编者按：长期以来一些地方政府给予合伙企业核定征收政策作为招商引资条件，许多投资者通过合伙企业持股平台进行股权转让等溢价交易享受了低税负的政策红利。财税2021年第41号公告规定持股平台类合伙企业一律按照查账征收方式计征个税有效遏制了此类避税操作。最近，有些投资者接到居住地税务机关通知，针对若干年以前异地合伙企业股权转让核定征收接受调查并被要求补缴税款、罚款。合伙企业股权转让核定缴税是否必然违法，投资者居住地税务机关是否有权追溯查处，投资者又该如何妥善应对此类风险?本文针对上列实务问题作出税法分析。
01、实案分享
2017年，居住在A市的李某受甲合伙企业(私募股权投资)的GP邀请，向甲合伙企业投资500万元成为了甲合伙企业的LP。甲合伙企业的注册地在B市，共募集资金1亿元投资了位于C市的乙公司，持有乙公司20%的股权。
2020年1月，甲合伙企业将其持有的乙公司股权全部对外转让，取得的股权转让收入为2.5亿元。在办理纳税申报时，由于甲企业与B市政府签订的招商引资协议约定准予甲企业按照10%核定应纳税所得额，因此，甲企业以股转收入2.5亿元的10%即2500万元应纳税所得额为基准，按李某持有的5%合伙份额计算出李某的应纳税所得额为125万元。2020年2月，甲企业在B市为李某按照个体工商户生产经营所得适用超额累进税率办理了纳税申报37.2万元。甲企业根据李某持有的合伙份额计算确认了李某的投资回款为750万元，向B市税务机关代为缴纳税款后向李某支付了712万余元，并将李某的完税凭证交付李某。2020年3月，甲企业完成注销。
2025年3月，A市税务机关接到李某涉嫌偷税的举报材料，对李某2020年取得712万余元投资收入一事展开调查。A市税务机关经调查后认为，李某投资的甲合伙企业存在违规利用核定征收的避税行为，导致李某的实际税负率仅为5%左右，远远低于法定税负，应当进行纳税调整，并要求李某按照收入750万、成本500万、应纳税所得额250万适用生产经营所得累进税率在A市申报个人所得税80.95万元，补缴个税43.75万元，并拟加收相应滞纳金并按偷税加处0.5倍罚款。
本案有三个方面值得探讨：
其一是针对李某在甲合伙企业实现的投资收益的纳税义务地点是在A市还是在B市，即A市税务机关是否有权对李某的该笔收入征收税款并实施处罚。
其二是甲合伙企业是否构成李某的扣缴义务人。
其三是甲合伙企业利用核定征收降低李某实际税负的行为是否必然违法，如果存在违法现象，能否视为李某实施的偷税行为并进行处罚，以及对李某相应税款的追缴期限是否可以无限期追缴，是否应当加收滞纳金。
02、合伙人税源归属于合伙企业实际经营管理所在地，与合伙人居住地无关
在引入案例中，李某的经常居住地是A市，其投资的甲合伙企业在B市，投资标的乙公司又在C市，那么李某取得投资收益应当由谁来进行纳税申报，是李某自己进行纳税申报，还是由甲合伙企业或乙公司进行纳税申报?李某申报解缴税款应当到A市税务机关办理，还是到B市税务机关亦或是C市税务机关办理?针对上述两个问题，财政部和税务总局有明确的规定。
财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第二十条第一款规定，“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得，由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者。”
据此规定，个人合伙人从合伙企业取得生产经营所得后，纳税申报主体是合伙人，纳税申报的执行主体是合伙企业，税源属于合伙企业实际经营管理所在地主管税务机关，即通常意义上的合伙企业注册所在地。及至本案，李某的经常居住地虽然在A市，但是甲合伙企业的注册地和实际经营管理地都在B市，因此李某的投资收益税源属于B市税务机关，不属于A市税务机关。
因此，从税收征管合法性的角度来看，尽管A市税务机关有权对李某的财产收入和纳税情况进行管理和调查，但是如果仅仅发现李某来源于甲合伙企业的投资收益纳税违法或不合规的话，则应当将案件转交B市税务机关进行进一步查处，而不能直接作出追缴税款的处理，更不应当直接作出行政处罚。
此外，从税收征管合理性和正当性的角度来看，由于李某的投资收益涉税事项发生在B市，所有与收入、成本、所得、交易相关的资料和行为也都发生在B市，B市税务机关已经受理了甲企业为李某办理的纳税申报并接收了相应税款，因而B市税务机关已经对李某的纳税义务实施了正常的管理行为，而且也对涉税事项的了解和掌握更为全面，在判断甲合伙企业及李某纳税申报义务履行是否合规以及是否有违法现象上更适格，因而A市税务机关主动将李某的偷税举报线索交由B市税务机关进行调查更具有合理性和正当性。
03、合伙企业不是合伙人的扣缴义务人，是合伙人的纳税申报协力人
在引入案例中，甲合伙企业可能存在违规利用核定征收避税的行为，那么李某是否会因甲合伙企业存在的违规行为而被定性为偷税处罚?回答这个问题，首先要弄清楚合伙企业和自然人合伙人之间的关系，即合伙企业是否构成自然人合伙人的法定的扣缴义务人。
甲合伙企业将其投资的乙公司股权对外转让，股权受让方没有直接将股权转让价款支付给甲合伙企业的各个合伙人，而是直接支付给甲合伙企业，再由甲合伙企业支付给各个合伙人。显然，股权受让方必然不构成合伙人的扣缴义务人，而甲合伙企业是否构成合伙人的扣缴义务人在征管实践中存在各地税局执行口径不一的问题。
首先，财政部、税务总局关于合伙企业的相关文件没有明确规定合伙企业应当履行对合伙人生产经营所得的扣缴义务，只是强调要先分后税，要代为申报缴纳税款，因此不构成扣缴义务人，而是纳税申报协力人。
