企业基本养老保险费是由两部分组成，一部分由企业负担，计入统筹账户，另一部分由职工个人负担，计入个人账户。职工退休后领取的退休金多少主要取决于个人账户缴纳的养老保险费的多少，即多缴多得。

　　职工个人每月应缴纳养老保险费的多少，由各省、自治区、直辖市人民政府做出规定。比如，辽宁省出台的《关于规范企业职工基本养老保险省级统筹统一养老保险政策的若干意见》(辽人社〔2020〕23号)规定，职工以本人上年度月平均工资为缴费工资基数，新招用职工以起薪当月工资收入为缴费工资基数。职工个人缴费工资基数最高为上年度全省全口径平均工资的300%，最低为上年度全省全口径平均工资的60%。无法确定月工资收入的职工，以上年度全省全口径平均工资作为缴费工资基数。

　　《关于公布2021年全省全口径城镇单位就业人员平均工资等有关问题的通知》(辽人社〔2022〕27号)规定，2021年全省全口径平均工资为76596元(月平均工资为6383元)2022年1月1日至2022年12月31日，全省企业职工基本养老保险和机关事业单位养老保险个人缴费基数上限为19149元/月，个人缴费基数下限为3678元/月。

　　在实际中，有一些企业，特别是经营效益较好的企业，往往给职工超标准缴纳养老保险费个人负担部分，以达到职工退休后能够多领取退休金的目的。比如，辽宁省企业职工郑某，2021年月平均工资为10000元，2021年辽宁省全口径月平均工资为6383元。以2022年缴纳养老保险费为例：郑某的企业以上年度辽宁省全口径平均工资的300%，即以19149元作为郑某每月缴纳养老保险费个人负担部分的缴费基数，因而每月就超标准缴纳了731.92〔(19149-10000)×8%〕元的养老保险费。

　　职工个人按照规定缴纳的养老保险费是允许在计算工资、薪金所得个人所得税时扣除的，政策规定有：《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定，居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。专项扣除，包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等。《财政部 国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》(财税〔2006〕10号)第一条规定，企事业单位按照国家或省(自治区、直辖市)人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税;个人按照国家或省(自治区、直辖市)人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，允许在个人应纳税所得额中扣除。企事业单位和个人超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。

　　但在实务中，有很多企业对职工超标准缴纳养老保险费个人负担部分，在计算职工工资、薪金所得个人所得税时，对超标准缴纳的养老保险费并不作纳税调整，不并入职工当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。企业认为，只要是职工实际缴纳的养老保险费都可以在个人所得税前扣除。其实这是一个误解，允许在个人所得税前扣除的养老保险费个人负担部分是指在标准范围内实际缴纳的。像上面的例子，辽宁省规定养老保险费个人负担部分缴费的基本原则是以职工本人上年月平均工资作为缴费基数，职工个人缴费工资基数最高为上年度全省全口径平均工资的300%，最低为上年度全省全口径平均工资的60%。郑某10000元的月工资，既不低于下限，也不高于上限，因此，就应当以月实际平均工资10000元作为养老保险费个人负担部分的缴费基数，即2022年郑某每月允许在个人应纳税所得额中扣除800(10000×8%)元，实际缴纳1531.92(19149×8%)元，多缴纳的731.92元应作纳税调整，并入职工当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。

　A、B公司均属于甲公司100%直接控股子公司，因统筹管理需要，A、B公司下属项目的运营皆由甲公司运营管理中心统一管理，人工成本根据项目分摊至A、B子公司，即A、B公司未单独设置人员岗位，实际运营人员皆在总部，但对应的人工成本由子公司承担。

　　现因履行投资协议需要，需将A公司的一个项目无偿划转至B公司，拟划转项目对应的资产、负债统一划转，但由于A公司本身无职工，无法对人员进行划转，但拟划转项目对应的人工成本在划转后由B公司开始承担。该种情况下，是否符合财税〔2016〕36号规定的不征收增值税?

