在打击虚开骗税两年专项行动不断向纵深推进的背景下，近期发生的一起行政诉讼案，将有关虚开发票涉及税前扣除、增值税与企业所得税的法治协调等问题凸显出来。防范此类执法风险，需要从立法、执法和司法层面厘清这两个关联税种的法治要求差异。

　　近期，裁判文书网上公布的一起历经二审的涉税诉讼案件引发广泛关注，笔者认为此案反映的问题具有一定的普遍性、典型性、示范性和全面性，税务人员尤其是稽查人员要注意防范其中潜藏的税收执法风险。

　　案件焦点：用虚开发票套取的工资支出能否税前扣除

　　据裁判文书网披露，H省T市某区人民法院的一份行政判决书和T市中级人民法院的一份行政判决书载明如下内容：

　　2008年-2013年，甲公司从4家劳务派遣公司取得合计146226770.12元的虚开发票，在虚开发票名目下为本公司员工发放工资性支出145422763.12元，这些支出作了企业所得税税前扣除。T市原国税局稽查局认定甲公司应调增2008年-2013年应纳税所得额149701046.49元，且其少缴企业所得税3742526.63元，构成了偷税。甲公司不服，向H省原国税局提起行政复议。复议维持原处理决定，甲公司提起诉讼。

　　T市某区法院认为，原告虚开发票套取本企业资金，其行为违法，但并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。本案争议的有关工资性支出是原告生产经营中客观存在的成本，被告根据原告资金来源的违法性，否定原告为职工支付工资的合理性，既不符合企业所得税法第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。被告认定有关工资性支出为应调增应纳税所得额，依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。

　　涉事税务机关提起上诉。二审法院认为，上诉人称“行政处理的是被上诉人违反税务行政法律法规的违法行为，并未否定其职工取得工资的合法行为”，表明其对于虚开发票名目下的有关支出属于被上诉人给职工支付的工资并无异议，其认定有关工资性支出不准在税前扣除，不符合税收征管法第六十三条第一款、企业所得税法第八条、企业所得税法实施条例第二十七条及第三十四条等规定，作出的税务处理决定理据不足，依法应予撤销。

　　法理分析：增值税与企业所得税的法治要求不同

　　案件披露后，引发广泛关注。笔者认为，该案具有一定的普遍性、典型性、示范性和警示性。

　　当前，各地四部门打击虚开骗税两年专项行动正向纵深推进，全国税务稽查部门查处的虚开发票案件不断增多，这些案件几乎都会遇到虚开发票涉及所得税不得税前扣除的情形，此案反映的问题带有普遍性。

　　该案的典型之处，在于案件集中体现了增值税与企业所得税这两个具有一定关联但侧重不同的法治协调问题。同时，该案的司法判决，对于税务部门正确处理接受虚开发票企业的所得税税前扣除，防范执法风险，具有一定的规范、指引和警示作用。

　　笔者认为，该案中，税务部门败诉的主要原因是，有关执法人员没有关注到增值税与所得税法规的行政逻辑不同，以及由此引发的法治要求不同。增值税与所得税的行政逻辑不同，在于增值税实行以增值税扣税凭证为载体的抵扣管理机制，当增值税扣税凭证为虚开时，相关的进项税不得抵扣，已经抵扣的要作转出处理;而所得税则实行严谨的成本核算机制，企业所得税税前扣除强调要遵循真实、配比、合理、相关性、确定性等基本原则。这些不同，引发这两个税种的法治要求不同。

　　从立法层面看

　　增值税暂行条例第九条明确规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　而企业所得税法第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出、包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳所得税时扣除”。企业所得税法实施条例第二十七条规定，企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

　　关于扣除凭证，税收征管法、发票管理办法规定，纳税人、扣缴义务人应根据合法、有效凭证进行核算;不符合规定的发票不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。但企业所得税法及其实施条例并未明确指出合法有效扣除凭证的范围。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)综合考虑税法要求和企业所得税管理实际，按照为纳税人提供更多便利的原则，明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生;合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定;关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。

　　可见，作为抵扣、扣除的凭证，增值税的首位要求是合法性，而所得税的首位要求是真实性、合理性、相关性。需要关注的是，合法与真实、合理、相关是相互关联但并不必然等同的概念，合法强调的程序、实体要合乎法律规定，而真实、合理、相关，则侧重对业务实质层面上的要求和规定。

　　从执法层面看

　　在同一法律事实和法律关系中，执法者对于增值税和所得税的调查重点是不同的。增值税要围绕抵扣凭证的合法性，重点调查扣除凭证的形式、来源是否符合国家法律、法规等规定，资金流、货物流、凭证流是否一致，确认增值税抵扣凭证是否为虚开，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开等。而仅以此来判定“抵扣凭证”反映的支出能否在所得税税前扣除是不够的。执法者还要围绕业务发生的真实性、合理性、关联性，调查税前扣除凭证反映的经济业务是否真实，反映的支出是否实际发生、是否符合行业生产经营常规、是否必要和正常等。因为发票只是企业所得税税前扣除凭证中的一种，并非没有发票就绝对不准税前扣除，并非利用虚开发票所反映的业务就不真实、不合理、不相关，也并非所有的合法抵扣凭证都能在企业所得税税前扣除。正如本案，否定虚开发票的合法性，并不必然否定税前扣除所反映业务的真实性、合理性和相关性。

　　从司法层面看

　　增值税和所得税的法律要件不同，决定了其对于证据证明的要求不同。正如本案，税务机关对于虚开发票案件绝大多数会适用税收征管法第六十三条第一款进行处理处罚。对于逃避缴纳增值税，税务机关只要有证据证明增值税抵扣凭证为虚开，就满足了“其进项税额不得从销项税额中抵扣”的法律要求。而逃避缴纳所得税，税务机关则要有证据证明“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款”。如果税务机关无法证明纳税人利用虚开的抵扣凭证“多列支出或者不列、少列收入”，造成“逃避缴纳税款”的后果，而纳税人有证据证明其利用虚开的抵扣凭证列支的费用成本是真实、合理、相关的，司法机关极有可能会依据税法规定裁判撤销税务机关的处理处罚决定。

　　简言之，利用虚开的抵扣凭证是逃避缴纳增值税的基本条件，但并不是逃避缴纳所得税的充分条件。二者在证据方面的差异在于，前者要证明抵扣凭证为虚开，后者则要证明扣除凭证所反映的业务和数据不真实、不合理、不相关等，造成国家税款流失。

　　可取做法：从三方面把握虚开发票税前扣除管理

　　那么，对于虚开发票的税前扣除该如何管理?笔者建议从以下三方面把握：

　　一是按照《企业所得税税前扣除凭证管理办法》规定，要求企业补开、换开发票及其他外部凭证，或者提供证明无法补开、换开发票及其他外部凭证原因的证明资料，提供相关业务活动的合同或者协议、采用非现金方式支付的付款凭证、货物运输的证明资料、货物入库、出库内部凭证、企业会计核算记录以及其他资料。对于一些特殊情形，也可依法依规核定企业的应税所得额。

　　二是在缺乏充分证据的情形下，谨慎适用税收征管法第六十三条第一款规定处理处罚企业逃避缴纳的企业所得税，而选择适用发票管理办法第三十七条规定，由税务机关没收企业的违法所得，依据其虚开金额并处一定罚款。

　　三是修订税收征管法中关于逃避缴纳税款的相关规定。现行税收征管法对于偷税概念采用的是正列举方式，其优点是具体、清晰、明了，便于操作;缺点是文义过于狭窄，无法涵盖偷税行为的所有手段，无法体现偷税的本质。在修订税收征管法时可以采用概括的方式，将偷税的本质表达为“纳税人采取隐秘、非法手段，不缴或者少缴应纳税款的行为”，以利于对虚开抵扣凭证、逃避缴纳税款行为的打击和震慑。

为提高企业抵御风险的能力保障企业的可持续发展，企业均会根据自身经营活动购买的相应保险以应对风险的来临。购买保险产品是否存在涉税风险点?本文将列举常见的保险产品进行分析探讨涉税事项，此次分析仅为笔者个人观点，如有不对之处，敬请批评指正。

　　保险产品按保险标的的分类分为财产保险和人身保险，财产保险是以财产及其有关利益为保险标的的保险，人身保险是以人的寿命和身体为保险标的的保险。本文从财产保险和人身保险分析企业相关涉税事项。

　　一、财产保险

　　在企业经营过程中经常购买的财产保险为财产一切险、车辆交强险和机器损坏险等。雇主责任险、公众责任险也属于广义的财产保险可在企业所得税前扣除。

　　财产保险可以在企业所得税前扣除前提条件为该支出与企业经营活动有关，为了防止企业在生产经营活动中遇到不可抗力因素造成巨大损失为购买的产品。购买财产保险的目的是为了减少财产损失的带来的影响，笔者认为企业购买的财产保险是为了保障本单位的财产与经营活动相关，在企业所得税前均可扣除。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)

　　第四十六条企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。

　　《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第52号)

　　企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。

　　二、人身保险

　　01、团体意外险

　　企业为职工购买的团体意外险能否在企业所得税前扣除，取得的增值税税专用发票是否需做进项税额转出处理?

　　企业所得税：

　　在现有政策上，在企业所得税前明确扣除的人身意外险为职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出。例如职工为完成工作出差时购买飞机票、火车票、车票等附带的意外险支出。

　　除此之外，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费可以在企业所得税前扣除。

　　怎么理解为特殊工种职工支付的人身安全保险费?

　　我国特殊工种政策产生于计划经济时期，与当时国家采取计划生产的特点紧密相关，是对从事井下、高空、高温、特别繁重体力劳动或者其他有害身体健康工作的工人进行的劳动保护，其中措施包括了允许从事特殊工种岗位达到一定年限的工人办理提前退休。

　　同时国家也对从事高危行业的员工在法律上给予保护政策，要求企业必须为员工购买相应的保险。例如《建筑法》第四十八条规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。《煤炭法》第四十四条规定，煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。

　　目前尚未有相关财税文件明确特殊工种范围，《劳动保险条例》《国务院关于工人退休、退职的暂行办法》明确特殊工种的范围，由于特殊工种享受提前退休政策，在实施此政策中出现了一系列的矛盾和问题，需要国家统筹研究，根据人力资源社会保障部最新回复暂不批准新的特殊工种。

　　虽然新的特殊工种不被批准但仍然存在高危行业，我们认为企业为高危行业人员缴纳的人身意外险与企业生产经营活动相关，可以在企业所得税前扣除。例如企业为建筑业的施工人员、物业公司高空作业人员购买的人身意外险。

　　我们建议企业应自行判断高危行业从业人员，企业在购买人身意外险时应将高空作业人员危险性系数较高的人员和公司管理层人员、营运部门、人力资源部门等非高危行业人员分开购买。在实务中，企业均会为公司所有员工购买意外险开具一张增值税发票，由于非高危行业员工人身意外险不得在企业所得税汇算清缴时扣除，我们建议企业应按照员工类型分别购买人身意外险。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)

　　一、关于企业差旅费中人身意外保险费支出税前扣除问题

　　企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

　　《中华人民共和国劳动保险条例》

　　第十五条：丙、井下矿工或固定在华氏三十二度以下的低温工作场所或华氏一百度以上的高温工作场所工作者，男工人与男职员年满五十五岁，女工人与女职员年满四十五岁，均得享受本条甲款规定的养老补助费待遇。计算其一般工龄及本企业工龄时，每在此种场所工作一年，均作一年零三个月计算。

　　丁、在提炼或制造铅、汞、砒、磷、酸的工业中及其他化学、兵工工业中，直接从事有害身体健康工作者，男工人与男职员年满五十五岁，女工人与女职员年满四十五岁，均得享受本条甲款规定的养老补助费待遇。计算其一般工龄及本企业工龄时，每从事此种工作一年，均作一年零六个月计算。

　　《劳动保险条例实施细则》

　　第二十九条工人职员如曾从事井下矿工或固定在华氏32°以下低温工作场所或华氏100°以上高温工作场所的工作时间，前后合计达10年，或直接从事铅、汞、砒、磷、酸及其他化学、兵工工业的有害身体健康工作时间，前后合计达8年，现虽未从事上述各项工作，仍得按劳动保险条例第十五条丙、丁两款的规定，享受退职养老待遇。

　　《国务院关于工人退休、退职的暂行办法》(国发【1978】104号)

　　第一条全民所有制企业、事业单位和党政机关、群众团体的工人，符合下列条件之一的，应该退休。

　　(二)从事井下、高空、高温、特别繁重体力劳动或者其他有害身体健康的工作，男年满五十五周岁、女年满四十五周岁，连续工龄满十年的。

　　增值税：

　　企业为高危行业人员购买的人身意外险可以在企业所得税前扣除，取得增值税专用发票可进行抵扣。非高危行业人员购买人身意外险在企业所得税汇算清缴时不能扣除，在增值税上属于福利性质，取得增值税专用发票不得抵扣销项税额，需做增值税进项税额转出处理。

　　政策依据：

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)

　　第二十七条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

　　02、购买的团体医疗保险

　　企业在商业机构为职工购买的团体医疗保险能否在企业所得税前扣除?

　　在实务中，存在部分企业向保险公司购买团体医疗保险取得增值税发票作为补充医疗保险在企业所得税前列支，而团体医疗保险并不一定属于补充医疗保险。

　　目前补充医疗保险、补充养老保险均为商业保险公司开设的商业险种，税务对于补充医疗保险、补充养老保险的险种并未划定具体范围，那么该如何判定补充医疗保险和补充养老保险的范围呢?实操中，对于依法参加基本医疗保险、基本养老保险的企业，其通过商业保险公司为员工缴纳的具有补充医疗、补充养老性质的保险，可按照财税〔2009〕27号的有关规定从税前扣除。补充医疗保险、补充养老保险的险种范围可以按照《保险法》和相关监管部门的规定予以确认。

　　我们建议此费用在企业所得税汇算清缴时对于不属于补充医疗保险性质的团体医疗保险做应纳税所得额调增处理。如果企业取得增值税专用发票同时做增值税进行税额转出处理。

　　政策依据：

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

　　第三十五条第二款规定：企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。

　　《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2009〕27号)

　　自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。

　　《劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》(财社〔2002〕18号)

　　三、企业补充医疗保险办法应与当地基本医疗保险制度相衔接。企业补充医疗保险资金由企业或行业集中使用和管理，单独建账，单独管理，用于本企业个人负担较重职工和退休人员的医药费补助，不得划入基本医疗保险个人账户，也不得另行建立个人账户或变相用于职工其他方面的开支。

　　四、财政部门和劳动保障部门要加强对企业补充医疗保险资金管理的监督和财务监管，防止挪用资金等违规行为。

对于捐赠人而言，并非所有的捐赠都可以享受抵税优惠。当捐赠人要向一家慈善基金会捐赠时，捐赠人无论是法人还是自然人，只有向获得公益性捐赠税前扣除资格的慈善基金会的捐赠，并获得省级以上(含省级)财政部门印制并加盖接受捐赠单位印制的“公益事业捐赠统一票据”，捐赠人才能享受税前抵扣优惠。

　　实践中，上海有近三分之一的基金会并未获得公益性捐赠税前扣除资格。截至2022年6月28日，上海市的存量基金会共有574家，其中具有公益性捐赠税前扣除资格的基金会共有301家。笔者结合《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号)，简要分析公益性捐赠税前扣除资格的相关问题。

　　一、基金会如何获得公益性捐赠税前扣除资格?

　　根据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号)规定，基金会公益性捐赠税前扣除资格的获得方式不同于免税资格，免税资格需要基金会主动申请，公益性捐赠税前扣除资格无需基金会主动申请。由民政部门结合基金会公益活动情况和日常监督管理、评估等情况，对基金会的公益性捐赠税前扣除资格进行核实，提出初步意见。根据民政部门初步意见，由财务、税务、民政三部门联合确定具有公益性捐赠税前扣除资格的社会组织名单，并发布公告，且是不定期发布。比如上海，2021年公布三批，分别是2021年5月28日、2021年7月20日、2021年12月14日。

　　二、基金会获得公益性捐赠税前扣除资格应当满足什么条件?

