近年来，随着经济的高速发展，股权投资中的“对赌协议”越来越多，但在实践中，由于税务总局层面相关的配套规定尚未及时跟进，也引来不少的税务风险和争议，值得税企双方进一步研究和关注。

　　目前对于“对赌协议”的法规，层级最高的就是《上市公司重大资产重组管理办法》（中国证券监督管理委员会令第109号）第三十五条：“采取收益现值法、假设开发法等基于未来收益预期的方法对拟购买资产进行评估或者估值并作为定价参考依据的，上市公司应当在重大资产重组实施完毕后3年内的年度报告中单独披露相关资产的实际盈利数与利润预测数的差异情况，并由会计师事务所对此出具专项审核意见；交易对方应当与上市公司就相关资产实际盈利数不足利润预测数的情况签订明确可行的补偿协议。”但是对于税收政策，目前在国家层面依然空白，在地方层面，《海南省地方税务局关于对赌协议利润补偿企业所得税相关问题的复函》（琼地税函[2014]198号）规定：“依据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》关于投资资产的相关规定，你公司在该对赌协议中取得的利润补偿可以视为对最初受让股权的定价调整，即收到利润补偿当年调整相应长期股权投资的初始投资成本。”

　　那么，司法层面又是如何看待对赌协议中的赔偿问题呢？首先看一个案例：

　　一家本寂寂无名的私募基金，一夜间在资本市场名声大噪，不过其原因并非功成名就，而是一场一波三折的官司，这个被卷入中国PE第一案的私募叫苏州工业园区海富投资有限公司(以下称“海富投资”)，也是本文中的故事主角。

　　案件始末

　　海富投资诞生于2007年9月，注册5000万元人民币，初出茅庐的海富挥金如土，仅三个月的时间，先后斥资1800万投资天马精化，斥资750万投资盛万投资，斥资2000万元投资甘肃世恒。

　　实践证明，前两笔Pre-IPO投资都是英明神武的，天马精化2010年顺利登陆A股，盛万投资投资的亿通科技和唐人神也均先后成功跳跃IPO的龙门。

　　但人无百事好、花无百日红，海富投资砸进甘肃世恒的2000万却惹上了始料不及的麻烦。

　　“甘肃世恒”原名“甘肃众星锌业有限公司”，在海富投资染指前仅有一个股东——香港迪亚有限公司。

　　2007年11月，经过熟人介绍，海富投资以现金2000万元人民币对甘肃世恒进行增资，占甘肃世恒总注册资本的3.85%，而香港迪亚的股权则被稀释为96.15%。海富投资投入的2000万元，甘肃世恒增加注册资本114.7717万元，其余1885.2283万元计入资本公积-资本溢价。

　　增资协议同时约定了对赌条款：

　　“甘肃世恒2008年净利润不低于3000万元人民币。如果甘肃世恒2008年实际净利润完不成3000万元，海富投资有权要求甲方予以补偿，如果甘肃世恒未能履行补偿义务，海富投资有权要求香港迪亚履行补偿义务。补偿金额=(1-2008年实际净利润/3000万元)×本次投资金额。”

　　然而恰逢2008年有色金属行业哀鸿遍野，于是便有了主营有色金属的甘肃世恒输得一塌糊涂！

　　原信誓旦旦向海富投资承诺将完成3000万元净利润的甘肃世恒2008年实际净利润不到2.7万元。按照增资协议中的补偿金额的公式，甘肃世恒需补偿海富投资1998万元。但此时的甘肃世恒却无论如何也不肯愿赌服输。

　　拉锯战持续了近一年，丢了耐心的海富投资终于决定与甘肃世恒、香港迪亚对峙公堂，原本“执子之手、协子上市”的恋人仅在联姻不到两年后就沦为刀刃相见的法庭仇人。

　　司法认定

　　2009年，海富投资满腹委屈地走进兰州市中级人民法院，但几个月后，海富投资带着愤怒冲出兰州市中院，因为，他败诉了！兰州市人民法院判决对赌条款无效，驳回了海富投资全部诉讼请求。

　　2011年，海富投资上诉至甘肃省高级人民法院。几个月后，甘肃世恒咆哮着冲出甘肃省高院，因为，甘肃高院竟张冠李戴，海富投资的诉讼请求为甘肃世恒和香港迪亚支付其补偿款，甘肃高院同样认定对赌补偿条款无效，但为了安慰海富受伤的心，甘肃高院竟超请求判决，甘肃世恒、香港迪亚共同返还海富投资借款1885.2283万元及利息。

　　一时间，海富投资案在资本市场掀起了轩然大波，PE们纷纷忧心忡忡，焦虑的不是海富与世恒的恩恩怨怨，而是二审法院均判决PE对赌条款无效，这是否意味着中国司法已经对对赌条款判处极刑呢？

　　甘肃世恒申请最高人民法院再审，2011年12月19日，最高法审查后决定提审！

　　提审后案件的走向成了中国资本市场注目的焦点，海富投资案已经由海富和世恒、迪亚的博弈成了中国司法对对赌这种西方舶来品的yes还是no。

　　静静等待！

　　提审后，不知背后是多少次利益博弈和专家论证，在即将跨入2013年新年门槛的时候，最高院给出了自己的答案，确切地说，应该是中国司法对对赌的态度。

　　关于海富投资有权从甘肃世恒处获得补偿的约定的效力，即股东与公司之间对赌条款的效力。最高法院认为，海富投资作为企业法人，向甘肃世恒投资后与香港迪亚合资经营，故甘肃世恒为合资企业。甘肃世恒、海富投资、香港迪亚在《增资协议书》中约定，如果甘肃世恒实际净利润低于3000万元，则海富投资有权从甘肃世恒处获得补偿，并约定了计算公式。这一约定使得海富投资的投资可以取得相对固定的收益，该收益脱离了甘肃世恒的经营业绩，损害了公司利益和公司债权人利益，一审法院、二审法院这部分条款无效是正确的。

　　关于香港迪亚对海富投资补偿约定，即股东与股东之间对赌条款的效力。最高法院认为，在《增资协议书》中，香港迪亚对于海富投资的补偿承诺并不损害公司及公司债权人的利益，不违反法律法规的禁止性规定，是当事人的真实意思表示，是有效的。香港迪亚对海富投资承诺了甘肃世恒2008年的净利润目标并约定了补偿金额的计算方法。在甘肃世恒2008年的利润未达到约定目标的情况下，香港迪亚应当依约应海富投资的请求对其进行补偿。香港迪亚对海富投资请求的补偿金额及计算方法没有提出异议，应予确认。

　　综上，最高法院再审判决撤销二审判决，改判香港迪亚向海富投资支付协议补偿款1998万元，驳回海富投资其他诉讼请求。

　　尘埃落定！

　　至此，这个中国首例PE对赌案在最高法院的智慧判决下完美地落下帷幕。中国司法容纳了对赌，但前提是不得触碰公司法的底线，损害公司和公司债权人的利益。

　　总结一下，证监会对于上市公司盈利补偿类型的对赌协议是认可的；税务总局没有相关的规定，但海南省地税局的规定是，对于收到补偿的一方，应冲减长期股权投资的初始投资成本，相对应的，对于支付补偿的一方，如果是被投资公司，应冲减所有者权益，一般是冲减资本公积科目，如果是由原股东支付补偿，应增加原股东的长期股权投资的初始投资成本。

　　从司法的角度，通过上述最高法院的判例可以看出，对对赌协议是容纳的，但是认为对赌协议不能损害公司和债权人的利益，也就是说，对于对赌失败的赔偿支出，不应由公司承担，而应有原股东承担。

　　我们认为，最高法院的判例原则是要求对赌协议不得触碰公司法的底线，不得损害公司和公司债权人的利益，也是中国司法对对赌的态度。在目前税务总局层面对对赌协议没有相关规定的前提下，最高法的判例有很强的指导意义。按照这个判例，对赌失败的赔偿支出应有原股东承担，对于被投资公司来说，就属于“与取得收入无关的其他支出”，根据《企业所得税法》第十条第八项的规定，在计算应纳税所得额时不得扣除。

　　如果是由原股东支付赔偿，原股东能否在税前扣除的问题，参照海南地税局的文件精神，增加原股东的长期股权投资的初始投资成本更合理一些。但海南地税局的文件仅是针对海南省，并不具备普遍适用性。因此我们期待立法者还原业绩补偿条款的法律属性，给予其税法处理以明确规范，以消纷止争，指导实务。

在税收制度上，由于我国所得税采取了俗称全球征税的模式，居民纳税人在国外的所得，有可能已经按照国外的所得税制度缴纳过所得税，那么其应税所得还需要在我国再次纳税，将造成纳税人的重复纳税，故税收抵免制度不可或缺，即纳税人已经在国外缴纳的税金，可以在我国缴纳所得税的时候相应抵减国内应纳税金。

　　1、我国企业所得税抵免制度

　　在企业所得税上，其抵免制度主要是《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、财税[2009]125号、财税[2017]84号。详细规定为，自2017年1月1日起，纳税人可以选择“分国不分项目”或者“不分国不分项”来进行税收抵免。

　　分国不分项，即纳税人按国别分别计算抵免限额，然后进行税收抵免，如纳税人在国外ABC三国取得所得，A国抵免限额为10万实际纳税8万，则可以抵免8万；B国抵免限额为10万实际纳税12万，则可以抵免10万；C国抵免限额为10万实际纳税12万，可以抵免10万。以上各国需分别计算限额，实际纳税额高于限额的以后年度抵免，低于抵免限额的按照实际纳税额抵免。以上各项不可汇总计算。简单累加，各国分别纳税8+12+12=32万，可以抵免8+10+10=28万，4万元分别属于B国和C国的抵免限额，分别留待以后年度抵免。

