稽便函[2010]25号 国家税务总局稽查局关于开展中国航空集团公司等三户企业税收检查的通知
发文时间:2010-04-21
文号:稽便函[2010]25号
时效性:全文有效
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各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局稽查局、地方税务局稽查局:

根据2010年全国税务稽查工作安排,总局决定开展对中国航空集团公司、中国东方航空集团公司和中国南方航空集团公司税收检查。现将有关事项通知如下:

一、检查目的

通过检查,进一步增强企业依法纳税意识,规范企业纳税行为,降低企业税收风险,提高企业纳税遵从度;同时,通过检查发现各地在执行税收政策方面存在的问题,查找原因,堵塞漏洞,进一步规范税收征管,完善税收政策,营造良好的税收秩序,促进企业的健康发展。

二、检查对象

(一)中国航空集团公司及所有成员单位

(二)中国东方航空集团公司及所有成员单位

(三)中国南方航空集团公司及所有成员单位

三、检查年度

2006年至2008年三个年度上述企业税款缴纳情况。有涉及重大税收违法行为的,应延伸到以前或以后年度。

四、检查内容

(一)增值税

(二)营业税

(三)企业所得税

(四)个人所得税

(五)其他各税

五、时间安排

此次检查分为企业自查和税务机关检查两个阶段。

4月1日至5月31日为企业自查阶段。自查结束后,所属成员单位将自查结果分别报送属地国、地税稽查局,公司集团总部将各成员单位自查结果汇总后报总局稽查局。(此项工作已由总局稽查局向各集团公司总部部署。)

6月1日至7月31日为税务机关检查阶段。6月上旬之前,各地税务稽查部门要在认真做好查前准备工作的基础上,统一入户开展全面检查。鉴于上述三大航空集团公司总部所在地北京、上海、广州被查企业数量较多,为了保证工作质量,提高工作效率,对在以上三地注册登记的所属成员单位,可以采取抽查的方式,但抽查面不低于应查企业数的30%,具体由各地税务机关决定。检查工作原则上在7月底前结束,各省(区、市)税务稽查部门要将总结报告及统计表报送总局稽查局。

六、工作要求

(一)加强组织领导。总局稽查局统一组织、协调和督导税收检查工作。各省(区、市)国、地税局稽查局要组成联合检查组,共同进户,做到资源共享、各税统查、分别入库。稽查局主管领导要担任检查组组长,负责对省级公司的检查工作,并指挥、协调和督导辖区内的检查工作。检查中发现重大涉税违法行为及需要明确的政策问题要及时报告总局稽查局。

(二)密切工作配合。对于企业所得税汇总缴纳的企业,属地国、地税稽查局与要其他地区税务机关密切协作,信息共享。检查过程中,各地国、地税稽查局还要做好与企业的沟通、协调工作,争取纳税人的理解和配合。

(三)强化查前培训。各地国、地税稽查局要根据工作需要,对负责检查的人员进行民航业涉及的财务核算原则、会计记账方法及税收政策等内容的专项培训。进驻检查前,检查人员要调取有关征管资料,分析企业自查报告,确定检查工作的重点。

(四)优化纳税服务。企业自查期间,各地国、地税稽查局要树立服务意识,主动与辖区内企业的联系,加强税收政策的宣传辅导,帮助企业查找存在的涉税问题,督促企业及时足额缴纳税款。

七、联系方式

2010年6月7日前,各省(区、市)国、地税局稽查局要向总局稽查局三个相关处室分别报送联系人及详细联系方式。总局稽查局联系人、联系电话:

1.中国航空集团公司

联系人:国家税务总局稽查局稽查三处  艾玥

联系电话:010-63544028;传真:63584592

2.中国东方航空集团公司

联系人:国家税务总局稽查局稽查四处  张运增

联系电话:010-63410565;传真:63584609

3.中国南方航空集团公司

联系人:国家税务总局稽查局稽查一处  刘扬

联系电话:010-63545590;传真:63545589


附件:

1.检查企业名单

2.检查提纲

附表:

1.税收检查主要问题汇总表

2.税收检查情况统计表

3.税收自查及检查情况统计表


附件1  中国航空集团公司成员单位名单(略)

附件2  检查提纲(通用版)

检查工作应涵盖企业生产经营涉及的全部税种。其中,四个主要税种的检查提纲如下:

一、增值税

(一)进项税额

1.用于抵扣进项税额的增值税专用发票是否真实合法:是否有开票单位与收款单位不一致或票面所记载货物与实际入库货物不一致的发票用于抵扣。

2.用于抵扣进项的运费发票是否真实合法:是否有与购进和销售货物无关的运费申报抵扣进项税额;是否有以购进固定资产发生的运费或销售免纳增值税的固定资产发生的运费抵扣进项税额;是否有以国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票抵扣进项;是否存在以开票方与承运方不一致的运输发票抵扣进项;是否存在以项目填写不齐全的运输发票抵扣进项税额等情况。

3.是否存在未按规定开具农产品收购统一发票申报抵扣进项税额的情况,具体包括:向经销农产品的单位和个人收购农产品开具农产品收购发票;扩大农产品范围,把非免税农产品(如方木、枕木、道木、锯材等)开具成免税农产品(如原木);虚开农产品收购统一发票(虚开数量、单价,抵扣税款)。

4.用于抵扣进项税额的废旧物资发票是否真实合法。

5.用于抵扣进项税额的海关完税凭证是否真实合法。

6.是否存在购进固定资产申报抵扣进项税额的情况。

7.是否存在购进材料、电、汽等货物用于在建工程、集体福利等非应税项目等未按规定转出进项税额的情况。

8.发生退货或取得折让是否按规定作进项税额转出。

9.用于非应税项目和免税项目、非正常损失的货物是否按规定作进项税额转出。

10.是否存在将返利挂入其他应付款、其他应收款等往来帐或冲减营业费用,而不作进项税额转出的情况。

(二)销项税额

1.销售收入是否完整及时入账:是否存在以货易货交易未记收入的情况;是否存在以货抵债收入未记收入的情况;是否存在销售产品不开发票,取得的收入不按规定入账的情况;是否存在销售收入长期挂帐不转收入的情况;是否存在将收取的销售款项,先支付费用(如购货方的回扣、推销奖、营业费用、委托代销商品的手续费等),再将余款入账作收入的情况。

2.是否存在视同销售行为、未按规定计提销项税额的情况:将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费,如用于内设的食堂、宾馆、医院、托儿所、学校、俱乐部、家属社区等部门,不计或少计应税收入;将自产、委托加工或购买的货物用于投资、分配、无偿捐助等,不计或少计应税收入。

3.是否存在开具不符合规定的红字发票冲减应税收入的情况:发生销货退回、销售折扣或折让,开具的红字发票和账务处理是否符合税法规定。

4.是否存在购进的材料、水、电、汽等货物用于对外销售、投资、分配及无偿赠送,不计或少计应税收入的情况:收取外单位或个人水、电、汽等费用,不计、少计收入或冲减费用;将外购的材料改变用途,对外销售、投资、分配及无偿赠送等未按视同销售的规定计税。

5.向购货方收取的各种价外费用(例如手续费、补贴、集资费、返还利润、奖励费、违约金、运输装卸费等等)是否按规定纳税。

6.设有两个以上的机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送到其他机构(不在同一县市)用于销售,是否作销售处理。

7.对逾期未收回的包装物押金是否按规定计提销项税额。

8.是否有应缴纳增值税项目的业务按营业税缴纳。

9.增值税混合销售行为是否依法纳税:对增值税税法规定应视同销售征税的行为是否按规定纳税;从事货物运输业务的单位和个人,发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为,是否按规定缴纳增值税。

10.兼营的非应税劳务的纳税人,是否按规定分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额;对不分别核算或者不能准确核算的,是否按增值税的规定一并缴纳增值税。

