主席令第3号 中华人民共和国监察法
发文时间:2018-3-20
文号:主席令第3号
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《中华人民共和国监察法》已由中华人民共和国第十三届全国人民代表大会第一次会议于2018年3月20日通过,现予公布,自公布之日起施行。


中华人民共和国主席 习近平


2018年3月20日


中华人民共和国监察法


(2018年3月20日 第十三届全国人民代表大会第一次会议通过)


  第一章 总则


  第一条 为了深化国家监察体制改革,加强对所有行使公权力的公职人员的监督,实现国家监察全面覆盖,深入开展反腐败工作,推进国家治理体系和治理能力现代化,根据宪法,制定本法。


  第二条 坚持中国共产党对国家监察工作的领导,以马克思列宁主义、毛泽东思想、邓小平理论、“三个代表”重要思想、科学发展观、习近平新时代中国特色社会主义思想为指导,构建集中统一、权威高效的中国特色国家监察体制。


  第三条 各级监察委员会是行使国家监察职能的专责机关,依照本法对所有行使公权力的公职人员(以下称公职人员)进行监察,调查职务违法和职务犯罪,开展廉政建设和反腐败工作,维护宪法和法律的尊严。


  第四条 监察委员会依照法律规定独立行使监察权,不受行政机关、社会团体和个人的干涉。


  监察机关办理职务违法和职务犯罪案件,应当与审判机关、检察机关、执法部门互相配合,互相制约。


  监察机关在工作中需要协助的,有关机关和单位应当根据监察机关的要求依法予以协助。


  第五条 国家监察工作严格遵照宪法和法律,以事实为根据,以法律为准绳;在适用法律上一律平等,保障当事人的合法权益;权责对等,严格监督;惩戒与教育相结合,宽严相济。


  第六条 国家监察工作坚持标本兼治、综合治理,强化监督问责,严厉惩治腐败;深化改革、健全法治,有效制约和监督权力;加强法治教育和道德教育,弘扬中华优秀传统文化,构建不敢腐、不能腐、不想腐的长效机制。


  第二章 监察机关及其职责


  第七条 中华人民共和国国家监察委员会是最高监察机关。


  省、自治区、直辖市、自治州、县、自治县、市、市辖区设立监察委员会。


  第八条 国家监察委员会由全国人民代表大会产生,负责全国监察工作。


  国家监察委员会由主任、副主任若干人、委员若干人组成,主任由全国人民代表大会选举,副主任、委员由国家监察委员会主任提请全国人民代表大会常务委员会任免。


  国家监察委员会主任每届任期同全国人民代表大会每届任期相同,连续任职不得超过两届。


  国家监察委员会对全国人民代表大会及其常务委员会负责,并接受其监督。


  第九条 地方各级监察委员会由本级人民代表大会产生,负责本行政区域内的监察工作。


  地方各级监察委员会由主任、副主任若干人、委员若干人组成,主任由本级人民代表大会选举,副主任、委员由监察委员会主任提请本级人民代表大会常务委员会任免。


  地方各级监察委员会主任每届任期同本级人民代表大会每届任期相同。


  地方各级监察委员会对本级人民代表大会及其常务委员会和上一级监察委员会负责,并接受其监督。


  第十条 国家监察委员会领导地方各级监察委员会的工作,上级监察委员会领导下级监察委员会的工作。


  第十一条 监察委员会依照本法和有关法律规定履行监督、调查、处置职责:


  (一)对公职人员开展廉政教育,对其依法履职、秉公用权、廉洁从政从业以及道德操守情况进行监督检查;


  (二)对涉嫌贪污贿赂、滥用职权、玩忽职守、权力寻租、利益输送、徇私舞弊以及浪费国家资财等职务违法和职务犯罪进行调查;


  (三)对违法的公职人员依法作出政务处分决定;对履行职责不力、失职失责的领导人员进行问责;对涉嫌职务犯罪的,将调查结果移送人民检察院依法审查、提起公诉;向监察对象所在单位提出监察建议。


  第十二条 各级监察委员会可以向本级中国共产党机关、国家机关、法律法规授权或者委托管理公共事务的组织和单位以及所管辖的行政区域、国有企业等派驻或者派出监察机构、监察专员。


  监察机构、监察专员对派驻或者派出它的监察委员会负责。


  第十三条 派驻或者派出的监察机构、监察专员根据授权,按照管理权限依法对公职人员进行监督,提出监察建议,依法对公职人员进行调查、处置。


  第十四条 国家实行监察官制度,依法确定监察官的等级设置、任免、考评和晋升等制度。


  第三章 监察范围和管辖


  第十五条 监察机关对下列公职人员和有关人员进行监察:


  (一)中国共产党机关、人民代表大会及其常务委员会机关、人民政府、监察委员会、人民法院、人民检察院、中国人民政治协商会议各级委员会机关、民主党派机关和工商业联合会机关的公务员,以及参照《中华人民共和国公务员法》管理的人员;


  (二)法律、法规授权或者受国家机关依法委托管理公共事务的组织中从事公务的人员;


  (三)国有企业管理人员;


  (四)公办的教育、科研、文化、医疗卫生、体育等单位中从事管理的人员;


  (五)基层群众性自治组织中从事管理的人员;


  (六)其他依法履行公职的人员。


  第十六条 各级监察机关按照管理权限管辖本辖区内本法第十五条规定的人员所涉监察事项。


  上级监察机关可以办理下一级监察机关管辖范围内的监察事项,必要时也可以办理所辖各级监察机关管辖范围内的监察事项。


  监察机关之间对监察事项的管辖有争议的,由其共同的上级监察机关确定。


  第十七条 上级监察机关可以将其所管辖的监察事项指定下级监察机关管辖,也可以将下级监察机关有管辖权的监察事项指定给其他监察机关管辖。


  监察机关认为所管辖的监察事项重大、复杂,需要由上级监察机关管辖的,可以报请上级监察机关管辖。


  第四章 监察权限


  第十八条 监察机关行使监督、调查职权,有权依法向有关单位和个人了解情况,收集、调取证据。有关单位和个人应当如实提供。


  监察机关及其工作人员对监督、调查过程中知悉的国家秘密、商业秘密、个人隐私,应当保密。


  任何单位和个人不得伪造、隐匿或者毁灭证据。


  第十九条 对可能发生职务违法的监察对象,监察机关按照管理权限,可以直接或者委托有关机关、人员进行谈话或者要求说明情况。


  第二十条 在调查过程中,对涉嫌职务违法的被调查人,监察机关可以要求其就涉嫌违法行为作出陈述,必要时向被调查人出具书面通知。


  对涉嫌贪污贿赂、失职渎职等职务犯罪的被调查人,监察机关可以进行讯问,要求其如实供述涉嫌犯罪的情况。


  第二十一条 在调查过程中,监察机关可以询问证人等人员。


  第二十二条 被调查人涉嫌贪污贿赂、失职渎职等严重职务违法或者职务犯罪,监察机关已经掌握其部分违法犯罪事实及证据,仍有重要问题需要进一步调查,并有下列情形之一的,经监察机关依法审批,可以将其留置在特定场所:


  (一)涉及案情重大、复杂的;


  (二)可能逃跑、自杀的;


  (三)可能串供或者伪造、隐匿、毁灭证据的;


  (四)可能有其他妨碍调查行为的。


  对涉嫌行贿犯罪或者共同职务犯罪的涉案人员,监察机关可以依照前款规定采取留置措施。


  留置场所的设置、管理和监督依照国家有关规定执行。


  第二十三条 监察机关调查涉嫌贪污贿赂、失职渎职等严重职务违法或者职务犯罪,根据工作需要,可以依照规定查询、冻结涉案单位和个人的存款、汇款、债券、股票、基金份额等财产。有关单位和个人应当配合。


  冻结的财产经查明与案件无关的,应当在查明后三日内解除冻结,予以退还。


  第二十四条 监察机关可以对涉嫌职务犯罪的被调查人以及可能隐藏被调查人或者犯罪证据的人的身体、物品、住处和其他有关地方进行搜查。在搜查时,应当出示搜查证,并有被搜查人或者其家属等见证人在场。


  搜查女性身体,应当由女性工作人员进行。


  监察机关进行搜查时,可以根据工作需要提请公安机关配合。公安机关应当依法予以协助。


  第二十五条 监察机关在调查过程中,可以调取、查封、扣押用以证明被调查人涉嫌违法犯罪的财物、文件和电子数据等信息。采取调取、查封、扣押措施,应当收集原物原件,会同持有人或者保管人、见证人,当面逐一拍照、登记、编号,开列清单,由在场人员当场核对、签名,并将清单副本交财物、文件的持有人或者保管人。


  对调取、查封、扣押的财物、文件,监察机关应当设立专用账户、专门场所,确定专门人员妥善保管,严格履行交接、调取手续,定期对账核实,不得毁损或者用于其他目的。对价值不明物品应当及时鉴定,专门封存保管。


  查封、扣押的财物、文件经查明与案件无关的,应当在查明后三日内解除查封、扣押,予以退还。


  第二十六条 监察机关在调查过程中,可以直接或者指派、聘请具有专门知识、资格的人员在调查人员主持下进行勘验检查。勘验检查情况应当制作笔录,由参加勘验检查的人员和见证人签名或者盖章。


  第二十七条 监察机关在调查过程中,对于案件中的专门性问题,可以指派、聘请有专门知识的人进行鉴定。鉴定人进行鉴定后,应当出具鉴定意见,并且签名。


  第二十八条 监察机关调查涉嫌重大贪污贿赂等职务犯罪,根据需要,经过严格的批准手续,可以采取技术调查措施,按照规定交有关机关执行。


  批准决定应当明确采取技术调查措施的种类和适用对象,自签发之日起三个月以内有效;对于复杂、疑难案件,期限届满仍有必要继续采取技术调查措施的,经过批准,有效期可以延长,每次不得超过三个月。对于不需要继续采取技术调查措施的,应当及时解除。


  第二十九条 依法应当留置的被调查人如果在逃,监察机关可以决定在本行政区域内通缉,由公安机关发布通缉令,追捕归案。通缉范围超出本行政区域的,应当报请有权决定的上级监察机关决定。


  第三十条 监察机关为防止被调查人及相关人员逃匿境外,经省级以上监察机关批准,可以对被调查人及相关人员采取限制出境措施,由公安机关依法执行。对于不需要继续采取限制出境措施的,应当及时解除。


  第三十一条 涉嫌职务犯罪的被调查人主动认罪认罚,有下列情形之一的,监察机关经领导人员集体研究,并报上一级监察机关批准,可以在移送人民检察院时提出从宽处罚的建议:


  (一)自动投案,真诚悔罪悔过的;


  (二)积极配合调查工作,如实供述监察机关还未掌握的违法犯罪行为的;


  (三)积极退赃,减少损失的;


  (四)具有重大立功表现或者案件涉及国家重大利益等情形的。


  第三十二条 职务违法犯罪的涉案人员揭发有关被调查人职务违法犯罪行为,查证属实的,或者提供重要线索,有助于调查其他案件的,监察机关经领导人员集体研究,并报上一级监察机关批准,可以在移送人民检察院时提出从宽处罚的建议。


  第三十三条 监察机关依照本法规定收集的物证、书证、证人证言、被调查人供述和辩解、视听资料、电子数据等证据材料,在刑事诉讼中可以作为证据使用。


  监察机关在收集、固定、审查、运用证据时,应当与刑事审判关于证据的要求和标准相一致。


  以非法方法收集的证据应当依法予以排除,不得作为案件处置的依据。


  第三十四条 人民法院、人民检察院、公安机关、审计机关等国家机关在工作中发现公职人员涉嫌贪污贿赂、失职渎职等职务违法或者职务犯罪的问题线索,应当移送监察机关,由监察机关依法调查处置。


  被调查人既涉嫌严重职务违法或者职务犯罪,又涉嫌其他违法犯罪的,一般应当由监察机关为主调查,其他机关予以协助。


  第五章 监察程序


  第三十五条 监察机关对于报案或者举报,应当接受并按照有关规定处理。对于不属于本机关管辖的,应当移送主管机关处理。


  第三十六条 监察机关应当严格按照程序开展工作,建立问题线索处置、调查、审理各部门相互协调、相互制约的工作机制。


  监察机关应当加强对调查、处置工作全过程的监督管理,设立相应的工作部门履行线索管理、监督检查、督促办理、统计分析等管理协调职能。


  第三十七条 监察机关对监察对象的问题线索,应当按照有关规定提出处置意见,履行审批手续,进行分类办理。线索处置情况应当定期汇总、通报,定期检查、抽查。


  第三十八条 需要采取初步核实方式处置问题线索的,监察机关应当依法履行审批程序,成立核查组。初步核实工作结束后,核查组应当撰写初步核实情况报告,提出处理建议。承办部门应当提出分类处理意见。初步核实情况报告和分类处理意见报监察机关主要负责人审批。