　　不分国不分项，即汇总计算抵免限额，仍以上例为准，则国外ABC三国汇总抵免限额为30万，实际汇总纳税32万，可以抵免30万，2万元留待以后，可以不分国抵免。

　　同时，因为企业存在各种控股关系，企业所得税税金还存在间接缴纳的情况，故企业所得税还有间接抵免，在抵免层级上，企业所得税可以就直接负担和间接缴纳的企业所得税进行抵免，抵免层级为5层。

　　2、我国新个税法所得税抵免制度

　　在个人所得税上，根据我国最新的个税法，为分国不分项抵免。即在具体计算上，分项计算应抵免限额，然后汇总单个国家的抵免总额，汇总之后各国抵免额不再进一步汇总。

　　我国个税法规定，居民个人从中国境外取得的所得，可以从其应纳税额中抵免已在境外缴纳的个人所得税税额，但抵免额不得超过该纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额。

　　个税条例规定，纳税人境外所得依照本法规定计算的应纳税额，是居民个人抵免已在境外缴纳的综合所得、经营所得以及其他所得的所得税税额的限额（以下简称抵免限额）。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，来源于中国境外一个国家（地区）的综合所得抵免限额、经营所得抵免限额以及其他所得抵免限额之和，为来源于该国家（地区）所得的抵免限额。超过来源于该国家（地区）所得的抵免限额的，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度来源于该国家（地区）所得的抵免限额的余额中补扣。补扣期限最长不得超过五年。

　　3、我国新个税法举例分析

　　举例，某居民个人纳税人从A、B俩个国家取得综合所得、股息所得和财产转让所得。

　　A国为低税负国家，来源于A国综合所得应纳税额（单项抵免限额）10万实际缴纳8万，股息所得单项抵免限额10万实际缴纳5万，财产转让单项抵免限额10万实际缴纳6万，则其A国抵免限额30万，实际纳税19万，还有11万未缴足，需要在我国补缴。

　　B国税负类似于我国，来源于B国综合所得单项抵免限额10万实际缴纳11万；股息所得单项抵免限额10万实际缴纳9万，财产转让单项抵免限额10万实际缴纳12万，则抵免限额为30万，实际缴纳32万，2万留待以后抵免。

　　A、B两国的抵免限额不可汇总计算。

近日，某公司总经理咨询捐赠支出税务上有什么规定，他手中有国内某协会下属委员会文件，文中举了例子说如果企业捐赠100万元善款，基金会为可以开具100万元抵税发票，这位总经理听人介绍还说，这100万元支出，凭这张发票就能抵100万元今年应缴纳企业所得税额。

　　针对这一问题，今天我们就来说说捐赠事项的企业所得税处理，是否能取得发票和可以抵税吗？

　　捐赠是什么？

　　指没有索求地把有价值的东西给予别人。

　　纳税人发生捐赠支出可以在企业所得税税前扣除，是需要同时必备几个条件。

　　其一：捐赠金额如何确定

　　《中华人民共和国企业所得税法》第九条企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　上述规定中所称的年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。由此看出捐赠支出是限额在企业所得税税前扣除。如超过规定比例部分，可按照《财政部 国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）规定：

　　一、企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　其二：公益性捐赠是什么？

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条企业所得税法第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。

　　这一条文件说的人民政府及其部门好辨识，那么何谓公益性团体呢？

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十二条本条例第五十一条所称公益性社会团体，是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：

　　（一）依法登记，具有法人资格；

　　（二）以发展公益事业为宗旨，且不以营利为目的；

　　（三）全部资产及其增值为该法人所有；

　　（四）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；

　　（五）终止后的剩余财产不归属任何个人或者营利组织；

　　（六）不经营与其设立目的无关的业务；

　　（七）有健全的财务会计制度；

　　（八）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；

　　（九）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。

　　这些公益性社会团体依法设立后，如开展接受捐赠时，还应按照《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》（财税〔2015〕141号）规定：

　　二、公益性社会团体捐赠税前扣除资格确认程序按以下规定执行：

　　（一）对在民政部登记设立的社会组织，由民政部在登记注册环节会同财政部、国家税务总局对其公益性进行联合确认，对符合公益性社会团体条件的社会组织，财政部、国家税务总局、民政部联合发布公告，明确其公益性捐赠税前扣除资格。

　　（二）对在民政部登记注册且已经运行的社会组织，由财政部、国家税务总局和民政部结合社会组织公益活动情况和年度检查、评估等情况，对符合公益性社会团体条件的社会组织联合发布公告，明确其公益性捐赠税前扣除资格。

　　（三）在省级和省级以下民政部门登记注册的社会组织，由省级相关部门参照本条第一项、第二项执行。

　　根据上述规定，纳税人向公益性社会团体捐赠时，即需要查阅该组织是否获得公益性捐赠税前扣除资格，也要关注该组织是否在发布公告名单中。如贵州省财政厅、国家税务总局贵州省税务局、贵州省民政厅联合发布《贵州省2018年度拟确认具有公益性捐赠税前扣除资格的第一批公益性社会团体名单》公告。

　　其三：发生捐赠是索要发票吗？

　　《财政部 国家税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税〔2008〕160号）

　　八、公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时，应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据，并加盖本单位的印章；对个人索取捐赠票据的，应予以开具。

　　新设立的基金会在申请获得捐赠税前扣除资格后，原始基金的捐赠人可凭捐赠票据依法享受税前扣除。

　　对照该规定，纳税人向公益性社会团体捐赠时，不能索要发票的。

　　综上，纳税人发生捐赠支出，在企业所得税税前扣除时需要注意的问题：

　　一是捐赠年度会计核算利润为正数，二是捐赠对象仅限于公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构，三是捐赠支出须取得由财政部门监制的公益性捐赠票据。

　　本文到此，告知那位总经理，符合税法规定的捐赠支出，有着严格管理具体要求，如取得票据并不是税务部门监制的发票，更不能将捐赠支出全额抵减应缴纳的企业所得税税额。

对外支付税务备案是常见的国际税收业务，单凭备案信息中简单的陈述，税务人员很难判定企业支付背后的真实性和受益性。一笔不起眼的对外支付，也可能潜藏着跨境税务风险。前不久，从B公司向其母公司——日本A公司支付派遣人员工资、薪金的备案中，税务机关判定A公司构成在我国境内设立常设机构，A公司最终依法补缴企业所得税12.4万元。

　　症状：两笔对外支付不常见

　　日本A公司创立于1993年，是全球知名的自动化控制及电子设备制造厂商，掌握着世界领先的传感与控制核心技术。B公司是A公司于1997年在中国广东设立的电子部件生产部，目前有员工2000余人，年产值达13亿元。

　　税务机关在核查中发现，B公司2018年内发生多次对外支付业务，其中两项对外支付备案，涉及派遣人员工资和奖金的发放，金额较小，共计约160万元。相对于B公司技术转让与股息分配等常态性支付业务，这两笔不常见的对外支付，引起了税务人员的关注。

　　诊断：构成我国常设机构需缴税

　　税务人员通过B公司提供的派遣人员工资和奖金协议了解到，B公司由于生产和管理需求，向A公司申请协助，A公司派遣了23名日籍员工到B公司协助生产管理。B公司与这23名人员单独了签订了劳务合同，并为其代扣代缴个人所得税。然而，基于日籍人员在日本的养老保险等考量，合同规定，B公司应定期向A公司支付23名人员在日本的部分工资、薪金，再由A公司在日本境内向23名人员发放，并保障其养老保险等费用的支付。

　　基于了解的信息，税务人员对A公司是否构成在我国设立常设机构产生了疑问。随后，税务机关到B公司进行实地调查，发现几方面疑点：协议虽然规定人员派遣为每两年一批，但部分高管和关键技术人员存在延期和不定期任职的变更；日籍人员在中国境内任职的数量和标准完全由A公司决定，拥有对派遣人员的实际指挥权，而其中部分人员属于B公司高层管理人员；支付金额具有不确定性，不符合工资、薪金的基本属性，支付中包含部分奖金、补贴、住宿费等；A公司在日本支付给派遣人员的实际费用，与B公司依照合同实际对外支付的金额不匹配，且A公司无法提供更多证明；虽然派遣人员与B公司签订了劳务合同，但其与A公司的劳务合同并未撤销且依然有效等。

　　根据《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释、《国家税务总局关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第19号）及中日税收协定，非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务，如果派遣企业属于税收协定缔约对方企业，且提供劳务的机构、场所具有相对的固定性和持久性，该机构、场所构成在中国境内的常设机构。

　　税务人员认为，A公司的派遣人员属于为B公司提供管理和生产的专业服务，符合税收协定中“咨询劳务活动”的定性，同时满足国家税务总局2013年第19号公告中常设机构判定因素的其中两个条件，即接收劳务的境内企业向派遣企业支付管理费、服务费性质的款项，以及接收企业向派遣企业支付的款项金额超出派遣企业代垫、代付被派遣人员的工资、薪金、社会保险费及其他费用。同时，结合中日税收协定关于常设机构人员停留时间标准的规定，A公司构成了在我国设立常设机构。最终，A公司依法补缴企业所得税12.4万元，滞纳金0.31万元，共计12.71万元。

