所得税100万元并已经全部申报预缴，其“应交税费——应交企业所得税”在2020年5月1日的余额为0。

　　假定甲公司盈余公积按照净利润的10%计提。

　　问题：甲公司汇算清缴后的账务调整

　　解析：

　　(1)税务处理

　　违反环境保护法罚款不得税前扣除，应做纳税调增;研发费用可以按75%扣除，应做纳税调减。案例所涉及到两处差异均属于永久性差异，只会影响当期应纳税所得额，不影响以后年度的应纳税所得额。

　　应纳税所得额调整金额=50-40*75%=20万元

　　应补缴企业所得税=20*25%=5万元

　　(2)账务调整

　　第一步：补提“应交企业所得税”

　　借：以前年度损益调整 5万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 5万元

　　第二步：追溯调整，冲减多计提的“盈余公积”：

　　借：利润分配——未分配利润 4.5万元

　　盈余公积 0.5万元(5*10%)

　　贷：以前年度损益调整 5万元

　　2.当应纳税所得调增额小于调减额时，按两者之差做如下处理：

　　第一步：冲减多计提的“应交企业所得税”

　　贷：应交税费——应交企业所得税(用红字或负数)

　　贷：以前年度损益调整

　　第二步：追溯调整(补计提的盈余公积)

　　借：以前年度损益调整

　　贷：利润分配——未分配利润

　　盈余公积

　　【案例-2】汇算清缴发现永久性差异中应纳税所得调增额小于调减额的账务调整

　　资料：A公司2020年5月31日，对其2019年度企业所得税进行了汇算清缴。通过汇算清缴发现以下事项：

　　(1)违反环境保护法，被当地环保金罚款40万元;

　　(2)企业研发费用中有100万元可以享受加计扣除(加计扣除比例75%)。

　　假定A公司除上述税会差异外不存在其他差异;甲公司企业所得税税率25%;2019年度共计计提企业所得税100万元已经全部预缴，其“应交税费——应交企业所得税”在2020年5月1日的余额为0。

　　假定A公司盈余公积按照净利润的10%计提。

　　问题：A公司汇算清缴后的账务调整

　　解析：

　　(1)税务处理

　　违反环境保护法罚款不得税前扣除，应做纳税调增;研发费用可以按75%扣除，应做纳税调减。

　　应纳税所得额调整金额=40-100*75%=-35万元

　　应退预缴的企业所得税=35*25%=8.75万元

　　(2)账务调整

　　第一步：冲减多计提的“应交企业所得税”：

　　贷：应交税费——应交企业所得税 -8.75万元

　　贷：以前年度损益调整 8.75万元

　　第二步：追溯调整，补计提“盈余公积”：

　　借：以前年度损益调整 8.75万元

　　贷：利润分配——未分配利润 7.875万元

　　盈余公积 0.875万元(8.75*10%)

　　相关解读——

　　新准则下企业所得税汇算清缴后的账务调整

　　企业所得税汇算清缴涉及的账务调整

    (二)应纳税暂时性差异的账务调整

　　所谓“应纳税暂时性差异”，是指以后年度“应纳税”的暂时性差异。既然是以后年度才“应纳税”，那当年度就可以“不纳税”或少交税了，而当年不交或少交税部分就相当于是负债。比如，企业选择适用固定资产一次性扣除优惠政策，购入当年就会少交税，但是以后年度多交税。

　　如果企业在做计提企业所得税的会计处理时，没有正确区分识别应纳税暂时性差异，或会计处理时企业没有考虑适用会产生应纳税暂时性差异的税收政策等，导致多计提了应交所得税，那么账务调整就需要冲减多计提部分。

　　【案例-3】假如乙公司2020年5月汇算清缴时，选择适用固定资产一次性扣除优惠政策，一次性扣除了符合税法规定的2019年6月购进固定资产100万元。

　　而该固定资产会计处理折旧只有10万元。2019年底计提“应交企业所得税”时没有考虑一次性扣除的因素。

　　假如乙公司除上述纳税调整外，并无新增其他纳税调整，汇算结果导致需退税25万元。

　　解析：

　　固定资产税务上一次性扣除，会计上按照会计准则进行分期折旧;税会差异结果导致会在扣除的纳税年度少交税，但是在固定资产使用期限内以后年度内通过纳税调整多交税;最终在固定资产结束使用时，税会差异得到弥合。因此，该差异属于应纳税暂时性差异。

　　根据会计准则规定，暂时性差异并不影响当期“所得税费用”，只是影响当期所得税应纳税额;应纳税暂时性差异的所得税影响，确认为“递延所得税负债”。

　　由于乙公司在2019年底没有确认“递延所得税负债”，故应补充确认;而多计提的当期纳税税额应予以冲销。

　　因此，应做账务调整：

　　贷：应交税费——应交企业所得税 -22.5万元(90*25%)

　　贷：递延所得税负债 22.5万元(90*25%)

　　因会计折旧是10万元，税务折旧是100万元，二者在2019年底的差异是90万元。

　　(三)可抵扣暂时性差异的账务调整

　　所谓“可抵扣暂时性差异”，是指当年年度交税，以后年度“可抵扣”的暂时性差异。既然是以后年度“可抵扣”，那当年度已交税款就相当于是企业的一项资产。比如，企业对资产计提了减值准备，而税法不允许税前扣除，就会导致会计上好似“多交税”了，但是这部分“多交税”款项在资产处置时可以“抵扣”。

　　如果企业在做计提企业所得税的会计处理时，没有正确区分识别可抵扣暂时性差异，或会计处理时企业没有考虑适用会产生可抵扣暂时性差异的税收政策等，就会导致计提应交所得税小于实际应交数，那么账务调整就需要补计提该部分补缴数。

　　不是所有的“可抵扣暂时性差异”都要确认“递延所得税资产”，需要根据谨慎性原则进行职业判断，对有可能在以后年度得不到抵扣的暂时性差异不得确认“递延所得税资产”。比如企业每年的广告费和业务宣传费都是超标的，理论上以后年度可以继续税前扣除的，但是实际上因为年年超标而根本就不会有这样的机会，所以这样就不得确认“递延所得税资产”。

　　因此，对于可抵扣暂时性差异的账务调整需要分两种情况。

　　第一种情况：以后年度可得到抵扣的差异部分

　　如汇算清缴时发现，企业计提了10万元资产减值准备，由于不得税前扣除，汇算清缴需要补税2.5万元。但是，所补税款在资产处置时可以抵扣，因此账务调整：

　　借：递延所得税资产 2.50万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 2.50万元

　　说明：这种情况下，补缴税款不会对企业的所有者权益产生影响。

　　第二种情况：以后年度有可能得不到抵扣的差异部分

　　虽然是可抵扣暂时性差异，但是由于以后年度可能得不到抵扣，暂时性差异就变成了永久性差异，补缴税款就会对以前年度损益产生影响，进而对所有者权益产生影响。

　　比如汇算清缴发现，企业超支广告费和业务宣传费100万元，由于不得税前扣除，汇算清缴需要补税25万元。假定企业会计处理计提年度应交所得税时未考虑到该税会差异。

　　虽然按照税法规定，以后年度广告费和业务宣传费低于限额时可以继续扣除。但是，由于该企业业务性质决定，每年的广告费和业务宣传费都会超支，以前年度超支部分在以后年度不可能得到扣除。所补税款只能作为费用支出影响当期损益，因此账务调整：

　　第一步：补提“应交企业所得税”

　　借：以前年度损益调整 25.00万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 25.00万元

　　第二步：追溯调整

　　借：盈余公积 2.50万元(假定按10%计提)

　　利润分配——未分配利润 22.50万元

　　贷：以前年度损益调整 25.00万元

　　(四)同时存在永久性差异、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的账务调整

　　实务中，基本上不可能存在单一的税会差异需要账务调整的情况，一般情况下都是多种税会差异共同存在。因此，实务中遇到账务调整时一定需要化繁为简，将各种需要进行纳税调整的情况进行分门别类处理即可。

　　因为可能存在各种税会差异，虽然补计了“所得税递延资产”和“所得税递延负债”等，但是“应交税费——应交企业所得税”最终也有可能因正负相抵而变化为零(即不需要补缴税款)。因此，汇算后即使既不补税也不退税的，也有可能需要进行账务调整的。

　　在有多种差异存在时，会计调整分录也可以合并进行，但是“所得税递延资产”和“所得税递延负债”不能相互抵消合并，其他会计科目如果相同可以合并抵消。

　　五、亏损企业的账务调整

　　适用《企业会计准则》的企业，虽然因为亏损而不交所得税，同样可能存在账务调整。

　　(一)对于永久性差异的账务调整

　　对于经过汇算清缴纳税调整后，企业税务上仍然属于亏损的，新发现的永久性差异不用进行账务处理。

　　对汇算清缴纳税调整后，企业税务上仍然属于亏损的，新发现的永久性差异虽然不用进行账务处理，但是需要调整税务确认的“亏损额”。

　　(二)对应纳税暂时性差异的账务处理

　　在企业出于亏损时，年终一般不会进行计提企业所得税等处理。

　　比如，企业账面亏损100万元，年终未做账务处理。所得税汇算时，企业选择适用固定资产一次性扣除优惠政策，将100万元生产设备一次性扣除，而会计处理只是计提了10万元折旧。

　　所得税汇算清缴后，税务亏损额比会计亏损额大90万元。当年多出的90万元折旧额，以后年度折旧额就会少90万元，导致以后年度就需要“应纳税”22.5万元(90*25%)，因此这22.5万元就是递延所得税负债。

　　同时，这22.5万元需要以后年度“应纳税”，按照权责发生制原则当然不能确认为当年的“所得税费用”(调整时用“以前年度损益调整”)。虽然不能确认为当年度的费用，但是又却是会影响所有者权益，故应直接调整“利润分配”。

　　借：利润分配——未分配利润 22.50万元

　　贷：递延所得税负债 22.50万元

　　(三)对可抵扣暂时性差异的账务处理(以企业未来有足够的所得额来抵扣为限)

　　比如企业账面亏损了100万元，年终未对所得税进行账务处理。所得税汇算清缴时，发现企业计提减值准备10万元，无其他税会差异。

　　经过所得税汇算的纳税调整，税务确认亏损额为90万元，依然不需要交税。但是，会计上应进行账务调整。

　　借：递延所得税资产 2.50万元

　　贷：利润分配——未分配利润 2.50万元

　　说明：汇算清缴中确认的亏损额也是一种可抵扣暂时性差异，如果企业在未来税法规定可以弥补年限内有足够的所得额来弥补这部分亏损，企业也可做确认“所得税递延资产”。

　　(四)亏损企业经过纳税调整后需要补税的调账处理

　　亏损企业经过纳税调整后需要补税，就意味着虽然企业会计账面亏损，但是经过纳税调整后，在税务上已经不是亏损企业了。比如：

　　【案例-4】亏损企业经过纳税调整后需要补税的调账处理

　　资料：B公司2019年度会计利润-100万元，企业按会计利润未计提应交所得税。2020年5月份。汇算调整事项如下：

　　1.不得税前扣除的罚款、不合规票据支出50万元，调增应纳税所得额;

　　2.2019年11月份新购进固定资产100万元享受一次性扣除政策(会计上折旧10万元)，调减应纳税所得额;

　　3.本期计提坏账准备100万元，调增应纳税所得额。

　　资料：B公司适用《企业会计准则》，企业所得税税率25%，盈余公积按照净利润的10%提取。假定可抵扣暂时性差异以后年度均可得到抵扣。

　　问题：B公司汇算清缴后的调账处理

　　解析：

　　1.第1项属于永久性差异，应调增应纳税所得额。

　　第一步：补提“应交企业所得税”

　　借：以前年度损益调整 12.50万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 12.50万元(50*25%)

　　第二步：追溯调整

　　借：利润分配——未分配利润 11.25万元

　　盈余公积 1.25万元

　　贷：以前年度损益调整 12.50万元

　　2.第2项属于应纳税暂时性差异，应补记“递延所得税负债”：

　　贷：应交税费——应交企业所得税 -22.50万元

　　贷：递延所得税负债 22.50万元(90*25%)

　　3.第3项属于可抵扣暂时性差异，应补记“递延所得税资产”：

　　借：递延所得税资产 25.00万元

　　贷：应交税费——应交企业所得税 25.00万元(100*25%)

　　说明：最终合并后，甲公司应补缴税款15万元(12.5-22.5+25)。

　　上述账务调整过程中，将税会差异进行区分是为了讲解账务调整的原理，实务中一个企业可能是几种情况都是同时存在的。既有永久性差异，也有暂时性差异;既有应纳税暂时性差异，也有可抵扣暂时性差异;可抵扣暂时性差异可能又要区分实际可抵扣和实际不可抵扣。因此，实际账务调整过程中，为了简化，可以对会计分录进行合并的。但是，需要注意的是“所得税递延资产”和“所得税递延负债”是不能相互抵消的。

　　六、适用《小企业会计准则》的账务调整

　　根据《小企业会计准则》规定，对于因企业所得税汇算清缴导致的补缴或退还预缴的企业所得税，不要求进行追溯调整，而是直接在发生的当期直接损益。

　　(一)汇算清缴补税的情况

　　如果执行《小企业会计准则》的企业，因为企业所得税汇算清缴导致补税的：

　　1.确认补税金额：

　　借：所得税费用 (补税金额)

　　贷：应交税费——应交企业所得税(补税金额)

　　2.实际缴税：

　　借：应交税费——应交企业所得税(补税金额)

　　贷：银行存款 (补税金额)

