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1446 编者按：在全球化贸易的大背景下，中国外贸企业面临着复杂多变的法律环境。随着经济下行，“假自营真代理”作为一项明令禁止的违规行为依然时常发生。该模式不仅触及了出口退税的合规底线，还易引发骗税刑事风险。本文通过对一起最新案例的分析和司法解释的解读，探讨这一模式背后的法律逻辑，并分析涉案外贸企业如何积极运用最新司法解释进行辩护，争取最优结果。
01、行为人利用假自营真代理骗税，外贸企业“躲过一劫”
(一)基本案情：利用假自营真代理模式骗税
上海市普陀区人民法院刑事一审判决书显示，被告人甲某是A公司的负责人，在实际经营过程中，与外贸企业B公司建立了“假自营真代理”的出口合作关系。但是，在业务开展期间，A利用了“假自营真代理”出口模式的漏洞，实施了“买单配票”的手段，将虚假的出口贸易信息及对应配票的增值税专用发票、合同等提供给B公司用于报关退税。被告人乙某协助甲某制作合同、根据合同金额匹配进项和销项发票、协助资金回流等。最终，被告人甲某、乙某均构成骗取出口退税罪，被依法判处有期徒刑。
(二)案件分析：外贸企业似未涉案，不构成骗取出口退税罪
本案的特殊之处在于，B公司作为实际申报出口退税的外贸企业，违规实施了“假自营真代理”的业务，并由于业务模式的漏洞导致甲某骗得了国家出口退税款，其刑事风险极高。过去，曾有多家外贸企业因类似的业务模式而被判处骗取出口退税罪。但就本判决的内容而言，B公司并未涉案，也没有另案处理。笔者推断，B公司可能因主观上不具有“明知”的主观故意，从而不构成骗取出口退税罪。司法机关采取了与典型案例“广州德览公司、徐占伟骗取出口退税无罪案”相同的处理模式。但是，需要指出的是B公司在税法上的行政责任依然不可避免。
(三)疑问：外贸企业实施“假自营真代理”是否必然构成犯罪?
实践中，“假自营、真代理”业务模式始终是高悬在外贸企业头上的达摩克利斯之剑。外贸企业在业务中将全部货款和大部分出口退税全部分配给实际出口人，仅赚取代理出口的费用，同时还要提防实际出口人通过实施“买单配票”“低值高报”等手段骗取出口退税。在过去，司法实践多从严从重认定外贸企业的责任，不少外贸企业因此构成骗税犯罪，面临牢狱之灾。
不过，自从典型案例“广州德览公司、徐占伟骗取出口退税无罪案”以来，司法实践开始从共同犯罪的角度考虑这一业务模式。一些司法机关不再简单地推定外贸企业主观上具有故意，并据此认定让外贸企业不构成刑法上的骗税罪，这一司法实践也反应到司法解释当中。但是，究竟何种行为构成骗税，哪一类模式又可以让外贸企业出罪，依然是一个存在疑问的问题，需要结合最新司法解释予以分析。
02、“四自三不见”骗税条款的不足、修正与发展
(一)假自营、真代理与“四自三不见”
假自营、真代理指的是外贸企业与实际出口人约定，出口企业将自己的企业名义借给实际出口人，以自营出口的名义申报出口退税。但实际出口业务依然由实际出口人负责，出口企业不负责、不监管出口业务的真实性，不承担出口业务的任何风险。该业务模式是从“四自三不见”模式演化而来。
“四自三不见”指的是“客商”或中间人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关和出口企业不见出口产品、不见供货货主、不见外商的出口业务。从这一内涵表述可以看出，“四自三不见”就是一类“假自营真代理”的业务。
过去，由于最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号，已废止，后文简称《2002年骗税司法解释》)第六条规定，出口企业明知他人意欲骗取国家出口退税款，依然违反规定允许他人实施“四自三不见”业务，导致骗税结果发生的，构成骗取出口退税罪。不少外贸企业因此被实际出口人牵连，面临骗取出口退税罪的风险。
(二)《2002年骗税司法解释》“四自三不见”骗税条款的不足
从《2002年骗税司法解释》的文义及刑法理论上来说，出口企业仅仅允许他人自带客户、自带货源、自带汇票、自行报关，不会造成国家出口退税款的任何损失，只是出口行业的一类特殊的挂靠出口。只有实际出口人实施了骗税行为、构成骗取出口退税罪，出口企业才可能构成犯罪。此时，出口企业本质上是作为共同犯罪来处理的，需要考虑其主观上是否具有共同犯罪的合意，即是否“明知”骗税行为的发生。