　　根据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号)规定，基金会应当同时符合以下条件：

　　(一)符合《企业所得税法实施条例》第五十二条第一项到第八项规定的条件。

　　(二)每年应当在3月31日前按要求向登记管理机关报送经审计的上年度专项信息报告。报告应当包括财务收支和资产负债总体情况、开展募捐和接受捐赠情况、公益慈善事业支出及管理费用情况(包括本条第三项、第四项规定的比例情况)等内容。

　　首次确认公益性捐赠税前扣除资格的，应当报送经审计的前两个年度的专项信息报告。

　　(三)具有公开募捐资格的基金会，前两年度每年用于公益慈善事业的支出占上年总收入的比例均不得低于70%。计算该支出比例时，可以用前三年收入平均数代替上年总收入。

　　不具有公开募捐资格的基金会，前两年度每年用于公益慈善事业的支出占上年末净资产的比例均不得低于8%。计算该比例时，可以用前三年年末净资产平均数代替上年末净资产。

　　(四)具有公开募捐资格的基金会，前两年度每年支出的管理费用占当年总支出的比例均不得高于10%。

　　不具有公开募捐资格的基金会，前两年每年支出的管理费用占当年总支出的比例均不得高于12%。

　　(五)具有非营利组织免税资格，且免税资格在有效期内。

　　(六)前两年度未受到登记管理机关行政处罚(警告除外)。

　　(七)前两年度未被登记管理机关列入严重违法失信名单。

　　(八)社会组织评估等级为3A以上(含3A)且该评估结果在确认公益性捐赠税前扣除资格时仍在有效期内。

　　三、新成立的基金会能否获得公益性捐赠税前扣除资格?

　　可以。按照《中华人民共和国慈善法》新设立或新认定的慈善组织，在其取得非营利组织免税资格的当年，需要同时符合以下条件：

　　(一)符合《企业所得税法实施条例》第五十二条第一项到第八项规定的条件。

　　(二)前两年度未受到登记管理机关行政处罚(警告除外)。

　　(三)前两年度未被登记管理机关列入严重违法失信名单。

　　四、公益性捐赠税前扣除资格的有效期多久?

　　根据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号)规定，公益性捐赠税前扣除资格在全国范围内有效，有效期为3年。

　　对于公益性捐赠税前扣除资格将于当年末到期的基金会，其公益性捐赠税前扣除资格自发布名单公告的次年1月1日起算。对于已被取消公益性捐赠税前扣除资格但又重新符合条件的基金会，以及登记设立后尚未取得公益性捐赠税前扣除资格的基金会，其公益性捐赠税前扣除资格自发布公告的当年1月1日起算。

　　五、哪些情形可能导致取消基金会的公益性捐赠税前扣除资格?

　　基金会存在以下情形之一的，应当取消其公益性捐赠税前扣除资格：

　　(一)未按本公告规定时间和要求向登记管理机关报送专项信息报告的;

　　(二)最近一个年度用于公益慈善事业的支出不符合《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部公告2020年第27号)第四条第三项规定的;

　　(三)最近一个年度支出的管理费用不符合《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部公告2020年第27号)第四条第四项规定的;

　　(四)基金会免税资格到期后超过六个月未重新获取免税资格的;

　　(五)受到登记管理机关行政处罚(警告除外)的;

　　(六)被登记管理机关列入严重违法失信名单的;

　　(七)社会组织评估等级低于3A或者无评估等级的。

　　六、哪些情形可能导致取消公益性捐赠税前扣除资格后三年内不得重新确认资格?

　　基金会存在以下情形之一的，应当取消其公益性捐赠税前扣除资格,且取消资格的当年及之后三个年度内不得重新确认资格：

　　(一)违反规定接受捐赠的，包括附加对捐赠人构成利益回报的条件、以捐赠为名从事营利性活动、利用慈善捐赠宣传烟草制品或法律禁止宣传的产品和事项、接受不符合公益目的或违背社会公德的捐赠等情形;

　　(二)开展违反组织章程的活动，或者接受的捐赠款项用于组织章程规定用途之外的;

　　(三)在确定捐赠财产的用途和受益人时，指定特定受益人，且该受益人与捐赠人或公益性社会组织管理人员存在明显利益关系的。

　　七、哪些情形可能导致取消公益性捐赠税前扣除资格后永久性不得重新确认资格?

　　(一)从事非法政治活动的;

　　(二)从事、资助危害国家安全或者社会公共利益活动的。

　　八、如何查询被取消公益性捐赠税前扣除资格的基金会名单?

　　对应当取消公益性捐赠税前扣除资格的基金会，由省级以上财政、税务、民政部门核实相关信息后，按权限及时向社会发布取消资格名单公告。自发布公告的次月起，相关基金会不再具有公益性捐赠税前扣除资格。

　　九、如何查询获得公益性捐赠税前扣除资格的基金会名单?

　　根据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号)规定，为方便纳税主体查询，省级以上财政、税务、民政部门应当及时在官方网站上发布具备公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织名单公告。企业或个人可通过上述渠道查询社会组织公益性捐赠税前扣除资格及有效期。

　　十、基金会设立时的注册资金的捐赠人如何享受税前扣除优惠?

　　根据《财政部 税务总局 民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》(财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号)规定，基金会登记成立时的注册资金捐赠人，在该基金会首次取得公益性捐赠税前扣除资格的当年进行所得税汇算清缴时，可按规定对其注册资金捐赠额进行税前扣除。

　　十一、基金会接受非货币性资产捐赠，如何进行公益性捐赠支出税前扣除?

　　基金会接受的非货币性资产捐赠，以其公允价值确认捐赠额。捐赠方在向基金会捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明;不能提供证明的，基金会不得向其开具捐赠票据。

　　十二、企业公益性捐赠支出如何计算扣除?

　　根据《企业所得税法》和《关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》(财税〔2018〕15号)规定，企业通过取得公益性捐赠税前扣除资格的基金会的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除;超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　举例：甲企业2019年的年度利润总额为100万元，甲企业向具有公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织捐赠10万元(在年度利润总额12%以内),则甲企业计算当年的应纳税所得额时,可以扣除该10万元;如果甲企业向具有公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织捐赠15万元(超过年度利润总额12%),则甲企业当年可以扣除12万元,剩下的3万元在之后的三年内按照以上规定进行扣除。

　　十三、自然人公益性捐赠支出如何计算扣除?

　　根据《个人所得税法》和《财政部 国家税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》(财政部 国家税务总局公告2019年第99号)规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。

我们知道，免税业务是不能开具增值税专用发票的，只能开具增值税普通发票。

　　但是国家税务总局，退税减税降费政策操作指南(二)——小规模纳税人适用3%征收率销售收入免征增值税政策里面有一个答疑，让人心生困惑。

　　如下:

　　(十六)我公司是批发摩托车的小规模纳税人，在适用小规模纳税人免征增值税政策时，应当如何开具机动车发票?

　　答：批发机动车的小规模纳税人将车辆销售给下游经销商时，按照《机动车发票使用办法》(国家税务总局 工业和信息化部 公安部公告2020年第23号)的规定开具增值税专用发票。

　　2022年4月1日至2022年12月31日，小规模纳税人在开具机动车发票(增值税专用发票)时，可以选择开具免税的增值税专用发票，也可以选择放弃免税、开具3%征收率的增值税专用发票。如果选择开具免税的增值税专用发票，则购买方不能抵扣增值税进项税额;如果选择放弃免税、开具3%征收率的增值税专用发票，则销售方需按照规定计算缴纳增值税，同时购买方可以正常抵扣增值税进项税额。

　　这里提到了免税增值税专用发票，这是怎么回事呢?是不是写错了?

　　注意，这里并没有写错，为什么会有免税增值税专用发票呢?其实这里算一个特殊情况，也就是小规模适用3%免税政策和机动车发票政策碰在一起的一个结果。

　　国家税务总局 工业和信息化部 公安部公告2020年第23号《机动车发票使用办法》发布后，机动车发票都必须从增值税发票管理新系统中开具。办法自2021年5月1日起试行，7月1日起正式施行。

　　而且机动车发票只有两种：

　　1、通过增值税发票管理系统开票软件中机动车发票开具模块所开具的增值税专用发票(左上角有机动车字样)

　　2、通过增值税发票管理系统开票软件中机动车发票开具模块所开具的机动车销售统一发票

　　所以这里是必须从新的机动车开具模块开具机动车发票，而且机动车模块没有所谓的机动车普通发票，那么小规模销售企业在享受免税同时又要开机动车发票时候，就只能开机动车免税专用发票了。

　　所以这是一种非常特殊的情况，不具有普遍性。

　　延伸说一下，什么时候开机动车专用发票，什么时候开机动车销售统一发票呢?

　　我们先看一下新车销售的流程：机动车生产企业→机动车授权经销企业→消费者

　　1、机动车生产企业→机动车授权经销企业，开具增值税专用发票(左上角有机动车字样)

　　机动车生产企业把车辆销售给机动车授权经销单位，比如一汽大众把车销售给4S经销店。一汽大众通过增值税发票管理系统开票软件中机动车发票开具模块所开具的增值税专用发票。

　　注意这里的增值税专用发票是特殊的专票，是左上角带机动车标识的专票，和一般的专票是有区别的，这种专票是通过机动车模块开具的。

　　如图所示：

　　2、机动车授权经销企业→消费者，开具机动车销售统一发票

　　机动车授权经销单位把车辆卖给消费者，就得开具机动车销售统一发票，机动车销售统一发票是单独的票种，也是通过增值税新系统的机动车模块开具的。比如4S店把车卖给个人，或者卖给实际使用的公司，都开这种发票。

　　这种发票用于购买方入账、抵扣、上户、缴纳购置税。

　　如图所示：发票有六联

　　以上就是新车销售的一般流程，如果自然人是最终消费者，那最终消费者负担了增值税，买车的价格是含了增值税的。

　　如果消费者是公司，因为公司购买车辆是为了生产经营用，所以不负担这个增值税，增值税可以做进项税抵扣处理。

　转让定价协同管理是国家税务总局深圳市税务局和深圳海关在国家税务总局和海关总署的指导下，为解决税务、海关两部门关联交易定价不一致而做出的一项创造性的制度安排，属于“依申请”而非“强制性”的行政行为。税务、海关与企业就关联进口货物价格达成一致意见后，三方共同签署《关联进口货物转让定价协同管理备忘录》。同时，税务和海关两部门还将分别与企业签署或向其出具《预约定价安排文本》《中华人民共和国海关预裁定决定书》作为备忘录的附件。

　　从关联方进口同样一批货物，如果海关部门和税务部门分别评估后给出不同的价格，对跨国公司而言将是一件十分挠头的事情：究竟按照谁的评估定价缴税?据记者了解，这样的事情在全球范围内广泛存在，可以说是一个“世界性难题”。对此，在国家税务总局的指导下，国家税务总局深圳市税务局长期跟踪研究并积极探索，联合深圳海关创造性地实施了关联进口货物转让定价协同管理，解决了这一难题，引发跨国公司广泛关注和业内人士深入讨论。有网友评论：税务部门和海关部门的“制度藩篱”在深圳开始打破，无疑给跨国公司带来了福音。

　　协同管理：探索解决“世界性难题”

　　对于跨境关联交易的进口货物交易价格，税务部门与海关部门之间存在不同的关注重点和审核口径：税务部门重点关注进口价格是否偏高、是否存在通过增加成本少缴纳企业所得税相关问题;海关部门则重点关注进口价格是否偏低、是否存在少缴纳关税和代征环节税款等问题。

　　由于法规依据和监管要求不同，两部门在对关联进口货物定价进行评估时，往往采用不同的评估方法。税务部门常用的转让定价分析方法有可比非受控价格法、成本加成法、再销售价格法、交易净利润法、利润分割法等;海关部门常用的估价方法则包括成交价格法、相同货物方法、类似货物方法、计算价格方法、倒扣价格方法等。这个差异在全球范围内长期普遍存在，也在一定程度上增加了跨国企业的合规遵从成本。

　　举例来说，深圳S公司于2021年从境外采购一批产品到境内进行销售。海关方面确认的进口货值为4亿元，而税务部门确定的购货成本为3.8亿元。由于税务与海关之间进口货物交易价格的不同，企业在遵从上面临一些困惑——企业进口环节关税和增值税的计算基础为4亿元，而可以在企业所得税税前扣除的成本只有3.8亿元，可能造成重复缴税。此外，如何准备合规的同期文档、如何向海关部门及税务机关分别说明价格偏高或偏低的原因等事项，也困扰着企业。

　　据了解，尽管世界海关组织(WCO)、经济合作和发展组织(OECD)都曾开展相关专题研究并发布过相关指引，呼吁海关部门和税务部门在此领域加强协作，但国际上并未形成成熟的解决方案。转让定价协同管理制度，创新性解决了这一难题。正因为如此，《深圳海关 国家税务总局深圳市税务局关于实施关联进口货物转让定价协同管理有关事项的通告》(深关税〔2022〕62号，以下简称《通告》)5月18日甫一发布，就受到了广泛关注。

　　据深圳市税务局第四税务分局局长姚宁介绍，该机制分别依据税务部门的“预约定价安排”制度和海关部门的“预裁定”制度，首次尝试将两个部门的法规相结合，并在程序上引入了跨政府部门的协同管理，围绕符合特定条件企业未来3年的关联进口交易货物价格开展共同审核，实现结果互认。最终通过企业、税务局和海关三方签订备忘录的方式，达成书面协议。

　　深圳市税务局第四税务分局综合业务科科长邓昌平告诉记者，以上述S公司为例，申请转让定价协同管理后，税务部门和海关部门将针对企业进口交易，厘清其与关联方之间在供货、运输、销售、研发等各环节各自作出的贡献，共同确认企业与关联方各自承担的存货、信贷、外汇、市场等方面的风险后，在适用方法、财务指标、可比企业组等重点方面进行多轮协商并达成一致，最终确定统一的交易价格。此后，S公司按照这一确定价格，进行后续的进口申报及境内纳税申报即可。

　　提出申请：企业应满足特定前提条件

　　据深圳市税务局第四税务分局综合业务科科长邓昌平介绍，只有符合特定条件的企业，才可以申请转让定价协同管理。

　　具体来说，企业应该同时符合《中华人民共和国海关预裁定管理暂行办法》(海关总署令236号，以下称“海关总署236号令”)第四条以及《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第64号，以下简称“税务总局64号公告”)第四条的申请条件。也就是说，企业应是与实际进出口活动有关，并且在海关注册登记的对外贸易经营者。同时，企业在收到主管税务机关接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度，每年度发生的关联交易金额应在4000万元人民币以上。满足上述条件，并具有良好的转让定价遵从意愿的深圳企业，可以提出转让定价协同管理申请。转让定价协同管理备忘录有效期，为3个公历年度。

　　值得注意的是，转让定价协同管理是一项“依申请”而非“强制性”的行政行为，由企业主动提出申请事项，并与税务部门、海关部门在平等互信的背景下达成一致意见。假设深圳M公司的经营与实际进出口活动有关，是已在海关注册登记的对外贸易经营者，且2020年—2022年的3个年度内，每年度发生的关联交易金额都超过了4000万元人民币，那么M公司符合《通告》要求的申请条件，可以申请2023年度—2025年度的转让定价协同管理。如果企业确有需求，可以主动提出关联进口货物的转让定价协同管理申请，以寻求税收上的可预见性、经营上的确定性。对M公司来说，签署备忘录后，执行适用期间为2023年1月1日—2025年12月31日。在此期间，企业可以按照备忘录明确的细节调整进口货物价格。M公司在办理2022年度企业所得税汇算清缴时，可以适用这一协同管理安排。

　　实际操作：做好每个阶段的“必修课”

　　转让定价协同管理主要包括申请与受理、评估与协商、备忘录的签署、备忘录的执行四个阶段。备忘录到期后，企业还可以申请续签。

　　在申请与受理阶段，企业需要提前备齐资料。具体来说，企业需同时向深圳市税务局和深圳海关提交《关联进口货物转让定价协同管理申请表》，并按照海关总署236号令和税务总局64号公告有关规定，提交《海关预裁定申请书》和《税务预约定价安排预备会谈申请书》及相关资料。“企业应提前备齐相关资料，以缩短申请的受理时间。”深圳市税务局第四税务分局综合业务科科长邓昌平说。