  第三十九条 经过初步核实,对监察对象涉嫌职务违法犯罪,需要追究法律责任的,监察机关应当按照规定的权限和程序办理立案手续。


  监察机关主要负责人依法批准立案后,应当主持召开专题会议,研究确定调查方案,决定需要采取的调查措施。


  立案调查决定应当向被调查人宣布,并通报相关组织。涉嫌严重职务违法或者职务犯罪的,应当通知被调查人家属,并向社会公开发布。


  第四十条 监察机关对职务违法和职务犯罪案件,应当进行调查,收集被调查人有无违法犯罪以及情节轻重的证据,查明违法犯罪事实,形成相互印证、完整稳定的证据链。


  严禁以威胁、引诱、欺骗及其他非法方式收集证据,严禁侮辱、打骂、虐待、体罚或者变相体罚被调查人和涉案人员。


  第四十一条 调查人员采取讯问、询问、留置、搜查、调取、查封、扣押、勘验检查等调查措施,均应当依照规定出示证件,出具书面通知,由二人以上进行,形成笔录、报告等书面材料,并由相关人员签名、盖章。


  调查人员进行讯问以及搜查、查封、扣押等重要取证工作,应当对全过程进行录音录像,留存备查。


  第四十二条 调查人员应当严格执行调查方案,不得随意扩大调查范围、变更调查对象和事项。


  对调查过程中的重要事项,应当集体研究后按程序请示报告。


  第四十三条 监察机关采取留置措施,应当由监察机关领导人员集体研究决定。设区的市级以下监察机关采取留置措施,应当报上一级监察机关批准。省级监察机关采取留置措施,应当报国家监察委员会备案。


  留置时间不得超过三个月。在特殊情况下,可以延长一次,延长时间不得超过三个月。省级以下监察机关采取留置措施的,延长留置时间应当报上一级监察机关批准。监察机关发现采取留置措施不当的,应当及时解除。


  监察机关采取留置措施,可以根据工作需要提请公安机关配合。公安机关应当依法予以协助。


  第四十四条 对被调查人采取留置措施后,应当在二十四小时以内,通知被留置人员所在单位和家属,但有可能毁灭、伪造证据,干扰证人作证或者串供等有碍调查情形的除外。有碍调查的情形消失后,应当立即通知被留置人员所在单位和家属。


  监察机关应当保障被留置人员的饮食、休息和安全,提供医疗服务。讯问被留置人员应当合理安排讯问时间和时长,讯问笔录由被讯问人阅看后签名。


  被留置人员涉嫌犯罪移送司法机关后,被依法判处管制、拘役和有期徒刑的,留置一日折抵管制二日,折抵拘役、有期徒刑一日。


  第四十五条 监察机关根据监督、调查结果,依法作出如下处置:


  (一)对有职务违法行为但情节较轻的公职人员,按照管理权限,直接或者委托有关机关、人员,进行谈话提醒、批评教育、责令检查,或者予以诫勉;


  (二)对违法的公职人员依照法定程序作出警告、记过、记大过、降级、撤职、开除等政务处分决定;


  (三)对不履行或者不正确履行职责负有责任的领导人员,按照管理权限对其直接作出问责决定,或者向有权作出问责决定的机关提出问责建议;


  (四)对涉嫌职务犯罪的,监察机关经调查认为犯罪事实清楚,证据确实、充分的,制作起诉意见书,连同案卷材料、证据一并移送人民检察院依法审查、提起公诉;


  (五)对监察对象所在单位廉政建设和履行职责存在的问题等提出监察建议。


  监察机关经调查,对没有证据证明被调查人存在违法犯罪行为的,应当撤销案件,并通知被调查人所在单位。


  第四十六条 监察机关经调查,对违法取得的财物,依法予以没收、追缴或者责令退赔;对涉嫌犯罪取得的财物,应当随案移送人民检察院。


  第四十七条 对监察机关移送的案件,人民检察院依照《中华人民共和国刑事诉讼法》对被调查人采取强制措施。


  人民检察院经审查,认为犯罪事实已经查清,证据确实、充分,依法应当追究刑事责任的,应当作出起诉决定。


  人民检察院经审查,认为需要补充核实的,应当退回监察机关补充调查,必要时可以自行补充侦查。对于补充调查的案件,应当在一个月内补充调查完毕。补充调查以二次为限。


  人民检察院对于有《中华人民共和国刑事诉讼法》规定的不起诉的情形的,经上一级人民检察院批准,依法作出不起诉的决定。监察机关认为不起诉的决定有错误的,可以向上一级人民检察院提请复议。


  第四十八条 监察机关在调查贪污贿赂、失职渎职等职务犯罪案件过程中,被调查人逃匿或者死亡,有必要继续调查的,经省级以上监察机关批准,应当继续调查并作出结论。被调查人逃匿,在通缉一年后不能到案,或者死亡的,由监察机关提请人民检察院依照法定程序,向人民法院提出没收违法所得的申请。


  第四十九条 监察对象对监察机关作出的涉及本人的处理决定不服的,可以在收到处理决定之日起一个月内,向作出决定的监察机关申请复审,复审机关应当在一个月内作出复审决定;监察对象对复审决定仍不服的,可以在收到复审决定之日起一个月内,向上一级监察机关申请复核,复核机关应当在二个月内作出复核决定。复审、复核期间,不停止原处理决定的执行。复核机关经审查,认定处理决定有错误的,原处理机关应当及时予以纠正。


  第六章 反腐败国际合作


  第五十条 国家监察委员会统筹协调与其他国家、地区、国际组织开展的反腐败国际交流、合作,组织反腐败国际条约实施工作。


  第五十一条 国家监察委员会组织协调有关方面加强与有关国家、地区、国际组织在反腐败执法、引渡、司法协助、被判刑人的移管、资产追回和信息交流等领域的合作。


  第五十二条 国家监察委员会加强对反腐败国际追逃追赃和防逃工作的组织协调,督促有关单位做好相关工作:


  (一)对于重大贪污贿赂、失职渎职等职务犯罪案件,被调查人逃匿到国(境)外,掌握证据比较确凿的,通过开展境外追逃合作,追捕归案;


  (二)向赃款赃物所在国请求查询、冻结、扣押、没收、追缴、返还涉案资产;