11.按照增值税税法规定应征收增值税的代购货物、代理进口货物的行为,是否缴纳了增值税。

12.免税货物是否依法核算:增值税纳税人免征增值税的货物或应税劳务,是否符合税法的有关规定;有无擅自扩大免税范围的问题;军队、军工系统的增值税纳税人,其免税的企业、货物和劳务范围是否符合税法的规定;福利、校办企业其免税的企业、货物和劳务范围是否符合税法的规定;兼营免税项目的增值税一般纳税人,其免税额、不予抵扣的进项税额计算是否准确?

二、营业税

重点检查是否存在以下问题:

(一)营业收入是否完整及时入账

1.现金收入不按规定入账。

2.不给客户开具发票,相应的收入不按规定入账。

3.收入长期挂帐不转收入。

4.向客户收取的价外收费未依法纳税。

5.以劳务、资产抵债未并入收入记税。

6.不按《营业税条例》规定的时间确认收入,递延纳税义务。

(二)关联企业间提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产价格明显偏低又无正当理由,申报纳税时不做调整。

(三)按税法规定负有营业税扣缴义务而未依法履行扣缴税款。

(四)兼营不同税率的业务时,高税率业务适用低税率。

三、企业所得税

自查各项应税收入是否全部按税法规定缴税,各项成本费用是否按照所得税税前扣除办法的规定税前列支。具体自查项目应至少涵盖以下问题:

(一)收入方面

1.企业资产评估增值是否并入应纳税所得额。

2.企业拥有境外投资,境外被投资企业在进行利润分配后,投资收益是否并入当期应纳税所得税计税。

3.企业取得的各种收入是否存在未按所得税权责发生制原则确认计税的问题。

4.是否存在利用往来账户延迟实现应税收入或调整企业利润。

5.取得非货币性资产收入或权益是否计入应纳税所得额。

6.是否存在视同销售行为未作纳税调整。

7.是否存在各种减免流转税及各项补贴、收到政府奖励,未按规定计入应纳税所得额。

8.是否存在接受捐赠的货币及非货币资产,未计入应纳税所得额。

9.是否存在企业分回的投资收益,未按地区差补缴企业所得税。(洪涛:旧税法时期才适用)

(二)成本费用方面

1.是否存在利用虚开发票或虚列人工费等虚增成本。

2.是否存在使用不符合税法规定的发票及凭证,列支成本费用。

3.是否存在将资本性支出一次计入成本费用:在成本费用中一次性列支达到固定资产标准的物品未作纳税调整;达到无形资产标准的管理系统软件,在营业费用中一次性列支,未进行纳税调整。

4.内资企业的工资费用是否按计税工资的标准计算扣除;是否存在工效挂钩的工资基数不报税务机关备案确认,提取数大于实发数。

5.是否存在计提的职工福利费、工会经费和职工教育经费超过计税标准,未进行纳税调整。

6.是否存在计提的养老保险、医疗保险、失业保险和职工住房公积金超过计税标准,未进行纳税调整。

7.是否存在擅自改变成本计价方法,调节利润。

8.是否存在超标准计提固定资产折旧和无形资产摊销:计提折旧时固定资产残值率低于税法规定的残值率或电子类设备折旧年限与税收规定有差异的,未进行纳税调整;计提固定资产折旧和无形资产摊销年限与税收规定有差异的部分,是否进行了纳税调整。