　　企业税务预约定价安排的申请谈签，包括一般程序和简易程序。考虑到转让定价协同管理事项较为复杂，而适用简易程序的单边预约定价安排对各个环节的时间节点均有限制。因此，建议申请适用转让定价协同管理的企业，在提交的《税务预约定价安排预备会谈申请书》中，不要选择适用简易程序。

　　在受理之日起15日内，深圳市税务局和深圳海关两个部门将启动联合评估工作，与企业就关联进口价格进行协商。在评估分析时，深圳市税务局和深圳海关将基于企业提交的申请书、内部资料(税务内部征管数据和海关内部监控数据)、外部资料(互联网信息、同行业资料等)开展研判，必要时还将要求企业补充提交相关资料。为更深入翔实了解企业情况，同时确保工作成效，两个部门也会尽可能以联合方式开展对企业的实地核查及员工访谈。

　　国家税务总局国际税务司反避税一处负责人张滢建议，符合条件的企业在申请转让定价协同管理时，应积极配合响应税务部门和海关部门的相关要求。企业向税务部门和海关部门提供的信息越充分，三方达成一致的可能性会更高。“第一家试点企业转让定价协同管理工作的顺利达成，正是税务局、海关和企业三方充分信任并反复论证沟通的成果。”张滢说。

　　深圳市税务局和深圳海关协商达成一致意见后，将与企业共同拟定《关联进口货物转让定价协同管理备忘录》的文本，由三方的法定代表人或者其授权代表签署并各执一份。同时，两部门还将分别与企业签署或出具《预约定价安排文本》《中华人民共和国海关预裁定决定书》作为备忘录的附件。如三方不能协商一致，协同管理程序终止，企业也将收到书面告知。在此过程中，企业只需按照相关要求，及时完成相关程序即可。

　　值得注意的是，企业需在执行期间每个年度终了后6个月内，向深圳市税务局和深圳海关分别报送转让定价协同管理执行情况的纸质版和电子版年度报告，说明报告期内企业经营情况以及执行协同管理的情况。假如T公司于2022年8月成功申请适用2023年度—2025年度的转让定价协同管理，那么自2023年1月1日起，T公司办税人员应注意完整保存与转让定价协同管理有关的文件和资料，包括账簿和有关记录等，并在2024年6月30日前，及时向深圳市税务局报送第一个执行年度的预约定价安排执行报告，就是否遵守相关条款及要求、是否反映企业的实际经营情况、假设条件是否仍有效等内容进行描述。

　　值得注意的是，如企业未遵照备忘录进行执行，或发生实质性重大变化导致备忘录无法继续适用，受理部门也将联合协商修订或者终止协同管理备忘录。企业应在备忘录的假设条件发生变化之日起30日内，书面报告主管税务机关和主管海关。如果存在修订、终止协同管理备忘录的诉求，也需一并在报告当中作出说明，深圳市税务局和深圳海关将按照相关规定协商修订或者终止协同管理备忘录。

　　备忘录执行期满后，将自动失效。如需续签，企业可在备忘录期满之日前90日内向深圳市税务局与深圳海关提出续签申请。举例来说，K公司已成功申请适用2023年度—2025年度的转让定价协同管理，2025年12月31日执行期满，计划续签备忘录。那么，企业应当在2025年10月3日至12月31日期间提出续签申请。

　　邓昌平建议企业，在备忘录期满前，提前准备续签申请资料。基于受理部门在经营事实上的充分了解，以及在计价方法协商过程中的探讨经验，预计续签申请的工作将耗时更短、效率更高。以K公司为例，较上一次谈签而言，深圳市税务局和深圳海关对企业历史情况更为熟悉。因此，企业在简单陈述以往情况的基础上，可以对未来经营情况进行科学、详实的预测，以此提高申请续签效率和成功率。

　房地产企业开发商品房建设周期长，占用资金量大，大部分企业自有资金占比较少，项目借款多，对应的借款费用，也就是通常所说的利息支出金额大。如果税务处理不当，很容易造成土地增值税、企业所得税扣除金额不准确，从而导致涉税风险。

　　案例

　　北方某房地产集团公司甲公司(以下简称“甲公司”)2019年12月开发了一个新项目(假定全部是住宅楼)，2022年2月全部售出且已完成完工备案，达到土地增值税的清算条件。2021年度，企业该项目专门借款发生利息支出500万元，其中包括一起安全事故停工期间发生的利息支出10万元，以及冬季寒冷停工期间发生的利息支出20万元。已知该安全事故停工连续超过3个月。企业已经将这500万元利息支出全部予以资本化。

　　甲公司2021年另外发生一般借款利息支出1000万元。其中，向自然人张某借款发生利息支出50万元，但没有要求对方开具发票，仅获得收据一张。该公司在企业所得税汇算清缴时，将1000万元利息支出全部税前扣除。

　　税务部门在纳税评估时发现，甲公司利息支出中的其他内容，均能按转让房地产项目计算分摊，并提供金融机构证明。在土地增值税清算时，甲公司扣除了一般借款的1000万元利息支出。该公司的利息支出也未涉及其他税种的税务处理。

　　分析

　　从表面来看，甲公司的账务与税务处理似乎合情合理。但是，仔细分析该公司的利息支出税务处理不难看出，甲公司专项借款利息支出的核算不符合企业会计准则的规定，企业所得税、土地增值税等税种的应纳税额计算也不准确，存在涉税风险。

　　《企业会计准则第17号——借款费用》明确，借款费用，指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。对房地产企业来说，为建造开发产品而发生的利息支出，应该区分资本性支出和收益性支出。对于符合资本化条件，并可直接归于具体开发项目的，应当资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化;而正常中断期间的借款费用，应当继续资本化。

　　甲公司专门借款中，安全事故属于非正常中断的情形，且中断时间连续超过3个月，期间发生的利息支出10万元不得资本化，应该费用化，计入“财务费用”科目;天气寒冷停工属于正常中断，期间发生的利息支出则应予资本化。也就是说，甲公司专门借款中，应确认资本化利息支出490万元、费用化利息支出10万元。

　　一般借款的1000万元利息支出中，向自然人张某借款，发生利息支出50万元，由于没有取得相关支出的合法发票，在计算企业所得税应纳税所得额和土地增值税应纳税额时都不得扣除。

　　本例中，甲公司可以在2021年度企业所得税税前扣除的利息金额，为一般借款部分对应的利息支出950万元和专项借款部分的利息支出10万元，合计960万元。在土地增值税清算时，甲公司该项目确认的开发费用中，应包括的一般借款利息费用950万元，还应包括专门借款全部利息支出500万元。

　　针对利息支出，甲公司未进行其他税种的税务处理，也不符合规范。根据个人所得税法相关规定，甲公司在支付张某50万元利息时，还应按照“利息、股息、红利”所得，代扣代缴其个人所得税。

　　提醒

　　房地产企业的运作离不开资金运营，利息支出的处置不当，很大程度上影响企业的经营成果，也会对税务处理产生影响。尤其是借款费用资本化和费用化金额归集不准确、向自然人借款未获得合法凭证等问题，都将导致企业出现企业所得税、土地增值税等税务处理不合规的问题，进而引发涉税风险，值得企业重点关注。

所谓误餐补助，是指个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。误餐补助是按照员工实际的误餐次数和企业的补助标准计算发放。

　　一、误餐补助的财务处理。《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定的职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：职工工资、奖金、津贴和补贴;职工福利费;医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;住房公积金;工会经费和职工教育经费;非货币性福利;因解除与职工的劳动关系给予的补偿;其他与获得职工提供的服务相关的支出。以及财企[2009]242号第二条规定，企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理;尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理，但根据国家有关企业住房制度改革政策的统一规定，不得再为职工购建住房。企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。通过以上文件规定，可见企业给职工发放误餐补助，实际是支付给职工一定金额的货币补贴，是已经实行货币化改革，并不是尚未实行货币化改革，不符合职工福利费中的相关规定，无论是直接发放给个人，还是个人提供票据报销后支付，都已形成对劳动力成本进行“普惠制”定期按标准补偿的机制，具有工资性质，因此，企业要纳入职工工资总额，不纳入职工福利费管理。企业应根据职工提供服务的受益对象分情况处理：

　　1、如果是生产部门人员的误餐补助，则借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等科目，贷记“应付职工薪酬——工资”科目;

　　2、若是应由在建工程、研发支出负担的误餐补助，则借记“在建工程”、“研发支出”等科目，贷记“应付职工薪酬——工资”科目;

　　3、如果是管理部门人员、销售人员的误餐补助，则借记“管理费用”、“销售费用”等科目，贷记“应付职工薪酬——工资”科目。

　　4、公司向职工实际支付误餐补助时，应借记“应付职工薪酬——工资”科目，贷记“库存现金或银行存款”等科目。

　　二、企业所得税处理。首先，在合法凭据的取得上，按公司制度规定，如果是按实际发生“误餐费”按标准发放补贴(也可按实报实销处理，因属于“因公”的实报实销则按规定在税前扣除，可以不按误餐补助处理)，则需要按照相关规定取得发票，作为税前扣除的合法有效凭证之一;如果按公司制度规定，误餐费补贴只要发生“误餐”情形，就按标准发放补贴，则以相应的签领单作为税前扣除的合法有效凭证。其次，误餐补助虽然是对“吃饭”的补助，但不属于业务招待费范畴。误餐补助列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号)第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。因此，出差误餐补助，在计算企业所得税税前扣除时应根据国税函〔2009〕3号文件确定工资薪金支出或福利费支出。

　　需要注意的是，根据《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(国家税务总局公告2018年第28号)第八条关于内部凭证的规定，发生的误餐补助可以通过写明人员、时间、事由、误餐补助标准、误餐顿数的自制内部凭证来入账。

　　三、个人所得税处理。根据《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若⼲问题的规定〉的通知》(国税发〔1994〕89号)第二条第二款规定中明确，差旅费津贴、误餐补助不属于工资、薪金性质的补贴、津贴或者不属于纳税人本人工资、薪金所得项目的收入，不征税。根据财税字〔1995〕82号文件，以误餐补助名义发给职工的补贴、津贴，应当并入当月工资、薪金所得计征个人所得税。

　　注意：不征税的误餐补助，是指按“财政部门”规定，个人因公在城区、郊区工作，不能在工作单位或返回就餐，确实需要在外就餐的，根据实际误餐顿数，按规定的标准领取的误餐费。建议企业建立误餐补助标准(尽可能接近国家规定发放标准)和补助制度，规范补助手续，只要能够实事求是地有足够的依据表明误餐补助不是变相发放工资性补贴、津贴，就可以不征税。

　一、区别

　　二、增值税处理

　　1.定金：是签订合同所约定，具有法律上的约束力，因此视同收到预收款，按照预收款缴纳增值税。

　　2.订金：不属于法律意义上的概念，只是一种潜在的购买意愿的表示，并不签订合同，因此普遍观点认为：不征收增值税。

　　3.押金：根据增值税暂行条例，我们可知道：押金不属于其规定中的价外费用之列，因此一般情况下是不征收增值税的。但是针对包装物押金，是有例外规定的。

　　(1)除啤酒、黄酒以外的其他酒类包装物押金，需直接并入销售额计算缴纳增值税。

　　(2)对于包装物押金不予退还或者超过一年以上不退还的，需并入销售额计算缴纳增值税。

　　因此在实操中，为了规范财务和税务管理，对于押金的定性，宜遵循“收取应退”的原则。

　　4.违约金：具体应分为以下两种情况：

　　(1)合同未执行：意味着并没有实际应税业务发生，因此不属于《中华人民共和国增值税暂行条例》第六条规定中对于价外费用的界定，无需缴纳增值税。

　　(2)合同已执行，可通过如下案例来解析：

　　甲公司销售一批产品给乙公司，甲为乙提供产品，乙支付甲货款。如果：甲公司因违约支付给乙公司的违约金，乙公司收到违约金无需缴纳增值税。如果：乙公司违约支付给甲公司的违约金，甲公司收到违约金需缴纳增值税。

　　因此，违约金是否需要缴纳增值税关键取决于违约金的具体形式是否符合《中华人民共和国增值税暂行条例》中关于价外费用的界定。

　　5.保证金

　　保证金本身不需要缴纳增值税的。如果以后做收入的，就要交增值税。

自2020年年初最高人民检察院(下称“最高检”)启动企业刑事合规制度改革以来，经过两年半的试点探索，改革已在全国范围内铺开。近日，企业合规第三方监督评估工作推进会在京召开，各方共聚一堂总结经验，强化协同，探讨如何形成工作合力，推动企业合规改革取得更大成效。目前，已有专家学者建议，将合规不起诉、合规从宽等制度设计以立法形式纳入我国刑事诉讼程序，并且在刑诉法中增加单位犯罪的分案处理、责任分担等机制。

　　金杜团队在此前的文章《企业合规不起诉的中国实践》和《企业合规不起诉的中国实践(二)》中连续两年从宏观视角梳理了改革的实践动态。我们发现，在各地如火如荼进行试点的同时，也有一些问题亟待厘清，最重要的问题之一就是如何确保涉案企业进行了“有效”的合规整改。

　　企业合规整改的“有效性”不仅关乎企业建立的合规体系能否在日后经营中真正发挥作用，更关乎到如何杜绝部分企业、企业家用“虚假整改”“纸面合规”逃脱刑事制裁，关乎到这项改革的正当性。正因如此，涉案企业合规整改“有效性”的评价标准、实操要点和考察评估值得我们重点关注。

　　01、从“有效性”角度透视《涉案企业合规建设、评估和审查办法(试行)》

　　2022年4月19日，全国工商联、最高检、司法部等九部委联合发布《涉案企业合规建设、评估和审查办法(试行)》(下称“《办法》”)，与2021年6月发布的《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见(试行)》(下称“《指导意见》”)共同组成指导企业合规整改、指导第三方组织考察评估和指导第三方机制管委会、人民检察院审查验收的重要规则体系。

　　如果用一个词概括整部《办法》的亮点，我们会选的词就是“有效性”。首先，《办法》总则中开宗明义地提出了涉案企业合规建设就是指“形成有效合规管理体系的活动”，而涉案企业合规评估是指第三方组织“对涉案企业专项合规整改计划和相关合规管理体系有效性进行了解、评价、监督和考察的活动。”紧接着，《办法》进一步明确了“有效性”对于涉案企业合规整改的意义——经评估符合有效性标准的，人民检察院可以依法作出不批捕、变更强制措施、不起诉、提出从宽量刑建议，或者向有关主管机关提出从宽处罚、处分的检察意见;而对于未达到有效性标准的，则不能享受上述优惠条件。

　　何为“有效”合规整改?目前通说认为可以分为“合规计划设计的有效性”“合规计划执行的有效性”和“合规计划结果的有效性”，但对于这三个要素的具体内容和评估标准，研究者却莫衷一是，对于究竟将哪些合规要素归入这三种标准之中，存在着不同的看法。[1]《办法》的出台在相当程度上填补了实践中合规整改工作内容和评判标准不统一的问题。

　　《办法》第二、三、四章分别从涉案企业、第三方组织、第三方机制管委会和人民检察院的角度释明了各方主体的工作重点。

　　涉案企业合规建设主要内容

　　第三方组织合规评估主要内容

　　第三方机制管委会和人民检察院合规审查主要内容

　　我们认为，《办法》中的规定可以理解为企业合规整改有效性的“充分条件”，即有效合规至少应当完成这些内容，但完成这些工作尚不能直接得出企业的合规整改就是有效的结论，还需考察实操中企业合规建设内容能否落到实处，发挥实效。

　　02、企业有效合规整改的实操要点

　　1.有效合规整改的“必选动作”

　　有效合规整改归根结底不是由文件写出来的，而是由企业做出来的。结合《办法》规定和我们参与企业合规整改的成功经验，我们将有效合规整改的“必选动作”总结为四大类。

　　第一类是前置条件类，解决“去犯罪化”和法益修复的问题。内容包括立即停止违法行为;完成补缴税款、修复生态环境等法益修复;公司内部处理涉案责任人员;公司及责任人员接受行政处罚等。

　　第二类是机构设置类，解决企业合规责任主体的问题。内容包括设立合规委员会或选任合规官;制定合规委员会/合规官岗位职责、议事规则、参与企业重大事项决策的表决规则;明确对合规委员会/合规官的考评、任免办法。如果是集团公司或者公司在各地设有分支机构的，各子公司、分公司、办事处也应相应设立合规专员与总部合规委员会完成工作衔接。另外，有些公司已经设有法务部、风控部、监察部等部门，需要明确这些部门与合规委员会的岗位分工及协作机制。

