一般情况下，强调公共利益的税法与注重契约自由的民法在利益追求上并不矛盾。但在发生诸如德发案中“可否核定应纳税额”的冲突时，是否绝对排除税法的适用，除了应遵从现行的法律规定外，也应进行合理的利益衡量。

　　在落实民法典的过程中，笔者联想到于2017年6月入围第一批最高人民法院行政审判十大典型案例的德发案(广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局税务处理决定案)。该案情节涉及税收核定权与民法契约自由原则的冲突，围绕对有关交易能否税收核定、如何核定争议不断，最高人民法院再审判决对有关问题给出了结论，引起广泛关注。随着民法典实施，笔者认为有必要再度审视有关问题，以从中得到优化税收执法的启示。

　　1、德发案概况

　　2006年9月，广州市地方税务局第一稽查局(以下简称“稽查局”)在对广州德发房产建设有限公司(以下简称“德发公司”)的税务检查过程中，发现该公司于2004年12月委托某拍卖行，将位于广州市中心区域的某高档写字楼建筑面积近6万平方米的房产，以委托拍卖底价1.38亿元(每平方米约2300元)拍卖给唯一竞买人，成交价畸低。进一步检查后，第一稽查局发现此次拍卖过程中存在诸多不合常理之处，例如：只有一人竞买且竞买人事先知道本应保密的保留价、近6万平方米的标的拍卖公告时间只有7天、拍卖合同疑点重重、竞买保证金过高等等。

　　稽查局经研究认为，鉴于拍卖存在诸多严重瑕疵，导致拍卖成交价格畸低，该次拍卖价格不能作为德发公司的营业税计税价格，对该公司应缴税费应依法核定。2009年9月，稽查局作出税务处理决定，依法核定德发公司该次拍卖计税价格为3.12亿元(每平方米约4900元)，要求其补缴相关税费、滞纳金共计1168万余元。

　　该案历经行政复议、一审、二审，于2010年12月由广州市中级人民法院驳回了德发公司的诉讼请求。2013年1月，德发公司向最高人民法院提出再审申请并被受理。最高人民法院于2017年4月作出终审判决，撤销稽查局税务处理决定中有关加收滞纳金的部分，驳回德发公司其他诉讼请求，支持稽查局依法行使税收核定权。在2017年6月13日最高人民法院发布的第一批最高法行政审判十大典型案例中，德发案位列其中，受到广泛关注。

　　2、有关核定权问题分析

　　税收核定权是税收征管法赋予税务机关的权力

　　民法典的立法宗旨是保障私权，法典第一条就指出，制定本法的目的是保护民事主体的合法权益，维护社会和经济秩序。德发案的核心争议是，税务机关能否对经过拍卖的不动产核定计税价格，也即税收执法是否必须以民事交易价格作为计税价格。这显然涉及私权。

　　德发公司认为，公司是通过合法拍卖形式将房产售出的，拍卖成交价就是市场价，不存在计税依据偏低的问题。

　　稽查局指出，稽查局并未否认该次拍卖的合法性，但该次拍卖存在重大瑕疵，且该瑕疵必然导致成交价格明显背离市场价格，将拍卖成交价格作为计税价格属于“计税依据明显偏低又无正当理由”，应根据税收征管法第三十五条第一款第六项及税收征管法实施细则第四十七条第一款第四项的规定，依法对其计税价格进行核定。

　　最高人民法院认为德发公司未能合理说明相关拍卖细节未对拍卖活动的竞价产生影响，并支持稽查局依法行使核定权，较为准确地说明了对税收征管法第三十五条第一款第六项有关“计税依据明显偏低，又无正当理由”的规定应如何理解。

　　实质上，“计税依据明显偏低，又无正当理由”的理解就是一个举证责任分配及证明标准的问题。在需要依据税收征管法第三十五条第一款第六项依法核定时，税务机关应首先证明纳税人计税依据“明显偏低”。一般是依据个案实际，并参照合同法相关司法解释来证明，比较容易理解。争议较大的是对“无正当理由”的证明问题。对此，有观点认为，根据行政诉讼法的制度设计，应由税务机关举证证明“无正当理由”。这种观点忽视了行政诉讼的基本规律，即法律不强人所难。行政诉讼中，当被告无法证明某法定的消极事实而原告又有相关积极事实证明能力的，一般是先由原告证明积极事实。具体到“无正当理由”的判断，应由纳税人先举证其有正当理由，再由税务机关根据执法经验及逻辑推理来判断该理由是否正当。