《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》第二条规定，“扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。”第四条规定，“实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括：(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得; (三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)利息、股息、红利所得;(六)财产租赁所得;(七)财产转让所得;(八)偶然所得。”注意，上列需要扣缴税款的所得类型中不含生产经营所得，因此，合伙企业在每个年度终了后向合伙人支付生产经营所得时不负有代扣代缴的法定义务，只是具有法定的代办申报缴纳税款协力义务。
其次，如果合伙企业取得的所得是被投资公司分配的股息红利所得，那么其再向合伙人支付时则构成扣缴义务人。财税[2000]91号文第四条第二款规定了合伙人生产经营所得的计税依据之一收入的范围，包括销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租转让收入、利息收入、其他业务收入等。此处不包含股息红利所得，即股息红利所得不属于生产经营所得范畴。《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函[2001]84号)第二条规定，合伙企业对外投资分回的利息股息红利不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得应税项目计算缴纳个人所得税。注意，此处不仅明确了股息红利所得不属于生产经营所得以外，还把利息收入从生产经营所得中剔除，单独做纳税申报处理。
2021年4月29日，河南省税务局曾在12366官网互动交流栏目答复网上留言咨询称，“投资公司分配给合伙企业的分红，个人合伙人应缴纳的股息红利所得个人所得税，应由直接向个人合伙人支付所得的合伙企业负责代扣代缴。”一些税务机关公职人员在《中国税务报》发表的文章也明确讲到合伙企业取得分回的股息红利所得时哪怕还没有向合伙人分配，都要在次月15日内履行对个人合伙人的扣缴义务。
结合上述规定可以看到，合伙企业针对合伙人的生产经营所得应承担“申报”加“缴纳”税款的协力义务，但不构成扣缴义务。实践中，合伙企业为合伙人办理申报缴纳税款的合规流程主要呈现为四步，即在年度终了后30日内，先按照合伙份额确认各个合伙人的利润即所得，再计算各个合伙人的应纳税额，再为各个合伙人办理纳税申报和解缴税款，最后将税后利润支付给各个合伙人。但是，这种类似于代扣代缴税款的操作并不等同于税法中的扣缴义务。
04、合伙企业利用核定政策申报缴纳税款并不必然违法
合伙企业利用核定政策代为申报解缴税款的行为并不必然违法，更不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚，笔者结合实践中经常出现的两种情形来具体分析。
情形一：合伙企业依照税务机关的规定和要求如实申请核定并由税务机关鉴定审核同意。
财税[2000]91号文第七条至第九条就对个人所得税核定征收的范围、标准等进行了规定。根据《税收征管法》，税务机关对核定征收具有鉴定权，既可以主动发起核定，也可以在纳税人申请时进行鉴定并准予核定。目前，国家层面尚无关于个人所得税核定征收鉴定的相关规定，仅有部分省市发布了具体操作通知。例如，北京市《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》(京财税[2011]625号)规定，“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外，征收方式确定后，在一个纳税年度内不做变更;对于新办的独资、合伙企业，主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作。”
如果合伙企业向主管税务机关如实申报核定征收，主管税务机关经过鉴定审核后作出准予核定的通知，而且合伙企业在核定征收期间取得的收入没有超出其申报核定时填列的收入类型时，那么税务机关就不能肆意改变税款征收方式查补税款，更不能随意指摘合伙企业核定缴税违法甚至是定性偷税处罚。
情形二：地方政府给予合伙企业核定征收或税负率优惠等招商引资政策。
如果合伙企业与地方政府签订招商引资协议，协议中明确约定了给予合伙企业应纳税所得额按一定比例核定的扶持政策，或者直接允诺合伙企业实际税负率的优惠待遇。又或者地方政府直接对外出台招商引资政策，规定在一个特定的产业园区内新办企业可以享受核定政策或优惠税负率政策。在这种情况下，当合伙企业直接按照核定方式做纳税申报，或者按照实际税负率倒挤的方式计算收入和成本并进行纳税申报解缴税款，而主管税务机关对地方政府的招商引资做法采取默认的态度，即不事先鉴定审核，也不事中提示风险，更不事后查补税款。合伙企业实施核定申报的行为可能会出现不符合财税[2000]91号文第七条的规定，出现少缴税款的后果，但是不论是合伙企业还是合伙人均不具有偷逃税款的主观故意，而是基于享受招商引资优惠待遇的主观认知和意志来实施核定申报缴税，那么税务机关就不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚。
05、合伙人在合伙企业利用核定政策被质疑的情形下应承担什么责任?