　　处方：加强企业内部部门间协调

　　本案例中，由于A公司、B公司对相关政策法规和税收协定理解不到位，对其集团公司内部跨境人员调动派遣业务，没有结合税收规定判定其性质，忽略了关联公司间跨境劳务服务的实质和独立交易原则的要求，从而导致跨境税务风险。

　　建议企业在频繁发生跨境服务时，要加强内部人事部门、财务部门或税务部门的相互协同，严格审核现行派遣安排与内部规范，同时加强与税务机关的沟通互动，强化对跨境税收政策的了解和学习，定期审查企业内部派遣规范与相关税收政策遵从情况，主动掌控和防范跨境税务风险。

最近，各级税务机关都在对分机构就地独立核算缴纳企业所得税的做法予以纠正。

　　总分机构原本应当按照《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号）的规定，进行汇总纳税。但是由于小型微利企业企业的税收优惠太过优惠，实务中不乏一些企业为了“创造机会”享受小微税收优惠，故意把总公司拆分为总分公司，并且让分公司就地独立纳税。但是在实务中，大部分的建筑安装企业的分支机构，就地独立核算缴纳增值税、企业所得税，这样的选择不是“主动”型的，而是不得已为之的“被动”型。

　　机构所在地和项目所在地的财政利益争夺大战，建筑安装企业是受伤的那一个。

　　按照《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）的规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应当在项目地预缴增值税，简易计税项目预缴3%，一般计税项目预缴2%。

　　但是按照《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第三条明确，纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用17号公告。

　　所以，项目地政府财政为了保护自己的财政利益，打响了“利益保卫战”，凡是到我王老五地盘施工的建安企业，必须在我王老五的地盘办理分支机构，保证各种税收足额留在我地。

　　建安企业分支机构所得税就地独立核算纳税，就这样不伦不类的诞生了。

　　这一次各级税务机关要求分支机构所得税回家找总机构妈妈汇总纳税，也是对不合规做法的一种纠偏。

　　但是，机构地和项目地两边财政利益的博弈，并没有结束。

　　分支机构应当回家找妈妈汇总纳税，但子公司可是已经成年的孩子，可以独立核算并在当地缴纳企业所得税。项目地政府为了保证财政利益，会不会强令要求建安企业在当地办理子公司呢？相较于办理分支机构，办理子公司这样的要求更难应对。

　　常言道：水是有源的，树是有根的。只有拔掉2017年11号公告的这个“是非之根”，不论是否在同一地市内，跨区域项目恢复原来的报验登记制度，保持原来财政分配的利益格局，才是解决问题的根本之道。

　　因为目前税收信息化已经十分便利了，《国家税务总局关于创新跨区域涉税事项报验管理制度的通知》（税总发〔2017〕103号）和《国家税务总局关于明确跨区域涉税事项报验管理相关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第38号）两个文件，足够保证跨区域涉税事项报告“一键操作”了，不会给纳税人增加报验办理的额外负担。

　　中庸之道，不偏不倚。

一般纳税人是指年应征增值税销售额（以下简称年应税销售额，包括一个公历年度内的全部应税销售额）超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。一般纳税人的特点是增值税进项税额可以抵扣销项税额。

　　增值税一般纳税人是否可以核定征收企业所得税？关于这个问题我们先看有关政策规定。

　　1.《增值税一般纳税人资格认定管理办法》(国家税务总局令第22号)

　　第三条增值税纳税人（以下简称纳税人），年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除本办法第五条规定外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

　　本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。

　　第四条年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

　　对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定：

　　（一）有固定的生产经营场所；

　　（二）能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算，能够提供准确税务资料。

　　第五条下列纳税人不办理一般纳税人资格认定：

　　（一）个体工商户以外的其他个人；

　　（二）选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位；

　　（三）选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。

　　2.《关于统一增值税小规模纳税人标准的通知》（财税〔2018〕33号）

　　一、增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。

　　结论：由此可见，只要超出一定经济规模（销售额500万以上，特定规定除外）的商事主体，不管会计核算水平怎样，都是要求成为一般纳税人的！

　　而核定征收是怎么回事呢？

　　核定征收税款是指由于纳税人的会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因难以准确确定纳税人应纳税额时，由税务机关采用合理的方法依法核定纳税人应纳税款的一种征收方式，简称核定征收。

　　请继续看政策

　　3.根据《中华人民共和国税收征收管理法》（2015年修订版)第三十五条纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：

　　（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；

　　（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；

　　（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；

　　（四）虽设置帐簿，但帐目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；

　　（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；

　　（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。

　　结论：两者认定的标准并不一致。增值税一般纳税人认定的重点在于增值税税额是否能够准确核算，而所得税核定征收认定重点在于收入和成本是否可以准确核算。也就是说，增值税一般纳税人如果符合核定征收的条件，还是可以实行核定征收的。实务中，以主管税务机关判定为准。

财政部 税务总局 国家发展改革委公告2020年第23号，将西部大开发企业所得税优惠政策再延续10年。虽是一项老政策，但仍有一些实务执行问题值得关注。

　　一、总分机构区内、区外问题

　　国家税务总局公告2012年第12号第六条规定，在优惠地区内外分别设有机构的企业享受西部大开发优惠税率问题：

　　（一）总机构设在西部大开发税收优惠地区的企业,仅就设在优惠地区的总机构和分支机构（不含优惠地区外设立的二级分支机构在优惠地区内设立的三级以下分支机构）的所得确定适用15%优惠税率。在确定该企业是否符合优惠条件时，以该企业设在优惠地区的总机构和分支机构的主营业务是否符合《西部地区鼓励类产业目录》及其主营业务收入占其收入总额的比重加以确定，不考虑该企业设在优惠地区以外分支机构的因素。

　　（二）总机构设在西部大开发税收优惠地区外的企业，其在优惠地区内设立的分支机构（不含仅在优惠地区内设立的三级以下分支机构），仅就该分支机构所得确定适用15％优惠税率。在确定该分支机构是否符合优惠条件时，仅以该分支机构的主营业务是否符合《西部地区鼓励类产业目录》及其主营业务收入占其收入总额的比重加以确定。

　　综上可知：

　　1、总机构、二级分支机构均在区内的，全部计算确定适用；

　　2、总机构区内、二级分支机构区外的，总机构单独确定适用；

　　3、总机构区外、二级分支机构区内的，二级分支机构单独确定适用；

　　4、二级分支机构区外、三级分支机构区内的，均不确定适用；

　　5、仅三级分支机构区内的，不确定适用。

　　以上并未明确二级分支机构区内、三级分支机构区外的，是否按二级分支机构区内的确定适用？

　　法无禁止即可为，区内二级机构应可包含区外三级分支机构适用减按15%的优惠税率，但确实存在避税漏洞问题。

　　值得注意的是，国家税务总局公告2012年第12号是根据财税[2011]58号制定的，58号已被本公告2020年第23号废止。那么，总局公告2012年第12号是否继续有效，期待总局进一步明确。

　　但是，西部大开发企业所得税政策精神，除鼓励类产业项目主营收入占比由70%降为60%外，前后政策基本一致。因此，可借鉴前期规定来分析实务执行问题。

　　二、年度中间修订《西部地区鼓励类产业目录》的汇算清缴处理

　　国家税务总局公告2015年第14号规定，对设在西部地区以《西部地区鼓励类产业目录》中新增鼓励类产业项目为主营业务，且其当年度主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业，自2014年10月1日起，可减按15%税率缴纳企业所得税；已按照国家税务总局公告2012年第12号第三条规定享受企业所得税优惠政策的企业，其主营业务如不再属于《西部地区鼓励类产业目录》中国家鼓励类产业项目的，自2014年10月1日起，停止执行减按15%税率缴纳企业所得税。

　　综上可知：

　　1、在年度中间修订了产业目录，如其主营业务项目不符合的，自实施之日起不得享受优惠，实施之日前的仍享受优惠。

　　2、新增鼓励类产业项目为主营业务，且其当年度主营业务收入占收入总额60%以上的，自实施之日起，可减按15%税率缴纳企业所得税。

　　例：假设2021年10月1日公布新目录，企业首次符合了优惠条件的，10月1日起可享受15%优惠税率，1-9月份的仍按原税率25%预缴。

　　1.年度中间享受优惠的是否需确认主营收入占比达到比例？

　　国家税务总局公告2012年第12号规定，企业主营业务属于《西部地区鼓励类产业目录》范围的，经主管税务机关确认，可按照15％税率预缴企业所得税。年度汇算清缴时，其当年度主营业务收入占企业总收入的比例达不到规定标准的，应按税法规定的税率计算申报并进行汇算清缴。

　　因此，只要主营业务属于目录范围内的即可按15%预缴，不需确认主营收入占比。

　　2.汇算清缴应纳税额如何适用税率？

　　参照已废止的国家税务总局公告2015年第61号的规定，10月1日之前的利润或应纳税所得额，适用25%的税率征收企业所得税；10月1日之后的利润或应纳税所得额适用减按15%的税率征收企业所得税。

　　3.汇算清缴涉及的纳税调整数额是否分段计算？

　　参照已废止的国家税务总局公告2015年第61号破年的计算方法，10月1日至12月31日利润额或应纳税所得额=全年累计实际利润或应纳税所得额×（2015年10月1日之后经营月份数÷2015年度经营月份数）。实施条例和国务院规定的各项税收优惠条件的，可以同时享受。在涉及定期减免税的减半期内，可以按照企业适用税率计算的应纳税额减半征税。