　　第三类是机制建设类，解决合规机制和保障的问题。内容包括制定《员工合规手册》，明确员工基本行为准则及公司合规奖惩机制;对外公布合规风险举报渠道，建立举报处理机制;与公司全体员工、公司商业合作伙伴签署《合规承诺书》;建立对商业合作伙伴的遴选考察机制;完善应对突发合规风险的预案机制;设立合规文化墙或展厅，开展合规文化宣传、培训活动，培育公司合规理念;在公司章程或股东会、董事会决议中明确为确保合规机制有效运营而提供经费保障。

　　第四类是涉罪问题专项整改类，解决犯罪预防的问题。企业合规整改的直接目标就是杜绝再次发生类似的违法犯罪行为，因此合规整改工作不仅要有适用于全公司的合规机制，更要针对涉罪领域和犯罪成因对症下药。专项合规整改工作需要因罪而异，但一般都会包括：建立健全公司在相关领域的规章制度，比如对于涉税类案件，需要重新修订或制定发票管理制度、税务管理制度、财务报销制度、资金管理制度、会计账簿规范管理制度等;细化涉罪领域负责人的岗位职责，比如污染环境类案件，需要进一步明确安全环保部门、分管副总经理、总经理各自岗位的环保职责;制定风险识别表，对标对表定期开展自查自纠，在整改期内至少进行一次涉罪领域的全面自查活动，如实报告发现的问题并逐一整改;对责任人员开展专项培训并对培训效果进行测试;如有必要需招聘专业人才填补相关领域的人才空档。

　　除上述“必选动作”外，企业还可以结合自身情况完成一系列的合规“自选动作”，比如重新修订、制定常用的业务合同;用OA系统完善合同审批流程和财务收支流程;将风险识别机制和自查自纠活动拓展到企业所有部门;搭建反商业贿赂和内部监察机制，等等。可以看出，所谓“自选动作”其实就是企业从专项合规走向全面合规需要完成的工作。囿于考察期限一般较为短暂，这些工作在考察期内不一定都能完成，只能由企业轻重缓急地自选完成。但从实现全面合规的角度看，这些“自选动作”其实也是“必选动作”。

　　2.有效合规整改的落实要点

　　无论是前述“必选动作”还是“自选动作”，在落实过程中都有一定的“门道”，既要符合法律法规的要求，又要结合企业实际情况，并且要确保新引入公司治理体系的制度、方案、办法能用、好用、实用。限于篇幅，我们无法就每一项整改措施都详细展开，仅结合部分重点工作归纳三大落实要点供参考。

　　要点一：牢牢把握预防犯罪这一根本目标。为什么企业的有效合规整改能够换得不起诉的结果，或者说为什么企业的有效合规能够成为刑罚的替代措施?我们认为原因之一就是合规整改对企业实现了特殊预防的刑罚目的，即不用再施加刑罚，涉罪企业也不会再出现相同或类似的犯罪行为。这就要求企业各项合规建设工作必须围绕预防犯罪这一根本目标展开。反过来讲，要判断企业的某些合规工作是否有意义，是否落到实处，也可以从对犯罪预防效果的角度评判。比如企业“静悄悄”地开通举报热线，或者举报热线就是老板私人电话，这种做法能够及时收集到违法行为的信息吗?企业要真正发挥全员监督、外部监督的风险预防价值，不仅需要公开网站、公众号、电话、邮箱等多种举报途径，而且要向全体员工、合作伙伴广而告之，同时公布举报受理范围、举报奖励办法，内部还应完善举报受理、回避、调查、答复、人员处理等一系列配套措施。

　　要点二：重视对权力的制衡与监督。单位犯罪的构成要求是单位集体的意志，但单位是拟制的人格，最终需要由单位人员代表单位表达意志。在很多企业(尤其是民营企业)中，所谓的单位意志，很大程度上就是单位大股东、实控人的个人意志。很多单位犯罪，也是由于单位大股东、实控人激进决策、铤而走险但在单位内部又无人敢阻拦造成的。所以合规整改的重中之重就是改变单位一把手“一言堂”或前台业务部门拥有绝对话语权的局面。比如单位设立的合规委员会应与董事会还是总经理平级，亦或作为总经理的下属部门，目前法律上尚未有明确规定。但我们理解企业至少要确保合规委员会的级别不低于业务决策部门的级别，同时要在经费上和表决机制上保障合规委员会的独立决策权，甚至是特定情形的一票否决权。

　　要点三：合规建设应与业务发展相匹配、相融合。我们必须承认，企业合规建设，尤其是以换取不起诉或从宽处理而进行的合规建设对企业而言是一种无法直接创造经济效益的“负担”，是一种带有惩罚和考验性质的外在要求。但显然改革的目的不是为了让企业“应付考试”，而是希望让合规真正嵌入企业的日常运营。因此合规建设内容必须要与企业的业务开展相匹配，最好能让企业、企业家尝到合规的“甜头”。比如，企业修订日常常用合同后减少了合作风险，在谈判中使用我方格式合同能够为企业争取更多主动;比如，明确各部门岗位职责使得大家工作权责清晰、效率更高，出了问题也能及时责任到人;再如，各部门的定期自查机制能够有效排查出部门内部问题，让问题解决于萌芽状态。总之，不能只以“取悦”第三方组织或检察机关的思路指导合规整改，这样的整改注定是逢场作戏，不会持久。

　　03、有效合规整改的指导与考察机制

　　1.第三方组织的“指导者”角色

　　企业合规整改的有效落实依赖于企业自身的努力，也依赖于有效的指导和监督。出于公正和专业两方面的考虑，目前企业合规整改的监督和评估工作主要由检察机关委托第三方管理委员会遴选组成第三方组织来完成。作为受托方，第三方组织对企业的合规整改进行监督和评估当然是最重要的工作内容。但我们认为第三方组织在监督者、评估者的角色之外，还应当更充分地发挥“指导者”的角色。

　　首先，从改革目的出发，各方一致的出发点应当是共同促成企业真正建立能够有效运作的合规机制，第三方组织作为涉案领域的权威专家当然也不应抱有作壁上观或置身事外的心态。如果第三方组织一开始就发现了企业合规整改存在着某些问题，但始终不予提示，最后在考察评估时以此问题认定企业合规整改无效，这样的监督评估活动还有什么意义?!

　　其次，从工作机制上看，目前多地对于第三方组织的工作流程已有细化要求，比如要求对企业提交的合规计划在十日内提出书面审查意见，要求对企业进行中期考察和不定期飞行检查。这些工作一方面是对企业合规整改工作进行监督，另一方面也是让第三方组织和企业能够保持一定频率的互动，便于第三方组织及时发现问题并指导企业纠正。另外，作为第三方组织中的行政监管部门人员，本身也承担着构建“亲”“清”政企关系，落实“谁执法、谁普法”的工作要求。

　　最后，目前第三方组织的工作酬劳由哪一方承担在实践中也存在不同做法，主要有三种方式：(1)涉案企业独自承担;(2)财政预算承担;(3)涉案企业自付+财政保障。[2]据了解，不少试点地区都是由涉案企业承担第三方机制的工作费用。虽然酬劳普遍不高，但仍然容易引发人们对第三方组织工作正当性和独立性的质疑。企业向第三方组织支付酬劳肯定不能是为了购买“评估通过”的结果，而应当理解为在合规整改过程中，第三方组织也为企业出谋划策、建言献策，作为“指导者”在一定程度上“服务”过企业。我们认为，从这个角度来理解，企业支付的正当“对价”，能很好地廓清这个质疑和顾虑。

　　综上，虽然《办法》和《指导意见》对第三方组织的工作要求侧重在“调查、评估、监督和考察”等方面，但我们认为第三方组织应当主动承担起“指导者”的角色，企业的有效合规整改也离不开第三方组织中各方专家的指导。

　　2.持续考察的必要性与行刑衔接问题

　　对企业合规整改工作的考察验收直接关系着合规整改是否通过，进而关系着企业、企业家能否获得不起诉或从宽处罚。但目前对企业合规整改效果的考察却面临着难以持续进行的问题。

　　企业合规整改期限多设置为3-6个月，期限届满第三方组织就需要对企业进行终期考察并形成考察报告。但从“实践是检验真理的唯一标准”原则出发，企业在完成合规整改后，很可能尚未经历真正的实践检验，比如在对外公布了合规举报渠道后都还没有接到过一次举报。

　　可以说，企业完成合规整改后，囿于刑事诉讼期限，第三方组织必须要给出一个节点性的考察结论，但对于企业合规制度是否能发挥作用的考察其实才刚刚开始。对企业日常的监督是由行政监管部门主导的，但目前在合规从宽改革中的行刑衔接主要还是集中于由刑事处罚转化为行政处罚之间的衔接。我们认为，后续对企业合规整改落实情况的持续考察也需要由检察机关与涉罪领域的行政监管部门对接，由行政主管部门继续监督完成。

　　实际上，最高人民检察院在改革中也意识到了需要确保合规整改持续性的问题，在发布的第二批企业合规典型案例中，就有考察结束后，第三方工作组继续对涉案企业进行为期一年的回访考察的案例。[1]但我们认为第三方组织的组建和履职都有明显的阶段性特征，很难要求“临时搭班”的第三方组织长期点对点地考察一个企业的合规整改持续性情况。这项工作还是更适合由行政监管部门接棒完成。

　　04、代结语：企业刑事合规制度的改革展望

　　前述内容主要从涉案企业合规整改工作有效开展、有效考察的内部视角展开，如果要确保企业刑事合规这一制度改革的有效推进，还需从更宏观的视角审视改革的立法保障、制度配套，乃至社会的营商环境、合规风气。在此，我们仅就事关改革依据和改革效果的两个前沿问题略作展望。

　　第一个问题是单位犯罪的立法调整问题。如前所述，现在已经有专家学者开始研究对单位适用合规从宽的诉讼规则，并且拿出了刑诉法立法建议条文。但改革中暴露的问题绝非仅有诉讼程序方面。我国《刑法》对单位犯罪确立了以双罚制为原则，单罚制为例外的刑罚规则，除了重大劳动安全事故罪、工程重大安全事故罪等个别罪名外，单位犯罪的案件都是既追究单位的刑事责任，也追究直接责任人的刑事责任。而且根据传统理论，单位构成犯罪是追究直接责任人刑事责任的前提。在对单位和直接责任人都做出不起诉处理的案件中，两者不会产生矛盾;但实践中已经出现单位负责人可能面临10年以上有期徒刑的重罪，无法对单位责任人员不起诉，为了挽救单位，检察机关将单位责任人员和单位分案处理，起诉责任人员的同时，分案不起诉单位。这种情况下就会产生矛盾——同是犯罪主体，且单位犯罪体现的是单位意志、获益人也是单位，为什么对单位和对个人的刑罚差异会如此之大?

　　但如果把案件范围限定于判处三年有期徒刑以下刑罚的案件，又会导致改革空间偏小，激励条件有限，甚至会导致把一些本就能做相对不起诉的案件“充数”到合规不起诉的领域。所以我们认为，未来对单位犯罪的立法调整需要实体法和程序法“双管齐下”，在实体法层面以单位完成合规整改作为单位出罪的法定事由，为“放过企业”同时“严惩企业家”提供正当性依据。同时立法也要合理划分适用合规从宽的条件和范围，避免造成其他实质性的不公正。

　　第二个问题是能否构建事前合规的刑事激励机制。当前的改革措施主要集中于企业发生犯罪后通过合规整改获得从宽处理的事后合规、程序出罪;而以陈瑞华教授为代表的一些学者主张同时构建事前合规、实体出罪的合规激励机制。

　　具体来说，即如果企业能够在日常经营中自觉搭建起合规运营体系，形成完善的合规管理制度，则当发生犯罪行为时，企业可以用合规建设表明企业不具有单位犯罪的意志，或者由此作为单位的“违法阻却事由”，从而在刑事案件中切割守法的企业与违法的企业家或责任人员的关系。但这种构想面临着不少挑战，比如合规效果的认定问题，如何认定企业已经建立起良好的犯罪预防制度，既然已经建立起合规制度，又怎么会发生犯罪行为?犯罪行为的发生能否反证出单位的合规制度其实形同虚设，只是企业为自己脱罪的挡箭牌?[3]

　　我们认为，事后合规的激励范围有限，要真正在全社会形成企业经营的合规文化需要对完成事前合规的企业给予一定激励，但如果把企业合规效果从影响起诉或量刑直接扩张到影响犯罪认定难度较大，需要一定的时间让社会凝聚共识。目前，可行的折中方案是对于做好事前合规的企业，发生犯罪后可以优先考虑适用合规从宽机制或降低对其适用合规从宽的条件，比如原则上单位责任人员基准刑10年以上有期徒刑的案件不能适用合规从宽程序，但对于事前已经建立起合规体系的企业可以例外适用。

　　在两年半的时间里，涉案企业合规从宽制度体系逐渐完善，企业合规整改要求和评价标准日趋明确，全国各地已有不少成功案例的经验积累。但我们认为，理论、实践和立法都还有很多工作需要完成。为了真正让涉案企业的每一项合规整改都从纸面落到实处，从“要我合规”转为“我要合规”，不妨让改革的“子弹”多飞一会儿。我们也将持续参与企业刑事合规的改革进程、总结实操要点，为中国企业合规运营出谋划策、保驾护航。

根据税收政策规定，一般企业(除烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业)开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，可以享受企业所得税研发费用加计扣除优惠。具体来说，企业实际发生的研发费用哪些可以享受加计扣除哪些又不能享受呢?本文将列举企业在日常经营活动中常见的研发费用，并对此费用能否计入研发费用加计扣除事项简要归集分析。

　　一、允许加计扣除的研发费用

　　允许加计扣除的研发费用归集范围：

　　01、人员人工费用

　　指直接从事研发活动人员的工资薪金、基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金，以及外聘研发人员的劳务费用。

　　(一)直接从事研发活动人员包括研究人员、技术人员、辅助人员。研究人员是指主要从事研究开发项目的专业人员;技术人员是指具有工程技术、自然科学和生命科学中一个或一个以上领域的技术知识和经验，在研究人员指导下参与研发工作的人员;辅助人员是指参与研究开发活动的技工。外聘研发人员是指与本企业或劳务派遣企业签订劳务用工协议(合同)和临时聘用的研究人员、技术人员、辅助人员。

　　接受劳务派遣的企业按照协议(合同)约定支付给劳务派遣企业，且由劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，属于外聘研发人员的劳务费用。

　　(二)工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。

　　(三)直接从事研发活动的人员、外聘研发人员同时从事非研发活动的，企业应对其人员活动情况做必要记录，并将其实际发生的相关费用按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　02、直接投入费用

　　指研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用;用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费，不构成固定资产的样品、样机及一般测试手段购置费，试制产品的检验费;用于研发活动的仪器、设备的运行维护、调整、检验、维修等费用，以及通过经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备租赁费。

　　(一)以经营租赁方式租入的用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的租赁费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　(二)企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。

　　产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减。

　　03、折旧费用

　　指用于研发活动的仪器、设备的折旧费。

　　(一)用于研发活动的仪器、设备，同时用于非研发活动的，企业应对其仪器设备使用情况做必要记录，并将其实际发生的折旧费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　(二)企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。

　　04、无形资产摊销费用

　　指用于研发活动的软件、专利权、非专利技术(包括许可证、专有技术、设计和计算方法等)的摊销费用。

　　(一)用于研发活动的无形资产，同时用于非研发活动的，企业应对其无形资产使用情况做必要记录，并将其实际发生的摊销费按实际工时占比等合理方法在研发费用和生产经营费用间分配，未分配的不得加计扣除。

　　(二)用于研发活动的无形资产，符合税法规定且选择缩短摊销年限的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的摊销部分计算加计扣除。

　　05、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费

　　指企业在新产品设计、新工艺规程制定、新药研制的临床试验、勘探开发技术的现场试验过程中发生的与开展该项活动有关的各类费用。

　　06、其他相关费用

　　指与研发活动直接相关的其他费用，如技术图书资料费、资料翻译费、专家咨询费、高新科技研发保险费，研发成果的检索、分析、评议、论证、鉴定、评审、评估、验收费用，知识产权的申请费、注册费、代理费，差旅费、会议费，职工福利费、补充养老保险费、补充医疗保险费。