9.是否存在超标准列支业务宣传费、业务招待费和广告费。

10.是否存在擅自扩大技术开发费用的列支范围,享受税收优惠。

11.专项基金是否按照规定提取和使用。

12.是否存在企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费进行税前扣除。

13.是否存在扩大计提范围,多计提不符合规定的准备金,未进行纳税调整。

14.是否存在从非金融机构借款利息支出超过按照金融机构同期贷款利率计算的数额,未进行纳税调整。

15.企业从关联方借款金额超过注册资金50%的,超过部分的利息支出是否在税前扣除。

16.是否存在已作损失处理的资产,部分或全部收回的,未作纳税调整;是否存在自然灾害或意外事故损失有补偿的部分,未作纳税调整。

17.是否存在开办费摊销期限与税法不一致的,未进行纳税调整。

18.是否存在不符合条件或超过标准的公益救济性捐赠,未进行纳税调整。

19.是否存在支付给总机构的管理费无批复文件,或不按批准的比例和数额扣除,或提取后不上交的,未进行纳税调整。

20.是否以融资租赁方式租入固定资产,视同经营性租赁,多摊费用,未作纳税调整。

(三)关联交易方面

是否存在与其关联企业之间的业务往来,不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用而减少应纳税所得额的,未作纳税调整。

四、个人所得税

检查企业以各种形式向职工发放的工薪收入是否依法扣缴个人所得税,重点检查项目如下:

1.为职工建立的年金;

2.为职工购买的各种商业保险;

3.超标准为职工支付的养老、失业和医疗保险;

4.超标准为职工缴存的住房公积金;

5.以报销发票形式向职工支付的各种个人收入;

6.车改补贴。进行了公司用车改革的企业,所在地区已明确公车改革个人所得税税前扣除标准的,在标准外以发票方式为职工报销交通费用的,计入当月个人收入征税;未明确公车改革个人所得税税前扣除标准的,应合理确定交通补贴中因私用形成的个人收入部分,扣缴个人所得税;

7.为职工所有的房产支付的暖气费、物业费;

8.股票期权收入。实行员工股票期权计划的,员工在行权时获得的差价收益,是否按工薪所得缴纳个人所得税;

9.以非货币形式发放的个人收入是否扣缴个人所得税。

民航企业税收检查提纲(供参考)

一、增值税方面

1.是否存在取得的航空配餐收入未按规定计收入,少缴增值税的情况(部分航空公司有航空配餐部门)。

2.是否存在收取的供暖费,不按规定记入收入账户直接挂记往来账户,少缴增值税的情况。

3.是否存在转供水电收取的价款不按规定记入收入账户直接挂记往来账户,未按规定计收入少缴增值税的情况。

4.非货币性资产交换,应当缴纳增值税的是否按照视同销售缴纳增值税。

二、营业税方面

1.机票收入方面

全部收入包括本公司全部机票收入加上从其他航空公司或售票点收回的收入减去支付给其他航空公司机票款后的余额。航空企业的信息数据海量,电算化程度较高,其售票系统,涵盖了绝大多数资费信息,是非常重要的计税依据。重点自查售票系统的数据转换到财务系统的收入数据是否真实、完整,如果售票系统的收入数据大于与财务系统的数据,要进一步核实原因,确定是否按照规定缴纳营业税。

2.代售票业务收入的检查

销售其他航空公司机票一般要从相应公司取得一定比例的代理销售手续费收入,要检查这部分收入是否及时、足额计入应税收入,确定是否按照规定缴纳营业税。

3.打折销售的机票,要核实其收入与相关折扣是否按配比原则、权责发生制原则冲减收入,是否多冲减当期收入,。是否存在以赠送机票的形式抵顶企业正常的费用支出等侵蚀营业税税基,如:支付代理商的佣金、职工竞赛奖励、营业厅装修补贴、基建房租等。

4.非货币性资产交换,应当缴纳营业税的是否做视同销售缴纳营业税。

5.取外公司借用本单位人员劳务收入挂及往来帐或直接冲减费用,是否按照规定申报缴纳营业税。

6.是否在收入中直接抵扣超标准支付的机票代理手续费,未按规定申报缴纳营业税及附加。

7.其他少缴营业税方面的问题。

三、企业所得税

(一)收入方面

参照一、二所列问题,同时还要注意的几个问题

1.溢余收入、逾期未退包装物收入、确实无法偿付的应付款项、已做损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入等是否按规定计入当期损益。