　　综上：符合西部大开发优惠，叠加享受减半的，可按15%减半征税。这是特别规定，其

　　汇缴涉及的纳税调整，只作全年应纳税所得额的调整，计算全年实际的应纳税税所得额，再按经营月份进行分摊应纳税所得额，分别适用税率计算应纳所得税额。

　　即：汇算全年所得额、按月份分摊所得额、分别适用税率计算所得税。

　　但是，以上只是参照理解，期待税务总局的进一步明确。

　　三、叠加享受减半优惠的适用税率

　　国家税务总局公告2012年第12号第五条规定，根据财税[2009]69号第一条及第二条的规定，企业既符合西部大开发15%优惠税率条件，又符合《企业所得税法》及其他类似叠加享受的，如高新企业，不得按15%减半征税。

　　以上已阐述，12号公告是基于被废止的58号作出的，该特别规定是否延续执行，仍应由税务总局作以明确或者对12号公告予以修订。

　　四、适用税收征管法的处罚问题

　　税收征收管理法第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

　　对于确认属于国家鼓励类产业目录项目的判定权，属于发展改革部门，由税务机关在后续管理中提请。

　　如果判定不符合的，只应补税加收滞纳金，难以适用纳税人编造虚假计税依据等处罚条款。

　　如果判定不符合的，且经税务机关通知申报而拒不据实按适用税率申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。

《财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）:

　　一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。

　　……

　　2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

　　两个主要问题：一、单个合同还是所有合同来看？；二、扣除限额计算基数是合同金额么？

　　一、单个合同还是所有合同来看？

　　首先要特别说明的合同或者协议范围是有限制的，即“与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同”，并非所有支付手续费及佣金的合同都属于计算扣除限额的对象，比如对方是没有合法经营资格的中介服务机构或者个人（现实中有些中介服务主体确有资格要求，如证券发行业务）。

　　如果有多个合同或者协议，且约定的手续费及佣金比例不尽相同，如部分高于5%，部分低于5%，计算扣除限额是是应分合同看，还是应该把所有合同结合来看？这个在财税〔2009〕29号文中并无明确界定，实务中大家的看法也不尽相同。作者认为应该把所有相关合同放在一起看，理由是如下：

　　1、企业所得税常见的扣除限额如职工福利费、职工教育经费、广告及业务宣传费、业务招待费等都是按以一个“总的基数”来计算的，常理推导手续费及佣金费也应如是；

　　2、财税〔2009〕29号文同一条关于保险企业的扣除限额计算基数规定的也是：当年全部保费收入扣除退保金等后余额（财产保险企业）/当年全部保费收入扣除退保金等后余额（人身保险企业），亦是不区分单个合同/业务的；

　　3、企业涉及到手续费及佣金的合同可能较多，单个合同去判别耗时耗力，不合常理；

　　4、财税〔2009〕29号文原文规定不明，按法律的原理，法律条文有多种解释时，一般应采纳对纳税人有利的解释，即无需区分单个合同。

　　作者观点：无需区分单个合同或协议，按所有相关合同或协议作为计算扣除限额基数的范围。

　　二、扣除限额计算基数是合同金额么？

　　这个观点是很多人持有的观点，但从财税〔2009〕29号文原文来看毫无依据，纯属主观臆断。财税〔2009〕29号文原文是“所签订服务协议或合同确认的收入”，关键词是“收入”，收入和合同金额的区别毋庸多言，我们应该合理推断但凡是有财税常识的人肯定能区别收入与合同金额的差异，因此不存在文件起草者本意是合同金额但误用收入一词的可能性。营改增的全面铺开使合同金额与收入的差异又被进一步扩大了（如营业税时代房地产销售收入和合同金额的差异几乎没有）。

　　此处的收入应该是会计收入还是税收收入？如果没有税会差异，这个问题可以忽略，现在讨论的就是税会收入不一致应以哪个收入为准的问题。作者认为既然算的是税收意义上的扣除限额，而会计上不存在扣除限额的问题，原文又未特殊指明，应使用税收收入为宜。这个问题在房地产业又会复杂一层，预售阶段支付的销售佣金或手续费，预售回款会计上是作负债处理的不确认收入，如以会计收入为基数，将导致预售销售佣金或手续费几无扣除的可能性，但就算按税收收入此处还有个障碍，预售回款虽然计算预计毛利，但并不调整所得税收入，通常理解的税收收入此时还是零。如何解决上面的这个困局呢？大名鼎鼎的31号文——《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第五条：“开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款……”，此处的开发产品分为两类——未完工开发产品及已完工开发产品，我们通常说的预售回款其实是销售未完工开发产品的“收入”，因此预售销售佣金或手续费可以参照广告及业务宣传费汇算清缴的处理方法，把销售未完工开发产品“收入”也纳入限额计算基数（与此相呼应，对应的销售已完工开发产品收入就需要从基数中扣除），如此便逻辑自洽、功德圆满了。

　　作者观点：扣除限额计算基数并非合同金额，而是根据相关合同确认的税收收入，对于房地产开发业务而言销售未完工开发产品“收入”应计入基数。

随着招商引资区域性优惠政策的推广，以及国家对科技、环保等诸多领域的扶持力度不断加大，越来越多的企业享受到政府补助财政性资金。

　　然而，实务中很多财务不清楚这些财政性资金在纳税申报上应该如何处理，将财政性资金直接作为不征税收入处理，那么事实上，是这样的吗？今天通过几个问答让小编带你捋清楚。

　　01、问：我公司取得一笔财政性资金用于研究开发，是否应计入收入额？

　　答：企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

　　（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

　　（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　02、问：作为不征税收入的财政性资金形成的费用，能否在企业所得税税前扣除？

　　答：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　03、问：若企业取得符合规定的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应该如何处理？

　　答：应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　04、问：财政性资金用于研发活动，能否享受研发费用加计扣除优惠？

　　答：企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。未作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用，可按规定计算加计扣除。

　　【案例】

　　举个例子：某企业当年取得政府补贴100万元，符合作为不征税收入条件，准备将这100万用于研发费用支出，请问该笔支出能否做研发费用加计扣除？

　　有两种情况：

　　1.若企业将政府补助的100万元作为应税收入，再将此笔收入用于符合国家税务总局公告2015年第97号文件规定条件的研发活动所发生的支出，该支出可以税前扣除，并允许享受加计扣除政策。

　　2.若企业将政府补助的100万元作为不征税收入，再将此笔收入用于符合国家税务总局公告2015年第97号文件规定条件的研发活动所发生的支出，则该支出不可以税前扣除，且不允许享受加计扣除政策。

　　政策依据

　　1、《财政部 国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府向基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）

　　2、《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）

　　3、《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）

《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）：

　　第九条企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　第三十条企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

　　企业所得税法实施条例第九条的“费用”概念其实引用的是会计六要素“资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润”中的“费用”（包括了我们通常理解的成本、税金等），会计上费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益（股东权益）减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，作为一项会计要素的费用可以看做收入的减项，也可以说费用是消耗掉或者转移出去的资产，它具备3个特征：1）费用是企业在日常活动中形成的；2）费用会导致所有者权益（股东权益）的减少；3）费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。企业所得税法实施条例第九条的“费用”显然比企业所得税法实施条例第三十条的的“费用”（=销售费用+管理费用+财务费用）概念显然大多了，不可等量齐观。

　一项支出在企业所得税税前扣除是否一定需要发票？不一定。但具体什么情况下，发票是必须的，什么情况下可以不需要发票，工作实践中，有很多朋友依然感觉很模糊。比如，我前几天就回答了一个网友的提问，“这笔支出有法院判决书还需要发票吗？”

　　实践中，对于税前扣除问题，我们把握以下四个原则，基本上可以自行判断清楚。

　　第一个原则：不属于增值税应税范围的业务，税前扣除不需要发票。

　　这样的情况有很多，比如公司给个人发工资，发福利；公司核算的产品成本税前扣除；公司发生资产损失等等，这些情况就是公司自制凭证，或者提供相关证据资料就可以扣除，不需要发票。

　　有人说，单位内部核算不需要发票，这个很简单，也好理解。但是，如果我公司和外单位发生业务往来，出现了赔偿款支出，是否需要发票进行税前扣除呢？这需要分两种情况来判断：

　　如果你公司支付了货款，又支付赔偿款。则赔偿款属于货款的价外费用，赔偿款也需要发票才能税前扣除。

　　如果你公司没有任何业务，单纯支付了一笔赔偿款，这笔赔偿款不依附于任何增值税业务，这笔支出就不需要通过发票进行税前扣除，通过一些证明材料，你的支付凭证，对方的收款收据等等就可以税前扣除。

　　另外，如果公司发生的了不属于增值税应税范围的业务，能取得对方开具的不征税发票，一般来说，不征税发票可以作为税前扣除凭证。需要注意的是，仅凭一张不征税发票能否充分证明业务实际发生，还需要具体业务具体分析。比如说，公司取得一张预付卡充值发票，只能证明资金从银行存款变成了预付卡，并不能证明公司已经发生了真实支出。

　　第二个原则：属于增值税应税范围的业务，支付给个人的小额零星业务不需要发票。

　　比如公司从个体小商贩买了300元水果，属于小额零星业务，公司可以凭小商贩出具的收款凭证入账依法扣除。需要注意的是，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。

　　增值税的起征点，按期纳税的是每月最高20000元，按次纳税的是每次最高500元。

　　第三个原则：公司与其他企业共同接受增值税应税劳务，可以不用发票，以分割单作为税前扣除凭证。

　　比如，公司租用了写字楼中的几间办公室，物业公司统一缴纳了水电费后，然后以合理的方式开具给每一个租户水电费分割单。公司可以凭分割单作为税前扣除凭证。当然实践中，建议最好也复印一下发票附在记账凭证后面。