　　一、与其相关联的劳动力一并转让

　　资产重组中的资产转让，不纳入增值税征税范围。因其实质并不是实物资产的流转交易，不是以直接交易资产本身来获得利益，而是侧重于存量资产优化配置，接近于资本性交易，通过优化资源配置来获得更优化的经营效益。

　　是人财物的全部或部分的转让，而不是实物资产的单一转让。

　　税务总局公告2011年第13号规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　税务总局公告2013年第66号规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。资产的出让方需将资产重组方案等文件资料报其主管税务机关。

　　财税〔2016〕36号附件2规定，不征收增值税项目，5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

　　本案例中转让方公司名下没有员工，而是通过控股方统一调配总部员工使用，分配承担工资的新模式。

　　没有名义上属于公司的员工，也就不存在与其相关联的劳动力;没有与其相关联的劳动力，也就不能说重组时没有转让其劳动力;正如，假使没有负债，也就不存在负债的一并转让。

　　所以，笔者认为以上案例符合资产重组不征收增值税的规定。

　　二、重组的转让方注销后的留抵税额

　　税务总局公告2012年第55号规定，增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

　　55号只是解决了合并重组后一方注销时留抵税额的结转，如未注销的，仍会留在原企业。原企业资产转让，经营收缩，并不能及时消化留抵。而接收方并不能对应得以抵扣，造成进销脱节。

　　如转让方就部分资产开具专票以消化转移进项税额，部分资产选择不征税开具普票呐?相关文件并未对此作出限制。

　　思考：如是分立或者部分实物资产的重组，期末留抵税额准予如何处理更合理?

　　思考：货物、不动产、土地使用权之外的无形资产、金融商品如何处理?

　　资产重组的不征税发票：607资产重组涉及的房屋等不动产，608资产重组涉及的土地使用权，616资产重组涉及的货物。

　　三、接收方支付股权及部分非货币性资产作为对价的重组

　　接收方所支付的这部分非货币性资产，没有对应的债权、债务及劳动力，不能享受不征税的优惠。

　　假设接收方也同步将给部分非货币性资产所对应的债权、债务及劳动力，转让给转让方，也应能享受不征税优惠。

2022年度企业所得税汇算清缴即将开始。最近一段时间，一些制造业中小微企业纳税人向笔者咨询：企业享受缓缴政策，延缓缴纳2022年5月相关税费，并预计在2023年4月实际缴纳。这笔税费应在哪个年度企业所得税税前扣除?

　　案例

　　位于某市区的甲公司为制造业中型企业，属于增值税一般纳税人，经营范围包括客车、客车底盘开发、生产、销售及服务，汽车零部件研究、开发、制造、销售及服务，汽车技术、业务等咨询服务，按月申报增值税和消费税。2022年5月，应缴纳国内增值税240万元、国内消费税60万元、城市维护建设税21万元、教育费附加9万元和地方教育附加6万元，合计336万元。

　　依据《国家税务总局 财政部关于延续实施制造业中小微企业延缓缴纳部分税费有关事项的公告》(国家税务总局公告2022年第2号)第二条规定，甲公司延缓缴纳2022年5月各项税费的50%，即国内增值税120万元、国内消费税30万元、城市维护建设税10.5万元、教育费附加4.5万元和地方教育附加3万元，合计168万元，延缓期限为6个月。同时，根据《国家税务总局 财政部关于制造业中小微企业继续延缓缴纳部分税费有关事项的公告》(国家税务总局 财政部公告2022年第17号)第一、二条规定，将2022年5月缓缴的部分税费，继续延长4个月，即税款最晚缴纳时间，延长至2023年4月。

　　让甲公司财税负责人困惑的是，企业2022年度未实际缴纳的国内消费税30万元、城市维护建设税10.5万元、教育费附加4.5万元和地方教育费附加3万元，合计48万元，将在2023年4月实际缴纳。对于这笔税金及附加，应在哪个年度做企业所得税税前扣除处理?