　　(二)汇算清缴后退税的

　　1.确认补税金额：

　　借：应交税费——应交企业所得税(退税金额)

　　贷：所得税费用 (退税金额)

　　2.实际退税：

　　借：银行存款

　　贷：应交税费——应交企业所得税(退税金额)

　　说明：企业也可以不申请退税，而申请抵缴后期应交税金。

　　相关解读——

　　新准则下企业所得税汇算清缴后的账务调整

　　企业所得税汇算清缴涉及的账务调整

一般理解算个税，无论是综合所得，还是分类所得，大多用个人收入，减去生计费，减去附加扣除和专项附加扣除等等，作为应纳税所得额去算个税。

　　经营所得算个税却比较特别。你会发现，在可以扣减的东西里面，多了很多“企业所得税”里，才能看到的扣减内容：工会经费、福利费、职教费、业务活动费、广告宣传费等等。这些费用，看上去和自然人的个税关系似乎不大，但经营所得是个例外。

　　个体户：借企业所得税之名，行个税之实

　　众所周知，个体户不交企业所得税，只交个税。

　　个体户算个税，业主和员工的处理方式是不一样的。个体户所得中，为自己干的业主，如果在个体户里拿工资，这个工资计入个体户经营所得，不得在个税税前扣除;为个体户打工的员工，工资计入个体户的工资薪金成本，可以在个税税前扣除。

　　如果是个人或者是雇员，这些自然人就没有工会经费、福利费、职教费、业务活动费、广告宣传费等组织费用的问题。

　　但你会发现，个体户好歹算个组织，也就有了上述组织费用问题。这些组织费用，参照企业所得税模式，算个税应纳税所得额时，在一定的限额内，是可以个税税前扣除的。

　　例如政策规定：个体工商户拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出分别在工资、薪金总额2%、14%、2.5%的标准内据实扣除。所谓：“借企业所得税之名，行个税之实”。

　　所以常常会出现业主私人干的事情和个体户业务上的事情，费用混起来说不清楚的情况。

　　公私混用费用说的清楚时，属于业主私人的费用，不得税前扣除，视同经营所得。

　　公私混用费用说不清楚时，可以税前扣除说不清楚费用总额的40%。个人觉得这是国家政策对个体户的一种“照顾、扶持”。而合伙企业的个人合伙人和个人独资企业就没有这样的“照顾”了(北大2020年最新报告：全国个体户总量9776万户，解决了2.3亿人就业，个体经营户2019年创造了惊人的交易量：全年营业额达13.1万亿元，相当于2018年全国同期社会零售总额38.1万亿元的34.4%;全年产生839亿笔交易，平均每天2.3亿笔)。

　　合伙企业：其实什么税都不交，算法上却在大乱斗

　　合伙企业不用交任何所得税。是的，您没有看错，合伙企业既不用交企业所得税，也不用交个人所得税。原因在于，合伙企业是 “税收透明体”，具有导管的作用。那谁来交所得税呢?每个合伙人来交。合伙企业直接按照合伙企业约定的利润分配比例，直接分配穿透至个人合伙人以及企业合伙人分别缴税：个人合伙人缴纳个人所得税;企业合伙人缴纳企业所得税。

　　先分后税，分的是合伙企业的应纳税所得额。合伙企业，好歹名字上带“企业”二字，算是个组织，有组织就有组织费用。合伙企业组织费用也和个体户一样，参照了企业所得税，算个税应纳税所得额时，在一定的限额内，是可以税前扣除的。

　　因为是先分后税，所以这些税前扣除的组织费用，自然也分给了各个合伙人，无论是企业的，还是个人的。

　　也可以这么说：合伙企业中，个人合伙人的组织费用税前扣除亦是“借企业所得税之名，行个税之实”。这里容易交叉的是：合伙企业，个人独资企业，看到的是企业，又用到企业所得税的算法，但交的却是个税，有的朋友就容易分不清楚了’。

　　计算完应纳税所得额后，算应纳税额的方式，也会出现交叉乱斗。

　　例如：创投企业个人合伙人算出应纳税所得额后，还可以选择：要么按经营所得的5%～35%超额累进税率，计算个人所得税;要么按股权转让所得和股息红利所得，按20%的税率计算缴纳个人所得税。

　　个独企业：共性上的个性

　　个人独资企业，不交企业所得税，只交个税。同样个独企业好歹也算个组织，有组织就会有组织费用。

　　个独企业的个税征收方法有二种：一种是查账征收，适用于会计核算比较齐全的，另一种是核定征收。当然，选啥都是税局说了算。

　　查账征收下，算个税应纳税所得额时，也和个体户一样，企业所得税才会考虑的组织费用在一定限额内，可以税前扣除。

　　个独企业也存在公私混用的费用，却没有像个体户那样幸运：即可按混用费用的40%扣除。个独企业公私混用的费用，禁止扣除。

根据《中华人民共和国企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税法实施条例》《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）等相关规定，陕西省国家税务局和陕西省地方税务局对《陕西省国家税务局 陕西省地方税务局关于发布〈企业所得税核定征收管理办法（试行）〉的公告》（陕西省国家税务局 陕西省地方税务局公告2015年第12号）中《企业所得税核定征收管理办法（试行）》进行了修订，发布了公告，主要对以下问题进行了明确：

一、补充了不得核定征收企业中不包括“符合规定条件的小型微利企业”

本公告对《企业所得税核定征收管理办法（试行）》第三条第（二）项第1目内容进行了修订，补充了享受《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业不得核定征收，但是不包括享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业和符合规定条件的小型微利企业。

二、调整了《企业所得税核定征收管理办法（试行）》的制定依据

本公告对《企业所得税核定征收管理办法（试行）》第三条第（二）项第1目内容进行了修订，其修订依据了《国家税务总局关于贯彻落实扩大小型微利企业减半征收企业所得税范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第17号），因此调整了《企业所得税核定征收管理办法（试行）》的制定依据。

三、取消了县（区）级领导小组制定分行业应税所得率的规定

《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）第六条“国家税务局和地方税务局密切配合。要联合开展核定征收企业所得税工作，共同确定分行业的应税所得率，共同协商确定分户的应纳所得税额，做到分属国家税务局和地方税务局管辖，生产经营地点、经营规模、经营范围基本相同的纳税人，核定的应纳所得税额和应税所得率基本一致”明确了应由省级税务机关确定分行业的应税所得率。为此，公告取消了原公告中关于由县（区）级领导小组确定并公示分行业应税所得率的规定。

四、明确了我省分行业、分规模、分地区应税所得率标准

根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）相关要求，综合考量我省经济发展水平、分行业税负水平及核定征收执行情况，明确了我省分行业、分规模、分地区的应税所得率标准，为政策执行的确定性和统一性提供了保障。该应税所得率标准将随我省各地区经济发展水平、行业盈利能力、执行情况等因素的变化而适时进行调整，确保核定征收企业所得税工作紧跟经济发展的步伐。

现对《国家税务总局陕西省税务局关于发布

一、《办法》出台的背景是什么？

为了进一步优化营商环境，统一我省汇总纳税企业的征收管理方式，切实加强我省汇总纳税企业的企业所得税管理，国家税务总局陕西省税务局发布了《办法》。

二、《办法》的主要内容是什么？

（一）明确了省内跨市经营汇总纳税企业税款分摊方式及方法。按照上年度总机构和各二级分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算分摊比例，将企业汇总计算的企业所得税，在总机构和各二级分支机构之间进行分摊，并分别就地办理缴库或退库。即省内跨市经营企业汇总后的应纳所得税额，100%在总分机构之间分摊，总机构与各二级分支机构均通过三个因素计算分摊比例，确定分摊税款，且每年重新计算分摊比例。

（二）明确了所有分支机构和总机构均在同一市内的企业，其企业所得税由总机构汇总缴纳，分支机构不就地分摊缴纳企业所得税。

（三）明确了省内跨市汇总纳税企业，在同一市内存在多个二级分支机构的，如何进行汇总缴纳。对诸如连锁餐饮、便利店、加油站等类型的企业，如各二级分支机构都参与分摊和申报将大大增加纳税人负担，因此本办法规定省内跨市汇总纳税企业在同一市内存在三个以上(含三个)具有主体生产经营职能的二级分支机构的，可以选择同一市内参与分摊税款的一个或多个二级分支机构进行汇总申报，将其作为本市二级分支机构的纳税主体，按照本办法规定的分摊方法，汇总计算并缴纳其所在市内其他参与分摊的二级分支机构的税款。该汇总纳税主体一经确定，一个纳税年度内不得变更。

（四）明确了省内跨地区经营的建筑企业如何进行汇总缴纳。

三、实行省内跨市汇总纳税的企业，在《办法》实施前应做好哪些准备？

实行省内跨市汇总纳税的企业，其总机构需按要求准确核算二级及以下分支机构上一年度的营业收入、职工薪酬、资产总额三个因素，并按本办法规定汇总计算各二级分支机构分摊比例。

一、案例：

　　某企业2018年成立，当年总计计提应付职工薪酬100万元。其中，当年度发放70万元，2019年4月份补发2018年薪资20万元，2019年10月补发2018年薪资10万元。

　　该企业2019年总计计提应付职工薪酬120万元，2019年度发放100万元，2020年5月补发2019年度工资薪资20万元。

　　二、问题：

　　1、该企业2018年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金支出金额是多少？

　　2、该企业2019年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金支出金额是多少？

　　三、解答：

　　1、该企业2018年允许税前扣除的工资薪金支出金额为90万元（=70+20）。

　　1）、[中华人民共和国企业所得税法]第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　[中华人民共和国企业所得税法实施条例]第三十四条规定：企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。

　　而[中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南]指出：作为企业税前扣除的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的那部分工资薪金；尚未支付的所谓应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才允许税前扣除。

　　根据上述规定，该企业2018年实际支付给职工的70万元“工资薪金支出”可以税前扣除。

　　2）、[国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告]（国家税务总局公告2015年第34号）第二条补充规定：企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

　　根据34号公告规定，该企业在2019年度汇算清缴结束前，即2019年5月31日前支付的属于2018年度的应付的“工资薪金支出”20万元，允许在2018年度汇算清缴时扣除。

　　3）、企业2019年10月补发的2018年薪资10万元，不允许在2018年汇算清缴时扣除。

　　因此，该企业2018年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金金额为90万元。

　　2、该企业2019年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金金额是130万元。

　　1）、该企业2019年度实际支付的2019年度的工资薪金支出100万元允许在2019年度汇算清缴时税前扣除；

　　2）、该企业2019年4月份补发的2018年度的工资薪金支出20万元已经在2018年度汇算清缴时扣除，因此本年度不能重复扣除；

　　3）、该企业2019年10月份补发的2018年度的工资薪金支出10万元属于该企业在2019年度实际支付给其职工的工资薪金，允许在2019年度汇算清缴时税前扣除；

　　4）、该企业2020年5月份补发的2019年度的工资薪金20万元允许在2019年度汇算清缴时税前扣除。因此，该企业2019年度所得税汇算清缴时，允许税前扣除的工资薪金金额为130万元。

　　四、探讨

　　1、该企业2019年10月份补发的2018年度的工资薪金10万元，应该追补至该支出发生年度税前扣除，即2018年度税前扣除，还是应该在2019年度税前扣除？

　　对于这个问题，很多人有不同的理解。光光哥认为，该部分工资支出只能在2019年度企业所得税税前扣除，追补至2018年度税前扣除是错误。

　　1）、关于企业支出追补扣除企业所得税的规定，[企业所得税税前扣除凭证管理办]（国家税务总局公告2018年第28号）第十七条做了如下规定：除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

　　该文件规定“应追补至相关支出发生年度税前扣除的支出”，是“企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的”，很明确，以上支出属于与其他单位或者个人发生的支出行为，不包括支付给本企业职工的工资薪金支出。

　　2）、无论是企业所得税法、实施条例，还是税局公告，强调允许企业所得税税前扣除的工资薪金，均未强调按会计所属期，而是明确指向“支付”。

　　因此，该企业2019年10月份补发的2018年度的工资薪金10万元，不应追补至2018年度税前扣除，而应该在2019年度税前扣除。

　　2、该企业2019年4月份补发的2018年度的工资薪金20万元，能否不在2018年度税前扣除，而是在2019年度税前扣除？

　　光光哥认为如果企业选择这么处理，完全没有问题。

　　国家税务总局公告2015年第34号规定的“企业年度汇算清缴结束前支付汇缴年度工资薪金税前扣除问题企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金”，准予在汇缴年度按规定扣除。”--是“准予”，而不是“应当”，更不是必须。

　　基于以上分析，该案例中不同年度的工资薪金允许税前扣除的金额，应该还有几种正确组合，企业可以根据具体情况自行选择，实现利益最大化。

随着越来越多的企业选择实施股权激励留住核心人才、激发员工积极性，股权激励费用涉税处理问题在实务中日益增多。国家税务总局公告2012年第18号（以下简称18号公告）对同一纳税主体内的股权激励企业所得税税前扣除问题作出了规定，但是对涉及多个纳税主体的集团间股权激励是否可在企业所得税前扣除，在哪个主体扣除等问题并未予以明确，实务中对此也产生了较大的争议，下面我们将结合案例对集团间股权激励税前扣除问题进行探讨。

　　案例

　　A公司系一家登记注册在北京的上市公司，B公司系登记注册在杭州的非上市公司，B公司系A公司的全资子公司。2016年A公司实施股权激励计划，将部分限制性股票授予集团内部公司管理层，其中既包含A公司高管，也包含B公司高管。授予的限制性股票2019年第一批解禁。授予和解禁时，B公司均未向母公司支付现金对价。2019年解禁时A公司将B公司员工应承担的个人所得税金额告知B公司，B公司从员工当月工资中扣减该金额并支付给A公司，A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税。