　　第四个原则：如果发生增值税应税劳务，确实无法取得发票，凭相关证据税前扣除。

　　确实无法取得发票的原因是对方工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产等，公司需要取得上述相关证明资料，另外还需要取得相关业务活动的合同或者协议，以及采用非现金方式支付的付款凭证。有了这三个必备的证明资料，发生的业务不需要发票也可以税前扣除。

　　【注意一个例外情形】

　　实践中还有一些情况，是上述规定不能涵盖的。比如，上市公司在公开市场发行公司债，到期按发债时的约定支付利息，利息支付流程是公司根据券商的通知，将相应的利息款项划转至上交所账户，再由上交所根据债券持有人信息，将相应的利息划转至债券持有人账户。在此过程中，发债公司不知债券持有人的相关信息，支付利息时也无法取得发票，只收到中国证券结算登记有限责任公司的债券兑付确认书。

　　北京税务局给出的答复是：企业在证券市场发行债券，通过中国证券登记结算有限公司（以下简称中国结算）向投资者支付利息是法定要求，考虑到中国结算转给投资者的利息支出均有记录，税务机关可以通过中国结算获取收息企业信息，收息方可控的实际情况，允许债券发行企业凭中国结算开具的收息凭证、向投资者兑付利息证明等证据资料税前扣除。

　　这个答复，虽然突破了总局2018年28号公告的要求，但考虑到这种情况下，无法取得发票，非纳税人不为也，实不能也。严格按28号公告的规定，必须取得发票才能税前扣除，确实是强人所难。

　　这样的例外情形是一种实事求是的工作态度，值得点赞。希望总局能早日下文明确，推广到全国，以解除纳税人的后顾之忧。

以公允价值模式计量的投资性房地产，能否计算折旧、摊销费用在企业所得税税前扣除的问题，争论已久，各省局的解答结果不一致，解答的依据也不一致。本文对照税会规定，尝试作深入全面的分析，以提供思路，愿能统一观点，消除分歧。

　　一、对照会计准则需厘清的概念和实质

　　《企业会计准则第3号-投资性房地产》（财会[2006]3号-3）第二条，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产；

　　第三条，本准则规范下列投资性房地产：（一）已出租的土地使用权。（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。（三）已出租的建筑物；

　　第十一条，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　投资性房地产只是会计准则的概念：

　　1、实物载体：土地使用权、建筑物；

　　2、存在形态：已出租、持有并准备增值后转让；

　　3、持有目的：赚取租金、资本增值、或两者兼有；

　　4、会计处理：账面不计提折旧或摊销、按公允价值与原账面价值差计入当期损益。

　　二、对照税法规定需厘清的概念和实质

　　（一）投资性房地产中的已出租土地使用权、建筑物，取得出租收入。如果不得扣除的观点成立，就会出现只有收入而无成本费用的现象。显然不符合所得税法的基本精神，不符合权责发生制及配比原则。

　　企业所得税法第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　（二）投资性房地产中的出租土地使用权、建筑物，并不在所得税法规定的不得计算折旧扣除范围内。法无禁止即可为，其计算折旧、摊销费用的扣除并无限制。

　　企业所得税法第十一条，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　企业所得税法实施条例第六十七条，无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

　　（三）投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权，不属于所得税法实施条例规定的固定资产，税法一般应按无形资产处理。

　　企业所得税法实施条例第五十七条，企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。

　　企业所得税法实施条例第六十五条，企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

　　（四）投资性房地产中的持有并准备增值后转让的土地使用权，摊销费用在前、转让收入实现在后，是否符合“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性和配比性原则呢？

　　笔者认为，企业所得税法实施条例第六十七条，应受企业所得税法第八条的限制。以公允价值模式记账的，只为持有并准备将来增值后转让的土地使用权，如果允许其在转让前计算摊销费用，与企业当期所取得的收入并不相关，不应在当期作税前扣除更为合理。

　　三、部分税局解答摘录

　　（一）不得计算折旧税前扣除的。

　　原北京市通州区国税局2012年度汇算清缴热点问题解答：企业以公允模式计量的投资性房地产，在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符，因此不得计算折旧从税前扣除。

　　原安徽国税2018年2月12366咨询热点问题解答：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　2019-02-18国家税务总局福建省税务局答：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计上不计提折旧，不属于“实际在财务会计处理上已确认的支出”，因此，不得计提折旧在企业所得税前扣除。

　　文件依据：一、企业所得税法第二十一条规定，“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”

　　二、国家税务总局公告2012年第15号第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”

　　2019-11-11国家税务总局北京市税务局企业所得税实务操作政策指引：对于以成本模式计量的投资性房地产，由于会计处理已计算折旧或摊销，因此可以按照税收关于固定资产或无形资产（土地使用权）的相关规定计算折旧或摊销从税前扣除。

　　考虑到以公允价值模式计量的投资性房地产是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，按照15号公告第八条的规定，以公允价值模式计量的投资性房地产不得计算折旧或摊销从税前扣除。

　　笔者分析：

　　1、可喜的是，通州区局将投资性房地产据实分为了固定资产或无形资产来解答。

　　2、计算折旧是税法的所得计算方式，会计处理的“按公允价值与原账面价值差计入当期损益”，也是一种相当于对应税法所得所采取的会计损益的计算处理方式，不能因为形式不同，就此否定未作任何会计处理。只应理解为税会差异。

　　3、所得税法的计算折旧，从未强调必须是以会计处理为前提来认可或调整。计算折旧税前扣除，只应以“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”为条件。

　　4、企业所得税法第二十一条，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

　　不能由不一致的规定，错误地推导出“在会计处理中不计提折旧，未确认折旧年限，与《实施条例》规定的固定资产或无形资产的扣除条件不相符”的结论。

　　按字面意思，有无之间、存在与不存在之间，也属于不一致；不能就此界定，必须是会计与税法上均存在而有差异的，才属于不一致。

　　假设会计上没有的支出，税法规定可以税前扣除的，照样扣除。如，残疾人工资加计、研发费加计等等。

　　假设会计上有的支出，税法没有规定可以税前扣除的，只要不与税法基本精神抵触的，照样扣除。

　　更何况，前文已述，“公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益”不就是会计处理方法？不就已经作出了会计处理？

　　5、“---是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，---”

　　这是我见过的此类问题解答中，最无语的呓语，作为一位从税三十年的老税干，无颜面来分析该解答。贵单位在2010年解答的那位老师去哪儿啦？

　　（二）应按税法对资产的一般性规定进行处理

　　2010年原北京市国税局企业所得税汇算清缴政策问答：以公允价值模式计量的投资性房地产按照《会计准则》的规定，是以公允价值的变动计算相应的损益，不计提折旧。《企业所得税法》未对以公允价值模式计量的投资性房地产做特殊规定，因此其税务处理应按税法对资产的一般性规定进行处理。在实际征管中，凡符合税法规定的固定资产、无形资产，应按税法规定计算折旧、摊销，并准予扣除。会计与税法不一致的，应按照税法规定调整。

　　笔者分析：这是对折旧最准确的理解，也是对以公允价值模式计量的投资性房地产的实质，所作出的最准确的把握。

　　而且，值得注意的一个细节，提及的关键字眼“固定资产、无形资产”与”计算折旧、摊销”，对应精准、功底深厚。

　　而其他答复呢，要么未提及无形资产，不会以为投资性房地产仅是房地产吧？要么在答复后只表述为不得计提折旧，税法中是“计算折旧”好不好。如果你只答复不得计提折旧，是允许土地使用权摊销费用了吗？

　　该解答中“符合税法规定的---应按税法规定计算”，两个税法规定，给“持有并准备将来增值后转让的土地使用权”的费用摊销，是否应按“实际发生的与取得收入有关的、合理的支出”相关性、配比性等原则作税前扣除，留下思考空间。

　　（三）可以计算折旧。

　　2019-11-15国家税务总局广西壮族自治区税务局12366纳税服务中心：---企业以公允价值计量的投资性房地产，税务上可以计算折旧。根据《中华人民共和国企业所得税法》第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十七条规定：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

　　欢迎沟通及交流，微信公众号请搜索“税语说”。

近日，国家税务总局发布的《关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第36号，以下简称36号公告）明确，自2020年1月1日起，综合试验区（以下简称综试区）内符合条件的跨境电子商务零售出口企业（以下简称跨境电商企业），按照4%应税所得率适用核定征收企业所得税办法。对此，笔者提醒相关纳税人关注主体条件要求、可享受的税收优惠，并防范相应税务风险。

　　哪些企业适用核定征收办法

　　满足相关主体条件，是综试区内跨境电商企业可以适用所得税核定征收办法的重要前提。

　　实务中，由于综试区内企业无法取得进项发票，在增值税方面，未取得有效进货凭证，也可享受增值税免税优惠（以下简称“无票免税”）。为解决无企业所得税计算依据的问题，36号公告规定，综试区内跨境电商企业可以适用企业所得税核定征收办法。

　　36号公告第一条规定，在综试区注册，并在注册地跨境电子商务线上综合服务平台登记出口货物日期、名称、计量单位、数量、单价、金额的跨境电商企业，其出口货物通过综试区所在地海关办理电子商务出口申报手续，且享受增值税、消费税“无票免税”优惠的，可以按照4%的所得率适用企业所得税核定征收办法。