  (三)查询、监控涉嫌职务犯罪的公职人员及其相关人员进出国(境)和跨境资金流动情况,在调查案件过程中设置防逃程序。


  第七章 对监察机关和监察人员的监督


  第五十三条 各级监察委员会应当接受本级人民代表大会及其常务委员会的监督。


  各级人民代表大会常务委员会听取和审议本级监察委员会的专项工作报告,组织执法检查。


  县级以上各级人民代表大会及其常务委员会举行会议时,人民代表大会代表或者常务委员会组成人员可以依照法律规定的程序,就监察工作中的有关问题提出询问或者质询。


  第五十四条 监察机关应当依法公开监察工作信息,接受民主监督、社会监督、舆论监督。


  第五十五条 监察机关通过设立内部专门的监督机构等方式,加强对监察人员执行职务和遵守法律情况的监督,建设忠诚、干净、担当的监察队伍。


  第五十六条 监察人员必须模范遵守宪法和法律,忠于职守、秉公执法,清正廉洁、保守秘密;必须具有良好的政治素质,熟悉监察业务,具备运用法律、法规、政策和调查取证等能力,自觉接受监督。


  第五十七条 对于监察人员打听案情、过问案件、说情干预的,办理监察事项的监察人员应当及时报告。有关情况应当登记备案。


  发现办理监察事项的监察人员未经批准接触被调查人、涉案人员及其特定关系人,或者存在交往情形的,知情人应当及时报告。有关情况应当登记备案。


  第五十八条 办理监察事项的监察人员有下列情形之一的,应当自行回避,监察对象、检举人及其他有关人员也有权要求其回避:


  (一)是监察对象或者检举人的近亲属的;


  (二)担任过本案的证人的;


  (三)本人或者其近亲属与办理的监察事项有利害关系的;


  (四)有可能影响监察事项公正处理的其他情形的。


  第五十九条 监察机关涉密人员离岗离职后,应当遵守脱密期管理规定,严格履行保密义务,不得泄露相关秘密。


  监察人员辞职、退休三年内,不得从事与监察和司法工作相关联且可能发生利益冲突的职业。


  第六十条 监察机关及其工作人员有下列行为之一的,被调查人及其近亲属有权向该机关申诉:


  (一)留置法定期限届满,不予以解除的;


  (二)查封、扣押、冻结与案件无关的财物的;


  (三)应当解除查封、扣押、冻结措施而不解除的;


  (四)贪污、挪用、私分、调换以及违反规定使用查封、扣押、冻结的财物的;


  (五)其他违反法律法规、侵害被调查人合法权益的行为。


  受理申诉的监察机关应当在受理申诉之日起一个月内作出处理决定。申诉人对处理决定不服的,可以在收到处理决定之日起一个月内向上一级监察机关申请复查,上一级监察机关应当在收到复查申请之日起二个月内作出处理决定,情况属实的,及时予以纠正。


  第六十一条 对调查工作结束后发现立案依据不充分或者失实,案件处置出现重大失误,监察人员严重违法的,应当追究负有责任的领导人员和直接责任人员的责任。


  第八章 法律责任


  第六十二条 有关单位拒不执行监察机关作出的处理决定,或者无正当理由拒不采纳监察建议的,由其主管部门、上级机关责令改正,对单位给予通报批评;对负有责任的领导人员和直接责任人员依法给予处理。


  第六十三条 有关人员违反本法规定,有下列行为之一的,由其所在单位、主管部门、上级机关或者监察机关责令改正,依法给予处理:


  (一)不按要求提供有关材料,拒绝、阻碍调查措施实施等拒不配合监察机关调查的;


  (二)提供虚假情况,掩盖事实真相的;


  (三)串供或者伪造、隐匿、毁灭证据的;


  (四)阻止他人揭发检举、提供证据的;


  (五)其他违反本法规定的行为,情节严重的。


  第六十四条 监察对象对控告人、检举人、证人或者监察人员进行报复陷害的;控告人、检举人、证人捏造事实诬告陷害监察对象的,依法给予处理。


  第六十五条 监察机关及其工作人员有下列行为之一的,对负有责任的领导人员和直接责任人员依法给予处理:


  (一)未经批准、授权处置问题线索,发现重大案情隐瞒不报,或者私自留存、处理涉案材料的;


  (二)利用职权或者职务上的影响干预调查工作、以案谋私的;


  (三)违法窃取、泄露调查工作信息,或者泄露举报事项、举报受理情况以及举报人信息的;


  (四)对被调查人或者涉案人员逼供、诱供,或者侮辱、打骂、虐待、体罚或者变相体罚的;


  (五)违反规定处置查封、扣押、冻结的财物的;


  (六)违反规定发生办案安全事故,或者发生安全事故后隐瞒不报、报告失实、处置不当的;


  (七)违反规定采取留置措施的;


  (八)违反规定限制他人出境,或者不按规定解除出境限制的;


  (九)其他滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊的行为。


  第六十六条 违反本法规定,构成犯罪的,依法追究刑事责任。


  第六十七条 监察机关及其工作人员行使职权,侵犯公民、法人和其他组织的合法权益造成损害的,依法给予国家赔偿。


  第九章 附则


  第六十八条 中国人民解放军和中国人民武装警察部队开展监察工作,由中央军事委员会根据本法制定具体规定。


  第六十九条 本法自公布之日起施行。《中华人民共和国行政监察法》同时废止。


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  3. 零税率范围的划定

  征求意见稿第四条、第八条、第九条对增值税法规定的零税率范围进行了实操性细化:

  · 跨境服务与无形资产:结合“境内消费”原则,明确服务的“实际接受方在境外”“无形资产的使用地在境外”等判定条件,解决了36号文下“跨境服务是否在境内消费”的判定难题。例如,对于跨境咨询服务,若咨询成果仅用于境外项目,且款项由境外单位支付,即可适用零税率,无需再通过“服务地点”等模糊标准判断。

  · 出口货物:明确“向海关报关实际离境并销售给境外单位或个人”的核心判定标准,同时保留“国务院规定的其他情形”的弹性条款,为特殊贸易形态(如跨境电商9710、9810模式)的零税率适用预留空间;

  4. 多税率混合交易的规则明确

  在实务中,纳税人经常面临“一项交易涉及多个税率”的情形(如销售设备同时提供安装服务),36号文仅原则性规定“分别核算适用不同税率的销售额”,但未明确“无法分别核算”或“主要业务难以界定”时的处理规则。征求意见稿第十条对此补充规定:“一项应税交易涉及不同税率、征收率的货物、服务、无形资产、不动产的,按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”,并明确“主要业务”以“销售额占比超过50%”为判定标准,不仅符合增值税基本原理,而且可为企业提供清晰的操作指引,减少税务机关与纳税人就相关税法条款的理解争议。

  5. 进项税额抵扣的管理

  征求意见稿第十一条、第十三条、第二十条、第二十三条在进项税额抵扣方面的改进主要体现在四方面:

  一是明确扣税凭证的法定范围。征求意见稿第十一条以“列举+概括”方式规定了扣税凭证的具体情形,“增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票等符合国务院税务主管部门规定的凭证”方可作为抵扣依据,排除了不符合规定的普通发票、收据等凭证的抵扣资格;

  二是规范销售折让、中止或退回的处理,规定“因销售折让、中止或退回而退还给购买方的增值税税额,应从当期销项税额中扣减;已抵扣的进项税额,应从当期进项税额中扣减”,解决了实务中“红字发票开具与税额调整不同步”的问题;

  三是细化特殊业务的抵扣限制。在增值税进项税额抵扣规则的理解与适用中,存在一处关键争议点,即“购进贷款服务及相关费用”的进项税额抵扣问题。从现行制度与立法衔接来看,虽然增值税法中未直接列明“购进贷款服务”属于不得抵扣销项税额的情形,但这并不意味着该类进项税额即可抵扣。究其根源,购进贷款服务进项税额不得抵扣的规则,源于2016年营业税改征增值税时对利息相关营业税政策的“平移”,其核心目的是维持税制转换过程中的税负稳定。若在增值税立法后取消此项限制,可能会导致增值税收入大幅减少。征求意见稿针对此类特殊业务的抵扣限制作出细化安排,为规则适用提供了更清晰的指引。征求意见稿明确规定“贷款服务及与贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费”对应的进项税额不得抵扣,与36号文保持一致,但补充了“直接相关”的判定标准(如费用支付对象与贷款发放方一致、费用金额与贷款额度挂钩等),避免政策被误读滥用。

  四是无法划分的进项税额转出需按年清算调整。对于“一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额”,现行增值税政策和征求意见稿都规定了按照销售额的比例计算“当期不得抵扣的进项税额”。区别在于现行增值税政策规定“主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算”,而征求意见稿第二十三条要求“纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额,并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整”。这一要求顺应了“放管服”改革以来纳税人申报以纳税人为主的基本精神,但也给企业的申报及合规带来了新的要求。

  6. 混合用途资产进项税抵扣的处理

  对于“既用于一般计税项目,又用于免税、简易计税项目”的长期资产(原值超过500万元的固定资产、无形资产、不动产),36号文采用“购进时按比例分摊抵扣”的规则,导致企业需在购进时即准确预判用途,操作难度较大。

  征求意见稿第二十六条对此进行优化,采用“购进时全额抵扣+后续逐年调整”的模式:企业在购进混合用途长期资产时,可全额抵扣进项税额;后续使用过程中,若用于免税、简易计税项目的,需按“(资产原值×免税/简易计税项目销售额占比)÷资产折旧/摊销年限”计算不得抵扣的进项税额,在折旧或摊销期间逐年调整。这一规则既简化了购进时的抵扣流程,又符合“增值税征抵一致”的原则,兼顾了政策平稳过渡与税制科学性。

  7. 对税收优惠作进一步规定

  征求意见稿“第四章税收优惠”对税收优惠政策口径的优化体现在两方面:

  一是明确免税项目的具体标准。比如,第二十七条对“农业生产者”和“农产品”作了更明确的界定,分别是“从事农业生产的单位和个人”和“初级农产品”;第二十八条明确规定享受优惠政策的医疗机构“不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)”;第三十一条将享受优惠政策的“托儿所、幼儿园”“养老服务”“残疾人服务机构”的范围作了“依照有关规定设立”“依法办理登记”的限定,同时还明确托儿所、幼儿园的免税收入是指“有关收费标准规定以内的教育费、保育费”,享受免税政策的养老机构的业务范围是“为老年人提供生活照料、康复护理等服务”,从而避免优惠政策的扩大化适用;第三十三条明确规定符合规定的门票收入是指“第一道门票收入”。

  二是强化优惠政策的管理要求。征求意见稿第三十四条规定,“税收优惠的适用范围、标准、条件及征管措施需依法及时公开”。第三十五条明确规定,纳税人未单独核算优惠项目销售额、进项税额或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的,不得享受税收优惠,以保障优惠政策的精准性与严肃性。

  8. 征收管理相关规则进一步明确

  征求意见稿“第五章征收管理”重点解决了三类实务难题:

  一是特殊情形纳税人认定。第三十六条明确“资管产品运营过程中发生的增值税应税交易,认定资管产品管理人为纳税人”,解决了实践中资管产品征税的纳税人认定争议。

  二是跨境征管规则。第三十七条新增“境外单位和个人向自然人出租境内不动产,需委托境内代理人履行纳税义务”的规定,补全了境外主体向自然人提供服务的征管规则。

  三是纳税义务发生时间细化。第四十一条对“收讫销售货款”“取得销售款项索取凭据的当日”等概念作了进一步明确,前者是指“纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项”,后者“是指书面合同确定的付款日期,未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,是指应税交易完成的当日”,其中“应税交易完成的当日,是指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日”,相关规定延续了36号文的内容,但表述更为严谨和细化,避免纳税人因时间判定模糊导致的逾期申报风险。

  9. 整合预缴税款的范围

  征求意见稿第四十八条整合了现行增值税政策中不同文件规定的预缴税款的范围,基本平移了现行的预缴税款政策,包括异地提供建筑服务、采取预收款方式提供建筑服务、采取预售方式销售房地产项目、转让和出租异地不动产、油气田企业异地销售与生产原油、天然气相关的服务。需要注意的是,现行增值税政策中的“采取预收款方式销售自行开发的房地产项目”在征求意见稿中调整为“采取预售方式销售房地产项目”,其预缴税款的范围可能有所扩大。

  10. 新增反避税条款

  征求意见稿第五十六条新增反避税条款:“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加、提前退还增值税税款的,税务机关有权按照合理方法予以调整。”增值税法第二十条及征求意见稿第十八条,已有纳税人销售额明显偏低或偏高且无正当理由的核定条款,但可能还无法应对现实中复杂的避税情形。而一般反避税条款属于兜底性质,覆盖了其他没有合理商业原因的安排,且“按照合理方法予以调整”将比“核定销售额”的调整手段更为宽泛,需要税务机关和纳税人对商业目的、避税目的进行综合判断。