　　问题一

　　公司根据解禁时股票的公允价格与激励对象实际支付价格的差额和数量，计算确定的工资薪金支出，能否在税前扣除？

　　观点一

　　18号公告中所称股权激励，是指《上市公司股权激励管理办法（试行）》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。从A公司角度，激励对象中的B公司高管并非本公司员工，且服务接受方系B公司，该部分激励费用属于与A公司取得收入无关的支出；从B公司角度，B公司用A公司股票对其员工进行股权激励，既不符合18号公告相关规定也未实际承担任何费用，该部分股权激励费用无法在B公司扣除。

　　实务中部分税务局基于上述原因认为该部分股权激励费用无法在A、B公司税前扣除，如2018年北京市税务局、2019年厦门市税务局和深圳市税务局在纳税服务平台中对类似案例的回复，具体如下。

　　“问：母公司为上市公司，将股票期权和限制性股票授予管理层，激励对象既有母公司员工，又有非上市的子公司员工，对于激励子公司员工的部分，子公司增加资本公积，当年并未向母公司支付对价。对于子公司（非上市公司）用母公司（上市公司）的股权来激励子公司员工，且行权时，子公司未向母公司支付对价，是由母公司作为工资薪金在税前扣除，还是由子公司在税前扣除？

　　北京市税务局回复：我国企业所得税制度施行法人税制，母公司与子公司从税法层面来看是两个独立的法人。《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定的是一个法人企业向其员工进行股权激励的税务处理问题。母公司对子公司员工的股权激励不适用国家税务总局公告2012年第18号的相关规定。母公司和子公司都不得扣除。”

　　该问题中所述行权时子公司未向母公司支付对价，是指支付现金对价，在实务中较少出现子公司就股权激励事项向母公司支付现金对价的情况。

　　“问：我司系A上市公司的控股子公司，A上市公司于2017年度对A公司及其控股子公司的核心骨干员工进行股权激励。我司有7名员工被激励，授予股票数量为1万股，授予价为100元/股，实际行权日收盘价为200元/股。我司已按照企业会计准则的有关规定，就该股权激励行为进行相应的会计处理。问题：就上述股权激励计划，我司确认的股权激励的有关成本费用，由我司进行企业所得税税前扣除或者由A上市公司税前扣除？

　　厦门市税务局回复：根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字〔2005〕151号的规定，及根据国家税务总局公告2012年第18号，本公告所称股权激励，是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励的股票不是控股子公司的股票，不符合文件规定，不能确认为控股子公司的成本费用。对于控股子公司的员工进行股权激励也不符合文件规定，不能确认为A上市公司的成本费用。”

　　“问：母公司A（上市公司）授予母公司A及其子公司B公司的骨干人员限制性股票激励，2018年解禁，那么请问，解禁时这部分成本费用是否可以在骨干人员所在的子公司B公司扣除，还是只能在母公司（上市公司）进行企业所得税前扣除？

　　深圳市税务局回复：B公司员工不是A公司员工，相关支出不能在A公司税前扣除。A公司用本公司股票对B公司员工的股权激励，不属于B公司的支出，B公司不能税前扣除。”

　　观点二

　　B公司用A公司股票对员工实施股权激励，B公司并未向A公司支付现金对价，在会计处理上，根据财会[2010]15号《财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知》第七条“企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。”，即该股权激励可以视同理解为A公司向B公司员工增发股票，B公司员工向A公司支付部分金额（按授予价），B公司向A公司支付股票公允价格与授予价差额。A公司将B公司支付的股票公允价格与授予价差额马上投资于B公司，同时B公司以股票公允价格与授予价差额对B公司员工实施股权激励。A对B公司的投资行为属于权益性交易，计入资本公积。

　　根据国家税务总局公告2014年第29号规定“二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。”

　　从收入成本配比的角度，B公司用股票公允价格与授予价差额换取员工提供的服务，因员工提供劳务所产生的收入确认在B公司账面，故该股权激励费用作为B公司的工资薪金扣除是合理的。

　　观点三

　　A公司登记注册在北京，B公司登记注册在杭州，A公司系实施股权激励的企业，在激励对象股票实际解禁时A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税，若解禁当年由B公司作为工资薪金支出向杭州主管税务机关申报企业所得税扣除存在一定不合理性。

　　根据国税函[2009]3号，“合理工资薪金”需满足“一、（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。”，根据财税[2016]101号“五、（二）企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股，以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人。递延纳税期间，扣缴义务人应在每个纳税年度终了后向主管税务机关报告递延纳税有关情况”。对于文件中所指实施股权激励企业，福建省税务局于2018年在纳税服务平台上对该问题进行过回复，“问：用母公司的股权对子公司的员工做股权激励，个人所得税扣缴义务人是谁？该股权激励计划应在母公司还是在子公司所在地主管税务机关备案？福建省税务局回复：根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)第五条规定：‘(二)企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股，以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人'……因此，用母公司的股权对子公司的员工做股权激励，应由实施股权激励企业即母公司作为扣缴义务人，向其机构所在地主管税务机关办理相关备案手续。”

　　案例中，解禁时A公司将B公司员工应承担的个人所得税金额告知B公司，B公司从员工当月工资中扣减该金额并支付给A公司，A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税，故该部分股权激励费用由A公司作为工资薪金支出在企业所得税前扣除也有其合理性。

　　问题二

　　2019年A公司授予的限制性股票全部解禁时，企业所得税确认的股权激励费用可税前扣除金额和个人所得税确认的限制性股票应纳税所得额分别如何计算？

　　18号公告中并未对授予限制性股票方式的股权激励费用税前扣除时点和扣除金额进行明确规定，考虑到禁售期、解锁期内股票无法交易，激励对象并未实际取得股票，结合国税函[2009]461号“限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。”，实务中以限制性股票解禁时点作为企业所得税扣除时点。

　　参考18号公告中股票期权方式下股权激励费用的企业所得税处理原则，在限制性股票解禁时，公司根据实际解禁时的股票公允价格（公允价格以解禁日股票的收盘价格确定）与激励对象授予日支付价格的差额和数量，计算确定作为当年工资薪金支出，即扣除金额=本批次解禁股票当日市价×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)。

　　根据国税函[2009]461号《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》，在限制性股票所有权归属于被激励对象时，确认限制性股票应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数），该公式中登记日股票市价和解禁股票当日市价均指当日收盘价。

　　由于上述企业所得税确认的股权激励费用扣除金额与个人所得税限制性股票应纳税所得额的计算方式存在差异，当股票登记日股票市价低于解禁股票当日市价时，计算的股权激励费用扣除金额将大于限制性股票应纳税所得额，即出现企业所得税中作为工资薪金扣除的部分股权激励费用未缴纳个人所得税的情况，故实务中也有部分专业人员认为该情况下企业所得税中股权激励费用扣除金额应不超过个人所得税限制性股票应纳税所得额，或者将两种计算方式进行统一。

日前，国家税务总局发布《关于修订〈中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）〉等报表的公告》（国家税务总局公告2020年第12号，以下简称“12号公告”），自2020年7月1日起施行。那么，新企业所得税预缴申报表有哪些变化？企业在填报申报表时又需要注意哪些实操问题？

　　新增小微企业缓缴项目

　　根据《国家税务总局关于小型微利企业和个体工商户延缓缴纳2020年所得税有关事项的公告》（国家税务总局公告2020年第10号）规定，2020年5月1日~2020年12月31日，小型微利企业在2020年剩余申报期按规定办理预缴申报后，可以暂缓缴纳当期的企业所得税，延迟至2021年首个申报期内一并缴纳。在预缴申报时，小型微利企业通过填写预缴申报表相关行次，即可享受小型微利企业所得税延缓缴纳政策。

　　为了适应该政策，12号公告在A200000《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》中专门增加L15行——“减：符合条件的小型微利企业延缓缴纳所得税额（是否延缓缴纳所得税□是□否）”。纳税人应当注意的是，在填报L15行时，需要先准确计算应在L15行填报的具体数额，即：L15行=第11行“应纳所得税额”-第12行“减免所得税额”-第13行“实际已缴纳所得税额”-第14行“特定业务预缴（征）所得税额”。计算结果若>0，则企业有应预缴所得税额，符合条件的企业就可以选择缓缴，那么下面第15行中“本期应补（退）所得税额”就填0，无须预缴企业所得税。倘若计算结果＜0时，则L15填0，第15行也填0，即企业没有应预缴的所得税额。

　　需要注意的是，缓缴所得税政策仅适用于小型微利企业。在预缴时，企业“自行判别、申报享受”，符合条件的相关纳税人，可以在申报表中勾选“是”，选择享受缓缴政策；也可以勾选“否”，选择不享受缓缴政策，二者必选其一。另外，此次修订在报表的排版上也做了调整，将原来位于报表下方的小型微利企业信息，移到了报表上方，并将判断小型微利企业的从业人数和资产总额两个标准进一步细化，纳税人需要按四个季度分别填报季初和季末金额，并计算季度平均值。

　　根据政策规定，小型微利企业缓缴的2020年第二、三季度税款应于2021年1月同2020年第四季度税款一并缴纳，因此，L15行为临时行次，在现行政策不发生变化的前提下，自2021年1月1日起，该行废止。同时在2021年1月进行2020年第四季度企业所得税预缴申报时，第15行应填三个季度合计应预缴所得税额。

　　新增海南自由贸易港优惠项目

　　今年6月底，财政部、国家税务总局出台《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号），主要规定了三项优惠措施：15%优惠税率、新增境外直接投资所得免征企业所得税、加速折旧、摊销。

　　为了适应该政策，此次修订在A201030《减免所得税优惠明细表》中增加第28.2行“海南自由贸易港的鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税”；在A201020《资产加速折旧、摊销（扣除）优惠明细表》中增加第4行“海南自由贸易港企业固定资产加速折旧”、第5行“海南自由贸易港企业无形资产加速摊销”、第9行“海南自由贸易港企业固定资产一次性扣除”、第10行“海南自由贸易港企业无形资产一次性扣除”。

　　实际上，海南自由贸易港的固定资产加速折旧政策与现行固定资产加速折旧政策有所重合。因此，若相关企业同时符合海南自由贸易港的固定资产加速折旧政策和重要行业加速折旧政策条件，在填报A201020《资产加速折旧、摊销（扣除）优惠明细表》时，可以自行选择填报第2行“重要行业固定资产加速折旧”或第4行“海南自由贸易港企业固定资产加速折旧”，但不得重复填报；若相关企业同时符合海南自由贸易港企业固定资产一次性扣除政策和500万元以下设备器具一次性扣除政策条件，可以自行选择填报第7行“500万元以下设备器具一次性扣除”或第9行“海南自由贸易港企业固定资产一次性扣除”，也不得重复填报。

　　新增支持疫情防控优惠政策项目

　　根据12号公告，新企业所得税预缴申报表增加了一些支持新冠肺炎疫情防控税收优惠政策的项目。比如，《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第8号）规定，对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除。这突破了此前500万元的限制，企业在预缴时即可享受一次性扣除优惠。

　　针对该政策，新企业所得税预缴申报表在A201020《资产加速折旧、摊销（扣除）优惠明细表》中新增第7行“500万元以下设备器具一次性扣除”和第8行“疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除”。不过，纳税人在填报时需要注意，第7行“500万元以下设备器具一次性扣除”对应的范围，包括疫情防控重点保障物资生产企业在内的所有企业。也就是说，不论是不是疫情防控重点保障物资生产企业，符合条件均可填报该行。第8行“疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除”对应的，仅为疫情防控重点保障物资生产企业。对于第7行和第8行的填报，相关纳税人应当注意甄别，做到准确填报。

市场中，一些企业会以出租或资本升值为的目持有自有房屋、建筑，根据会计准则，该类型的不动产在会计核算时应归入投资性房地产科目，核算方式主要有两类：

　　①成本法计量的投资性房地产；

　　②公允价值计量的投资性房地产。

　　对于成本法计量的投资性房地产，会计上可以计提折旧，如果符合税法规定可以税前扣除；对于公允价值计量的投资性房地产，会计上不可计提折旧，但税务处理上能否计算折旧并扣除并无明确规定，实操中各地处理口径也大相径庭。

　　在此，本文将重点探讨方式②涉及税务处理的有关问题，以帮助企业在实际运营中避免风险。

　　可税前扣除的观点依据：

　　根据《企业所得税法》第11条，“企业按照规定计算的固定资产折旧，准予税前扣除”。税法上对固定资产的定义，《企业所得税法实施条例》第57条做出了明确描述——“指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”以出租为目的的房屋和建筑，虽然会计上会被归入“投资性房地产”核算，但根据上述法规却可被认定为“固定资产”，因此可以计算折旧并税前扣除。

　　不可税前扣除的观点依据：

　　根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”据此，以公允价值模式计量的投资性房地产未在会计上计提折旧、确认费用并结转损益，因此不得计算折旧并在企业所得税前扣除。

　　又根据国家税务局公告2017年第54号对申报表填报说明规定：“企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确前，暂按国家统一会计制度计算。”该法规明确了在税务、会计计算出现不一致情况下，税收规定优先于会计制度；仅有在税收规定不明确的情况下，才能按照国家统一会计制度进行计算。考虑到全国范围内并无专门针对投资性房地产的税务处理的相关法规，投资性房地产计提折旧并于税前扣除可能会被判定为“税收规定不明确的”范畴，应“暂按国家统一会计制度计算”，不能计算折旧。