　　值得注意的是，相关纳税人经营范围应以批发和零售贸易为主。36号公告第二条规定，综试区内跨境电商企业统一按照应税所得率4%确定。该4%的应税所得率是按照《企业所得税核定征收办法（试行）》第八条中批发和零售业的最低所得率确定的；同时，《企业所得税核定征收办法（试行）》第七条规定，实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

　　因此，笔者提醒，适用所得税核定征收办法的跨境电商企业，应以批发和零售贸易业为主营业务，如果以其他行业为主营项目的，税务机关有权根据出口企业实际情况予以鉴定。

　　可以享受哪些企业所得税优惠

　　36号公告第四条规定，符合条件的综试区跨境电商企业，可享受小微企业所得税优惠和指定免税优惠。

　　小微企业所得税优惠方面，对于符合《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）规定条件的小微企业，年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按照20%的税率缴纳企业所得税。

　　举例来说，杭州综试区内的跨境电商A企业，从业人员20名，资产总额1000万元，2020年，取得跨境零售出口收入总额为6000万元（无其他收入），经税务机关鉴定，A企业符合相关条件，可按4%应税所得率适用核定征收企业所得税办法。那么，2020年A企业应纳税所得额＝6000×4%＝240（万元），属于小微企业范围。对此，A企业可享受小微企业所得税优惠，即2020年A企业实际应纳所得税额=100×25%×20%+140×50%×20%＝19（万元）。

　　36号公告还规定，综试区内适用核定征收办法的跨境电商企业取得的收入，属于《企业所得税法》第二十六条规定的国债利息、符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，以及符合条件的非营利组织等免税收入的，可享受相关免税优惠。

　　不同税种应注意哪些汇率差异

　　不同税种的外汇折算率差异，也是相关纳税人需要重点关注的内容。

　　在增值税和消费税方面，根据相关政策规定，纳税人按人民币以外的货币结算销售额的，其销售额的人民币折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。

　　在企业所得税方面，不同时点的折合率不同。具体来说，企业所得以人民币以外的货币计算的，预缴企业所得税时，应当按照月度或者季度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了汇算清缴时，对已经按照月度或者季度预缴税款的，不再重新折合计算，只就该纳税年度内未缴纳企业所得税的部分，按照纳税年度最后一日的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。

　　经税务机关检查，企业少计或多计前款规定的所得的，应当按照检查确认补税或退税时的上一个月最后一日的人民币汇率中间价，将少计或多计的所得折合成人民币计算应纳税所得额，再计算应补缴或者应退的税款。

　　因此，笔者建议综试区内跨境电商企业，增值税与企业所得税方面，可尽量都采用当日汇率按照权责发生制记账。这样，外销收入换算为人民币时，两税核算就不会出现差异。

导语：为了加强企业所得税税前扣除凭证（以下简称“税前扣除凭证”）管理，规范税收执法，优化营商环境，国家税务总局制定了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(以下简称《办法》）。对税前扣除凭证的相关概念、适用范围、管理原则、种类、基本情形税务处理、特殊情形税务处理等予以明确。但是部分纳税人对于《办法》中部分条文的理解存在一定困惑。对此，我们提炼了八大难点问题，帮助纳税人更好的理解和运用好此项政策。

　　一、发票是唯一的税前扣除凭证吗？

　　过去有部分税务机关认为，根据《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定，不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。根据《关于加强企业所得税管理的意见》（国税发[2008]88号）文件第二条第三款第3项规定：“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”从而得出机械结论，企业所得税前扣除必须要以发票作为唯一的扣除凭证。本次《办法》对此问题进行了明确。

　　根据《办法》第八条规定，税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。

　　按照上述规定，发票仅是众多税前扣除凭证的一种，属于证明业务已经实际发生的证明方式，但是并非所有的扣除项目都属于增值税征税范围，比如固定资产计提折旧，就不需要发票。企业应当根据支出的实际性质，合理确定所需对应的税前扣除凭证。对于非应税项目支出、以及属于应取得发票情形，但是符合本办法规定的特殊情况，可以选择其他原始凭证如收款凭证、内部凭证，同样应当准予税前扣除。

　　二、税前扣除凭证和税前扣除凭证相关资料，二者同时具备才能税前扣除吗？

　　税前扣除凭证主要是解决合法性原则，从形式上符合税收监管要求，但是这是远远不够的。考虑到现实征管的实际需求，如果单纯以税前扣除凭证作为扣除依据，缺乏其他必要资料予以佐证，实际支出是否真实难以准确判定，给税务机关监管带来难度。考虑到企业在经营活动、经济往来中还伴生有合同协议、支出依据、付款凭证等相关资料，这类资料不属于税前扣除凭证，但是详尽描述了交易内容，属于与企业经营活动直接相关而且证明税前扣除凭证真实性的证明资料。

　　为解决税前扣除凭证的真实性，《办法》规定，企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性，也就是实际发生。也就是说，通过税前扣除凭证和税前扣除凭证相关资料，让彼此相互印证，形成证据链条，最大限度确保业务的真实性。企业应按照法律、法规等相关规定，履行尽职保管的责任，以备包括税务机关在内的有关部门、机构或者人员核实。

　　三、如何理解办法第九条中的”依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人”这句表述？

　　《税务登记管理办法》第二条规定：企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。前款规定以外的纳税人，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，也应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定，个人，是指个体工商户和其他个人。但是根据上述文件和公告解读，这里的无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，仅指国家机关、个人等依法无需办理税务登记的单位或个人。实际按照个体工商户按照规定应当办理税务登记，不得适用第九条规定。可见本《办法》中所称的个人仅为增值税概念中的其他个人。

　　《办法》第九条对于个人零散经营业务做出了界定，就是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。这点又应该如何理解呢？

　　根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十七条规定，增值税起征点的适用范围限于个人。

　　增值税起征点的幅度规定如下:

　　（一）销售货物的，为月销售额5000-20000元；

　　（二）销售应税劳务的，为月销售额5000-20000元；

　　（三）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元。”

　　根据《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条规定：增值税起征点幅度如下:

　　（一）按期纳税的，为月销售额5000-20000元（含本数）。

　　（二）按次纳税的，为每次（日）销售额300-500元（含本数）。

　　起征点的调整由财政部和国家税务总局规定。省、自治区、直辖市财政厅（局）和国家税务局应当在规定的幅度内，根据实际情况确定本地区适用的起征点，并报财政部和国家税务总局备案。

　　国家税务总局货物和劳务税司副司长张卫在政策解读会上指出：按次纳税和按期纳税，以是否办理税务登记或者临时税务登记作为划分标准。凡办理了税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，月销售额未超过10万元（按季申报的小规模纳税人，为季销售额未超过30万元）的，都可以按规定享受增值税免税政策。未办理税务登记或临时税务登记的小规模纳税人，除特殊规定外，则执行《增值税暂行条例》及其实施细则关于按次纳税的起征点有关规定，每次销售额未达到500元的免征增值税，达到500元的则需要正常征税。对于经常代开发票的自然人，建议主动办理税务登记或临时税务登记，以充分享受小规模纳税人月销售额10万元以下免税政策。

　　根据《办法》第九条规定，当个人销售额从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点，为减轻单位和个人办税负担，企业可以根据实际经营情况，选择发票或收款凭证等作为税前扣除凭证。但是，当对方应税项目经营业务销售额超过增值税规定的起征点的，其支出仍以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。

　　四、对于境外取得的扣除凭证如果对其真实性存在疑问，应当如何处理？

　　《办法》第十一条规定，企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。此处充分考虑到境外经营支出的实际，由于部分国家并非采取以票税的税收管理制度，此时如果强制要求以票扣除，则脱离经营实际实际，无形中给企业造成不必要的办税成本。但是，如果税务机关对此扣税凭证存疑，相关资料有不足以佐证的，根据《发票管理办法》第三十三条规定，单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为记账核算的凭证。

　　五、企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，在当年汇算清缴期自行税前扣除，后期被税务机关发现后能否按照5年追补扣除？

　　《办法》将汇算清缴期是否结束作为分界线，当年度汇算清缴期结束前，如果企业能够及时主动取得相关凭证，准予税前扣除。如果企业在汇算清缴期结束前未能取得，考虑到由于各种原因（如购销合同、工程项目纠纷等），企业的支出在规定的期限未能取得合规发票、合规其他外部凭证，企业也没有进行税前扣除。针对此类情况，《办法》第十七条规定，待以后取得符合规定的发票、其他外部凭证或收集好相关资料证实支出真实性后，相应支出可以追补至该支出发生年度扣除，但追补年限不得超过五年。支出追补扣除应满足二个条件：一是以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证，企业在支出发生年度主动没有进行税前扣除；二是在以后年度取得的发票、其他外部凭证应是合规的发票、其他外部凭证，或者因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，应按《办法》第十四条规定提供证实支出真实性的相关资料。

　　这里要强调的是：企业支出没有取得合法凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证但相应支出在该年度已经扣除，税务机关在后续管理中发现且根据规定要求该支出不得税前扣除的，该支出不得在以后年度追补扣除，不适用本办法第十七条规定。

　　六、《办法》提到的应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)就是指增值税暂行条例中的应税劳务吗？

　　这种理解是错误的。办法之所以提出应纳增值税劳务概念，主要是为了确定采用何种凭证，准予税前扣除。由于本办法为企业所得税规范性文件，无法跨税种引用增值税政策中的应税劳务概念，进行企业所得税的业务处理。因此办法中提及的劳务，应理解为需要缴纳增值税的企业所得税法规定的应税劳务。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第十五条规定，企业所得税法第六条第(二)项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