　　本案的举证逻辑如下：1.涉及“明显偏低”的举证，举证主体应为税务机关。稽查局综合了德发公司提供的拍卖物业的成本价及评估价、周边相近时期类似物业的成交价格，发现德发公司此次拍卖的成交均价不仅不到其成本价的30%，更远低于其评估价及类似物业成交价格，参照最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释(二)》(法释[2009]5号)第十九条有关“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价”的司法解释，认定其成交价格“明显偏低”。2.涉及“无正当理由”的举证，正如判决书所述：“德发公司未能合理说明上述情形并未对拍卖活动的竞价产生影响”，即德发公司未对其拍卖价格明显偏低作出合理说明，其计税依据明显偏低并无正当理由。

    核定的计税价格应满足合理性的要求

　　该案的另一个争议焦点是税务机关核定价格的合理性。

　　德发公司认为，税务机关不是专业的房产价格评估部门，未邀请注册房地产估价师参与核定，且对申请人当年拍卖物业状况一无所知，却在拍卖5年后，仅凭从房管局取得的与其拍卖房产综合情况差异较大的零星房产的成交数据，就对其拍卖房产的计税价格进行核定，属滥用执法权，据此核定的税款偏高、不合理。

　　稽查局回应称，该局也考虑过聘请房产评估机构对拍卖房产进行评估，但鉴于有关拍卖房产已有评估价格，最终作罢;由于德发公司委托拍卖的标的涉及较大面积的车位、写字楼及商铺，要找到同期与拍卖标的完全相同的参照物是不可能的，在充分查找到拍卖标的周边日期相近的类似物业的交易价格后，考虑到德发公司一次性大批量委托拍卖房产的因素，稽查局对德发公司采用核定方式查补营业税，核定价格明显低于市场价格及德发公司自行提供的评估价和成本价，不存在不合理问题。

　　3、对民法典施行后税收执法的启示

　　税收执法应立足现行法律规定

　　关于德发案，最高人民法院在判决书中写有这样一段：“保障国家税收的足额征收是税务机关的基本职责，税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。因此，有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。”

　　在最高人民法院判决前，关于本案中税务稽查部门对类似案件有无处理的职权，以及能否对经过合法拍卖的不动产核定计税价格这两个问题，很多人持否定态度，特别是认为本案中税收核定权的行使干涉了民法的契约自由原则，应被撤销。最高人民法院立足于现有法律及规定，明确认可税务稽查部门的职权及核定的权力，坚定了税务部门依据现有法律规定履行职责的决心，意义重大，影响深远。

　　民法典是调整民事主体间人身关系和财产关系的基础性法律，其立法精神将影响今后的税收立法。但作为税务机关，仍应立足现有税收法律规定，依法履行职责。

　　税收执法应重视利益平衡

　　利益法学代表人物赫克指出：“法律的每个命令都决定着一种利益的冲突，法起源于对立利益的斗争，法的最高任务是平衡利益。法官要善于发现法律规则的目的，通过创造性的、合理的解释去平衡相互冲突的利益。”

　　对于德发案，最高人民法院的判决书称：“税务机关应当在统筹兼顾保障国家税收、纳税人的信赖利益和税收征管法律关系的稳定等因素的基础上，在合理期限内核定和追征”;“但对于拍卖活动中未实现充分竞价的一人竞拍，在拍卖成交价格明显偏低的情况下，即使拍卖当事人对拍卖效力不持异议，因涉及国家税收利益，该拍卖成交价格作为计税依据并非绝对不能质疑……特别是本案以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值的情形，即便德发公司对拍卖成交价格无异议，税务机关基于国家税收利益的考虑，也可以不以拍卖价格作为计税依据，另行核定应纳税额。”

　　我们在研究了以上判决书的表述之后，可以得出这样的认识：一般情况下，鉴于法律后果的可预见性，强调公共利益的税法与注重契约自由的民法在利益追求上并不矛盾。但在发生诸如本案中“可否核定应纳税额”的冲突时，是否绝对排除税法的适用，除了遵从现有法律规定外，也应进行合理的利益衡量：如果连对此类存在诸多瑕疵的拍卖都不能依法核定应纳税额的话，将会极大地破坏税收征管秩序，损害国家的税收利益和公平的税收环境。我国司法审判强调法律效果与社会效果统一，也在一定程度上体现了利益平衡。

　　民法典第三条规定，“民事主体的人身权利、财产权利以及其他合法权益受法律保护，任何组织或者个人不得侵犯。”税收机关在依法行使裁量权时，应呼应民法典保护公民合法权益的立法精神，更加注重执法行为的合理性，平衡好国家的税收利益和纳税人的合法权益。

　　(郭勇平为国家税务总局党校税收执法研究中心主任、教授;张学干为国家税务总局广州市税务局公职律师、德发案被申请人的委托代理人。本文仅代表作者个人观点。)