　　据了解，全国各地不同地方税务机关对上述问题在实操中可能存在不同的理解及税收处理方式。据不完全统计，如北京、上海、江苏、福建、山东、广西等省持“不可扣除的观点”（具体以企业实际所辖主管税务机关口径为准）。由于投资性房地产涉及的房屋、建筑原值金额普遍较大（小则千万，大则数亿数十亿），如果企业申报时违背当地实操口径，不仅可能要补缴以前年度所得税，还可能要缴纳滞纳金、罚款，甚至会被降低信用等级。我们建议涉及投资性房地产折旧税务处理的相关企业，尽早自查并及时向税务机关咨询和沟通，避免潜在风险。

　　纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的期限内补缴的，不加收滞纳金。

　　1.年度汇算清缴和项目清算的差异(执行的政策不同)

　　房地产企业所得税是按年就企业整个年度全部所得纳税，因此，需要按年度进行汇算清缴。年度内企业有所得就纳税，有亏损不纳税，今后年度实现的所得可以按规定弥补以前年度亏损。对于有完工前开发产品预售收入的企业，其预售收入也要按规定的预计毛利率预计毛利额计入当期应纳税所得额缴纳年度房地产企业所得税，而不是预缴税款。

　　土地增值税实行的是项目单位清算，清算之前属于预缴税款。当开发项目达到国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发[2009]91号）规定清算条件时，再进行清算。清算时，将清算项目的各年度收入全部汇总，减除该清算项目全部扣除项目金额后，按规定计算土地增值税。计算全部项目应缴纳的土地增值税后，再减除原来各年度预缴的土地增值税，多退少补。

　　2.成本核算对象与清算项目的差异

　　土地增值税清算时，按项目单位进行清算。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。

　　房地产企业所得税对开发产品成本核算时，不是按清算单位进行核算，而是要按六项原则划分成本对象进行核算。国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）第第二十六条规定，计税成本对象的确定原则有：可否销售原则、分类归集原则、功能区分原则、定价差异原则、成本差异原则和权益区分原则。成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意。

　　3.共同成本间接成本计算分摊方法差异

　　企业所得税法规定，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法有占地面积法、建筑面积法、直接成本法和预算造价法。其中，土地成本一般按占地面积法进行分配；单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本，应按建筑面积法进行分配；借款费用按直接成本法或按预算造价法进行分配；其他成本项目的分配法由企业自行确定。

　　而在土地增值税项目清算时，对于清算单位共同负担的扣除项目分摊方法相对简单，且可由纳税人自行选择。《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定，纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。国税发[2006]187号规定，属于多个房地产项目共同的成本费用，应按清算项目可售建筑面积占多个项目可售总建筑面积的比例或其他合理的方法，计算确定清算项目的扣除金额。因此，在主管税务机关没有特别规定的情况下，纳税人可以选择任一种有利的扣除项目分摊方法。

　　4.项目营销设施建造费用的差异

　　在房地产企业所得税计算时，企业营销设施的建造费计入开发成本中的开发间接费用。国税发[2009]31号第二十七条规定，开发间接费，指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。而在计算土地增值税时，项目营销设施建造费应作为销售费用处理，不计入开发成本中，不允许作为加计扣除的基数。《土地增值税暂行条例实施细则》第七条关于扣除项目中的开发成本中规定，开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

　　5.配套设施的地下停车场所成本的差异

　　属于配套设施的地下停车场所，在计算房地产企业所得税时，其成本由地上开发产品承担。国税发[2009]31号第三十三条规定，企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。按此规定，作为配套设施的停车场所，其成本经二次分配给地上开发产品后，其成本为零。

　　土地增值税清算时，作为配套设施的停车场所，转让时，其成本可以扣除；不转让时，其成本不得计算为扣除项目。国税函〔2010〕220号第三条第（二）项同时规定，房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。该文第四条第（三）项规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。

　　6.借款利息费用分摊计算的差异

　　在计算房地产企业所得税时，为建造开发产品发生的借款利息费用，其资本化部分应按规定计入开发计税成本。而在土地增值税项目清算时，利息费用不得计入扣除项目中的开发成本中，应调整作为财务费用中的利息费用处理。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第三条第（四）项规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

　　7.期间费用与开发费用的差异

　　企业每年度实际发生的管理费用、财务费用和销售费用等期间费用，允许按税法规定据实税前扣除。但在土地增值税清算时，由于清算项目一般是跨年度的，其开发费用（与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用）不再按年度汇总计算，而是按照一定方法和比例计算扣除。国税函〔2010〕220号第三条就房地产开发费用的扣除问题规定：（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。

　　8.预提费用的差异

　　房地产企业所得税汇算清缴时，可以按规定预提三项费用。国税发[2009]31号第三十二条规定，出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％；公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用；应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可以按规定预提。而国税发[2006]187号第四条第（四）项规定，房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。

　　9、土地闲置费在企业所得税和土地增值税税前扣除差异

　　《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）第二十七条规定，开发产品计税成本支出的内容如下：

　　（一）土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权（或开发权）而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费、土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、农作物补偿费、危房补偿费等。

　　《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）第四条规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。

　　根据上述规定，土地闲置费可以作为开发成本在企业所得税前据实扣除，但不能在土地增值税前扣除。

　　房地产企业所得税与土地增值税除上述主要差异外，还存在其他微小的区别。

　2018年6月6日，国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（以下简称《办法》），这个在企业所得税税法领域具有重要意义的文件一落地，顿时引起了广泛的关注。

　　一、基本原则

　　《办法》中所有的凭证类型都需要遵循以下三个基本原则。

　　1.合法性：

　　扣除凭证的形式、来源、填写要求符合法律、法规等相关规定。

　　2.关联性：

　　税前扣除凭证应与其反映的与收入有关的支出相关联且有证明力。

　　3.真实性：

　　若企业的经济业务及支出不具备真实性，取得的凭证不得作为税前扣除凭证。

　　二、凭证有哪些种类？

　　《办法》将税前扣除凭证分为两类，一种是内部凭证，一种外部凭证。

　　1.内部凭证：

　　企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。

　　2.外部凭证：

　　企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

　　三、重点：

　　不同情形下要不同的凭证

　　不同的情形对税前扣除凭证的种类有不同的要求，这是《办法》中的精髓部分，具体分为以下三种情况：

　　1 境内应税行为：交易地点在境内，项目属应税行为，按销售方类型有不同规则：

　　（1）销售方已进行税务登记的：只能以发票作为扣税凭证。

　　（2）销售方是依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人的，可选择：①税务机关代开的发票；②收款凭证及内部凭证（收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）。

　　问：什么是零星交易？

　　小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　这里的“个人”主要指自然人和未被认定为增值税一般纳税人的个体工商户。

　　①自然人的零星交易：即按次纳税的，为每次（日）销售额500元（含本数）以下；

　　②未被认定为增值税一般纳税人的个体工商户的零星交易：月销售额3万（按季纳税9万）以下。

　　2 境内非应税行为

　　即交易地点在境内，项目属非应税行为

　　（1）销售方是单位的，使用发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；

　　（2）销售方是个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。

　　PS：企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　3 境外购入或劳务

　　货物或劳务是境外购入的，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　再次提示

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》中第十二条：

　　“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证。”

　　四、救济：凭证不合规怎么办？

　　《办法》的另外一个闪光点是规范了税前扣除凭证不合规的救济途径。

　　（1）在汇算清缴结束前发现

　　情形一：

　　应当取得而未取得发票、其他外部凭证

　　情形二：

　　取得不合规发票、不合规其他外部凭证的

　　前提：

　　支出真实且已实际发生（真实性原则）

　　期限：

　　当年度汇算清缴期结束前（2017年应当取得的，期限为2018年5月份）

　　处理方式：

　　应当要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证

　　（2）税务机关通知到企业

　　汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。

　　特殊救济

　　问：如果销售方无法补开、换开发票，如何处理？

　　补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（必备）

　　（二）相关业务活动的合同或者协议；（必备）

　　（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（必备）

　　（四）货物运输的证明资料；

　　（五）货物入库、出库内部凭证；

　　（六）企业会计核算记录以及其他资料。

　　PS：在对方法律主体消失或者处于“停滞”状态的情况下，现金方式支付的真实性将无从考证，为此《办法》对支付方式作出了限制性规定。

　　五、有需要的纳税人了解一下：

　　分割单

　　这一部分仅适用于两个以上单位共同支出，共享一张凭证的企业，如果没有这种情况的企业可以略过不看。

　　（1）分割单是什么？

　　一张原始凭证所列的支出，需要由两个以上单位共同负担时，应当由保存该原始凭证的单位，开给其他应负担支出的单位原始凭证分割单。相当于一张自制原始凭证。

（2）应税行为分割

　　企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊。

　　保存发票的企业：

　　以发票和分割单作为税前扣除凭证

　　共同接受应税劳务的其他企业：

　　以保存发票的企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　（3）非应税行为分割

　　企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的：

　　1.保存外部凭证的企业：

　　以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证

　　2.共同接受非应税劳务的其他企业：

　　以保存外部凭证的企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

合伙企业所得税一直是网友理解难点，出现这一现象并不奇怪。原因有三：一是截止目前，国内介绍合伙企业所得税理论的书籍几近空白。合伙企业所得税相较于企业所得税而言，理论难度更高，理解难度更大。二是国内合伙企业所得税现行规定线条太粗，各个规则就象一堆散放着的珠粒，缺少一根理论线绳把这些珠粒串起来。

笔者从2009年开始关注合伙企业所得税，期间翻译了一些美国合伙企业所得税资料，或许是受翻译质量影响，这些资料并没有受到多大的关注。但笔者还是要推荐一下，对于认真研究合伙企业所得税或者个人所得税的人士来说，这些资料心血之作，绝非信口雌黄，还是靠谱的，具有一定参考价值。在没有任何经费支持下，在单位没有提供任何便利研究条件和时间下，笔者长期坚守所得税理论学习与研究，个中苦味自知，非他人所能理解。

再次提笔介绍合伙企业所得税，一是税捷读者群中很多群友对合伙企业所得税感到困惑，希望笔者就这个话题多写一些文章；二是个税修订的方向是综合征收制，而构建综合征收制一个不可逾越的前提是完善的合伙企业所得税制度。三是个人也一直希望能把自己对合伙企业所得税的理解系统地写出来，分享给大家。

个税综合征收制的构建有三难：一是合伙企业所得税制度；二是个税与社会保险费的衔接；三是损失扣除制度。基于现在所得税研究水平，预计我国个税综合征收制构建需要四到五年时间，其中两到三年会消耗在合伙企业所得税制度构建上。创投基金自然合伙人征收35%个人所得税、社会保费费负担重，这些税收或收费问题于今年相继引爆，成为社会讨论焦点，这些现象的发生并非偶然，而是社会经济发展到一定阶段，税收制度与经济不相适应矛盾累积的结果。解决问题的根本出路是税费制度的合理化，及时作出适当调整，以适应经济发展需要。

文章标题以漫谈开头，是考虑到这个话题不是一篇两篇文章就可以写完整，可能需要写一系列的文章，但鉴于个人时间无法保证，只能写到那算那了。现在真的不是假装在忙，想抽出时间写个系列，那是妄想了。

作为一个系列的开篇，今天的话题就说说穿透吧。

合伙企业分的不是应纳税所得额，分的是收入、成本、扣除、损失。所得税计税依据是应纳税所得额，只有所得税纳税主体才会有应纳税所得额，合伙企业不是纳税主体，只是核算主体，所以合伙企业并不存在什么应纳税所得额。合伙企业所得税文件中要是出现了应纳税所得额，从所得税原理上是说不过去的。

既然合伙企业没有应纳税所得额，那么合伙企业税务核算的作用又是什么呢？合伙企业虽然不是纳税主体，但却是重要的核算主体。在美国税法安排下，合伙企业不需要报送纳税申报表，取而代之的是向税务局报送涉税信息表，同时也向合伙人呈送合伙企业经营状况，以及合伙人自合伙企业划分的所得构成项目，如收入、成本、扣除、损失等。这些信息不只是金额方面的，还包括性质类别方面的，如收入的性质是资本利得等情况。

我国合伙企业分的是所得，美国税法分的是所得的组成项目或者叫构成项目，如收入、成本、扣除、损失。表面看起来，我国的方法似乎比美国更省事，美国的作法有点让人觉得是脱裤子放屁，多此一举。税法中有很多时候，把规则弄得复杂是为了合理这个制订目标。下面举个例子说明美国税法为什么要不嫌麻烦地脱裤子放屁。美国个税是综合课税制，每个合伙人取得的总所得都会不同，依量能课税原则，收入高与收入低的，捐赠扣除限额应该有所区别，这样一来，每个合伙人的捐赠扣除限额就会不一致。

我国合伙企业在计算捐赠限额时，是以合伙企业为计算限额单位的，这种计算方法计算出来的捐赠数额在合伙人之间是平均分配的，这一作法有违量能课税原则。美国作法是以每个合伙人为捐赠扣除限额的计算单位，合伙企业做出的捐赠，合伙企业层面不允许作扣除处理，这些捐赠要划分给合伙人，税法根据合伙人全部所得求得其捐赠扣除限额。

还有一些项目，各个合伙人税务处理也会不同，凡是合伙人税务处理可能不同的项目，合伙企业都要单独划分给合伙人，由合伙人根据自己的情况作个别处理。上面说的是合伙企业所得税原理，但此处所讲的道理对于个人所得税制订是有启示作用的。