　　综上所述，对于同时属于企业所得税和增值税征税范围的劳务内容，直接可以采取以票控税的原则进行税前扣除，对于仅属于企业所得税征税范围的劳务内容，则可以采取其他凭证如付款凭证等作为依据，准予税前扣除。通过上述分类阐述，避免基层税务机关机械理解以票控税的原则，造成企业真实支出无法税前扣除，从而确保收入与成本配比原则，以及税前扣除凭证的三原则在税务实践中得以实现。

　　七、《办法》第20条提出本办法自2018年7月1日起施行。对于7月1日前发生的应纳增值税行为，如果尚未取得发票，是否可以理解为不需要执行凭票扣除的要求？

　　《办法》第20条提出的办法适用时间，主要是针对本《办法》提出的应当取得而未取得发票、其他外部凭证税务处理，取得不合规发票、不合规其他外部凭证的税务处理等一系列政策新规，应当从2018年7月1日起执行。

　　《办法》对于发票作为税前扣除凭证的进一步明确，是以票控税原则的重申和落实，而不是新设规定。对于7月1日前发生的经营支出，《中华人民共和国发票管理办法》第二十条规定，所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。因此纳税人应当继续遵守执行此文件，不受此28号公告执行时间的影响。

　国家税务总局2019年38号公告出台以后，很多朋友对于增值税异常凭证（以下简称异常凭证）中的增值税专用发票，能否在企业所得税前扣除的问题上存在不少疑问。下面谈谈自己个人的看法，供各位财税行业的朋友们参考。

　　我个人的基本观点是：增值税专用发票（以下简称专票）即使被判定为增值税异常凭证，不能直接划入不合规发票，直接打入另册。虽然《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）规定，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。同时《国家税务总局关于发布&<企业所得税税前扣除凭证管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十二条规定：企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（简称“不合规发票”）不得作为税前扣除凭证。但是，异常凭证特别是专票只是税务机关出于风险管理需要，暂时冻结纳税人抵扣进项税额权利，不能直接将其归类为不合规发票，永久剥夺纳税人的企业所得税前扣除的权利。如果到了企业所得税汇算清缴期，此时异常凭证经过主管税务机关核实被解除，此时恢复进项税额抵扣权利，作为企业所得税前扣除凭证天经地义，无可争辩。

　　有朋友问，如果专票被税务局判定异常凭证，此时还在核实中，但是已经到了企业所得税汇算清缴期，此时能否作为企业所得税扣税凭证？

　　目前，我国的增值税实行的以增值税扣税凭证为载体的抵扣管理机制，当增值税扣税凭证认定为虚开时，相关的进项税额不得抵扣，已经抵扣的要作转出处理；但是所得税则遵循权责发生制，企业所得税税前扣除强调要遵循真实、配比、相关性等基本原则。但是《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）和《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年38号）仅仅用于增值税种管理，即使此时专票被判定为为异常凭证，也只是暂时冻结进项税额抵扣权利，不能推导出其属于不合规范票，进而得出企业所得税前不得扣除的结论。相反，只要能够证明企业确实发生了与收入有关的、合理的支出，有银行支付凭证、合同等相关资料证明有关交易符合真实性、合理性、相关性、合法性等原则，完全可以根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　又有朋友问，如果异常凭证最终被稽查部门认定为善意取得虚开发票，那么是否就是无法挽回，死路一条？

　　我们知道，异常凭证的开具方和接受方涉嫌虚开发票、虚抵进项，骗取出口退税以及其他需要稽查立案的，移交稽查部门查处。定性虚开的，稽查部门出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。由于此时异常凭证已经定性，实际已经成为虚开发票，自然就成为了不合规发票，从税法的逻辑上说，不能抵扣进项税额，也不能企业税前扣除。但是，国家税务总局为保护纳税人合法权益，出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）文件，该文件规定符合四个条件的受票方为“善意取得增值税专用发票”，一是购货方与销售方存在真实的交易，二是销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，四是且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。但是当时总局对于企业善意取得的虚开专用发票能否企业税前扣除并未明确，相当一部分税务机关严格执行以票控税的原则，结果造成的局面是企业无法换开发票的情况下，真实成本无法在税前扣除，对纳税人合法权益保障力度不够。企业提出，企业所得税实行的是成本核算制度，虽然企业所得税的扣除需要取得相应的凭证，但是企业所得税税前扣除更加强调遵循真实性、合法性、关联性等基本原则。自己明明是为生产经营花了真金白银，结果落了个不能企业所得税前扣除的下场，真是比窦娥还要冤啊！

　　为了解决这一突出问题，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）横空出世。这份文件综合考虑了税法要求和企业所得税管理实际，按照为纳税人提供更多便利的原则，明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。《办法》第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可以提供六项可证明支出真实性的资料，其中第一至三项为必备资料，企业可按照《办法》第十四条的规定，在规定的期限准备证实支出真实性的相关资料后，其支出允许税前扣除。但是需要注意的是，企业必须穷尽所有可能措施后，依然无法取得税前扣除凭证的前提下，才可以运用本条进行补救，凭资料证实支出的真实性后，进行税前扣除。

　　以上规定，有效打通了“不合规发票、不合规其他外部凭证不得作为税前扣除凭证—换开合规发票、合规其他外部凭证—客观原因不能换开—提供支出真实性的证明资料——允许扣除”这一流程，既符合企业所得税法相关规定，又保障了纳税人的合法权益。

　　综上所述，我们在开展税收工作研判的时候，不仅要关注税会差异，更要关注税税差异，推动各税种管理方式的协调推进，切实保护好国家利益和企业的正当合法权益。

某企业集团下属甲乙两个企业，其中甲企业适用25%的企业所得税税率，乙企业属于需要国家扶持的高新技术企业，适用15%的企业所得税税率，纳税人进行税务自查发现甲企业无偿占用乙企业场地，增值税应视同提供应税服务，因此乙企业按市场价格申报了增值税并按规定缴纳了滞纳金，并向甲企业补开了增值税专用发票，企业所得税也视同销售补交了企业所得税及滞纳金。甲企业取得发票后进行了增值税抵扣，并向税务机关申请所得税退税，这样就形成了乙企业取得所得按15%申报，但甲企业发生支出按25%税率进行扣除。

　　问题1：增值税是否需要视同销售？

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　乙企业将场地无偿提供给甲企业属于无偿提供租赁服务的行为，因此增值是应当视同销售。

　　问题2：企业所得税是否需要视同销售？

　　《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）对实施条例规定的视同销售做了细化性的规定：

　　一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

　　（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

　　（二）改变资产形状、结构或性能；

　　（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；

　　（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；

　　（五）上述两种或两种以上情形的混合；

　　（六）其他不改变资产所有权属的用途。

　　二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　（一）用于市场推广或销售；

　　（二）用于交际应酬；

　　（三）用于职工奖励或福利；

　　（四）用于股息分配；

　　（五）用于对外捐赠；

　　（六）其他改变资产所有权属的用途。

　　即就企业所得税的相关规定而言，将土地无偿提供给关联企业使用仅是使用权的转移并未改变企业的所有权属，并不属于视同销售。

　　问题3：企业所得税如何处理？

　　《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　《企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

　　第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

　　《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条的规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

　　《国家税务总局关于发布&<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

一学员问我：（汇算时无票，未调增，后来如果被税务查到，要求补开发票）“蓝老师，如果按税务机关要求补开了发票，那么在所属年度由于没有取得发票已税前扣除而未作纳税调整少缴所得税的行为，是否需加收滞纳金？”

　　“不”

　　他说：我本来也同老师观点一样，但看到了一篇文章……

　　发来一看，是一篇关于《税前扣除凭证管理办法》注意事项的文章，表达这一意思的一句话是：

　　“1.企业在汇缴期满前应取得未取得税前扣除凭证的，应主动作纳税调整”

　　另一句是：

　　“此外，凡是应取得而未取得税前扣除凭证，未作纳税调整而减少了应纳税所得额，并且导致支出年度少缴企业所得税的，即便是在追补期内取得了补开、换开的税前扣除凭证或被税务机关告知60日内取得了补开、换开税前扣除凭证，应从税款滞纳之日起加收滞纳金。”

　　这类文章典型地代表一种盛行于税务机关的以票控税思想，而不是依法纳税的思想，即希望借助发票来一劳永逸地解决所有税务问题。

　　《税前扣除凭证管理办法》虽然规定了扣除凭证应该在汇算前取得，但并未规定如果没有取得，就不能扣除。当然，它也不敢这样规定。

　　《税前扣除凭证管理办法》只规定了一种情况下，“相应支出不得在发生年度税前扣除”，注意这个斟词酌句的表述，来自其第十六条：

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　也就是说，它只适用于，在规定期限未能补换回税前扣除凭证或补做资料这一种情况。那么，什么是规定的期限呢？

　　发票必须于汇算期提供，如果没有提供呢？按《税前扣除凭证管理办法》第15条的规定，没有提供的后果是，税务发现后可以告知你60天内补开，这60天就是期限。此时不仅指无票，还包括发票不符合规定但可以换回的情况，60天内如果取回发票或提供资料，换回的发票就是税前扣除凭证。