但在司法实践中，由于行为人的主观故意是一个难以直接证明的事项，除了通过相关人员的供述、证言对行为人当时的“所想所思”予以还原以外，主要是通过“主观见之于客观”的方式，从行为人的客观行为上来推定其主观上是否具有“明知”的故意。例如，2004年第2辑《刑事审判参考》提出，“如果对方意欲骗取出口退税，必然会在具体操作有关手续过程中弄虚作假,对此,外贸公司、企业在办理出口退税时,不可能一点也没有察觉。如果在察觉对方手续不全、单证虚假的情况下,仍然通过“四自三不见”方式为对方办理退税,不管其出于何种动机,至少在主观上具有放任他人实施骗取出口退税行为的故意。”
上述论述成为后来大量外贸企业涉案的原因。因为根据该论述，外贸企业“不可能一点也没有察觉”到骗税分子系弄虚作假。因此只要外贸企业实施了上述业务，并最后证明该业务是虚假的，外贸企业主观上最低也是间接故意。在大量案件中，司法机关对于外贸企业提出的自己是被实际出口人欺骗、蒙骗的，一概不予认可，认为外贸企业明知“四自三不见”“假自营真代理”业务是违法违规的行为，应当明知实际出口人有可能实施骗税行为，但是依然放任其开展该出口业务并为其申报出口退税，系间接故意，因此构成犯罪。
(三)司法实践的变化与修正
2019年，最高人民法院发布《依法平等保护民营企业家人身财产安全十大典型案例》，其中包含了广州德览公司、徐占伟骗取出口退税无罪案，提出外贸公司是否具备主观故意，还是需要结合客观证据予以认定。外贸企业实施了“四自三不见”的行为，不能直接推定外贸企业在主观上就是为了帮助实际出口人骗税。同时，对外贸企业提供的主张自己主观上不知情的证据予以认定，认可被告人一方可以通过举证推翻公诉人的推定，对2004年第2辑《刑事审判参考》的观点进行了极大的修正。此后，司法机关开始采纳上述观点，个别案件中开始“放过”外贸企业，仅追究骗税人的刑事责任。
(四)《两高司法解释》删去本条，回归共犯理论
2024年3月，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，后文简称《两高司法解释》)出台，删去了上述“四自三不见”构成骗税罪的规定。但是，《两高司法解释》第十九条规定，“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处”，表明“四自三不见”“假自营真代理”的业务模式将回归到刑法共同犯罪理论上去。
需要指出的是，这并不意味着“四自三不见”“假自营真代理”不再构成骗税罪。恰恰相反，司法机关按照共同犯罪的理论，如果能够认定外贸企业与骗税行为人具有主观上的合意、客观上的帮助行为，则外贸企业依然构成骗税罪的共犯，并根据其作用大小决定其系主犯还是从犯。因此，外贸企业的刑事风险依然并未减轻，只是在辩护策略上发生了变化，从过去核心纠结在“明知”还是“不明知”的问题上，转向论证是否构成共同犯罪的问题上。
03、共同犯罪理论之下外贸企业“假自营真代理”的辩护
(一)共同犯罪理论较之《2002年骗税司法解释》的进步
共同犯罪理论在刑法中探讨的是两个或两个以上的人共同实施犯罪行为的法律后果。根据《刑法》的规定，共同犯罪是指两人以上共同故意犯罪，要求参与者在主观上有共同的犯罪故意，并在客观上实施了犯罪行为：
从主观上看，要求共同犯罪人有共同的犯罪意图，即共同故意。这包括对犯罪目的和行为的认识一致。在骗取出口退税的案件中，要求外贸企业与实际骗税行为人达成共犯的合意，外贸企业应当认识到行为人是为了骗取出口退税，并实施了骗税的行为。
从客观上看，共同犯罪人在客观上实施的行为共同导致了违法事实的发生，他们的行为在违法性上具有连带性。这一部分过去探讨的较少，一般司法机关认为《2002年骗税司法解释》将“四自三不见”明确规定为帮助骗取出口退税的违法行为，因此无需额外探讨外贸企业所实施行为是否具有违法性的问题。
按照我国“主客观相统一”的刑法原则，司法机关处理共同犯罪案件主要有以下三步：首先，判断是否有共同行为;其次，确认是否有共同的故意;最后，根据各自在犯罪中的作用和罪责分别定罪和量刑。
综上可知，共同犯罪理论的适用是十分复杂的。《2002年骗税司法解释》第六条实质上对共犯理论的一个“简化”，即客观方面直接认定“四自三不见”行为是骗取出口退税的共同行为，主观方面仅要求外贸企业“明知”行为人实施了骗税，而且这种主观上的“明知”可以通过一些简单的客观行为予以推定。因此，笔者认为此次《两高司法解释》强调共犯理论，对涉案外贸企业具有积极意义，司法机关应当运用刑法理论去辨析每一个案件中外贸企业的客观行为与主观故意，论证是否构成共犯，以缩小犯罪圈，实现个案正义。