合伙企业将取得的所得划分给合伙人时，所得性质也随着该项所得一并穿透。如私募股权基金转让投资项目公司股权取得的所得，对于合伙企业来说，这项所得属于资本利得，这部分所得划分给合伙人，合伙人划得这部分所得，对于合伙人来说，这部分所得的性质也是资本利得。在美国税法下，只有资本利得才享有优惠税率，其他所得都没有优惠税率。美国税法把资产分成三类，一是普通所得资产（Ordinary Income Property），二是资本资产（Capital Property），三是经营资产（Trade or Business Property）。

存货、应收账款是常见的普通所得资产，出售普通所得资产取得的所得是普通所得。资本资产亦称1221节资产，个人私用或投资用资产都属于资本资产，非存货个人使用财产、非折旧经营资产也属于资本资产。个人出售资本资产取得的所得是资本利得。经营资产亦称1231节资产，长期用于经营用途的折旧资产、长期用于经营用途的土地、非短期用于经营用途资产都属于经营资产，存货不属于经营资产。出售经营资产税务处理较前两者而言复杂一些，绝非三言两语就能讲清楚的，读者若感兴趣，择机专题成文。

很多人想当然地把利息、股息与分红所得归入资本利得，这是一种误解。至于资本利得为什么受到美国税法的偏爱而享有优惠税率，这里的缘由现在的美国学者也说不清楚，不知道过去的美国税法学者是怎么考虑的，反正结果就是这样，从来没有人质疑这个结果。出于适用税率考虑，美国税法将所得区分为资本利得和普通所得。除了资本利得，其他所得都是普通所得。

前期传闻创投企业转让投资项目取得的股权转让所得，分给有限合伙人时，征税时按经营所得处理，统一适用35%税率。这一主张遭到业界一致反对，反对理由很多，其中一个反对理由说什么有限合伙人自创投企业取得的这部分所得是消极所得，消极所得不是经营所得，不应该适用经营所得税率，而应适用财产转让所得税率。

这个分析思路听着好像有些道理，但其实是不着边际的神分析，并无什么逻辑可言。一项所得适用什么税率，与该项所得是积极的，还是消极的，并没有什么关系。美国税法确实有一种分类方法将所得区分为积极所得、组合投资所得和消极所得，税法做出这种区分的目的是为了限制损失扣除，而不是为了寻找某项所得所应适用的税率。

正确的分析思路是合伙企业取得某项所得，如果该项所得对于合伙企业来说是资本利得，或者按中国个税的分类是财产转让所得，那么该项所得划分给合伙人，该项所得对于合伙人来说就还是资本利得，或者是中国个税法下的财产转让所得，不论合伙人是普通合伙人，还是有限合伙人。合伙人自合伙企业取得的所得的性质与合伙人的身份无关，与合伙企业取得该项所得的性质有关。

　一、会计

　　1.企业会计准则第14号——收入

　　第十六条合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

　　每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

　　第二十条合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

　　第二十一条企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

　　市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。

　　成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

　　余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。

　　第二十二条企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

　　第二十三条对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

　　有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

　　合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。

　　合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

　　第二十四条对于可变对价及可变对价的后续变动额，企业应当按照本准则第二十条至第二十三条规定，将其分摊至与之相关的一项或多项履约义务，或者分摊至构成单项履约义务的一系列可明确区分商品中的一项或多项商品。

　　对于已履行的履约义务，其分摊的可变对价后续变动额应当调整变动当期的收入。

　　第二十五条合同变更之后发生可变对价后续变动的，企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理：

　　（一）合同变更属于本准则第八条（一）规定情形的，企业应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关，并按照本准则第二十四条规定进行会计处理。

　　（二）合同变更属于本准则第八条（二）规定情形，且可变对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的，企业应当首先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分摊，然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。

　　（三）合同变更之后发生除本条（一）、（二）规定情形以外的可变对价后续变动的，企业应当将该可变对价后续变动额分摊至合同变更日尚未履行的履约义务。

　　2.企业会计准则第39号——公允价值计量

　　第二条公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。

　　3.小企业会计准则

　　第五十九条第七项等条款规定，收入的实现涉及非货币资产的，按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收入金额。

　　二、增值税

　　1.《增值税暂行条例》第七条的规定，“纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额”，也就是说，获得的非货币形式对价，要符合正常价格。如果获得的非货币形式对价“明显偏低并无正当理由”，无法确定价格的，根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，“按下列顺序确定销售额：

　　（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

　　（3）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

　　公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定”。

　　关于上述公式中的成本利润率，《增值税若干具体问题的规定》（国税发[1993]154号文件发布）第二条第（四）项规定：“纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率”。

　　2.《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件附件1）第四十四条的规定，“纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的”的，“主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　（1）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（2）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款”。

　　3.《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第十六条视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，按照市场公允价格确定销售额。

　　三、企业所得税

　　《企业所得税法实施条例》第十三条规定：“企业所得税法第六条所称企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。

　　前款所称公允价值，是指按照市场价格确定的价值。”

　　四、案例

　　A、B公司都为一般纳税人，2019年5月10日签订合同，约定A公司以自产的电器产品换取B公司自产的生产设备，A公司将设备记入固定资产。其中A公司电器产品价格为60万元（不含税，公允价值），成本45万元。B公司设备价格为55万元（不含税，公允价值），成本35万元，B公司支付补价5万元。增值税税率均为13%。A公司、B公司相关涉税及会计处理如下：

　　1.A公司处理。

　　(1)相关计算。

　　销项税额：60×13%=7.8（万元）。

　　A公司取得B公司开具的增值税专用发票，进项税额：7.15万元(55×13%)。

　　(2)会计处理（单位：万元）。

　　①取得销售收入。

　　借：银行存款  5.65

　　固定资产——设备  55

　　应交税费——应交增值税（进项税额）  7.15

　　贷：主营业务收入  60

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  7.8

　　②结转成本。

　　借：主营业务成本  45

　　贷：库存商品  45

　　2．B公司处理。

　　(1)增值税处理。

　　销项税额：55×13%=7.15（万元）。

　　B公司取得A公司开具的增值税专用发票，进项税额7.8万元。

　　(2)会计处理（单位：万元）。

　　①取得销售收入。

　　借：库存商品——电器  60

　　应交税费——应交增值税（进项税额）  7.8

　　贷：主营业务收入  55

　　应交税费——应交增值税（销项税额）  7.15

　　银行存款  5.65

　　②结转成本。

　　借：主营业务成本  35

　　贷：库存商品  35

　　参考资料《企业所得税与增值税差异分析及会计处理》

1、非居民企业也可以适用吗？

　　答：可以。《办法》适用于企业所得税法及其实施条例所规定的居民企业和非居民企业。

　　2、相关凭证的取得有时间限制吗？

　　答：有。一般情况下，企业应在支出发生时取得符合规定的税前扣除凭证。但是考虑到在某些情形下企业可能需要补开、换开符合规定的税前扣除凭证，因此，企业最迟应在当年度企业所得税汇算清缴期结束前取得符合规定的税前扣除凭证。如果在汇算清缴期后被税务机关发现应取得未取得或取得不符合规定的税前扣除凭证且告知纳税人的，纳税人应当在被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者提供《办法》第十四条规定的可以证实其支出真实性的相关资料。

　　3、企业在季度预缴时未取得税前扣除凭证，能否税前扣除？

　　答：能。这个和国家税务总局2011年第34号公告的精神是一致的，即企业当年度实际发生的相关支出，由于各种原因未能及时取得相应的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供有效凭证。

　　4、取得了税前扣除凭证，是否可以不要合同协议等与经济业务相关的其他资料？

　　答：这个理解不对。企业在经营活动、经济往来中常常伴生有合同协议、付款凭证等相关资料。一般情况下，这些与税前扣除凭证相关的资料是起补充作用的，在某些情形下，则为支出依据，如法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书；还有在企业因特殊原因无法取得有效税前扣除凭证的情况下，“与税前扣除凭证相关的资料”将转化为税前扣除的合法证据，比如因对方企业被吊销营业执照无法补开、换开发票或其他外部凭证的，相关业务活动的合同或者协议，以及采用非现金方式支付的付款凭证等就成了证实支出真实性和据以税前扣除的必备资料。因此，合同协议、支出依据、付款凭证等资料虽不属于税前扣除凭证，但属于与企业经营活动直接相关且能够证明税前扣除凭证真实性的资料，企业也应按照法律、法规等相关规定，履行保管责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

　　5、什么情况下应以发票作为税前扣除凭证？

　　答：根据《办法》第九条规定，一般情况下，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，且对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。

　　6、什么情况下可以不以发票作为税前扣除凭证？

　　答：根据《办法》第九条、第十条和第十一条规定，这要分以下几种情况分别来确定：一是企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，但对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，以税务机关代开的发票或收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证（需要注意的是收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）。二是企业在境内发生的支出项目不属于增值税应税项目，且对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。三是企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　7、如何判断小额零星经营业务？

　　答：小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。具体来说，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则、《财政部税务总局关于延续小微企业增值税政策的通知》（财税〔2017〕76号）等规定，小额零星经营业务按以下标准判断：按月纳税的，月销售额不超过3万元；按次纳税的，我省为每次（日）销售额不超过500元。

　　8、与个人之间的经济业务，以什么作为税前扣除凭证？

　　答：首先要区分支出是境内发生还是境外发生，其次要区分是增值税应税项目还是非增值税应税项目，还要区分是从事小额零星业务的个人还是其他个人。对境内发生，且属于增值税应税项目，且对方属于办理了税务登记的个人（主要是个体工商户），以发票作为税前扣除凭证；对境内发生，且属于增值税应税项目，但对方属于从事小额零星业务的个人，以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证（同样要注意，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息）；对境内发生，但不属于增值税应税项目，且对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证；对从境外购进货物或者劳务发生的支出，不区分单位和个人，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。

　　9、对取得虚开的发票能否作为税前扣除凭证？

　　答：不能。税前扣除凭证的“合法性”要求税前扣除凭证的形式、来源、填写要求都必须符合法律、法规等相关规定。《办法》第十二条规定，企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证。

　　10、企业符合税前扣除范围和标准的支出已经实际发生，应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，在汇算清缴期内如何处理？

　　答：首先，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以税前扣除。如果因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭《办法》第十四条规定的相关证明资料证实支出真实性后，其支出也允许税前扣除。当然，未能在汇缴期内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，且未能凭相关资料证实其支出真实性的，相关支出暂不得在发生年度税前扣除。

　　11、企业符合税前扣除范围和标准的支出已经实际发生，应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，在汇算清缴期后如何处理？

　　答：如果企业当年没有税前扣除，待以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以追补至该支出发生年度扣除，但追补扣除年限不得超过5年。如果企业当年已经税前扣除，被税务机关发现并告知的，企业应自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证或者按照《办法》第十四条规定凭相关资料证实支出真实性后，相应支出可以在发生年度税前扣除。否则，该支出不得在发生年度税前扣除，也不得在以后年度追补扣除。

　　12、因对方企业被认定为“非正常户”，无法换取符合规定的发票或其他外部凭证的，有什么补救措施？

　　答：《办法》第十四条规定，企业确实无法从对方取得补开、换开发票、其他外部凭证的，在具有相关资料且足以证实其支出真实性的情况下，允许税前扣除。即企业因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（1）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（2）相关业务活动的合同或者协议；（3）采用非现金方式支付的付款凭证；（4）货物运输的证明资料；（5）货物入库、出库内部凭证；（6）企业会计核算记录以及其他资料。其中第一项至第三项为必备资料。可以看出，交易对方的状态情况是企业实施这一特殊补救措施的前提条件，企业应当积极主动获取线索和信息，及时维护自身的涉税权益。目前，获取对方状态的渠道已经非常畅通，企业可以登陆国家企业信用信息公示系统、有关部门网站，并将网站发布的公示文件或者截图等作为资料留存。

　　13、如何理解非现金方式支付的付款凭证？

　　答：《办法》第十四条规定的六项资料中，第三项必备资料为“采用非现金方式支付的付款凭证”。在对方法律主体消失或者处于“停滞”状态的情况下，现金方式支付的真实性将无从考证，为此《办法》对支付方式作出了限制性规定。采用非现金方式支付的付款凭证是一个相对宽泛的概念，既包括银行等金融机构的各类支付凭证，也包括支付宝、微信支付等第三方支付账单或支付凭证等。

　　14、企业与境内其他企业共同接受应纳增值税劳务发生的支出，能否采取分摊方式税前扣除？税前扣除凭证是什么？如果共同接受的是非应纳增值税劳务呢？

　　答：可以。企业应当按照独立交易原则进行分摊接受劳务发生的共同支出。（1）如果共同接受应纳增值税劳务的支出：企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。（2）如果共同接受非应税劳务发生的支出：企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。

　　15、企业租用办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，什么情况下以发票作为税前扣除凭证？什么情况下以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证？

　　答：出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。

近日，小编接到纳税人咨询这样的问题：“我公司是一家居民企业，2018年10月向另一家居民企业M公司转让技术，取得技术转让所得600万元。那么，想了解一下，我公司取得的技术转让所得该如何缴纳增值税与企业所得税呢？”

　　不知道各位纳税人在实际工作中是否也遇到过类似问题，不要紧，接下来小编就结合相关规定，为您解答有关技术转让涉及的增值税与企业所得税问题。

　　一、增值税方面

　　问题一、技术转让所得是否需要缴纳增值税？

　　纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。

　　问题二、如何理解 “技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务”？

　　技术转让、技术开发，是指财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”“研发服务”范围内的业务活动。

　　技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

　　与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务，是指转让方（或者受托方）根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方（或者委托方）掌握所转让（或者委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