  三、对征求意见稿及后续政策的七项优化建议

  1.优化两类纳税人的界定与转换规则

  增值税法第九条第一款明确规定,小规模纳税人,是指年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人。征求意见稿第七条明确自然人属于小规模纳税人,同时规定行政单位、军事单位、不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的其他非企业单位,可以选择成为小规模纳税人。那么多年应征增值税超过500万元的自然人是否仍为小规模纳税人,这种情况存在不同理解。建议对年应征增值税超过500万元、并同时满足一定业务频率、经常发生业务事项的自然人不作为小规模纳税人处理。同时,对于一般纳税人确因市场变化等客观原因导致业务规模达到小规模纳税人标准且持续一段时间、满足规定条件的,可以作为小规模纳税人处理,但此种情况下纳税人应当提供相关经营材料备查。

  2.对“非应税交易”概念做必要的界定

  增值税法第三条、第五条、第六条分别明确了“应税交易”“视同应税交易”“不属于应税交易”的范围,但未提及“非应税交易”这一概念。征求意见稿第二十二条新设“非应税交易”概念,却未对其内涵(如是否等同于“不属于应税交易”)、外延(如具体包含哪些情形)作出解释,易导致征管实践中税务机关与纳税人对概念的理解出现偏差,引发执行混乱。在后续的法规修订或政策解释中,可以清晰界定“非应税交易”的内涵,明确其与“不属于应税交易”的区别与联系。可以通过列举具体情形,详细说明“非应税交易”的范围,如明确规定资产重组中的哪些具体行为属于“非应税交易”,让企业和税务机关在判断时有明确的依据。

  3.对服务、无形资产在境内外消费作出更明确的界定

  相较于36号文的规定,增值税法优化了“在境内销售服务、无形资产”的定义,强调“服务、无形资产在境内消费”。征求意见稿第四条又进一步明确了服务、无形资产在境内消费的情形,第九条则明确了完全在境外消费适用零税率的情形,相关细化规定符合《OECD国际增值税及商品与服务税指引》中关于有关消费地判断的国际实践管理,提高了跨境交易增值税处理判断的确定性和可预期性。对于征求意见稿第四条第(二)项中“与境内的货物、不动产、自然资源直接相关”和第九条第(一)(二)项中“完全在境外消费”的判断标准,在实操中可能有一定的争议,需要制定进一步的细则规定。

  4.对价外费用概念做必要取舍

  征求意见稿第十五条将增值税法第十七条所述“全部价款”解释为“包含纳税人发生应税交易取得的各种性质的价外费用”,但增值税法第十七条强调,应税交易的销售额需与交易本身具有“因果性、关联性、对应性”,即价款需是交易对价的直接体现;而征求意见稿中“各种性质”的表述,侧重强调款项类型范围,未突出与应税交易的实质关联,易导致非交易对价性质的款项被错误纳入计税范畴。尽管“价外费用”作为约定俗成的增值税项下的相关概念,但其本身缺乏清晰的法理支撑。若已明确为“全部价款”,则不应存在“价格之外的费用”;若属于“价外”范畴,则不应纳入交易对价,该概念在逻辑上可能存在矛盾。且在征管实务中,因其界定标准模糊,税企间也易发生争议。建议对征求意见稿中关于价外费用的相关规定作出进一步优化,将“各种性质”调整为与增值税法一致的“与之相关”,较为明确地界定“价外费用”的含义和判定标准,或者不再使用“价外费用”的概念,直接按照增值税法的规定进行细化概括或表述即可。

  5. 明确一般纳税人交易凭证的价税分列

  征求意见稿第五条仅针对增值税专用发票,要求分别标注销售额与增值税税额;而增值税法第七条明确,增值税税额需依据国务院规定在交易凭证上单独列明,且交易凭证包含发票、收据、订单、银行流水等多种形式,并非仅局限于增值税专用发票。从当前实际征管情况看,增值税普通发票已实现销售额与税额的分列标注,征求意见稿对交易凭证的范围作出限缩解释,与增值税法的立法表述存在偏差。因此,建议严格遵循增值税法规定,明确现阶段各类发票均需单独列明增值税税额,同时分阶段推进收据、订单等其他交易凭证实现销售额与税额的分列标注。

  6.进一步优化税收优惠项下政策的精准性

  征求意见稿第二十八条规定,“增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构,是指依据有关规定具有医疗机构执业资格的机构,包括军队、武警部队各级各类医疗机构,不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)”。但医疗美容机构也提供一般医疗服务,普通医疗机构有可能存在医疗美容的科室。按照业务类型来享受优惠政策,而非经营主体可能更合理。建议进一步制定和优化按照业务类型来享受优惠政策的规则。

附件:征求意见稿与现行36号文、增值税法的核心差异对比 .pdf(请在网页端打开)

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以案解析虚开专票罪、非法出售专票罪、逃税罪的关系

编者按:两高涉税司法解释施行后,虚开增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪与逃税罪的适用边界始终存在争议,实务定性易陷入混乱。厘清罪名适用的关键,在于判断行为人实际利用的是发票的何种功能。依据两高司法解释精神,仅当利用发票的增值税抵扣功能时,才可能适用虚开专票罪,若利用的是发票的其他记载功能,则不构成该罪。本文以石化企业倒卖成品油库存数据逃税案为引,从立法本意、法益保护、构成要件等角度,分析三罪的差异与适用规则,以期为涉税刑事辩护提供有益参考。

  一、案例引入

  在某石化企业涉税案件中,企业A先向企业B开具石脑油发票,随即对该发票作红冲处理,为企业B在成品油模块中留存了对应的石脑油库存数据。随后,企业B向下游企业C开具石脑油发票。企业C取得该库存数据后,同理可向企业D开具石脑油发票,最终由企业D完成配货并对外销售。对于这一业务模式中的行为该如何评价?

  实务中,部分司法机关仅聚焦发票使用的表面行为,忽略背后成品油库存数据倒卖的核心本质,进而指控相关企业构成虚开专票罪。需明确的是,此类行为的核心是利用发票记载成品油库存数据的功能,通过倒卖该库存数据逃避缴纳消费税。笔者认为,这类行为利用的是发票的其他功能,而非抵扣功能,其社会危害实质是造成国家消费税流失,而非骗抵增值税。对该类行为以逃税罪定罪处罚,符合罪刑法定和罪责刑相适应原则。下文将首先从虚开专票罪与逃税罪的关系展开分析。

  二、虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系

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  两高涉税司法解释为虚开专票罪设置了专门的出罪规则,其中第十条第一款规定了五类虚开犯罪行为,即行为犯入罪;第十条第二款则规定了出罪情形,即目的犯、结果犯出罪。第十条第二款的功能在于,若依据第一款规定已被界定为犯罪的行为,同时符合第二款规定的情形,则需对该已入罪行为予以出罪。