按照财税[2000]91号文第二十条第一款“由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税，并将个人所得税申报表抄送投资者”以及第二十一条第二款“年度终了后30日内，投资者应向主管税务机关报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》，并附送年度会计决算报表和预缴个人所得税纳税凭证”的规定，可以看到，针对合伙人的生产经营所得，合伙人是纳税申报义务主体，合伙企业是纳税申报协力义务主体。那么对于生产经营所得纳税申报的真实性、准确性、完整性，合伙企业和合伙人应承担共同责任，如出现未缴少缴税款的，补税责任应由合伙人承担。
与此同时，税务机关在认定合伙人是否构成偷税时应当慎重处理，尤其是在有限合伙企业这一组织形式中，不应一刀切地认定合伙人少缴税款的行为构成偷税，也不能盲目地无限期追征税款和加收滞纳金，应当根据以下几个方面具体考察。
第一，合伙人是否参与合伙企业的经营管理活动。实践中，合伙企业的一些合伙人往往仅具有投资人身份，不参与合伙企业的经营管理事务，因而无法掌握合伙企业的经营成本和收入情况，只能根据合伙企业披露的有限信息了解投资获益情况。税务机关一味要求合伙人对其纳税申报的真实性、准确性、完整性负责可能会超出合伙人的客观能力范围。如果纳税申报所涉信息存在不真实、不准确、不完整缺陷的，不能直接推定李某具有偷税的主观过错。
第二，合伙人办理纳税申报的具体方式。前已述及，合伙人的生产经营所得纳税申报由合伙企业协力完成，二者并非事先建立委托代理关系，而是一种法律拟制关系。如果合伙企业在为合伙人进行纳税申报的过程中实施了虚构、伪造资料、少报收入、多列成本等违法行为，不能直接将合伙企业的偷税行为推定为合伙人的偷税行为。除非有充分证据表明合伙人有偷税的合谋和故意。
第三，合伙人在取得核定征收政策上所发挥的作用。合伙企业利用核定征收申报缴纳税款面临合法性检验，但不能一刀切地让合伙人承担合法性责任。在引入案例中，甲合伙企业之所以能取得核定征收政策，是由于甲合伙企业与地方政府签订了招商引资协议，在取得核定政策上李某实际上并没有发挥任何作用，对于适用核定征收申报纳税也没有发挥任何决策作用，更不具有否定权。
第四，合伙人与涉税中介机构之间的关系。在实践中，除了引入案例的情形以外，还有一种常见情况是投资者接受涉税中介机构的税务筹划咨询，委托中介机构实施以合伙企业核定方 式完成股权转让交易的纳税申报。在这种情况下，投资者往往不直接对接当地政府和主管税务机关，而是由涉税中介机构出面与当地政府洽谈招商引资优惠待遇，由中介机构代表投资者注册设立合伙企业并与当地主管税务机关办理纳税申报。在这种情形中，投资者往往具有节税目的和意图，但不必然具有违法取得核定政策以及欺诈舞弊的偷税主观故意。
综合考察以上四个方面，对于合伙企业出现违规利用核定政策导致合伙人少缴税款的，税务机关应当倾向于对合伙人不按照偷税处罚，如认定合伙人构成偷税并拟对其处罚的，应当提供充分的证据证明合伙人实施了具体的偷税行为，并具有偷税的主观故意，既不能过错推定，也不能客观归责。另外，因税款征收方式从核定改查账而导致应纳税款的变动并非基于申报收入数据的真假所导致，假如税务机关在事前事中事后均未能有效实施监管，对于少缴税款的后果应当承担不作为的执法责任。依照《税收征管法》第五十二条的规定，对于纳税人不具有过错而税务机关又具有一定执法责任的情形，应当适用因税务机关责任的三年税款追征期。如果合伙企业的核定申报缴税行为已经完结超过三年，税务机关依法不能查补追缴税款。即便没有超过税款追征期，税务机关在追征税款时也不能再加收滞纳金。
结语：财税2021年第41号公告关于禁止持股平台类合伙企业核定征收的规定虽然自2022年1月1日起施行，但实务中仍有一些税务机关对于2022年1月1日之前的已经注销的合伙企业利用核定征收申报纳税的行为予以追溯查处，而且还出现了居住地和经营地税务机关争抢税源现象，给投资者带来了较大的税务风险乃至逃税罪刑事风险，应当予以高度重视。在面临税务检查时，应当审慎评估自身责任风险，全面收集证据材料，积极配合税务机关调查取证，依法依规申辩抗辩，积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。
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