　　问题三、享受增值税免税优惠时如何办理备案？

　　试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

　　上述问题主要法规依据：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第二十六项规定。

　　二、企业所得税方面

　　问题一、技术转让所得能否减免征收企业所得税？

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十条规定，企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

　　问题二、如何理解“符合条件的技术转让”？

　　根据《财政部 国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕111号）文件规定，“符合条件的技术转让”具体包括以下方面要求：

　　一、技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中：专利技术，是指法律授予独占权的发明、实用新型和非简单改变产品图案的外观设计。

　　二、所称技术转让，是指居民企业转让其拥有符合本通知第一条规定技术的所有权或5年以上（含5年）全球独占许可使用权的行为。

　　特别提醒：

　　根据《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第82号）相关规定，自2015年10月1日起，全国范围内的居民企业转让5年（含，下同）以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围。企业转让符合条件的5年以上非独占许可使用权的技术，限于其拥有所有权的技术。

　　三、技术转让应签订技术转让合同。其中，境内的技术转让须经省级以上（含省级）科技部门认定登记，跨境的技术转让须经省级以上（含省级）商务部门认定登记，涉及财政经费支持产生技术的转让，需省级以上（含省级）科技部门审批。居民企业技术出口应由有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》（商务部、科技部令2008年第12号）进行审查。居民企业取得禁止出口和限制出口技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　注意事项：

　　居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。

　　问题三、如何计算技术转让所得？

　　根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》（国税函〔2009〕212号）相关规定：

　　技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费

　　技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、技术服务、技术培训等收入，不得计入技术转让收入。

　　技术转让成本是指转让的无形资产的净值，即该无形资产的计税基础减除在资产使用期间按照规定计算的摊销扣除额后的余额。

　　相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用及其他支出。

　　例：2018年10月，居民企业A公司向居民企业B公司转让一项符合企业所得税减免税条件的技术所有权。A公司履行技术转让合同后获得的价款900万元，其中包括销售仪器、设备等非技术性收入300万元，所转让的无形资产净值180万元，转让过程中实际发生的税费50万元，那么，A公司技术转让所得为多少？

　　技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费

　　=（900-300）-180-50

　　=370万元

　　注意事项：

　　享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊企业的期间费用；没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。

　　问题四、如何计算符合条件的5年以上非独占许可使用权技术转让所得？

　　根据《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第82号）相关规定：

　　技术转让所得=技术转让收入-无形资产摊销费用-相关税费-应分摊期间费用

　　技术转让收入是指转让方履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性收入。不属于与技术转让项目密不可分的技术咨询、服务、培训等收入，不得计入技术转让收入。技术许可使用权转让收入，应按转让协议约定的许可使用权人应付许可使用权使用费的日期确认收入的实现。

　　无形资产摊销费用是指该无形资产按税法规定当年计算摊销的费用。涉及自用和对外许可使用的，应按照受益原则合理划分。

　　相关税费是指技术转让过程中实际发生的有关税费，包括除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加、合同签订费用、律师费等相关费用。

　　应分摊期间费用（不含无形资产摊销费用和相关税费）是指技术转让按照当年销售收入占比分摊的期间费用。

　　问题五、享受该项税收优惠企业应主要留存哪些资料？

　　根据《国家税务总局关于发布修订后的<企业所得税优惠政策事项办理办法>的公告》（国家税务总局公告2018年第23号）及附件《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》相关规定，企业应按照所述具体情形准备如下资料：

　　1.所转让的技术产权证明；

　　2.企业发生境内技术转让：

　　（1）技术转让合同（副本）；

　　（2）技术合同登记证明；

　　（3）技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；

　　（4）实际缴纳相关税费的证明资料；

　　3.企业向境外转让技术：

　　（1）技术出口合同（副本）；

　　（2）技术出口合同登记证书或技术出口许可证；

　　（3）技术出口合同数据表；

　　（4）技术转让所得归集、分摊、计算的相关资料；

　　（5）实际缴纳相关税费的证明资料；

　　（6）有关部门按照商务部、科技部发布的《中国禁止出口限制出口技术目录》出具的审查意见；

　　4.转让技术所有权的，其成本费用情况；转让使用权的，其无形资产费用摊销情况；

　　5.技术转让年度，转让双方股权关联情况。　

国税总局下发了18年57号公告，对17版A类企业所得税年度申报表进行了修订。同时下发了总局18年58号公告，简化了小微企业年度申报表的填写。粗粗浏览二个公告内容，感觉本次修订后的申报表，有以下几点值得重点关注。

　　一、全面整合基础信息表，强化基础信息表的地位和作用。

　　基础信息表承担着全面采集企业所得税涉税信息、进行风险比对、为申报表主表及附表的填写提供指引等重大作用。本次修订中，一是对企业基础信息进行了整合，将原散落在其他表格中（如高新表、研发费加计扣除表、软件集成电路表等）的基础信息进行集成，整合到基础信息表中。二是新增采集部分信息，如境外所得抵免方式、创投企业、创投企业的法人合伙人、政策性搬迁相关信息等，为整套申报表的填写及后续管理提供了便利。三是将表名修改为“企业所得税年度纳税申报基础信息表”，进一步明确了本表的用途。

　　二、修订相关表式，让企业所得税新的政策“有表可放”。

　　企业所得税年度申报表是政策的“载体”，每一项出台的税收新政，必须在申报表中“有表可填”。500万元下设备器具一次性在税前扣除，修订了5080资产折旧表相关内容；高新企业和科技型中小企业弥补亏损调整为10年、境外所得可弥补以前年度境内亏损，修订了6000弥补亏损表；委托境外研发可以加计扣除，修订了7012研发费加计扣除表等等。

　　三、适应财务、会计制度相关规定的修改，调整相关填表说明和表内关系。

　　为与新收入准则的衔接，修订了5000表44行“其他”填表说明，明确了执行新收入准则纳税人的填写规则。为与利润表格式修订相衔接，放开相关企业1000主表“利润总额”的表间勾稽关系。为与新金融准则相衔接，修订了5030表第9行“其他”填写说明。

　　四、适应“放管服”需要，对有关表格进行了调整。

　　2018年是企业所得税“放管服”大年，既全面取消了企业所得税优惠事项的备案，又把资产损失申报全部改为资料留存备查。本次修订中，重点修订5090资产损失税前扣除表，按照资产损失的类型，重新设计了表式，结合后续管理需要，细化了申报表的填写内容，充分体现了“既要放得开、又要管得牢”的理念。

　　五、对个别指标的填表口径进行了明确。

　　5050职工薪酬表中的“股权激励“和”职工教育经费“等栏次的填表口径，一直饱受争议，这次修订中终于得到了解决。

　　六、简化小微企业填报工作量，切实为小微企业减负。

　　58号公告明确了小微企业在办理年度申报时，必须填写的表格或内容、可以选择填写的表格或内容、完全可以不填写的表格或内容，简化了小微企业的申报，减轻了小微企业的负担。

近日，税务总局发布《国家税务总局关于修订〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）部分表单样式及填报说明的公告》（以下简称《公告》），对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》（国家税务总局公告2017年第54号发布、以下简称《年度纳税申报表（A类，2017年版）》）进行部分修订。现对有关内容解读如下：

　　一、申报表修订背景

　　2018年以来，财税部门相继发布了促进实体经济发展、支持“大众创业、万众创新”等多个方面的企业所得税政策，如：大幅扩展享受减半征收所得税优惠政策的小型微利企业范围，大幅提高企业新购入仪器设备税前扣除上限，将创业投资、天使投资税收优惠政策试点范围扩大到全国，取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制，将高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限由5年延长至10年，将一般企业的职工教育经费税前扣除限额与高新技术企业的限额统一，提高研究开发费用税前加计扣除比例等。为全面落实各项企业所得税政策，进一步减轻纳税人的办税负担，在征求各方意见的基础上，税务总局决定对《年度纳税申报表（A类，2017年版）》进行部分修订。

　　二、申报表修订思路

　　本次修订涉及封面、《企业所得税年度纳税申报表填报表单》以及16张正式表单或填报说明。其中，《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000，原《基础信息表》）等4张表单调整幅度较大，其余表单仅对样式或填报说明进行局部调整或优化。主要修订思路如下：

　　（一）落实政策要求

　　根据企业所得税相关政策，修订《职工薪酬支出及纳税调整明细表》（A105050）、《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）、《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）、《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）、《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010）、《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）、《所得减免优惠明细表》（A107020）、《减免所得税优惠明细表》（A107040）、《境外分支机构弥补亏损明细表》（A108020）9张表单。

　　（二）简并优化表单

　　在不增加纳税人填报负担的基础上，对封面、《企业所得税年度纳税申报表填报表单》以及《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）、《纳税调整项目明细表》（A105000）、《高新技术企业优惠情况及明细表》（A107041）、《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》（A107042）4张表单相关项目进行优化、整合。

　　（三）解决实际问题

　　根据实际填报情况和反馈建议，对《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）、《投资收益纳税调整明细表》（A105030）、《境外所得税收抵免明细表》（A108000）3张表单的填报说明进行局部修订。

　　三、申报表具体修订情况

　　（一）大幅度修订的表单

　　1.《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）

　　集成基础信息，将原分布在附表中的基础信息整合到本表，方便纳税人填报；优化填报方式，调整和补充填报项目，增强申报信息的完整性；修改表单名称，将原《企业基础信息表》名称调整为《企业所得税年度纳税申报基础信息表》，明确基础信息表的用途。

　　2.《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）

　　根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）将资产损失相关资料改为由企业留存备查的规定，结合后续管理的需要，对表单行次进行了重新设计。

　　3.《企业所得税弥补亏损明细表》（A106000）

　　根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）等文件将高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限由5年延长至10年的规定，在表单中增加“前六年度”至“前十年度”行次，满足高新技术企业和科技型中小企业的填报需要；增加“弥补亏损企业类型”等列次，同时将原表单中的“以前年度亏损已弥补额——前四年度”等5列简并为“用本年度所得额弥补的以前年度亏损额——使用境内所得弥补”和“用本年度所得额弥补的以前年度亏损额——使用境外所得弥补”2列。

　　4.《境外分支机构弥补亏损明细表》（A108020）

　　根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税〔2018〕76号）等文件将高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限由5年延长至10年的规定，为降低本表填报难度，将“以前年度结转尚未弥补的实际亏损额”和“结转以后年度弥补的实际亏损额”项目，由原各6列精简为各1列，不再要求纳税人分年度填报明细情况。

　　（二）局部调整的表单

　　1.《纳税调整项目明细表》（A105000）

　　将第41行“（五）有限合伙企业法人合伙方应分得的应纳税所得额”修订为“（五）合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”，使表述方式更为精准；为与修订后的《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号发布，以下简称“新收入准则”）衔接，修订第44行“六、其他”的填报说明，明确执行新收入准则纳税人的填报规则。

　　2.《职工薪酬支出及纳税调整明细表》（A105050）

　　修订第2行第5列“股权激励\税收金额”的填报规则，规定第2行第5列按第2行第2列金额填报；修订第5行第5列“按税收规定比例扣除的职工教育经费\税收金额”与第5行第7列“按税收规定比例扣除的职工教育经费\累计结转以后年度扣除额”的表间关系，规定第5行第5列按本表第1行第5列×税收规定扣除率后的金额，与第5行第2＋4列金额的孰小值填报，第5行第7列按第5行第2＋4－5列金额填报。

　　3.《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）

　　根据《财政部 税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策的通知》（财税〔2018〕54号）等文件的规定，将原表单中的第11行至第13行整合为1行，减少填报项目；将附列资料“全民所有制改制评估增值政策资产”名称修订为“全民所有制企业公司制改制资产评估增值政策资产”，使表述方式更为精准。

　　4.《免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（A107010）

　　根据政策变化情况，调整了免税收入相关填报项目的内容和行次。

　　5.《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）

　　将原表单的“基本信息”相关项目调整至《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）中；根据《财政部 税务总局关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2018〕64号）文件取消企业委托境外研发费用不得加计扣除限制的规定，修订“委托研发”项目有关内容，将原行次内容细化为“委托境内机构或个人进行研发活动所发生的费用”“委托境外机构进行研发活动发生的费用”“其中：允许加计扣除的委托境外机构进行研发活动发生的费用”“委托境外个人进行研发活动发生的费用”，并调整表内计算关系。

　　6.《所得减免优惠明细表》（A107020）

　　根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 工业和信息化部关于集成电路生产企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2018〕27号）规定，增加“七、线宽小于130纳米的集成电路生产项目”和“八、线宽小于65纳米或投资额超过150亿元的集成电路生产项目”两项内容。

　　7.《减免所得税优惠明细表》（A107040）

　　整合“受灾地区农村信用社免征企业所得税”政策的填报行次；根据《财政部 税务总局 商务部 科技部 国家发展改革委关于将服务贸易创新发展试点地区技术先进型服务企业所得税政策推广至全国实施的通知》（财税〔2018〕44号）规定，将第20行项目名称修订为“二十、服务贸易类技术先进型服务企业减按15%的税率征收企业所得税”；根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 工业和信息化部关于集成电路生产企业有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2018〕27号）规定，增加“二十六、线宽小于130纳米的集成电路生产企业减免企业所得税”和“二十七、线宽小于65纳米或投资额超过150亿元的集成电路生产企业减免企业所得税”两项内容。