  上述两款规定对公诉机关指控虚开专票罪的举证责任影响巨大,也对法院审理虚开专票罪的事实调查工作提出了更高的要求。司法机关在指控和审理虚开专票罪案件时,必须要综合考察行为人是否存在不以骗抵税款为目的、没有因抵扣造成税款被骗损失的情形。只要存在这种情形的,就必须改变罪名的适用。换言之,若仅能提供证明虚开行为与抵扣税款行为存在的证据,尚不足以直接认定虚开专票罪成立,还应进一步考察抵扣行为是否实际造成税款被骗损失,即抵扣行为是否为骗抵税款行为。

  (一)虚开骗抵增值税本质是“骗取”国家财产,侵害国家税收物权

  要想准确考察第十条第二款规定的出罪情形,就必须准确理解何为骗抵税款、何为税款被骗损失。虚开专票之所以能够骗抵税款,核心就在于增值税的征税原理是纳税人与负税人相分离,以及国家与纳税人之间存在委托代征关系。举例而言,某企业销售自产产品,从下游客户处收取价税合计339元货款。因销售货物产生增值,该企业成为增值税纳税人,按13%税率计算,需向国家缴纳39元增值税,剩余300元为企业实际收入。需要明确的是,这39元税款并非由作为纳税人的企业实际承担,而是由其下游客户在支付货款时一并支付,这是典型的纳税人与负税人分离的状况。与此同时,该企业需向客户开具增值税专用发票,票面注明不含税金额300元、税额39元、价税合计339元。开出这张发票,就意味着纳税人告知他的受票客户:我已受国家委托向你代收了39元税款,我将有义务按照规定将这39元税款上缴国家。也即,纳税人开具发票代表了国家和纳税人建立委托代收代付的关系,国家是委托人,开票的纳税人是受托人。

  那么,虚开行为是如何实现骗税的呢?实务中操作并不复杂,该企业只需花费少量成本购买一张价税合计113元的发票,在账面上虚构13元的进项税额(对应发票不含税金额100元、税率13%),那么在核算当期增值税应纳税额时,企业便会以“销项税额39元-进项税额13元”为计算依据,仅向国家缴纳26元税款。此时,国家就会受到欺骗,明明是负税人交了39元的税款给纳税人,但却被纳税人用骗抵税款的方式私自克扣了13元的税款非法地据为己有。这便是典型的骗抵税款行为。换言之,骗抵税款就是用虚假的进项税额抵扣真实的销项税额而实现将负税人支付的税款据为己有的行为。其原理与“偷盗”“诈骗”类似,重在一个“骗”字,即将所有权系他人的财物据为己有,非法取得经济利益的正向增长,原归属于国家的经济利益直接减少,是一种对国家“物权”的侵害。这种行为将在根本上推翻国家征收增值税的机制,对增值税的征管秩序产生毁灭性的危害。根据《刑法》规定,诈骗类犯罪最高法定刑多为无期徒刑,故虚开专票罪的法定刑区间系比照诈骗罪,设立了最高无期徒刑的法定刑。这是罪责刑相适应原则的体现。

  (二)倒卖成品油库存逃避消费税本质是“逃避”对国家的债务,侵害国家税收债权

  增值税专用发票不仅是增值税抵扣的凭证,还是企业所得税、消费税等其他税种确定计税依据的重要载体。以本案所涉的消费税举例来说,某炼化企业采购1吨原油用于生产,加工后产出1吨石脑油对外销售,此时企业会取得1吨原油的进项发票,同时对外开具1吨石脑油的销项发票。根据消费税征管规则,该企业当期应缴纳消费税为“生产销售数量1吨×石脑油2105元/吨的消费税税率”。但倘若该企业通过购买取得1吨石脑油的发票,便可以虚列原材料已含消费税的税款作为扣除,此时的消费税应纳税额=销售的石脑油吨数×2105元-虚列的石脑油原材料吨数×2105元,最终结果是零元。

  从经济实质来看,该企业没有取得经济利益的增长,而是非法减少了自身应承担的税收债务。根据消费税是价内税的征税原理,国家并不会预先对消费税税款进行确认,而是需要纳税人自主如实申报缴纳。换言之,这部分消费税税款国家尚未确认并取得,而是需要纳税人通过纳税申报方式申报债务,再依法向国家履行。其本质上属于国家的“预期税收利益”,而非“既得税收利益”。企业通过购买成品油发票虚增原材料库存数量虚假扣除消费税的方式非法减少了其应申报缴纳的税款金额,造成国家预期税收利益的流失,其本质是逃避税收债务。其原理与恶意逃废债类似,对国家财物的所有权没有任何破坏和影响,而仅仅侵害了国家的债权,重在一个“逃”字。这种行为属于虚假纳税申报的行为,虽将造成国家税收的流失,但不会危及国家税收征管秩序的根本。根据《刑法》规定,逃废债类犯罪,如妨害清算罪、虚假破产罪等,最高法定刑多为五年有期徒刑以下,故逃税罪法定刑区间系比照逃废债类犯罪,设立了最高七年有期徒刑的法定刑。

  综上,根据我国现行刑法规定,即便逃税100亿元、获利10亿元,最高法定刑仅为七年,而虚开骗税500万元、获利50万元,最高法定刑可达无期徒刑。原因在于,逃税行为和虚开骗税行为的危害实质存在根本差异,与具体金额和数量是无关的。对于倒卖成品油库存数据逃避缴纳消费税的行为,应以逃税罪而非虚开专票罪定罪量刑。

  (三)税局未作行政处罚不影响逃税罪本身的成立

  实践中,部分案件初期按虚开犯罪启动刑事追诉,后续审查却发现定性错误,此类案件能否转而追究逃税罪?笔者认为,原则上是可以的。《刑法》第二百零一条第四款的规定是处罚阻却事由,即行为虽已构成犯罪,但由于特定事由的存在,法律规定不予处罚的情形。其核心特征是“犯罪成立但免于处罚”,需与直接阻却犯罪成立的“犯罪阻却事由”相区分。在逃税案件中,如果公安机关先立案,那么就会导致处罚阻却事由无法发生,所以实践中,公安机关通常会对税务机关尚未处理处罚的案件不予立案追责,给处罚阻却事由发生的机会,当税务机关作出处理处罚后,纳税人就可以享有一个补税免罚的机会。但是,实践中,确实存在处罚阻却事由无法发生的情况,例如,公安机关先以虚开犯罪立案,如果案件进展到审查起诉阶段或者是法院审理阶段,才查明案件实质上为逃税案件、行为人已经成立逃税犯罪,那么处罚阻却事由就没有发生的机会。由于这种不利的法律后果是行为人复杂而隐蔽的逃税行为所导致,所以对于这种情形,笔者认为,司法机关可以直接追究行为人的逃税罪刑事责任,不受处罚阻却事由无法发生的约束。