　　此类费用总额不得超过可加计扣除研发费用总额的10%。

　　07、其他事项

　　(一)企业取得的政府补助，会计处理时采用直接冲减研发费用方法且税务处理时未将其确认为应税收入的，应按冲减后的余额计算加计扣除金额。

　　(二)企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。

　　(三)企业开展研发活动中实际发生的研发费用形成无形资产的，其资本化的时点与会计处理保持一致。

　　(四)失败的研发活动所发生的研发费用可享受税前加计扣除政策。

　　(五)国家税务总局公告2015年第97号第三条所称“研发活动发生费用”是指委托方实际支付给受托方的费用。无论委托方是否享受研发费用税前加计扣除政策，受托方均不得加计扣除。

　　委托方委托关联方开展研发活动的，受托方需向委托方提供研发过程中实际发生的研发项目费用支出明细情况。

　　政策依据：《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第40号)《财政部 国家税务总局 科学技术部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税[2015]119号)。

　　二、企业常见的不允许加计扣除的研发费用

　　01、日常费用

　　企业在研发费用中列支的日常费用，例如运输费、邮寄费、电话通讯费、房屋租赁费、防疫经费、印刷费、水、电、暖气费等。该类费用未在允许加计扣除的正列举范围，不可享受研发费用加计扣除优惠政策。

　　02、技术服务费

　　企业在研发费用中列支的技术服务费不可在税前加计扣除。这里需要区分企业发生的技术服务费与外聘研发人员的劳务费用的区别。技术服务费是企业与技术服务公司签定的技术服务合同，虽然有些企业同样与技术服务公司签定带有派遣人员明细及日薪金额，但是其支付方式并非工资发放形式，其本质还是技术服务合同，发票开具内容为技术服务费。劳务费用是指企业按照合同约定通过劳务派遣企业实际支付给外聘研发人员的工资薪金等费用，发票开具内容为工资。

　　03、其他相关费用

　　企业在研发费用里列支的职工教育经费、职工工会经费、专利年费、聘请其他中介机构费及服务费等未在允许加计扣除的正列举范围内的均不可在企业所得税前加计扣除。不得在研发加计扣除表-其他相关费用限额10%里享受加计扣除优惠。

前言 执业以来，笔者有幸参与办理过大量与票据有关的公示催告案件、票据追索权案件，以及银行通过开立银行承兑汇票、票据贴现方式提供融资、票据质押等案件。

　　令笔者印象最深且困惑的是票据类案件，司法实践中对相似情形的裁判结果可能截然相反，例如：笔者执业之初办理的大量公示催告及票据遗失后的损害赔偿案件中，法院一般会以票据的“无因性、背书连续”，认定持票人享有票据权利;而在办理某银行以通过贴现方式合法持有的汇票行使票据追索权时，最高院却并未援引票据的“无因性、背书连续性”支持某银行的追索权，而是以“通谋虚伪”为由认定系列票据行为都无效，一度让笔者“望票据而却步”。

　　以下，笔者将结合自己的办案经历，结合部分具体案例，对票据“承兑”≠“兑付”、“提前提示付款”问题尝试进行简要探析，也希望能抛砖引玉，恳请大家多批评指正。

　　Part.01 票据“承兑”与票据到期后“兑付”，是两种完全不同的票据行为，在实践中却经常被等同

　　根据《票据法》第三十八条“承兑是指汇票付款人承诺在汇票到期日支付汇票金额的票据行为”之规定，承兑是付款人承诺汇票到期日会支付票款的行为，是一种承诺行为，汇票一经付款人承兑，则负有汇票到期无条件交付票款的责任。在我国汇票的使用和流通市场，汇票在出票的同时，付款人应当或者必须完成承兑行为，也就是说汇票一般在出票的当天即进行了承兑，由付款人承兑后才能在市场上使用和流通，因为作为基础关系的债权人，在同意以汇票结算时，不可能会接受没有付款人承兑的汇票。

　　而付款人在汇票到期后兑付票款，不属于票据承兑行为，是一种支付票款的行为(兑付)，另外，汇票到期后票款并不必然能够得到兑付，而是存在可以实际得到兑付和被拒绝兑付的可能。承兑与到期要求付款(兑付)，是两个完全不同的票据行为，与之相对应的承兑日期与付款日期必然也不可能是同一概念，二者依法根本不能等同。可在票据行业甚至是司法实践中，经常将承兑等同于兑付。笔者就曾经参与代理过一起某银行通过开立银行承兑汇票方式提供融资的案件，某银行起诉要求主债务人及担保人承担责任时，因一审及二审法院都将汇票的“承兑”等同于到期日的“兑付”，最终某银行不得不通过申请再审才将这一明显的混同错误纠正过来。

　　案例1：【中华人民共和国最高人民法院(2021)最高法民申6965号民事裁定书】，再审申请人安徽三建工程有限公司申请再审的事实和理由(二)在工程决算前，东至汉唐公司已拒绝承兑四张汇票，安徽三建公司可以选择原因债权(工程款请求权)或票据债权(汇票付款请求权)主张权利，二审判决基于票据的无因性认定东至汉唐公司已按约支付工程款是错误的。

　　案例2：【南昌市中级人民法院(2018)赣01民再23号判决】，认为根据《中华人民共和国票据法》第三十八条的规定：“承兑是指汇票付款人承诺在汇票到期日支付汇票金额的票据行为。”民生银行所提交的证据足以证明其对案涉汇票进行“承兑的日期”(即案涉主债务发生日)系2013年7月17日，发生在普莱特公司授信额度有效期限内，属于案涉合同约定的范围内，故案涉汇票的承兑日期应为银行对案涉汇票加盖“本票已承兑，到期日由本行付款”印章之时，也就是该两张汇票出票日2013年7月17日，民生银行南昌分行营业部在此时做出了承兑的意思表示，与持票人形成了汇票到期日见票即付的确定的债权债务关系，故本日应为案涉汇票的实际承兑之日，本案原审判决错误地将汇票兑付的日期，即2014年1月17日认定为案涉汇票的承兑日属认定事实错误。本案的两张汇票的承兑日期在2013年7月17日，故这两张汇票是依据授信合同的约定，已经在授信期限内进行了承兑，并非原审所认定的案涉汇票的承兑日期超过了约定的授信期限。

　　律师建议

　　根据《票据法》第四十二条第二款“汇票上未记载承兑日期的，以前条第一款规定期限的最后一日为承兑日期”及《电子商业汇票业务管理办法》第三十二条“电子商业汇票交付收款人前，应由付款人承兑”之规定，电子汇票流通之前应由付款人承兑，但承兑日期不属于票据必要记载事项。为避免收到汇票后在使用和流通过程或在票据遭拒付后不得不通过司法途径主张权利时，由于对汇票承兑与兑付等基础知识不熟悉、风险识别能力不足而产生不必要的争议，建议企业或个人在收电子汇票时，一定仔细查看电子汇票票面记载的承兑人信息、承兑信息及非票据必要记载事项的承兑日期是否完整。

　　Part.02 电子商业汇票提前提示付款，持票人会丧失追索权吗?

　　所谓持票人提前提示付款，是指持票人未严格按照票据规定在票据到期后10日内进行提示付款操作，而是在票据到期之前申请提示付款。在电子汇票盛行前，市场流通票据主要为纸票，持票人一般会在票据到期前委托银行进行托收，提前提示付款是常态。在电子商业汇票逐步取代传统纸票后，持票人仍沿用了纸票提前托收的习惯。但是，对于电子汇票提前提示付款，持票人是否有权对所有前手行使票据追索权，在司法实践中却存在较大不同认识，笔者特结合相关案例对“提前提示付款”是否享有追索权进行初步探析。

　　电子商业汇票提前提示付款，根据提示付款后，持票人及付款人的不同处理方式，票据可能存在以下三种状态：

　　第一种情形：持票人在票据到期日前提示付款，付款人在票据到期日前拒付，此后持票人未再操作票据，票据状态为“提示付款被拒付”。

　　第二种情形：持票人在票据到期日前提示付款，此后一直无应答，持票人未再进行任何操作时，该票据的状态为“提前提示付款待签收”。

　　第三种情形：持票人在票据到期日前提示付款，因无应答，持票人在票据提示付款期限届满后撤回提示付款申请并重新申请提示付款时，该票据状态为“逾期提示付款”。

　　司法实践中，对于第一种情形，一般普遍会援引《电子承兑汇票管理办法》第五十九条“持票人在票据到期日前提示付款的，承兑人可付款或拒绝付款，或于到期日付款。承兑人拒绝付款或未予应答的，持票人可待票据到期后再次提示付款持票人对前手是否享有追索权”及第六十六条“持票人在票据到期日前被拒付的，不得拒付追索”之规定，认为第一种情形中的持票人将不得向前手行使票据追索权。

　　但对于第二和第三种情形持票人是否可以向前手追索，在司法实践中却存在着裁判结果完全相反的判决，例如：

　　案例1：【江苏省张家港市人民法院(2019)苏0582民初5772号判决】认为,原告越华公司无权向本案被告行使追索权，其诉讼请求不能成立，应予驳回。本案中，原告越华公司持有的汇票到期日为2018年11月6日，但原告越华公司却于2018年11月5日提前提示付款。根据中国人民银行《电子商业汇票业务管理办法》第五十九条，原告越华公司在汇票到期日前发出提示付款，在付款人未付款亦未应答的情况下,应在票据到期后再次提示付款,但原告越华公司未能在法定的提示付款期内发出提示付款。依据中国人民银行《电子商业汇票业务管理办法》第六十六条规定，原告越华公司票据到期日前向付款人提示付款在未付款未应答的情况下,在票据到期后的提示付款期内未再发出过提示付款,原告越华公司丧失了向其前手追索的权利,只能向出票人、承兑人拒付追索。

　　案例2：【山东省日照市中级人民法院(2020)鲁11民终1003号判决】认为，日照市万泰装卸有限公司享有对外运华中日照分公司的票据追索权。理由如下：第一，法律、行政规章未禁止电子商业汇票的持票人提前提示付款，亦未规定持票人提前提示付款将丧失追索权;第二，日照市万泰装卸有限公司行使追索权前，向承兑人提示付款行为的效力一直持续;第三，自日照市万泰装卸有限公司提示付款，至向外运华中日照分公司行使追索权，涉案汇票在长达三个月的时间一直处于“提示付款待签收"的状态，承兑人的行为表明其实际为变相拒绝付款，日照市万泰装卸有限公司因而具备拒付追索的条件。

　　律师建议

　　由于司法实践中对电子商业汇票提前提示付款是否属于有效提示付款，存在较大分歧和争议。而对于持票人而言，是否对所有前手享有追索权，可能直接关系到其票据权利能否最终实现。为避免提前提示付款又遭拒付时，由于不同法院不同法官对这一问题的认识不一致，影响持票人票据权利的实现，笔者建议：

　　1、由于票据专业性极强，且有着诸多非常苛刻的时间节点，一旦不了解，极易导致持票人的票据权利落空。持票人应加强对办理票据业务财务人员票据基础知识、规范操作等的培训;

　　2、持票人对收到的汇票应建立台账，对汇票到期日、提示付款日、行使追索权期限等票据关键时间节点定期进行梳理并设置提醒，以免错过行使票据权利的重要时间;

　　3、随着电票的盛行，与传统纸票存在较多且较大差异，持票人或财务人员，要及时改变传统纸票提前提示付款的操作习惯，务必在提示付款期限内(提示付款期一般指的是自票据到期日起10日内，最后一日遇法定休假日、大额支付系统非营业日、电子商业汇票系统非营业日顺延)进行提示付款，以做到万无一失。

　　相关法律规定

　　《中华人民共和国票据法》

　　第二十二条汇票必须记载下列事项：

　　(一)表明“汇票”的字样;

　　(二)无条件支付的委托;

　　(三)确定的金额;

　　(四)付款人名称;

　　(五)收款人名称;

　　(六)出票日期;

　　(七)出票人签章。

　　第三十八条 承兑是指汇票付款人承诺在汇票到期日支付汇票金额的票据行为

　　第四十二条 付款人承兑汇票的，应当在汇票正面记载“承兑”字样和承兑日期并签章;见票后定期付款的汇票，应当在承兑时记载付款日期。

　　汇票上未记载承兑日期的，以前条第一款规定期限的最后一日为承兑日期。

　　第五十三条 持票人应当按照下列期限提示付款：

　　(一)见票即付的汇票，自出票日起一个月内向付款人提示付款;

　　(二)定日付款、出票后定期付款或者见票后定期付款的汇票，自到期日起十日内向承兑人提示付款。

　　持票人未按照前款规定期限提示付款的，在作出说明后，承兑人或者付款人仍应当继续对持票人承担付款责任。

　　通过委托收款银行或者通过票据交换系统向付款人提示付款的，视同持票人提示付款。

　　《电子商业汇票业务管理办法》

　　第三十二条 电子商业汇票交付收款人前，应由付款人承兑。

　　第五十八条 提示付款是指持票人通过电子商业汇票系统向承兑人请求付款的行为。

　　持票人应在提示付款期内向承兑人提示付款。

　　提示付款期自票据到期日起10日，最后一日遇法定休假日、大额支付系统非营业日、电子商业汇票系统非营业日顺延。

　　第五十九条 持票人在票据到期日前提示付款的，承兑人可付款或拒绝付款，或于到期日付款。承兑人拒绝付款或未予应答的，持票人可待票据到期后再次提示付款。

　　第六十六条 持票人在票据到期日前被拒付的，不得拒付追索。持票人在提示付款期内被拒付的，可向所有前手拒付追索。持票人超过提示付款期提示付款被拒付的，若持票人在提示付款期内曾发出过提示付款，则可向所有前手拒付追索;若未在提示付款期内发出过提示付款，则只可向出票人、承兑人拒付追索。

一、引言

　　近年来，我国颁布了一系列覆盖面更广、优惠力度更大的税收优惠政策。2015年11月，《财政部 国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)放宽了研发活动和研发费用加计扣除的范围，使得企业的研发成本更好得以补偿。此后，营改增的全面推开、科技型中小企业的研发费用加计扣除比例由50%提高至75%以及各类税收优惠政策的提出，让高新技术企业能够享受到更多的税收优惠，也为推动经济高质量发展发挥了重要作用。

　　高新技术企业是实施创新驱动发展战略的核心力量，在优化产业结构、推动经济高质量发展、增强国际竞争力方面发挥了重要作用。高新技术企业虽然具有一定的创新优势和人才优势，但也因其研发活动的不透明性和风险性面临着融资约束的难题，尤其是中小型高新技术企业长期存在融资难、融资贵的问题。税收优惠政策能缓解高新技术企业面临的现金压力，但税收优惠政策需要着力关注高新技术企业哪一方面的需求,中小型高新技术企业能否依托税收优惠政策破除融资难困境、加速推进企业长效发展，这些问题成为当前税收优惠政策施行后值得探讨的重要内容。

　　企业的融资约束是由市场不完善而产生的信息不对称和代理冲突引发的企业内外部融资成本的差异。对于高新技术企业而言，其信息不对称程度越高，融资约束越明显，外部筹资越困难(屈文洲等，2011)。已有研究结果发现，高新技术企业的认定(卢君生等，2018)、税收征管活动的规范化(于文超等，2018)等能在信贷市场传递质量信号，缓解因信息不对称带来的融资约束。现有文献对于税收优惠产生效应的研究中，更多的是研究税收优惠对创新投入和产出的激励。刘诗源等(2020)就认为税收优惠对企业提升创新强度具有明显的正向激励作用。刘行等(2019)认为增值税改革能通过增加可支配的现金流和降低创新投入成本从而促进企业创新。已有研究对税收的激励效果以及如何缓解企业融资约束的研究较多，但研究两者之间的影响及其作用机制的较少或只研究某种特定税收优惠产生的效应。事实上，税收优惠能扩大企业内部融资的来源，降低对外部融资的依赖，同时在财报上体现为企业盈利能力的提高，在市场上传递良好的信号，进而影响企业的融资约束。不同规模的企业对于税收政策的敏感度差异也会在一定程度上影响税收优惠政策效应。因此，在税收优惠政策背景下，本文构建固定效应面板模型探究税收优惠政策对融资约束产生的影响，并进一步探讨该效应在大型高新技术企业和中小型高新技术企业之间是否存在明显差异，以期从税收政策实施的角度，为促进高新技术企业提高融资效率、推动高新技术企业高质量发展带来现实的帮助。