　　8.《高新技术企业优惠情况及明细表》（A107041）

　　将原表单“基本信息”的部分项目调整至《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）中。

　　9.《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》（A107042）

　　将原表单“基本信息”的部分项目调整至《企业所得税年度纳税申报基础信息表》（A000000）中；调整“减免方式”“获利年度\开始计算优惠期年度”项目的填报方式。

　　10.对以上相关表单的填报说明进行了相应修订。

　　（三）仅填报说明进行修订的表单

　　1.《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》（A100000）

　　为与《财政部关于修订印发2018年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2018〕15号）规定衔接，修订“利润总额计算”部分的填报说明，明确采用一般企业财务报表格式（2018年版）的纳税人相关项目的填报规则；规范分支机构（须进行完整年度纳税申报且按比例纳税）第31行“实际应纳所得税额”的填报规则；根据附表的调整情况，对表间关系进行了相应调整。

　　2.《投资收益纳税调整明细表》（A105030）

　　为与修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号发布）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号发布）、《企业会计准则第24号——套期会计》（财会〔2017〕9号发布）、《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号发布）（以上四项简称“新金融准则”）相关规定衔接，修订第9行“九、其他”的填报说明，明确执行新金融准则纳税人本行的填报规则。

　　3.《境外所得税收抵免明细表》（A108000）

　　明确选择“不分国（地区）不分项”境外所得抵免方式的纳税人，不再填报第1列“国家（地区）”；将第14列“本年可抵免以前年度未抵免境外所得税额”的填报规则修订为：填报表A108030第13列金额。

　　（四）对其他内容进行优化

　　1.封面

　　将“纳税人统一社会信用代码（纳税人识别号）”修订为“纳税人识别号（统一社会信用代码）”，删除“法定代表人（签章）”等项目，与其他税种申报表保持一致。

　　2.《企业所得税年度纳税申报表填报表单》

　　对填报表单的选择方式进行优化，将原“选择填报情况”修订为“是否填报”，删除原“不填报”列；根据各表单名称调整情况对“表单名称”项目进行了相应调整。

　　四、实施时间

　　《公告》适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴纳税申报。以前年度企业所得税纳税申报表相关规则与本《公告》不一致的，不追溯调整。纳税人调整以前年度涉税事项的，按照相应年度的企业所得税纳税申报表相关规则调整。

疫情影响逐步消退，目前对于2019年度企业所得税汇算清缴是否延期，各种消息还是满天飞。如果不延期，5月31日前所有企业都必须完成企业所得税年度汇算。目前，最尴尬的恐怕就是2019年新成立的软件企业和集成电路企业。他们在2019年企业所得税汇算中究竟能否享受税收优惠截止我们发文的5月18日还是空白。

　　根据《财政部 税务总局关于集成电路设计和软件产业企业所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第68号）文件规定：依法成立且符合条件的集成电路设计企业和软件企业，在2018年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止。这个政策规定也在《国家税务总局关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）中已经体现出来。在2019年企业所得税申报表的基础信息表的“208软件、集成电路企业类型（填写代码）”的填报说明中明确了包括2018年12月31日前获利，依法成立且符合条件的集成电路设计企业和软件企业。

因此，对于2019年1月1日前成立的软件企业，今年根据财政部 税务总局公告2019年第68号可以继续享受税收优惠政策到期满为止。

　　但是，对于2019年1月1日以后新成立的集成电路企业和软件企业，在2019年度企业所得税年度汇算中究竟能否享受税收优惠政策大家都翘首以盼。随着汇算申报截止日期的日益临近，国家新的税收优惠政策迟迟没出台，集成电路和软件企业都非常困惑，今年申报究竟该怎么办。

　　当然啦，2019年新成立的集成电路企业不可能成立当年就盈利。目前焦点还在于部分2019年成立当年就盈利的软件企业。对于这个问题，我们看到深圳市软件业协会发了一个公告：关于软件企业所得税优惠申请的相关提示

　　财税星空提示：如果在5月31日前，财政部、国家税务总局关于2019年新成立的集成电路企业、软件企业税收优惠政策还不出台，我们认为保守的申报意见是和深圳市软件业协会意见一样，先按25%的正常税率申报，待政策明确后，符合条件的可追溯并享受相关优惠。当然，我们认为，在当下美国对我们芯片产业实施封锁的大背景下，我们的软件、集成电路的税收优惠政策肯定会延续，甚至力度会更大，2019年新成立的软件、集成电路企业肯定能享受税收优惠政策，不会出现断档。同时，我们也希望国家能在剩余的十几天内尽快出台相关集成电路、软件企业的税收优惠衔接政策。

一个看似简单的问题：注册于A市的甲公司，在B市购置不动产并对外出租取得租金收入。甲公司是否应该在B市缴纳（或预缴）企业所得税？

　　一种意见是：不缴。

　　理由是：依据《企业所得税法》第一条规定：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。”企业应该在其机构所在地申报缴纳企业所得税。由于甲公司未在B市设立任何机构，所以在当地无企业所得税纳税义务。

　　另一种意见是：缴。

　　理由是：依据《税务登记管理办法》第二条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。”甲公司在B市购置不动产并出租，属于“从事生产、经营的场所”，应该在B市办理税务登记。而不动产租赁行为是长期的，不适用临时生产经营的报验登记；应该先设立独立法人或分支机构工商登记，再依法办理税务登记并接受税务管理。不管是设立独立法人或者分支机构，都应该在B市缴纳企业所得税。2.依据《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号，以下称57号公告）第二十四条：“以总机构名义进行生产经营的非法人分支机构，无法提供汇总纳税企业分支机构所得税分配表，也无法提供本办法第二十三条规定相关证据证明其二级及以下分支机构身份的，应视同独立纳税人计算并就地缴纳企业所得税，不执行本办法的相关规定。”甲公司如果依照规定成立分支机构，但不能提供分支机构所得税分配表，也不能证明其分支机构身份的，要视同独立纳税人缴纳企业所得税。本案中，甲公司未按规定在B市成立机构，可参照上述规定，视同独立纳税人缴纳企业所得税。

　　两种观点截然相反。我们不管选择哪一种观点，都应该对另一种观点的理由作出有针对性的回应，才能理直气壮地坚持自己的观点。如果两种观点都自说自话，显然是不能得出令人信服的结论的。

　　本文持第一种观点，并对另一种观点的理由作以下回应。

　　甲公司在外地购置并出租的不动产，不属于《税务登记管理办法》规定的“从事生产、经营的场所”。根据《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）的规定，非居民企业出租位于中国境内的房屋、建筑物等不动产，对未在中国境内设立机构、场所进行日常管理的，以其取得的租金收入全额计算缴纳企业所得税，由中国境内的承租人在每次支付或到期应支付时代扣代缴。如果非居民企业委派人员在中国境内或者委托中国境内其他单位或个人对上述不动产进行日常管理的，应视为其在中国境内设立机构、场所，非居民企业应在税法规定的期限内自行申报缴纳企业所得税。由此可见，出租的房屋、建筑物本身并不是生产、经营场所。如果甲公司派员工常驻B市，在固定办公场所办公，履行合同谈签、不动产维护等工作，该办公场所才属于从事生产经营的场所。而出租的不动产，只是甲公司的一项财产而已，与“生产、经营的场所”有着本质区别。

　　1、税务登记义务并不等同于纳税义务。即使甲公司向B市派驻员工负责日常经营事项，构成了“生产、经营的场所”，应该办理税务登记，但也不必然承担纳税义务。根据相关税法规定，出租不动产，应该在不动产所在地缴纳增值税、房产税和城镇土地使用税，这是针对出租不动产的特殊规定；印花税应该在签订合同的当地缴纳。如果没有类似的特殊规定，纳税人应该在机构所在地纳税。就企业所得税而言，在异地缴纳的情形包括：二级分支机构按规定比例预缴，建筑公司总机构直接设立的项目部在工程作业所在地预缴。针对在异地出租不动产，企业所得税相关法规并没有其他特别规定，所以如果不符合异地预缴的规定，就应该在机构所在地缴纳。

　　2、57号公告规定的视同独立纳税人征税条款，其适用前提是纳税人在当地设立了分支机构。如果没有设立分支机构，则不能适用该条款。是否设立分支机构属于纳税人的经营自由，税法无权干涉。

　　综上，甲公司在B市购置不动产并出租，该不动产不属于“生产、经营的场所”；如果向B市派驻员工，并有固定的办公场所，则可能构成“生产、经营的场所”，应该办理税务登记，但因为没有异地预缴的特殊规定，企业所得税应该向机构所在地预缴，无需向不动产所在地缴纳；如果出于保护地方税源的考虑，有关部门督促纳税人在当地设立机构（独立法人或分支机构），则应按税法规定另当别论。

2019年5月29日，财政部发布了《关于印发修订<企业会计准则第12号——债务重组>的通知》（财会[2019]9号），修订后的准则自2019年6月17日起施行。很多人对于修订后的新债务重组准则与目前企业所得税下对于债务重组的税务处理经常产生混淆。实际上基于企业所得税法更强调历史成本、更倾向于确定性原则。因此，企业所得税法中对于债务重组的税务处理与新债务重组准则最大的差异在于，税法仍强调存在“债权人做出让步”才是税法定义的债务重组。

　　下面，我们分别以新债务重组准则定义的债务重组方式来具体讲解一下他们的税会差异问题。按照新的债务重组准则的定义：债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。它一般包括以下三种方式：

　　鉴于修改后的债务重组准则涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具，且债务人以非现金资产偿债时不再区分债务重组损益和资产处置损益，而是将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

　　但是，在企业所得税法的体系中，这两个我们还是区分的。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第四条第二款规定：

　　1.以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失；

　　2.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

　　从59号文的表述来看，对于非货币资产偿债，我们税法还是区分的很清楚的，即我们要区分两种类型所得：

　　（1）非货币资产视同销售确认资产转让所得或损失；

　　（2）债务人按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，这部分确认债务重组所得。

　　同时，59号文在债务重组特殊性税务处理中明确规定了：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，才可以享受递延5年纳税的优惠待遇。注意，文件写的是“企业债务重组确认的应纳税所得额”，不是“企业在债务重组中确认的应纳税所得额”。这也就意味着，在非货币资产偿债的债务重组中，只有债权人债务让步那部分确认的债务重组所得可以享受递延5年纳税的优惠待遇。非货币资产视同销售确认的所得或损失是正常缴纳企业所得税的。而在新债务重组准则中，这两类所得已经不再区分，直接进入当期损益。

　　我们下面分别以具体的案例来说明一下：

　　一、完全以现金清偿债务

　　案例1：A公司2019年销售一批商品给B公司，价税合计200万元。B公司财务困难无力偿还债务。

　　1、如果作为债权人的A公司没有对债务人的200万债务还款金额做出任何让步，仅仅是双方延长了还款期限、还款条件，则这种虽然属于会计准则的债务重组，但不属于企业所得税法中的债务重组；此时，A公司作为债权人，对于企业金融资产可能计提减值准备，但所得税上不允许扣除。债务人此时在会计和企业所得税上都不确认任何所得。

　　2、如果作为债权人的A公司做出让步，答应200万的债务豁免20万，剩余180万需要在6个月内偿还。此时，债权人应在债务重组协议生效日（并非债务人实际偿还日）在所得税上确认20万的债务重组损失。债务人B公司确认20万债务重组所得。

　　当然，符合财税[2009]59号：企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。这里我们认为，对于债务重组所得的5年递延纳税，不存在要符合59号第五条的那些股权支付比例、12个月不能转让股权或改变实质经营活动的规定。否则这完全现金偿债中确认的债务重组所得哪有什么股权支付的问题呢。

　　同时，强调的另外一点是，对于债务重组特殊性税务处理，债务人符合条件对于债务重组所得递延5年纳税的，债权人的债务重组损失不存在递延5年确认，可以在债务重组协议生效当年一次性确认的，这个不需要债权人和债务人配比。这一点我们看到在北京市税务局《企业所得税实务操作政策指引（第一期）》中已有体现。

　　二、完全以非货币资产偿债

　　案例2：2×20年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2×20年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元。假设不考虑相关税费。

　　1、债权人会计处理：由于新债务重组涉及的债权和债务是指《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融工具，非金融工具不适用该准则。因此债权人对于涉及的债权已经按照准则规定进行计量，提取减值准备7万元，进入损益。因此，新准则对于债权人取得的无形资产是按照放弃债权的公允价值加上可直接归属该资产达到预定用途所发生的税金和其他费用作为成本。

　　2×20年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值（87万元）与评估费用（4万元）的合计（91万元）。甲公司的账务处理如下：

　　借：无形资产  910000

　　借：坏账准备  70000

　　借：投资收益  10000

　　贷：应收账款  950000

　　贷：银行存款  40000

　　2、债务人的会计处理：

　　乙公司10月22日的账务处理：新准则对于债务人不再确认债务重组所得和非货币资产转让所得（或损失），按照清偿债务的账面价值和转让资产的账面价值之差进入当期损益。

　　借：应付账款  950000

　　借：累计摊销  100000

　　借：无形资产减值准备  20000

　　贷：无形资产  1000000

　　贷：其他收益一一债务重组收益  70000

　　在这个案例下，鉴于债权人对于应收款项已经分类为以摊余成本计量的金融资产，平时按规定计提了减值准备进入了损益（95-7=88万）。所以，在债务重组当日，金融资产的公允价值只有87万元，因此剩余1万元在重组时进入损益。

　　但是一定要注意，债权人会计上核算的这个投资损失1万元，绝对不是对应的我们企业所得税上的债务重组损失。同时，债务人会计中核算中的其他收益-债务重组收益，也不是对应的我们企业所得税中的债务重组收益，而是混合了我们税法中的债务重组收益、资产转让所得（或损失）以及与之相关的税会差异。