三、虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪的关系

  实践中或有观点认为,对于倒卖成品油库存数据逃避缴纳消费税的行为,又能否以非法出售专票罪定罪量刑呢?答案显然是否定的,此二罪所侵害的法益同样存在本质差异。下文将梳理非法出售专票罪的历史背景、立法目的,明确其构成要件,进而区分两罪的适用边界。

  (一)非法出售增值税专用发票罪出台的历史背景和立法目的

  非法出售增值税专用发票罪的设立并非偶然,而是源于特定历史时期的税收征管需求,其前身是已被废止的“投机倒把罪”,承载着打击特定发票犯罪的历史使命。上世纪九十年代,我国刚建立增值税制度,增值税专用发票通常是由税务机关向一般纳税人成本成套出售,纳税人在使用发票时均为手填发票,且当时税务机关的发票稽查能力不足,自1994年初便立即出现了大量伪造、倒卖、盗窃空白增值税专用发票的现象。

  两高一部会同税务总局针对上述不法现象开展了专项斗争。1994年3月28日,四部委联合发布《关于开展打击伪造、倒卖、盗窃发票专项斗争的通知》(公发[1994]5号),指出专项斗争的打击重点是“伪造、倒卖、盗窃发票的犯罪团伙特别是利用地下印刷厂大量印刷假发票的;以伪造、倒卖发票为常业或牟取暴利的;利用假发票从事偷税、骗取出口退税的违法犯罪分子。”为了给专项斗争配备刑法制度供给,1994年6月3日两高发布《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》(高检会[1994]25号),规定“以营利为目的,非法印制(复制)、倒卖发票(含假发票)或者非法制造、倒卖发票防伪专用品,情节严重的,以投机倒把罪追究刑事责任。”以及“以营利为目的,非法为他人代开、虚开发票金额累计在五万元以上的,或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在一万元以上的,以投机倒把罪追究刑事责任。”

  彼时的发票犯罪呈现出鲜明特征,多为税务机关工作人员与外部不法分子相互勾结,通过欺诈、舞弊等手段非法获取空白增值税专用发票,再对外倒卖牟利,而购买此类非法发票的单位,则通过虚开手段套取不法税收利益。根据当时的司法解释,这些行为均按投机倒把罪处理。由于当时我国正大力发展市场经济,必须要彻底废除投机倒把罪,但同时为了适应严厉打击发票犯罪的需要,全国人大常委会便通过制定1995年单行刑法,将原本投机倒把罪这个口袋犯罪一分为四,创设了“虚开罪”“伪造罪”“出售罪”“购买罪”四类发票犯罪。由此,非法出售增值税专用发票罪以单行刑法条文的形式登上刑法舞台。

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  在当时的立法背景下,该罪的打击对象明确指向利用内外勾结、欺诈舞弊等手段非法获取空白增值税专用发票并倒卖牟利的行为,犯罪对象特指成本成套的空白增值税专用发票,犯罪主体则包括利用职务便利的税务机关工作人员与外部不法分子。从法益保护角度看,该罪侵害的核心是国家对发票的发售专营权。发售,指的是发行和销售,而不仅仅是指销售。本罪对发售专营权的法益侵害也与本罪犯罪对象是空白发票相呼应。

  (二)非法出售增值税专用发票罪的构成要件

  结合对非法出售专票罪历史背景、立法目的的梳理,其构成要件可总结如下:

  1、犯罪主体:税务机关工作人员和外部人员,通常应当形成共犯,两类主体兼而有之并相互勾结。若案件中无税务机关工作人员参与,不存在利用职务便利协助企业非法获取空白发票的税务机关责任主体,则无法形成以取得空白发票为目标内外勾结的共犯结构,不符合本罪主体要求。

  2、犯罪对象:空白的增值税专用发票,通常应当是成本、成套的样态。若案件中的行为对象是相关单位开具的石脑油增值税专用发票,依附于具体的购销业务,载明了具体的发票信息和内容,则显然不属于空白发票,不符合本罪的对象要件。

  3、犯罪行为:税务机关工作人员利用职务便利、外部人员采取欺诈舞弊等各种不法手段取得成本、成套的空白增值税专用发票再对外转卖牟利。具体到石化涉税案件,将虚构的石脑油库存数据以开具石脑油增值税专用发票的方式对外转卖,并非直接出售空白的增值税专用发票。案件交易的对象表面上看是发票,实际上是发票记载的石脑油库存数据,因此根据实质重于形式原则,该行为本质是出售石脑油库存数据的行为,而非出售发票的行为。

  需要注意的是,由于1995年决定出台前,投机倒把罪将印制、倒卖、虚开等行为融为一体定罪,而1995年决定出台后将伪造、出售、购买、虚开行为一分为四个罪名,因此涉及虚开行为的不应再用“非法出售罪”评价。

  4、侵害法益:非法出售增值税专用发票罪侵害的是国家对发票的发售专营权。需要注意的是,非法出售、非法伪造等行为并不会直接导致国家税款损失,造成国家税款损失的行为只可能是虚开行为,因此本罪的保护对象不是国家税款,而是国家的发票管理秩序,具体而言就是国家对发票的发售专营权。1995年决定将原来的投机倒把罪一分为四,也遵循了法益保护对象不同的原理,即“虚开罪”保护的法益是国家税款,“伪造罪”保护的法益是国家对发票的印制专营权,“出售罪”和“购买罪”保护的法益是国家对发票的发售专营权。

  综上,非法出售增值税专用发票罪有其特定的历史背景和立法目的。在税收治理全面数字化的当下,本罪的适用空间已经大大压缩并要退出历史舞台,司法机关在办理相关案件时应严格遵循罪刑法定原则,不得扩大解释和适用本罪。

  四、结语

  实践中,对于虚开类案件的认定难度大、争议多,尤其是罪与非罪的判断,虚开专票罪、逃税罪、非法出售专票罪的界分等等。无论是税务争议初期的风险预判,还是案件进入刑事审理阶段的定性辩护,专业税务律师的作用都至关重要,其能够从立法本意、构成要件、税收征管逻辑等维度拆解案件,厘清罪名适用边界,与税务机关、司法机关有效沟通。建议企业在面临涉税争议时,尽早聘请专业税务律师介入,最大限度维护当事人合法权益,有效化解和防范税务风险。