　　二、理论分析与研究假设

　　本文主要从研发投入和未分配利润的双重视角研究税收优惠对融资约束的影响机制。为缓解企业面临的融资约束问题可以从两方面进行研究：从外部看，创新成果代表着企业的竞争力，向外部投资者传递着质量信号;从内部看，未分配利润积累体现着企业的盈利能力，代表内部融资来源。

　　(一)税收优惠、研发投入与融资约束

　　高新技术企业以持续进行研发活动为主，其核心竞争力为自主知识产权。税收优惠政策的实施不仅有助于补偿企业前期的研发支出，还能在一定程度上促进企业后期的创新成果转化(张继良等，2014)。由此，税收优惠政策与研发效率显著正相关(李彦龙，2018)，且研发形成的新产品、新技术和新工艺能提升企业的核心竞争力，带来营业收入的增长(江笑云等，2019)，也能为企业提升美誉度和知名度，降低信息不对称程度，破除融资约束。但是，因创新成果价值的不确定性，过大的研发投入可能导致投入的成本大于创新成果带来的收益，加剧融资约束，从而抵消一部分税收优惠带来的正效应。因此，税收优惠是否能够通过提高研发投入来缓解高新技术企业融资约束仍需要进一步实证检验。基于此，本文提出第一个研究假设。

　　假设1：税收优惠激励高新技术企业加大研发投入提高外部融资水平进而缓解融资约束。

　　(二)税收优惠、利润积累与融资约束

　　企业享受的税收优惠降低了其运营成本，增加了可分配利润。企业可以选择将利润以现金股利的形式发放给股东，或是将利润用于企业生产经营。已有研究成果表明，税收优惠能够有效促进上市公司增加企业投资(杨杨等，2020)，带动企业投资，对企业扩张产生正向激励(张信东等，2019)。企业不仅可以将减少的部分税收支出投资于经营资产，获得经营性的利润，带来规模效应，最终进一步提升企业的营运能力和盈利能力，也可以投资于金融资产获得收益，从而增加企业现金流。同时，企业盈利能力的增长又会促进留存收益的积累，增加内部融资的来源，降低对外部融资的需求，相应地缓解企业的融资约束问题。基于此，本文提出第二个研究假设。

　　假设2：税收优惠促进高新技术企业投资提高盈利水平进而缓解融资约束。

　　三、研究设计(略)

　　四、实证分析(略)

　　五、研究结论与政策建议

　　(一)研究结论

　　本文基于2010—2020年的数据，使用变截距固定效应面板数据模型研究税收优惠对于高新技术企业融资约束的作用效果并探究其影响机制。研究发现：(1)税收优惠政策能够显著缓解高新技术企业面临的融资约束问题;(2)税收优惠政策缓解高新技术企业融资约束的效应在大型高新技术企业和中小型高新技术企业之间呈现异质性，即税收优惠缓解中小型高新技术企业融资约束的程度更大;(3)对于中小型高新技术企业而言，税收优惠政策通过作用于企业的研发投入和利润积累来影响企业的融资约束，即税收优惠能促使中小型高新技术企业增加研发投入和利润积累，有效提高成果创新和盈利能力，进而缓解融资约束;(4)对于大型高新技术企业而言，税收优惠带来的现金流则可能会导致企业过度投入研发和过度投资而加剧企业的融资约束。

　　(二)政策建议

　　针对上述研究结论，本文提出如下建议。

　　1.实施新的结构性税收优惠政策，切实降低高新技术企业税负。在推动大规模普惠性减税的同时，应当实施新的结构性税收优惠政策。要注重定向支持，坚持将创新放在我国现代化建设全局中的核心位置，以优化税收结构为目标，实行有增有减的结构性税收优惠政策以切实降低高新技术企业税负，推动高新技术企业着力提高创新能力，破解融资困境，解决发展难题。具体而言，应贯彻“十四五”规划中提出的“实施更大力度的研发费用加计扣除”，配合提出提高研发费用加计扣除比例、增加税前扣除项目、增加专用先进设备种类数目、延长亏损结转年限、延长阶段性政策的年限、实施长期的制度性税收优惠等政策，将更加多元化的税收优惠政策惠及高新技术企业，从而降低高新技术企业的税收负担，缓解其面临的融资约束难题，促进其持续释放活力、增强自主创新能力。

　　2.对中小型高新技术企业实施研发导向型及经营投资导向型的税收优惠政策。对于中小型高新技术企业的税收优惠政策，要注重引导其进行研发创新活动及日常生产经营投资，针对企业在创新投入和产出过程中的需求，加大关于引进先进设备、引进科研人才、研发费用加计扣除、固定资产加速折旧等政策的范围和程度，推动中小型高新技术企业积极进行研发及经营投资活动，促进创新成果转化，改善盈利能力，缓解其融资约束。中小型高新技术企业要把握好税收优惠政策，可以重点加大研发投入，弥补各个研发阶段的资金不足，以此缓解因资金压力导致的研发困境。此外，中小型高新技术企业可将更多的利润留存进行合理生产经营投资或金融投资，获得持续且稳定的内部现金流，减少企业面临的融资约束问题，破解其发展难题，最终助力经济高质量发展。

　　3.对大型高新技术企业要严苛税收优惠享受条件。为避免大型高新技术企业为享受税收优惠而盲目进行研发投入和不合理投资行为，政府可以针对大型高新技术企业建立相应的指标，用以细化不同企业能享受到的税收优惠程度及范围。比如，根据企业过去年度的创新投入、创新效率、盈利能力、资产利用率等指标来划分不同高新技术企业下一年度所能享受到的税收优惠程度。通过细化税收优惠的条件，促进大型高新技术企业将享受税收优惠而获得的资金用在推动创新成果的转化及资产配置效率的提升上，缓解融资约束问题。而大型高新技术企业在享受税收优惠政策的同时，也要根据自身战略、所处外部环境及原有资产利用程度等审慎评估长期研发项目的可行性，分析研发活动的风险性和不确定性，避免过多的研发投入产生成本收益不平衡的问题。此外，大型高新技术企业通常资产规模已经较大，要注意避免因过度投资出现未分配利润很高但实际可用现金流很少、企业资产的流动性降低的情况出现，从而使企业失去部分外部融资机会。

　　前言

　　股权代持因其优势比较明显，比如规避资格限制、隔离债务、隐藏资产等等，因此在日常经营中比较常见。尽管可以带来许多便利，但是股权代持行为同样存在较大的隐患，比如代持人负债、代持人滥用股东权利、税收风险等等。

　　今天我们就以下面的案例来详细说一下股权代持的税收风险。

　　股权代持的税收风险

　　自然人股东B和法人股东C分别持有有限公司A的股权比例为40%和60%，B和C均为代自然人D和法人E持股的显名股东，其中B代D和E所持比例均为20%，C代D和E所持比例均为30%。其中工商登记A的注册资金总额为100万，其中B和C的实际出资额为40万和60万，有限公司A、C、E均为中国居民企业，并且均为非上市公司，具体架构图如下所示：

　　2021年12月31日，有限公司A召开股东会决议实施分红，分红金额为1000万元，即对B的分红金额为400万元，对C的分红金额为600万元，那么对于分红行为，显名股东和隐名股东是否需要纳税，纳税情况又是怎样的呢?

　　第一步：显名股东收到分红的涉税分析

　　1、自然人股东B

　　根据税收政策，对于该分红收入，自然人B需要按照20%的税率计算缴纳个人所得税，涉及税额为80万元。

　　2、法人股东C

　　因为A和C均为非上市的居民企业，C收到分红可以享受免征企业所得税的税收优惠，涉及企业所得税金额为0。

　　第二步：显名股东将分红支付给隐名股东D和E的涉税分析

　　如果显名股东将分红支付给背后的大佬隐名股东，是否需要再次缴纳税金呢?

　　除了因股权分置改革形成的限售股代持行为，转付给实际所有人时不再纳税外，其他情况下的代持收益转给隐名股东的纳税事项在各个地区口径不一。比如厦门，明确规定自然人显名股东将收益支付给隐名股东，因无对应纳税类目，不需要再次缴纳个人所得税。法人显名股东将收益支付给隐名股东因不属于企业所得税法规定的不征税和免税类目，因此要正常申报缴纳企业所得税。具体详见厦门市税务局关于市十三届政协四次会议第1112号提案办理情况答复的函(厦税函〔2020〕125号)。

　　综上，显名股东将收益转让给隐名股东存在一定的纳税风险。为了避免这种代持的风险，A公司的隐名股东决定浮出水面，将代持还原，即显名股东将股权转让给隐名股东。

　　第三步：代持还原的涉税分析

　　为了避免转让过程中的高额税负，下面一幕发生了，B和C分别以实际出资额将代持的股权转让给D和E。那么这种转让行为是否合理，是否存在纳税风险呢?

　　对于股权代持是否需要纳税，实务中主要存在以下观点：

　　观点一：依据实质课税原则，代持还原过程中的实控人没有发生根本性变化，因此并非真正意义的股权转让，对于该行为，无需缴纳个人所得税或企业所得税。在实际操作时，虽然部分税务会根据实质课税原则，由当事人提供出资证明、代持协议等证明资料而免于征收个人所得税或企业所得税。但迫于存在伪造相关资料的情况出现，有些税务机关可能会根据司法判定来作为实质课税的依据。

　　观点二：工商登记的股东发生了变化，按照公司法等相关规定，属于股权转让行为。该观点持有人认为，按照《税收征收管理法》的相关规定，税务机关主要承担管辖权范围内的各项税收、非税收入征管等法定职责，并不履行认定民事法律关系性质的职能。因此无需根据民事法律关系来判定税收关系的纳税主体。

　　鉴于以上两种观点的存在，各地税收处理口径也不尽相同，当然，纳税风险也是存在的，因此各位隐名股东需要综合考虑各种因素，谨慎采用股权代持的方式。

　　同时观点二下，若作为股权转让来处理，股权转让价格也是我们比较关注的问题。股权转让的价格如果小于评估后的净资产份额(若不存在明显增值的资产，即为账面净资产份额)，有可能被税务机关认定为股权转让收入明显偏低，主管税务机关可以核定股权转让价格。

　　也许有些人会拿出国家税务总局公告2014年第67号这个挡箭牌，该政策明确指出，对于显名股东是自然人个人的，将股权以明显偏低的价格转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人，以较低价格进行股权转让时，是被视为有正当理由的。先不说这个情况只适用于自然人对自然人这种单一情形，另外对于两者之间关系的限制也足以PASS掉大部分人群。所以在政策没有明确之前，且不可掉以轻心。

　　总结

　　重新回到本案例，按照以上分析，即使B与D符合67号公告的相关规定，按照实际出资额转让被视为正常转让，涉及个人所得税金额为0。但是对于B与E，C与D，C与E之间的股权转让行为，是否可以凭借出资证明、经公证的代持协议、法院判决等资料而免于缴纳企业所得税和个人所得税呢，小必只能告诉你，了解当地口径，沟通、沟通、再沟通!若实在沟通不成，那就只能乖乖交税了。

　　代持有风险，选择要谨慎!

城镇土地使用税法，是指国家制定的调整城镇土地使用税征收与缴纳权利及义务关系的法律规范。城镇土地使用税是以国有土地为征税对象，对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。

　　一、纳税义务人与征税范围

　　(一)纳税义务人

　　在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人。

　　城镇土地使用税的纳税人通常包括以下几类：

　　1.拥有土地使用权的单位和个人。

　　2.拥有土地使用权的单位和个人不在土地所在地的，其土地的实际使用人和代管人为纳税人。

　　3.土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，其实际使用人为纳税人。

　　4.土地使用权共有的，共有各方都是纳税人，由共有各方分别纳税。

　　5.在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。

　　几个人或几个单位共同拥有一块土地的使用权，这块土地的城镇土地使用税的纳税人应是对这块土地拥有使用权的每一个人或每一个单位。他们应以其实际使用的土地面积占总面积的比例，分别计算缴纳土地使用税。

　　(二)征税范围

　　城镇土地使用税的征税范围，包括在城市、县城、建制镇和工矿区内的国家所有和集体所有的土地。

　　上述城市、县城、建制镇和工矿区分别按以下标准确认：

　　1.城市是指经国务院批准设立的市。

　　2.县城是指县人民政府所在地。

　　3.建制镇是指经省、自治区、直辖市人民政府批准设立的建制镇。

　　4.工矿区是指工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但尚未设立建制镇的大中型工矿企业所在地，工矿区须经省、自治区、直辖市人民政府批准。

　　上述城镇土地使用税的征税范围中，城市的土地包括市区和郊区的土地，县城的土地是指县人民政府所在地的城镇的土地，建制镇的土地是指镇人民政府所在地的土地。

　　建立在城市、县城、建制镇和工矿区以外的工矿企业不需要缴纳城镇土地使用税。

　　二、税率、计税依据和应纳税额的计算

　　(一)税率

　　城镇土地使用税采用定额税率，即采用有幅度的差别税额，按大、中、小城市和县城、建制镇、工矿区分别规定每平方米城镇土地使用税年应纳税额。具体标准如下：

       1.大城市1.5~30元。

　　2.中等城市1.2~24元。

　　3.小城市0.9~18元。

　　4.县城、建制镇、工矿区0.6~12元。

　　大、中、小城市以公安部门登记在册的非农业正式户口人数为依据，按照国务院颁布的《城市规划条例》中规定的标准划分。人口在50万人以上者为大城市;人口在20万~50万人者为中等城市;人口在20万人以下者为小城市。城镇土地使用税税率见表：

城镇土地使用税税率

　　各省、自治区、直辖市人民政府可根据市政建设情况和经济繁荣程度在规定税额幅度内，确定所辖地区的适用税额幅度。经济落后地区，城镇土地使用税的适用税额标准可以适当提高，但须报财政部批准。可适当降低，但降低额不得超过上述规定最低税额的30%。经济发达地区的适用税额标城镇土地使用税规定幅度税额主要考虑到我国各地区存在着悬殊的土地级差收益，同一地区内不同地段的市政建设情况和经济繁荣程度也有较大的差别。把城镇土地使用税税额定为幅度税额，拉开档次，而且每个幅度税额的差距规定为20倍。

　　(二)计税依据

　　城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，土地面积计量标准为每平方米。即税务机关根据纳税人实际占用的土地面积，按照规定的税额计算应纳税额，向纳税人征收城镇土地使用税。

　　纳税人实际占用的土地面积按下列办法确定：

　　1.由省、自治区、直辖市人民政府确定的单位组织测定土地面积的，以测定的面积为准。

　　2.尚未组织测定，但纳税人持有政府部门核发的土地使用证书的，以证书确认的土地面积为准。

　　3.尚未核发土地使用证书的，应由纳税人申报土地面积，并据以纳税，待核发土地使用证书以后再作调整。

　　4.对在城镇土地使用税征税范围内单独建造的地下建筑用地，按规定征收城镇土地使用税。其中，已取得地下土地使用权证的，按土地使用权证确认的土地面积计算应征税款;未取得地下土地使用权证或地下土地使用权证上未标明土地面积的，按地下建筑垂直投影面积计算应征税款。

　　对上述地下建筑用地暂按应征税款的50%征收城镇土地使用税。

　　(三)应纳税额的计算方法

　　城镇土地使用税的应纳税额可以通过纳税人实际占用的土地面积乘以该土地所在地段的适用税额求得。其计算公式为：

　　全年应纳税额=实际占用应税土地面积(平方米)×适用税额

　　三、税收优惠

　　主要有两大类优惠:

　　一、国家预算收支单位的自用地免税

　　二、国有重点扶植项目免税

　　国家预算收支单位的自用地免税

　　1.国家机关、人民团体、军队自用的土地。但如果是对外出租、经营用则还是要交土地使用税。

　　2.由国家财政部门拨付事业经费的单位自用的土地。

　　3.宗教寺庙、公园、名胜古迹自用的土地。经营用地则不免。

　　4.市政街道、广场、绿化地带等公共用地。

　　5.直接用于农、林、牧、渔业的生产用地。

　　6.经批准开山填海整治的土地和改造的废弃土地，从使用的月份起免缴城镇土地使用税5年至10年。

　　7.对非营利性医疗机构、疾病控制机构和妇幼保健机构等卫生机构自用的土地，免征城镇土地使用税。

　　8.企业办的学校、医院、托儿所、幼儿园，其用地能与企业其他用地明确区分的，免征城镇土地使用税。

　　9.免税单位无偿使用纳税单位的土地(如公安、海关等单位使用铁路、民航等单位的土地)，免征城镇土地使用税。纳税单位无偿使用免税单位的土地，纳税单位应照章缴纳城镇土地使用税。纳税单位与免税单位共同使用、共有使用权的土地上的多层建筑，对纳税单位可按其占用的建筑面积占建筑总面积的比例计征城镇土地使用税。例如一共是15层的大厦，一单位租用5层，一单位租用10层，则并不是只占有一层的单位交税。

　　10.对行使国家行政管理职能的中国人民银行总行(含国家外汇管理局)所属分支机构自用的土地，免征城镇土地使用税。

　　扶植项目

　　1.对企业的铁路专用线，公路等用地，在厂区以外，与社会公用地段未加隔离的，暂免征收土地使用税。

　　2.对企业厂区以外的公共绿化用地和向社会开放的公园用地，暂免征收城镇土地使用税。

　　3.对水利设施及其管护用地(如水库库区，大坝，堤防，灌渠，泵站等用地),免征土地使用税;其他用地，如生产，办公，生活用地，应照章征收土地使用税。

　　4.对林区的有林地,运材道，防火道，防火设施用地，免征土地使用税。林业系统的森林公园,自然保护区，可比照公园免征土地使用税。

　　5.对高校后勤实体免征城镇土地使用税。

　　减免政策

　　下列土地由省、自治区、直辖市地方税务局确定减免土地使用税：

　　1.个人所有的居住房屋及院落用地

　　2.免税单位职工家属的宿舍用地

　　3.民政部门举办的安置残疾人占一定比例的福利工厂用地

　　4.集体和个人办的各类学校、医院、托儿所、幼儿园用地

　　5.房地产开发公司建造商品房的用地，原则上应按规定计征城镇土地使用税。

　　四、征收管理

　　(一)纳税期限

　　城镇土地使用税实行按年计算、分期缴纳的征收方法，具体纳税期限由省、自治区、直辖市人民政府确定。

　　(二)纳税义务发生时间

　　1.纳税人购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起，缴纳城镇土地使用税。

　　2.纳税人购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起，缴纳城镇土地使用税。

　　3.纳税人出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起，缴纳城镇土地使用税。

　　4.以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间之次月起缴纳城镇土地使用税;合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订之次月起缴纳城镇土地使用税。

　　5.纳税人新征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳城镇土地使用税。

　　6.纳税人新征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳城镇土地使用税。

　　7.自2009年1月1日起，纳税人因土地的权利发生变化而依法终止城镇土地使用税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到土地权利发生变化的当月末。

　　(三)纳税地点和征收机构

　　城镇土地使用税在土地所在地缴纳。

　　纳税人使用的土地不属于同一省、自治区、直辖市管辖的，由纳税人分别向土地所在地的税务机关缴纳城镇土地使用税;在同一省、自治区、直辖市管辖范围内，纳税人跨地区使用的土地，其纳税地点由各省、自治区、直辖市税务局确定。

5月31日，国家税务总局发布了《稳外贸稳外资税收政策指引》，在“稳外资税收政策”中，第一个就是境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税。根据我国现行政策规定，境外投资者在2017年1月1日以后，将从中国境内居民企业分得的利润，直接投资于境内非禁止类投资项目，凡符合规定条件的，实行递延纳税政策，暂不征收预提所得税。尽管外资企业及其境外投资者对这项政策并不陌生，但由于再投资情形复杂多样，在一些特殊情形下，境外投资者能否递延纳税可能会面临税企争议。遇到这种情况时，建议外资企业与主管税务机关充分沟通，以免引发税务风险。

　　“中国投”模式是否属于直接投资?

　　“中国投”就是跨国企业在中国成立专门的投资公司，集中持有跨国企业在我国境内企业的股权，负责统筹在我国境内的投资事务。近些年，不少大型跨国企业采用“中国投”模式，企业在税务处理时产生疑问：“中国投”模式能否适用利润再投资递延纳税政策?

　　◆案例◆

　　A跨国企业以境外直接投资方式，在我国境内投资成立多家企业。为提高投资管理效率，该跨国企业在中国成立了专门的投资公司(即“中国投”)。根据跨国企业的安排，“中国投”集中持有我国境内企业的股权，境内企业每年将税后利润集中汇缴到“中国投”，由“中国投”统筹管理及安排后续投资事务。

　　◆分析◆

　　根据《财政部 税务总局 国家发展改革委 商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》(财税〔2018〕102号)，境外投资者用于直接投资的利润以现金形式支付的，相关款项从利润分配企业的账户直接转入被投资企业或股权转让方账户，在直接投资前不得在境内外其他账户周转。

　　仅从资金流向角度分析，“中国投”模式与直接投资的要求稍有差异。但从业务实质上看，跨国企业成立“中国投”的主要目的是统筹在华的投资事务，提高企业的投资管理效率，具有较强的商业实质。在“中国投”模式下，投资资金均来源于跨国企业在华投资企业的税后利润，这些资金全部用于在华投资，没有违背鼓励境外投资者在华投资的政策导向。A跨国企业境内代表人与主管税务机关深入沟通，充分说明“中国投”模式合理性和证明企业再投资的实质性，最终获得税务机关认可，适用了递延纳税政策。

　　近年来，越来越多的大型跨国企业采用“中国投”模式。笔者建议这些企业在利润汇缴、再投资过程中，做好资料留存工作，以证明业务的合理性和实质性，合规适用税收政策。

　　曾参与集团资金池是否属于直接投资

　　资金池是企业间资金管理的自动调拨工具，主要功能是实现资金的集中控制。在资金池框架下，子公司在池里透支是贷款，要付息;相反，在池里存款是放款，要收取利息。目前。不少跨国企业都会通过设立集团资金池的方式，提高内部资金管理使用效率。

　　◆案例◆

　　在华外资企业M公司的总部位于新加坡。为提高资金使用效率，集团总部设立了资金池，集团内企业如果产生超过特定限额的货币资金，应统一交由资金池使用。由于M公司产品十分畅销，通常预收货款再发货，货币资金较为充裕。M公司根据总部规定将多余的资金挂在往来款项，集中到资金池统一管理使用并取得利息。M公司计划以税后利润在中国境内成立一家子公司，集团总部将相当于税后利润部分的资金转回给M公司用于再投资。此时，企业产生疑问：这笔再投资能否适用递延纳税政策?

　　◆分析◆

　　虽然M公司以税后利润在境内投资，但是该税后利润对应的资金实际已由集团总部“资金池”使用并取得利息。也就是说，M公司用于再投资的资金曾投入境外“资金池”，在直接投资前发生过账户变化。因此，有观点认为，M公司的再投资不属于直接投资，不能适用递延纳税政策。

　　这一观点，笔者认为有待商榷。与“中国投”模式相似，跨国企业通过设立跨境“资金池”提高企业资金使用效率的情况较为常见。从集团整体运行来看，“跨境资金池”有助于降低集团资金使用负担，参与“资金池”的企业还可以获得略高于银行活期存款的利息，属于高效资金管理的行为，具有广泛的商业合理性。同时，M公司的在华再投资计划具有实质性，其操作并非出于逃避履行纳税义务的目的。从吸引外资的角度，笔者认为可以允许M公司总部适用再投资递延纳税政策。

　　笔者建议，曾将资金投入跨境资金池并计划再投资的企业，在实施投资计划、进行税务处理前，应就相关情况与主管税务机关进行充分沟通，保证税收政策适用的确定性。

　　利润后续汇出是否应缴纳滞纳金

　　在实务中，一些跨国企业准备将在华投资利润继续投资中国，并已经做了递延纳税的处理后，会因一些原因改变决定，将利润汇回境外母公司。

　　◆案例◆

　　Z公司是一家总部位于欧洲的外资企业。2018年，Z公司将税后利润用于境内再投资，适用了再投资递延纳税政策。2021年，根据欧洲母公司董事会决议，拟将Z公司多年累积的税后利润汇回母公司。在扣缴预提所得税时，对于此前享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，是否应自再投资之日至利润汇出之日征收滞纳金，税企双方产生不同意见。

　　◆分析◆

　　根据财税〔2018〕102号文件第六条，境外投资者通过股权转让、回购、清算等方式实际收回享受暂不征收预提所得税政策待遇的直接投资，在实际收取相应款项后7日内，按规定程序向税务部门申报补缴递延的税款。结合政策规定分析，境外投资者收回符合条件的直接投资，按程序申报补缴递延的税款即可，并未提及加收滞纳金的问题。从本质上来说，滞纳金是对纳税人(扣缴义务人)未按规定期限履行纳税(扣缴)义务的经济性惩罚，主要针对“应纳未纳”的违法违规行为。税后利润再投资递延纳税政策，属于财税部门允许的纳税(扣缴)义务递延。基于此，笔者认为境外投资者收回利润时，不应就符合条件的直接投资部分加收滞纳金。

　　需要提醒的是，财税〔2018〕102号文件第四条明确，对于没有合规享受再投资递延纳税政策的境外投资者，除属于利润分配企业责任外，视为境外投资者未按照规定申报缴纳企业所得税，依法追究延迟纳税责任，税款延迟缴纳期限自相关利润支付之日起计算。因此，笔者建议外资企业及跨国企业，准确对照政策适用条件合规享受再投资递延纳税政策。遇到特殊投资情况时，及时与主管税务机关沟通，确保相关税务处理的合规性。

为了能使顾客尽早付清货款，企业通常会采用现金折扣的方式，来给予顾客一定的优惠。在《企业会计准则第14号——收入(2006)》中，对现金折扣的定义为：债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。2017年财政局颁布新收入准则后，对于现金折扣的会计处理方式发生了一些改变。

　　今天小必就带大家一起来看一看，新旧收入准则有哪些不同，这又会对税收处理产生怎样的影响呢?

处理方式

　　旧收入准则下

　　在旧收入准则下，企业对于现金折扣的处理方式为：“按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。”

　　我们通过一个例子来进行说明。

　　假设A企业销售一批不含税价为10000元的空调给客户B，为了敦促客户B尽快付清货款，A企业给出了2/10，1/20，n/30(即10日内付款，享受2%的折扣，20天内付款，享受1%的折扣，30天内全额付款)的现金折扣。最终客户B在15天时付清了货款。

　　在旧收入准则下，对于此现金折扣的处理方式应为：对现金折扣前的金额10000元全额确认收入，客户B实际付款后，对现金折扣10000×1%=100元计入财务费用。

　　接下来，我们再来看看新收入准则下现金折扣的会计处理方式。

　　新收入准则下

　　新收入准则下，引入了“可变对价”的概念。

　　可变对价：企业与客户的合同中约定的对价金额可能是固定的，也可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化。此外，企业有权收取的对价金额，将根据一项或多项或有事项的发生有所不同的情况，也属于可变对价的情形。

　　合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

　　这段文字是不是读起来不好理解且又稍显拗口?我们还是带入上面的例子来进行解释。

　　企业A在确认收入时，应按照可能发生的最高折扣来估计合同负债，即10000×2%=200元，同时确认收入10000-200=9800元。实际收到货款时，再将收入调整为实际收款额10000-100=9900元。

　　会计分录如下：

　　①销售行为发生，确认收入：

　　借：应收账款  11300

　　贷：主营业务收入  9800

　　合同负债——可变对价  200

　　应交税费——应交增值税(销项税)  1300

　　②客户B实际付款后：

　　借：银行存款  11200

　　合同负债  200

　　贷：主营业务收入  100

　　应收账款  11300

　　我们可以看出在新旧收入准则下，对于现金折扣的会计处理方式的变化，主要在于收入金额的确认是总额，还是实际收到的金额，以及是否还涉及到财务费用的核算。

　　那么新收入准则又会对现金折扣的税务处理方式产生怎样的影响呢?

现金折扣的税务处理方式

　　首先，我们要明白一个原则，在税务处理上，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算，税务处理没有明确规定的，再遵循会计准则处理。

　　在企业所得税方面，国税函〔2008〕875号文件《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》对现金折扣进行了明确的规定：“销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。”从这一规定我们可以看出，这与旧收入准则是一致的，因此在新收入准则颁布后，就产生了税会差异，在进行企业所得税汇算清缴时，这涉及到了应纳税所得额的调整，即收入应调增至扣除现金折扣前的价格，财务费用应调整增加现金折扣的金额。

　　乍一看，您可能会说，一个将现金折扣计入费用，一个直接冲减收入，新旧收入准则的改变对企业所得税结果也没什么影响呀?

小必提醒

　　小必就要提醒您了，虽然表面上看起来没有产生影响，但是收入的金额却是与业务招待费、广宣费的扣除限额、甚至是否能够享受西部大开发优惠政策等息息相关，倘若企业现金折扣的情况较为普遍，新旧收入准则的变化，势必会对收入产生一定的影响，也就会对诸如业务招待费等的税收扣除限额产生影响，那不就影响到企业所得税的最后结果了吗?因此，小必建议您在考虑现金折扣这样的优惠方式的可行性时，也不要忘记其可能产生的税收成本哟!

　　最后，我们来看看增值税的处理方式。

　　我们通常的处理方式为：按照扣除折扣前的金额确认销售额缴纳增值税，后期实际收到货款时，现金折扣的部分无法在收入中抵减，付款方也无法进行进项税额抵扣。但在查阅政策后，小必发现对于现金折扣的增值税处理方式，其实并未出台专门的政策对其进行规定。现在新收入准则颁布后，增值税的处理方式，应该依照最新的收入准则即扣除现金折扣后的实际收款来进行申报，还是与企业所得税的政策口径保持一致按照总额进行申报呢?这也是存在争议需要讨论的地方。

研发费用系列之税收政策及会计处理的适用性简析

　　前言

　　制造业作为国家重要经济支柱产业之一，在疫情的反复中步履维艰，特别是疫区的工业几乎陷于停摆状态，部分企业不仅是停工停产，更有在封控之际便消失“人海”。

　　在此艰难时刻，国家及政府部门频繁出台相关激励政策，希望企业能够在困境中坚持并存活下来，让经济的马车在解封之后再次跑动起来。

　　今年减税降费政策尤其多且力度大，但是在整体经济下行，消费端疲软的趋势下，很多企业处于亏损状态，部分减税降费政策并不能给企业直接输血，只是起到了节流的作用。企业在享受具有不同选择项的优惠政策时，可以考虑结合企业生长趋势和财务状况，合理的选择适用优惠政策项目。

　　今天本文探讨下制造业企业常见的研发费用相关税收优惠政策及不同会计处理方式适用中的优势与不足之处。

　　一、研发费用税收相关政策介绍

　　(一)除制造业外的企业研发费用按75%加计扣除

　　1、适用主体

　　除制造业以外的企业，且不属于烟草制造业、住宿和餐饮业、批发和零售业、房地产业、租赁和商务服务业、娱乐业。

　　2、优惠内容

　　企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在2023年12月31日前，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。

　　3、政策依据

　　《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》(财税【2018】99号)

　　《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(2021年第6号)

　　(二)制造业企业研发费用按100%加计扣除

　　1、适用主体

　　制造业企业，以制造业业务为主营业务，享受优惠当年主营业务收入占收入总额的比例在50%以上的企业。制造业收入占收入总额的比例低于50%的，为其他企业。

　　2、优惠内容

　　制造业企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除;形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

　　3、政策依据

　　《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》(2021年第13号)

　　二、研发费用税收政策的适用分析

　　从研发费用加计扣除政策中看出，无论研发支出形成了无形资产或者未形成无形资产，加计扣除金额一致。计入当期损益的研发支出可直接在当年度所得税汇算中加计扣除，而形成的无形资产则是在无形资产摊销期间加计扣除。