　　既然有合规的税前扣除凭证，又满足权责发生制，就不在“不得在发生年度税前扣除”之列，就没有少缴税，哪来的滞纳金？

　　以上是从《税前扣除凭证管理办法》文件本身分析的结果，即：只要税务机关规定了取回的期限，期限内取回，就可以在发生年度扣除。

　　再从法律角度分析一下：

　　《企业所得税法》第八条规定，只要是真实、相关、合理的支出，就可以扣除。没有附设任何先决条件，不论是《条例》还是总局的规章、规范性文件，都无权做出与法律不一致的规定。

　　《税前扣除凭证管理办法》还是算避开了违法陷阱的。它的规定是，如果你在我要求的期限也没有取得税前扣除凭证或资料，那么我也只是不允许你“在发生年度税前扣除”——看清楚，我可没有说就不让你扣除了，我只是调整了扣除的期间——“不得在发生年度税前扣除”，这句规定比“不得税前扣除”拗口，但却没有违法。

　　就是说，扣除本身，不受凭证的影响，受凭证影响的，只是扣除的期间。

　　那么，如果在规定的60天期限内取得了凭证，说明扣除的期间也是正确的，自然就没有滞纳金了。

问：有网友说，他们是分支机构，公司总机构在深圳，位于厦门的非法人分支机构按“一般企业”独立申报纳税，企业所得税年度申报时，无法享受小微企业税收优惠。想问说为什么不可以享受，有什么政策依据吗？

　　我们先来看看厦门税务局的回答：

　　答：现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。

　　看出什么了吗？说的是政策，给出的解决方案。

　　跨地区总分机构企业的企业所得税应该如何计算缴纳呢？

　　当然是根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》（以下称公告）（国家税务总局公告2012年第57号）的相关规定来执行。

　　除上述公告第二条中所列举的特殊企业或行业外，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业（以下简称汇总纳税企业），其企业所得税征收管理适用本办法。征收管理办法第一条就是：统一计算

　　那问题来了，为什么有些明明是跨地区总分机构企业，却没有汇总缴纳企业所得税呢？

　　这个真是说来话长，也经常被N家企业问起，这里就不解释某些原因了，直接说结论吧。

　　没有汇总缴纳的企业，除了公告第二条特殊企业和行业外，无非原因有二，一是在税务登记时勾选了独立核算，从而错误地认为不应该汇总缴纳。二是有可能小微三项指标并不达标，人为拆解，有意为之，从而变成不汇总缴纳。

　　对于第一种情况，无论分支机构在做纳税登记时勾选“独立核算”或者“非独立核算”，都改变不了分支机构的性质。有人问为什么，可以看看分支机构的营业执照，应该领取的是非法人营业执照（登记证书）吧，难道是否独立核算可以改变分支机构非法人的实质吗？而现行企业所得税实行的是法人税制，企业应以法人为纳税主体。

　　而无论是一时不注意造成的情况一，还是也许有意为之的情况二，事实都已经给出了结论，在今年所得税季报时这样的分支机构已经不能享受小微企业的企业所得税优惠政策了。当然，汇算清缴时也会是相同结果。肯定又会有人问为什么，还是看看小微企业三项指标的要求，均是包含了分支机构的数据。反过来说，如果可行，假设极端情况下，一个法人企业，是不是可以被任意拆解为一个总机构+N个分支机构，从而适应指标呢？所以，结果当然是如此了。

　　回到开篇的问题，这家企业其实总分机构数据汇总之后，完全符合小微企业享受企业所得税优惠政策的各项指标。那这家企业今年季报的时候没有总分机构汇总缴纳，等汇算清缴的时候改为汇总缴纳可以吗？答案是不可以。所以，从结果来看，很可惜，对这家企业的分支机构而言，今年就没有办法正常享受小微企业所得税相关优惠政策了。

　　需要强调的是，符合公告条件的总分机构，企业所得税汇总缴纳才是正确的方式。如果这家企业明年要改变为总分机构汇总缴纳，一定要在2020年第一季度前完成变更哦。

一直以来，较高的利息支出成为不少房地产开发企业重大负担。然而，企业不仅应关注利息负担本身，而且应关注利息支出相关的涉税扣除政策，因为利息支出能否扣除、如何扣除，直接影响到企业相关税款金额大小。不同税种对利息支出扣除的规定不尽相同，在计算企业所得税时能扣除的利息支出，在计算土地增值税时未必就能扣除，反之亦然。因此，准确掌握利息支出扣除的税收规定尤为重要。本文简要介绍利息支出在计算企业所得税与土地增值税时的扣除规定，并进行比较。

　　计算土地增值税的扣除规定

　　（一）资本化的利息支出应调整作为财务费用。《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函〔2010〕220号）规定，土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。也就是说，已经资本化的利息支出，在计算土地增值税时，仍应作为费用处理。这对土地增值税金额的影响较大，因为如果利息支出作为开发成本处理，不仅可以据实扣除，而且可以作为加计扣除的基数。

　　（二）据实扣除或者按比例计算扣除。国税函〔2010〕220号文件规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。

　　（三）超期利息和罚息不能扣除。《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

　　（四）利用闲置专项借款对外投资取得收益应冲减利息支出。《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》（财会〔2006〕3号）第六条规定，在资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列规定确定：为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。

　　计算企业所得税的利息扣除规定

　　（一）三种法定情形的利息支出准予扣除。依据企业所得税法实施条例第三十八条的规定，企业在生产经营活动中，三种情形的利息支出可扣除：一是非金融企业向金融企业借款的利息支出；二是企业经批准发行债券的利息支出；三是非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算数额的部分。因此，房地产开发企业符合上述三种情形下的利息支出准予扣除。

　　（二）集团或其成员统一向金融机构借款利息可分摊扣除。国税发〔2009〕31号文件规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　（三）向关联方借款利息支出区分三种情形进行扣除。企业所得税法第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。按照《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）等文件规定，房地产开发企业实际支付给关联方的利息支出分三种情形扣除：

　　1.企业接受关联方债权性投资与其权益性投资比例不超过2∶1，其实际支付给关联方的利息支出，不超过企业所得税法及其实施条例有关规定计算的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除；

　　2.企业如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除；

　　3.企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　（四）扣除时区分资本化支出和费用化支出。企业所得税法实施条例第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。房地产开发企业开发的房地产，通常属于《企业会计准则第17号——借款费用（2006）》（财会〔2006〕3号）规定的资本化条件的资产，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　两种税在利息支出扣除方面的区别

　　通过比较分析，两税利息支出扣除在以下几个方面应重点区分：

　　（一）利息费用是否区分资本化和费用化处理。企业所得税相关法规明确在扣除利息费用时，要区分资本化支出和费用化支出，而土地增值税相关规定则要求一律作为财务费用处理。

　　（二）利息与其他借款费用的扣除规定是否一致。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。在计算企业所得税时，利息支出与其他借款费用的扣除基本一致，而计算土地增值税时，利息支出适用单独的规定进行扣除。

　　（三）分项目扣除还是分年度扣除。在计算土地增值税时，利息支出分项目归集扣除。而在计算企业所得税时，利息支出分年度归集扣除。

　　（四）利息支出是否据实扣除。在计算土地增值税时，按照国税函〔2010〕220号文件的规定，凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。而在计算企业所得税时，没有实际发生的利息支出，不允许扣除。

　　（五）向非金融机构的借款利息如何扣除。在计算土地增值税时，由于不能提供金融机构证明，所以不允许据实扣除。而在计算企业所得税时，对符合相关要求的利息支出，即使是向非金融机构借款，也允许扣除。

　　（六）超期利息和罚息能否扣除。超期利息和罚息，在土地增值税计算时不能扣除，而在计算企业所得税时允许扣除。

　　值得关注的是，房地产开发企业利息支出的会计处理一般如下：

　　1.费用化利息支出

　　借：财务费用——利息支出

　　贷：银行存款等

　　2.资本化利息支出

　　借：开发成本——某项目

　　贷：银行存款等

　　在计算土地增值税时，应将资本化利息支出从“开发成本——某项目”中剔除并调整至财务费用中扣除，但会计处理不作相应调整。

《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）修改了《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行）的填写说明，在原有的“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”基础上，增加了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行”的表述。

　　这一修订有什么影响呢？我们举例进行说明。某企业将自产产品用于市场推广，产品成本为8万元，不含税零售价为10万元，不考虑广告费和业务宣传费的扣除比例以及增值税，会计处理为：

　　借：销售费用  80000

　　贷：库存商品  80000

　　根据企业所得税法规定，企业应当视同销售处理，即确定“视同销售收入”100000元和“视同销售成本”80000元，最终调增应纳税所得额20000元，而广告费和业务宣传费的税前扣除金额是按照会计核算金额确定的。这对企业不公平，同时也打破了企业所得税自身逻辑。因为，第一，企业将自产产品用于市场推广的行为可以拆分为两步，即先出售商品再将货款用于广告投入，这样会计核算和税前扣除的广宣费就会是100000元。两种行为结果一致而税负不同，阻碍了企业将自产产品用于市场推广这一有效的营销方式。第二，在计算广宣费扣除比例时，计算公式中的分子是会计核算计入本年损益的广宣费金额，分母是包括了税法视同销售收入的收入金额，两者口径不同，显然不合理、不严谨。既然税法对用于市场推广的产品按视同销售处理，那么市场推广的税前扣除金额也就应该是100000元。

　　根据2019年修改后的企税申报表，企业可以将因视同销售而调增的20000元计入《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行），消除了不公平税负。如此一来，企业可以无额外税收负担地用自产产品开展营销活动，这无疑将提高企业的经营效率和经济活力。企税申报表的此处修订，真是一个优化税收营商环境的好举措。