(二)不具有共同客观行为的抗辩
共同犯罪要求实施犯罪的主体之间共同实施了犯罪手段。“各行为人的行为都指向同一犯罪，互相联系、互相配合，形成一个统一的整体。”在这些行为之中，有的是实行行为，有的是教唆行为，有的是帮助行为，特殊情况下负有特定义务的一方也存在不作为的帮助行为。但是，这些行为都属于危害行为，应当具备指向本罪的不法性。
当外贸企业在开展“假自营、真代理”的业务时，如果其参与到行为人的“买单配票”、虚开发票、虚假结汇等等骗税的实行行为当中，则其当然具备共同客观行为。但是，如果外贸企业只是履行了申报出口退税的这一个行为，由于这个申报行为本身不是骗税的实行行为，也不具有不法性，则难言外贸企业具有骗取出口退税的共同客观行为。
(三)不具有共同犯罪意图的抗辩
共同犯罪的意图必须是故意，包括直接故意与间接故意，即各行为人之间积极追求或者放任共同犯罪的客观行为会引发犯罪结果的发生。当外贸企业在开展“假自营、真代理”的业务时，客观证据能够表明其没有与骗税行为人达成骗税的合意，则不具有积极追求的直接故意。因此，此类案件中争议点较大的是外贸企业是否具有骗税的间接故意。
实践中，如果外贸企业实施了“假自营、真代理”的违规行为，但是其主观上是为了赚取代理费用盈利，客观上采取了一些防范骗税行为发生的监管措施，一般来说，可以证明自己主观上并不具有放任骗税行为人实施骗税行为的目的，顶多是监管制度存在不足，属于过失。因此，外贸企业可以从这个方面积极展开抗辩，尤其是提供能够证明自己审核过合同、发票、业务、货物真实性的证据资料，推翻公诉人对外贸企业“放任”或者“明知”的指控。
04、外贸企业应警惕“假自营真代理”的出口退税风险
(一)“假自营真代理”不得适用退免税政策的风险
在“假自营、真代理”模式下，出口企业表面上以自营名义出口，但实际上是由其他主体(实际出口人)操作整个出口流程。这种做法导致税务部门难以准确监控真实的出口交易情况，增加了出口骗税的风险。因此，根据《国家税务总局 商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发[2006]2号)的规定，如果出口企业以自营名义出口，但实际上业务是由其他企业或个人操作完成，或者同一批货物既签订购货合同又签订代理出口合同等，一经发现，该业务已退(免)税款予以追回，未退(免)税款不再办理。
除了不得办理退(免)税，根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税[2012]39号)的规定，出口企业实施“假自营、真代理”的业务，还要适用增值税征税政策，也就是需要视同内销缴纳出口货物的增值税销项税。对于出口企业而言，在“假自营、真代理”的业务中本身只赚取微薄的代理费用，取得的出口退税款均分享给实际出口人，因此一旦受到税务稽查，将面临巨额的补税义务。
(二)“假自营真代理”涉嫌骗税行政处罚的风险
《国家税务总局 商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退(免)税管理的通知》(国税发[2006]2号)规定，出口企业实施“假自营、真代理”行为，构成骗取出口退税的，依法追究其骗税的行政、刑事责任。其中，需要尤其提示广大出口企业的是，骗取出口退税的行政违法与刑事犯罪虽然在主要的构成要件方面保持了一致性，但是由于行政处罚对税务机关的证明标准尤其是主观要件的证明义务较低，因此出口企业即使不构成刑法上的骗取出口退税罪，也有可能构成税法上的骗取出口退税，从而面临出口退税款1-5倍的行政处罚。
(三)“假自营真代理”构成骗税罪共犯的风险
正如前文所述，《两高司法解释》虽然删去了《2022年骗税司法解释》第六条关于“四自三不见”的骗税条款，但是第十九条“明知他人实施危害税收征管犯罪而仍为其提供账号、资信证明或者其他帮助的，以相应犯罪的共犯论处”依然就共同犯罪应当依法处理进行了原则性地规定。如果出口企业实施了“假自营真代理”的帮助行为，主观上又和实际骗税人形成了共同犯罪的合意，则构成骗税的共犯，依然面临刑事责任，因此其刑事风险依然存在，不容小觑。
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