2.其他应计未计收入问题。

(二)费用支出方面

1.工资。2007年两法合并前,将工资性的支出列入了营业费用,未进行纳税调整。以差旅费、车船燃料费名义按月列支职工交通补贴,以邮电费名义按月列支通讯补贴未计入工资,未进行纳税调整。在劳动保险费中列支职工交通意外保险、员工子女保障保险等商业保险,未进行纳税调整。以会议费、公杂费、宣传费名义列支部分职工奖励费,以劳动保护费名义支付给职工人人有份的误餐费,未计入职工工资,未进行纳税调整;实行工效挂钩的企业,其工资发放是否符合工资总额增长低于经济效益的增长幅度,职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度内的标准。2007年以后工资两法合并后工资的发放是否符合“五个原则”。有无在管理费用等账户中列支劳动竞赛费等工资性费用的情况。

2.应付福利费、工会经费、职工教育经费等是是否超标准列支,是否在营业外支出、管理费用列支职工药费已计提工会经费等账户中另行列支三项费用的情况。2007年以后的职工福利费有以前年度余额的,是否按规定先使用余额。

3.业务招待费是否超标准列支,有无将属于业务招待费开支范围的费用计入旅客食宿费用等情况。是否存在将应计入业务招待费的费用以会议费、差旅费、公杂费、办公用品等项目在管理费用中列支,在申报时,未按税法计算的限额进行纳税调整。两法合并后,业务招待费的支出是否按规定进行纳税调整。

4.广告费、业务宣传费是否超标准列支的情况。是否存在将应计入业务宣传费项目的费用以会议费、差旅费、公杂费、办公用品等项目在管理费用中列支,在申报时,未按税法计算的限额进行纳税调整。

5.固定资产的折旧年限、残值是否符合税法规定。是否存在计提折旧时固定资产残值率低于税法规定的残值率,未进行纳税调整;是否在营业费用中一次性列支达到固定资产标准的物品未作纳税调整;是否将达到无形资产标准的管理系统软件,在营业费用中一次性列支,未进行纳税调整。

6.有无使用不符合税法规定的发票,进行费用列支的问题。

7.是否存在利用虚开发票或人工费增加成本现象。

8.是否将基建、福利等部门耗用的料工费和对外投资的货物直接计入成本费用等。

9.系统内企业之间上交的管理费等是否超过国务院规定的标准。

10.是否将应资本化的税金税前扣除。

11.是否将以前年度提补的税金直接税前扣除。

12.是否存在未经税务机关批准擅自列支资产损失或虚列财产损失等。

13.企业计提的资产准备金是否按规定进行纳税调整。在境外上市的航空公司是否擅自预提起降服务费、航油费、餐饮费、机上清洁费、飞行小时费以及大修理费、预提进口关税、进口环节增值税、航延费、航延费等费用,人为调节应税所得等问题。

14.不符合规定条件或超过标准的公益性救济是否进行纳税调整。

15.违法经营的罚款、没收财产损失、各项税收滞纳金、与收入无关的支出是否进行纳税调整。

16.其他多列成本费用支出的问题。

四、个人所得税

1.企业年金公司缴费部分是否按规定代扣代缴个人所得税。

2.公司代员工缴纳的个人所得税税款是否未计入员工收入。

3.是否将全年一次性奖金以外其它名目奖金也作为全年一次性奖金计税。

4.自查缴税时,是否按固定的比例(10%)计算补缴税额。

5.是否从工会经费中发放人员福利、奖励,未按规定代扣代缴个人所得税。

6.是否在生产成本科目列支个人通信话费,未按规定计入工薪所得,少代扣代缴个人所得税。

7.员工享受职工食堂每月伙食补助,是否未按规定代扣代缴个人所得税。

8.发放给空勤人员的飞行小时费补贴等补助,是否未按规定代扣代缴个人所得税

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审计署通报中国银行“私募”扮“公募”被认定违规或属实,但被定性逃税则未必……

  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。