　　那在企业所得税上，这个案例应该如何处理呢？鉴于税法中对于债权和债务都是按照历史成本计量，准备不允许税前扣除。因此，如果债权人不在债务重组协议中明确有作出让步的表述，税法即不按债务重组进行处理，默认债务人用于偿债的无形资产的公允价值就是95万（债权原始账面价值），债权人不确认债务重组损失，债务人也不确认债务重组所得。但债务人非货币资产视同销售的资产转让所得（损失）正常确认。

　　1、债权人的税务处理：

　　债权人不确认债务重组损失；

　　债权人取得的无形资产计税基础=95+4=99万，鉴于债权人无形资产的账面价值是91万，其中8万的损失需要等到债权人通过摊销或变卖无形资产时才能税前扣除。

　　2、债务人的税务处理：

　　债务人不确认债务重组所得；

　　债务人无形资产视同销售应确认的资产转让所得：95-（100-10）=5万。此时，债务人会计确认了7万的其他收益-债务重组收益，企业所得税应该纳税调减2万元。

　　有人要问，为什么税法不能对于无形资产按照他的公允价值视同销售，然后确认债务重组所得和损失呢？这里实际上是会计和税法在价值观上的差异，会计准则追求的是公允性，报表要能公允的反映企业的价值。而企业所得税法更多追求的是确定性（当然防范避税的考虑也是一种确定性的追求）。鉴于对于无形资产的公允价值的评估存在很大的不确定性和人为操纵的问题。因此，如果债权人不做出明确债务让步（不明示），税法就应默认以债权的账面价值作为无形资产视同销售的收入，这样债权人可能的债务重组损失就递延到了资产摊销转让环节再确认。而债务人只是的债务重组所得在视同销售环节就一并确认了。

　　强调债权人必须在债务重组协议中明示做出债务重组让步，在企业所得税才作为债务重组处理，实际上和永续债文件中防止混合错配的处理方法类似。

　　需要把握的一个核心点是：企业所得税在债务重组交易中，一定要保持债权人确认的债务重组损失=债务人确认的债务重组所得。如果大家在债务重组协议中明示了债务豁免金额，债权人和债务人双方的税务机关都可以依据这份协议进行统一税收征管。如果不在债务重组协议中明示，而只是依据会计账务处理，则可能出现各自对公允价值理解不一而导致不一致的问题，给税收征管带来难题，从而造成避税问题。

　　【建议】所以，我们建议大家，在实际进行债务重组时，一定要考虑到税会差异问题。在非货币资产偿债的安排中，尽管会计准则上不要区分是否有债务让步，但是为了税法的考虑，应该在债务重组协议中明确债务让步的金额，以取得更有利的税务处理结果。

　　三、以现金、非货币资产混合偿债

　　在出现债务人用现金和非货币资产混合偿债的情况下，会计处理还是相对明确的。

　　债权人会计处理：以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债权人应当首先按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产和重组债权，然后按照受让的金融资产以外的各项资产的公允价值比例，对放弃债权的公允价值扣除受让金融资产和重组债权确认金额后的净额进行分配，并以此为基础按照本准则第六条的规定分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

　　也就是说，在多项资产混合偿债中，债权人应该首先确认现金、抵债取得的金融资产和新重组债权的公允价值，然后再将原重组债权的公允价值-现金-金融资产-新重组债权（如有）分配到其他资产中（按其他资产的公允价值分配）。

　　债务人会计处理：以多项资产清偿债务或者组合方式进行债务重组的，债务人应当按照本准则第十一条和第十二条的规定确认和计量权益工具和重组债务，所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，应当计入当期损益。

　　在企业所得税上还是一样，除非债权人有明确的债务让步，否则债务人应按照债务的账面价值-现金作为非货币资产视同销售的收入，只确认非货币资产转让所得或损失。要注意的是，对于债权人取得的一揽子资产的计税基础分配，可以基本遵循会计的处理方式：

　　比如债权人原债权金额100万，债务重组中，债权人没有做出明确债务让步的表述。债务人就以20万现金，公允价值10万的国债，公允价值35万的无形资产和公允价值30万的固定资产一揽子抵债。

　　我们前面分析过，如果债务重组协议中债权人没有明确作出债务让步，则我们所得税上就默认债务人一揽子资产就是归还了100万的债务，债务人不确认债务重组所得，债权人也不确认债务重组损失。那么，此时债权人和债务人税务如何处理就复杂一些：

　　1、债权人面临的是把100万的债权账面价值要分配到取得的一揽子资产中。鉴于现金的账面价值和计税基础不可能不一致。因此，现金计税基础必须按照20万确认。那剩余还有80万如何分配呢？我们可以把80万分配到国债、无形资产和固定资产中：那就是这样一个结果：

　　或者，我们可以借鉴会计，现金按20，金融资产（国债）也按公允价值10确认计税基础，剩余70分配到无形资产和固定资产中：

　　所以，我们要知道，在这一块，税法其实是缺乏明确的规则的，后期需要补充。这个问题在资产收购（涉及一揽子资产）的一般性和特殊性税务处理中都涉及到，但我们59号文和后期的文件都没明确这个一揽子资产计税基础的分配方法。

　　债务人的税务处理：鉴于债权人没有明确债务让步，债务人不确认债务重组所得。但是，对于非货币资产转让所得（损失）还是需要确认的。对于现金，其账面价值等于计税基础，不存在确认所得损失问题。所以，后面就剩80（100-20），需要分配到国债、无形资产和固定资产视同销售收入中。此时如何分配同样税法没规定。实际税务征管中我们可以借鉴准则，鉴于国债（金融资产）有活跃的市场，可以较为准确取得其公允价值且很少存在避税操纵，那先优先把10分配到国债的视同销售收入中。剩余的70分配到固定资产和无形资产的视同销售收入中：

　　当然，债权人明确作出债务让步，适用企业所得税的债务重组规则，符合条件的享受财税〔2009〕59号特殊性税务处理。如果双方明确有债务重组让步，一般货币加非货币资产公允价值就应该等于豁免后债务的价值，则不应该出现复杂的分配问题。

　　四、债务人将债务转换为权益工具

　　会计准则中债务人将债务转化为权益工具，抛开其他特殊金融工具考虑，基本对应的就是我们企业所得税的债转股行为。

　　案例3：2×19年2月10日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定6个月后甲公司应结清款项100万元（假定无重大融资成分）。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。2×19年8月12日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。10月20日，乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5万元和1.2万元。债转股后甲公司总股本为100万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。

　　2×19年6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为85万元。

　　2×19年8月12日，应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。

　　2×19年10月20日，应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。

　　假定不考虑其他相关税费。

　　1、债权人的会计处理：将债务工具转化为权益工具的债务重组，债权人应按照放弃债权的公允价值作为和联营、合营企业权益性投资的初始投资成本。放弃债权的公允价值和账面价值之间的差额，应当计入当期损益。

　　（1）6月30日

　　借：公允价值变动损益  150000

　　贷：交易性金融资产一一公允价值变动  150000

　　（2）8月12日

　　借：公允价值变动损益  90000

　　贷：交易性金融资产一一公允价值变动  90000

　　（3）10月20日，乙公司对甲公司长期股权投资的成本为应收款项公允价值（76万元）与相关税费（1.2万元）的合计77.2万元。

　　借：长期股权投资一一甲公司  772000

　　借：交易性金融资产一一公允价值变动  240000

　　贷：交易性金融资产一一成本  1000000

　　贷：银行存款  12000

　　2、债务人的会计处理：将债务转为权益工具方式进行债务重组的，债务人应当在所清偿债务符合终止确认条件时予以终止确认。债务人初始确认权益工具时应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，应当计入当期损益。

　　3、10月20日，由于甲公司股权的公允价值不能可靠计量，初始确认权益工具公允价值时应当按照所清偿债务的公允价值76万元计量，并扣除因发行权益工具支出的相关税费1.5万元。甲公司的账务处理如下：

　　借：应付账款  1000000

　　贷：实收资本  250000

　　贷：资本公积一一资本溢价  495000

　　贷：银行存款  15000

　　贷：投资收益  240000

　　下面，我们来看一下债转股（债务人将债务转换为权益工具）的税会差异问题。我们前面分析过，如果债权人在债务重组协议中不明示债务让步，则我们在企业所得税上就默认以债权的账面价值转股。（这类要提示一下，很多人把债转股和债务人用子公司股权偿债混淆，这完全是不一样的。债务人用子公司股权偿债不属于债务人将债务转换为权益工具，而属于非货币资产偿债方式）：

　　乙公司取得甲公司长期股权投资计税基础=100+1.2=101.2万元，乙公司作为债权人不确认债务重组损失；

　　鉴于债权人不确认债务重组损失，债务人也就不确认债务重组所得。同时，值得注意的另一个差异是，从准则力求公允反映的原则，如果转股的股权的公允价值不好确认，就按清偿债务的公允价值作为转股依据。但是，在企业所得税上，我们还是默认以债务的账面价值转股。但是，鉴于实收资本工商是需要公示的，因此会计和税法的差异只能全部调整到资本公积-资本溢价中：这里确认计税基础的账务原理应该这样：

　　借：应付账款  1000000

　　贷：实收资本  250000

　　（按照会计和工商登记增加注册资本金确认）

　　贷：资本公积一一资本溢价  735000（平衡金额）

　　贷：银行存款  15000

　　当然，如果债权人在债务重组协议中明确约定，甲公司欠乙公司100万元，乙公司豁免甲公司24万元剩余76转为对甲公司的投资。则这就属于企业所得税中的债务重组，债权人做出让步：

　　一般性税务处理：

　　乙公司作为债权人确认24万元的债务重组损失，取得甲公司长期股权投资的计税基础=76+1.2=77.2，无税会差异。

　　甲公司作为债务人确认24万的债务重组所得，鉴于是债转股，其他处理和会计一样，无税会差异。

　　特殊性税务处理：

　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　所以这个特殊性税务处理就和我们上面债权人不明示债务豁免的税务处理一样：

　　乙公司作为债权人不确认债务重组损失，取得甲公司长期股权投资的计税基础=原债权的计税基础（100）+相关税费（1.2）=101.2

　　甲公司作为债务人不确认债务重组所得，其他相关所得税事项保持不变。

　　谈到这里，实际上如果大家仔细一点就发现，其实财税[2009]59号关于债转股特殊性税务处理规则是存在一个BUG，会导致税收流失。

　　因为在特殊性税务处理下，债权人24万的债务重组损失是装到资产（长期股权投资）的计税基础中了。这类债权人长期股权投资计税基础101.2万，公允价值77.2万，后期递延到转让是确认损失。但是，对于债务人乙公司呢，因为债转股全部是进权益，没有资产、负债去装这个24万的债务重组所得，如果按照59号文“企业的其他相关所得税事项保持不变”，债务人这个24万的债务重组所得实际上永远都没了。这个问题我们以前早就分析过，但重组的企业所得税规定一直未改。

　　从立法技术角度去看，这里的处理方式有多种，一种就是债务人一次性确认；第二种就是分5年递延确认；第三种就是调减债务人资产的计税基础，递延后期资产转让确认。

　　当然，我们认为这个BUG属于政策源头问题，不是征管口径问题，各地税务机关无权通过类似12366解答或内部执行口径自行去改变或解释来强制要求适用债转股特殊性税务处理的债务人交税，必须要财政部，至少国家税务总局通过公告规定去修改。

　　同时，再进一步对比债权人不明示做出债务让步的债转股和做出明示债务让步债转股的特殊性税务处理，实际都存在上面反映的这个问题。因此，我们对于债转股中这个准则和税法的差异问题也要考虑如何协调，否则会存在较大的税收漏洞。

　　五、以现金、非货币资产、债转股方式混合偿债

　　这里以以现金、非货币资产、债转股方式混合偿债的会计处理规定前面已经说过了，我这里就不再说了。

　　这里主要谈的是这种混合偿债方式下，如果债权人做出明确的债务让步，特殊性税务处理的问题。

　　根据财税[2009]59号的规定：

　　1、企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

　　2、企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变；

　　比如甲公司欠乙公司100万，现在乙公司作为债权人豁免甲公司20万元后，甲公司以现金偿还10万，无形资产偿还40万，剩余的20万转为对甲公司的长期股权投资。

　　在这种既有以资产偿债，又有债务转为权益工具偿债的情形下，究竟如何享受特殊性税务处理就有争议。比如我能否这样去享受：如果20万的债务重组所得占乙公司当期应纳税所得额50%以上，我就享受5年递延纳税；如果达不到，我就按债转股享受方法2的特殊性税务处理呢？同时，在这种混合方式下，有人就提出来了59号文提到的股权支付比例不低于85%，那如果你一部分豁免，一部分现金、一部分无形资产，则股权支付比例不达标，则只能按照一般性税务处理呢？这些问题就值得我们进一步探讨了。我个人的建议是，在出现资产偿债和债转股混合方式的债务重组中，建议最多只能享受方式1的递延5年纳税的特殊性税务处理，不能享受债转股的特殊性税务处理，这样规则更加清晰，便于征管。

　　六、采用调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等方式修改债权和债务的其他条款，形成重组债权和重组债务

　　最后这种方式的债务重组我就不说了，会计上非常复杂，但是在企业所得税上还是很简单的，除非有明确的债务让步，在债务重组协议生效时，债务人确认债务重组所得，债权人确认债务重组损失。否则仅仅改变还款期限，还款方式以及债务利率，都不影响企业所得税的当期处理。当然涉及到利息部分、本金计息问题，主要和金融企业密切相关，要注意债务重组准则、债务重组企业所得税处理与《国家税务总局关于金融企业贷款利息收入确认问题的公告》（国家税务总局公告2010年第23号）的衔接问题，这里就不再多说了。