　　如果考虑时间价值、无形资产未来可能面临的减值风险、税会处理的方式差异等因素，研发支出选择费用化处理，于汇算年度享受加计扣除政策更为简便且有利。

　　但是对于盈利状况不好，处于亏损状态的企业而言，研发支出选择费用化处理并不能发挥多大节流的益处。而研发支出形成无形资产，由于未来盈利与否的不确定性，还存在可享受研发费用加计扣除起到的节流作用的可能性，研发支出资本化处理相对有利。

　　三、企业内部研发支出的会计处理方式

　　《企业会计准则第6号——无形资产》对企业内部研发项目支出做出了指导性规定，企业内部研究开发项目支出应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

　　其中，研究阶段的支出应当于发生时计入当期损益;开发阶段的支出可以确认为无形资产，但必须同时满足下列条件：

　　(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;

　　(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;

　　(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性;

　　(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产;

　　(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　四、研发支出不同会计处理方式的适用分析

　　《企业会计准则》对于无形资产的会计处理规定于2006年颁布后便无更新修订，从准则规定中看出，企业内部研发支出资本化的限制条件较多，且不易量化判断，而采用费用化处理则没有限制条件，对于企业内部研发支出的会计处理，准则规定是偏向费用化的。

　　但是对研发支出资本化的规定条件更多的是指导性意义，涉及主观判断较多，企业可以根据自身发展情况及财务状况选择适用。

　　(一)研发支出费用化的优缺点

　　企业研发活动普遍具有高风险性，能否研发成功并形成无形资产具有较大不确定性，而且即使形成无形资产，其未来收益状况也存在不确定因素。此种情况下，研发支出费用化的处理方式更加符合会计信息质量谨慎性原则要求，且在会计处理及程序操作上更为简单易行。

　　在研发支出可形成无形资产的情况下，将研发支出于发生年度费用化处理，并且该研发支出为企业带来的经济利益流入于以后年度确认，这并不符合收入费用之间的配比原则，也可影响企业的资产负债结构，降低了会计报表披露质量的相关性。

　　(二)研发支出资本化的优缺点

　　企业进行研发活动在于形成相关知识产权、创造经济收益等目的，研发支出资本化也符合企业的经济实质。研发支出资本化的结果是增加企业资产，改善企业资产负债结构，资产带来的经济效益与资产摊销成本之间具备配比关系。且形成的资产主观上可展现企业软实力特征，为财务报表使用者传达积极信号。

　　由于监管规定的趋严以及准则对研发支出资本化规定的模糊性，将研发支出资本化可能导致企业面临的监管风险增加，同时较费用化处理而言，资本化增加了会计程序合规处理的复杂性，以及会增加资产后续的核算及管理成本。

　　总结

　　关于研发支出的处理方式在税务及会计处理层面都给出了不同的选择项，企业应做好不同研发项目的基础核算工作，在保证真实支出、计量准确的前提下，根据企业自身发展情况及财务状态，合理选择适用较为有益的处理方式。

作为城市化进程不可或缺的组成部分，不断妖魔化;百业之首，周期之母的房地产行业正在面临着未有之大变局，笔者认为房地产行业是有机会享受这波增量留抵退税的红利。

　　01、文件背景及规定

　　3月21日召开的国务院常务会议，确定实施大规模增值税留抵退税的政策安排，为稳定宏观经济大盘提供强力支撑。故后续出台了《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号)。

　　为支持小微企业和制造业等行业发展，提振市场主体信心、激发市场主体活力。小微企业适用的为工信部联企业〔2011〕300号。其对于房地产行业的描述：营业收入100万元及以上，且资产总额2000万元及以上的为小型企业;营业收入100万元以下或资产总额2000万元以下的为微型企业。

　　(注，对于微型企业使用的是“或”的关系)

　　02、是否符合的推演

　　众所皆知，大多数情况下房地产的生产周期是超过一年，且增值税纳税义务发生时间和收款时间是割裂的，在现有预售制度下，房地产商是提前收取预收账款，交付才确认营业收入。如果房地产企业要满足这波红利，在满足基础要求外，核心是需要判断房地产企业是否满足小、微型企业的条件。

　　(注，不讨论尾盘项目，为续销期项目)

　　其中，核心要解决的问题是预收账款是否为增值税销售额?

　　摆事实：

　　1、营业收入文件是指上一会计年度增值税销售额确定，增值税销售额，包括纳税申报销售额、稽查查补销售额、纳税评估调整销售额。适用增值税差额征税政策的，以差额后的销售额确定。

　　2、国家税务总局公告2016年第18号：房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

　　3、房地产企业的增值税纳税义务发生时间：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。(实务中一般以交付作为时点)

　　4、一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　列观点：

　　房地产的预售账款不属于增值税销售额的构成。

　　主要原因：

　　1、对于预售阶段，采取预收款方式销售自行开发房地产项目，房地产商取得的是预收款，按照预收款金额来预缴增值税的方式入库，预缴制度是为了平滑入库，基于纳税必要资金下，营改增后规避房地产特殊预售制度纳税义务发生时间后置的问题。

　　2、房地产的预售款，未满足增值税纳税义务发生时间，从增值税申报表的逻辑中，也不会报在主表中，而是通过附表四填列后倒入主表预缴税款。

　　3、房地产的增值税销售额需要扣减地价抵减销项部分，在预缴阶段申报时，并不按照此确认销售额，而是直接采用预收账款不含税。

　　4、如增值税纳税义务发生时点，又如会计准则下的收入控制权转移模型的假设(房地产企业在国内是不具备时段确认收入的假设前提)，绝大多数地产商都是以交付作为收入确认(锁定最终收益)。

　　03、综上分析

　　房地产企业在预售制度下，预售期并没有锁定最终的收益，并不能单纯理解房地产企业预售阶段，已经存在金额较大的预收，即不满足微型企业的判定。同时也不能因主观对房地产行业的天然偏见，不予以适用。

作为房地产开发企业自行开发建造的房产，成本在“开发成本”科目归集，建成后应当属于企业“存货”，即类似于商贸企业持有以备出售的产成品或商品由“开发成本”转入“开发产品”。“开发产品”本身就是房地产企业的存货，不应计提折旧，但需要类比存货期末计量方式进行减值测试。

　　此时，开发产品即为地产财务人员熟悉的现售房，如果企业已经完成土地增值税清算，未出售现房即为企业的尾盘，其成本一般按照土增清算中已经确认的单方成本*已售房源建筑面积求出，虽然已经建成可售但是从未投入使用因此销售还是按照新房处理。

　　一、“开发产品”转为“投资性房地产”

　　首先，从性质上“投资性房地产”是指企业为赚取租金或资本增值，或两者兼而有之而持有的房地产。以下我们分情况解释：

　　1.开发产品转自持自用

　　比如房开企业建成项目，后续将部分空置房转为办公室或储藏室等自用，这种情况应当将对应的“开发产品”成本转为“固定资产”，后续正常折旧。

　　按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》相关规定，房屋、建筑物等折旧年限不得低于20年，因此企业在账务处理时为减少税会差异，建议可以将该类“固定资产”折旧年限确定为20年。

　　2.开发产品出租

　　有别于上一种，此时开发商是准备或者已经将空置房作为租赁房产，出租给物业或者其他主体以赚取租金收入，按照《企业会计准则》的要求应当将该部分出租房产由“开发产品”转为“投资性房地产”。

　　在账务处理时遵循“非投资性房地产”与“投资性房地产”的转换方式进行，同时还要区分“投资性房地产”后续是按照成本模式计量，还是公允价值模式计量。简单地解释，成本模式下的“投资性房地产”其后续计量与“固定资产”其实差别不大，也需要正常按期折旧;相反公允价值模式下投房更像是一种投资，不计提折旧可以在账面反应其价值波动。

　　成本模式具体分录如下：

　　借：投资性房地产(倒挤账面金额)

　　存货跌价准备(如有)

　　贷：开发产品

　　公允价值模式转换分录

　　需要考虑借贷差异的不同影响，将差额计入“公允价值变动损益”(借差)或“其他综合收益”(贷差)。

　　注意

　　开发产品可售未售不需要转为投资性房地产，原理刚才已经解释过了，房地产企业行业特殊性，其生产的“存货”就是“开发产品”即待售房，因此不满足出售以图资本增值，因而不需要转为将无法售出的现房转为“投资性房地产”。

　　二、“投资性房地产”房产税、土地使用税的计算

　　经过上述分析，我们可以看出，投资性房地产的入账价值，主要取决于开发产品的账面价值，而“开发产品”如果其本身包含在地上可售面积内，其成本构成应当包含土地成本、建安成本、公共配套成本等可直接或间接归属的成本。

　　因此，当“开发产品”转为“投资性房地产”后，租赁期内应当按照租金作为房产税的计税依据，而免租期内按照房产原值计算房产税时应当考虑房屋的全成本而不应当将土地成本进行剥离，即转为“投资性房地产”后不会影响资产计税基础发生变化。(财税[2010]121号)

　　同理，土地使用税也是一样的，“投资性房地产”也需要正常计算缴纳土地使用税。

　　三、“投资性房地产”税会差异

　　1.资产减值损失

　　“投资性房地产”成本模式下如发生“资产减值损失”，根据《企业所得税法》第十条与《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条相关规定，“除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。”可见，税法并不承认一般性资产减值损失，需要在企业所得税计算时纳税调增。

　　2.累计折旧

　　主要针对公允价值模式下“投资性房地产”在账面不计提折旧，不减值，但是在每期末需要确认公允价值变动。

　　税法层面主要借鉴北京市税务局2019年《企业所得税实务操作政策指引》以及秉持《企业所得税法》及《实施条例》的执法口径，一般认为公允价值模式下“投资性房地产”账面不计提折旧，但是在企业所得税纳税调整时需要考虑折旧金额，并且进行纳税调减，同时，相关资产的公允价值损益波动税法不认可，除非相关资产处置，否则也需要进行纳税调整。

企业职工在高温环境下工作，企业一般会发生高温津贴、防暑降温品及药品、防暑降温费等支出。现就企业支出这些费用时如何进行财税处理进行分析。

　　一、高温津贴的财税处理

　　国家安全生产监督管理总局、卫生部、人社部、中华全国总工会联合印发的《防暑降温措施管理办法》(安监总安健〔2012〕89号，以下简称“89号文”)第十七条规定，劳动者从事高温作业的，依法享受岗位津贴。用人单位安排劳动者在35℃以上高温天气从事室外露天作业以及不能采取有效措施将工作场所温度降低到33℃以下的，应当向劳动者发放高温津贴，并纳入工资总额。

　　《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

　　《<企业会计准则第9号——职工薪酬>应用指南》规定，职工工资、奖金、津贴和补贴，是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬，为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。

　　无论是税收上，还是会计上以及相关部门的文件规定上，高温津贴均属于职工工资范畴，不属于职工福利费范畴。

　　案例：A建筑公司按照省级有关部门规定的标准，于2017年6月向在高温环境下作业的工人发放高温津贴40000元。

　　(一)税务处理

　　(1)企业所得税处理。由于高温津贴属于职工工资范畴，根据《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。

　　(2)个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。因此，职工取得的高温津贴应与当月工资合并计算缴纳个人所得税。

　　(二)会计处理(单位：元，下同)

　　借：工程施工——合同成本  40000

　　贷：应付职工薪酬——工资  40000

　　二、防暑降温品及药品的财税处理

　　89号文第十一条规定，用人单位应当为高温作业、高温天气作业的劳动者供给足够的、符合卫生标准的防暑降温饮料及必需的药品。不得以发放钱物替代提供防暑降温饮料。防暑降温饮料不得充抵高温津贴。

　　《企业所得税法实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。《企业所得税法实施条例释义》明确，本条规定的劳动保护支出，需要满足以下条件：一是必须是确因工作需要，如果企业所发生的所谓的支出，并非出于工作的需要，那么其支出就不得予以扣除;二是为其雇员配备或提供，而不是给其他与其没有任何劳动关系的人配备或提供;三是限于工作服、手套、安全保护用品、防暑降温品等，如高温冶炼企业职工、道路施工企业的防暑降温品，采煤工人的手套、头盔等用品。

　　从上面这两个文件的规定可知，企业为了维护在高温环境下作业的职工的身体健康和安全生产的需要，应当为职工配备防暑降温品及必需的药品等应急物品。而这种应急物品的支出，不属于职工福利费范畴，而属于劳动保护支出范畴。

　　案例：B钢铁企业为增值税一般纳税人，于2017年6月为炼钢车间的工人购买了防暑降温饮料及必需的药品，取得的增值税专用发票上注明价款20000元，增值税额3400元(已经税务机关认证)。

　　(一)税务处理

　　(1)增值税处理。《增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

　　由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温品及药品，属于劳动保护支出，不属于以上列举进项税额不得从销项税额中抵扣的情形，因此，购买的防暑降温饮料及药品，其进项税额允许从销项税额中抵扣。

　　(2)企业所得税处理。由于企业为在高温环境下作业的职工配备的防暑降温饮料及药品，属于劳动保护支出，根据《企业所得税法实施条例》第四十八条规定，企业发生的合理的劳动保护支出，准予扣除。

　　(3)个人所得税处理。由于从事高温作业的职工饮用的防暑降温饮料及药品，不属于《个人所得税法实施条例》第八条规定的工资、薪金所得项目，因此，无须缴纳个人所得税。

　　(二)会计处理

　　借：生产成本  20000

　　应交税费——应交增值税(进项税额)  3400

　　贷：银行存款  23400

　　三、防暑降温费的财税处理

　　(一)《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企〔2009〕242号)第一条规定，企业职工福利费包括：为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。

　　(二)《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函〔2009〕3号，以下简称“3号文”)第三条规定，企业职工福利费包括：为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　(三)根据《关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第一条规定，列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合3号文第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为3号文第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

　　从上面第(一)项和第(二)项文件的规定可知，一般情况下，防暑降温费无论是在会计上还是在税收上均属于职工福利费范畴，但是，从第(三)项文件的规定可知，如果企业把防暑降温费列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放，且符合3号文第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。这也就是说，随同工资一起发放的防暑降温费，在税收上，既可以按照职工福利费进行纳税处理，也可以按照工资薪金进行纳税处理。另外，从这三个文件的规定还可知，防暑降温费支付方式可以是现金，也可以是实物。

　　(1)防暑降温费随同工资一起发放

　　案例：C公司决定在每年夏季高温季节随同工资一起发放防暑降温费。2017年6月每人获得防暑降温费100元，其中，厂部10人，车间管理人员5人，车间工人300人，销售部门4人。会计处理如下：

　　借：管理费用  1000

　　制造费用  500

　　生产成本  30000

　　销售费用  400

　　贷：应付职工薪酬——工资(防暑降温费)  31900

　　(2)防暑降温费单独发放

　　案例：D公司在2017年夏季给每位职工发放防暑降温费300元，其中，厂部7人，车间管理人员3人，车间工人200人，销售部门2人。会计处理如下：

　　借：管理费用  2100

　　制造费用  900

　　生产成本  60000

　　销售费用  600

　　贷：应付职工薪酬——职工福利(防暑降温费)  63600

　　(3)发放防暑降温品

　　案例：E公司在2017年夏季给每位职工发放含税价格117元的防暑降温品。其中，厂部5人，车间管理人员3人，车间工人190人，销售部门2人。取得的增值税专用发票上注明价款20000元，增值税额3400元。

　　①增值税处理。根据《增值税暂行条例》第十条规定，购进货物用于集体福利，其进项税额不得从销项税额中抵扣。会计处理如下：

　　购进防暑降温品时，

　　借：应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400

　　贷：银行存款  23400

　　发放防暑降温品时，

　　借：管理费用  585

　　制造费用  351

　　生产成本  22230

　　销售费用  234

　　贷：应付职工薪酬——职工福利(防暑降温品)  23400

　　②企业所得税处理。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条第(三)项规定，企业将资产用于职工奖励或福利，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第二条规定，企业发生《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)第二条规定情形的，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。

　　从上面的政策规定可知，给职工发放防暑降温品应视同销售行为，按照购买时的价格确认收入，在年终企业所得税汇算清缴时应调增视同销售收入23400元，同时调增视同销售成本23400元。

　　(4)发放防暑降温费个人所得税处理。根据《个人所得税法实施条例》第八条规定，防暑降温费无论是随同工资一起发放，还是单独发放，以及发放防暑降温品的，均应当与发放当月工资合并计算缴纳个人所得税。