　　分析

　　可以肯定的是，甲公司延缓缴纳的48万元税费，属于可以在企业所得税税前扣除的支出。

　　根据企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。同时，企业所得税法实施条例第三十一条进一步明确，企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，可以在企业所得税税前扣除。对甲公司而言，其延缓缴纳的国内消费税、城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加，属于可以税前扣除的“各项税金及其附加”的范畴。

　　同时，还需要判断甲公司延缓缴纳的48万元税费，是否满足税前扣除条件。《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第五条规定，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。第八条规定，税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。第六条规定，企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前，取得税前扣除凭证。

　　甲公司尚未缴纳的部分税费，虽然目前暂未取得完税凭证，但只要在2023年4月实际缴纳税费时，取得相应的完税凭证，就符合“汇算清缴结束前取得税前扣除凭证”的要求，也就可以在2022年度企业所得税税前扣除。

　　提醒

　　实务中，一些企业的财务人员为图省事，按收付实现制原则，将延缓缴纳部分税费，反映在实际缴纳年度的利润表“税金及附加”项目，并在实际缴纳年度进行企业所得税税前扣除。这种财税处理，不符合会计信息质量相关性、配比性要求。规范的做法是，企业应遵循权责发生制原则，合规确认当期税金及附加，并进行后续财税处理。

　　以甲公司为例，2022年5月延缓缴纳的消费税及附加税费，在2023年4月实际缴纳。2022年5月，甲公司应缴纳国内消费税60万元、城市维护建设税21万元、教育费附加9万元和地方教育附加6万元，合计96万元。会计处理上，应借记“税金及附加”96万元，贷记“应交税费——应交消费税”“应交税费——城市维护建设税”和“应交税费——教育费附加”“应交税费——地方教育附加”合计96万元。

　　在后续分两次缴纳税费时，分别借记“应交税费——应交消费税”“应交税费——城市维护建设税”和“应交税费——教育费附加”“应交税费——地方教育附加”合计48万元，贷记“银行存款”48万元。同时，甲公司应在2022年度企业所得税汇算清缴时，税前扣除96万元。

年末账面库存大于实际库存该怎么处理?

　　解答：

　　期末账面库存大于实际库存，先要查明原因，是属于正常的盘亏，还是因为货物已经销售发出但是没有确认造成的?

　　一、存货正常盘亏的会计与税务处理

　　(一)报经批准前的会计处理

　　①企业对于盘亏的存货,根据“存货盘存报告单”所列金额，作如下处理：

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　贷：原材料、库存商品等

　　②存货发生非正常损失引起存货盘亏：

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　贷：原材料、库存商品等

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)(小规模纳税人不需要)

　　(二)报经批准后的会计处理

　　对于盘亏的存货应根据造成盘亏的原因,分别情况进行处理：

　　①属于定额内合理损耗以及存货日常收发计量上的差错,报经批准后：

　　借：管理费用

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　②属于应由过失人赔偿的损失，账务处理为：

　　借：其他应收款(责任人赔款)

　　管理费用(责任赔款不足部分)

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　③属于自然灾害等不可抗拒的原因而发生的存货损失，应作如下账务处理：

　　借：营业外支出——非常损失(保险赔款不足部分)

　　其他应收款——保险赔款

　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢

　　(三)存货盘亏的增值税处理

　　对于增值税一般纳税人来讲，无论是外购存货还是自制存货，其进项税额在抵扣了的情况下，如果发生存货损失的情况，就涉及到该损失存货的进项税额是否转出的判断。

　　《增值税暂行条例》第十条规定，非正常损失的购进货物及相关的应税劳务的进项税额不得抵扣;非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务的进项税额不得抵扣。

　　何谓非正常损失?《增值税暂行条例实施细则》第二十四条给出了解释：非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。财税[2016]36号附件1第二十八条也明确：“非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。”

　　本来此处的解释，实施细则已经说非常明确了，可是实务中经常还是有人把定额内合理损耗以及存货日常收发计量上的差错、自然灾害造成的损失作为非正常损失处理，做进项税额转出。——这真的是一个误区!

　　对于小规模纳税人、简易征收的一般纳税人或购入免税货物(农业生产者生产的免税农产品除外)的，由于并未抵扣进项税额，所以发生存货损失的，不管是正常还是非正常，都不存在进项税额转出的问题;同时，也不涉及视同销售的问题，因为增值税视同销售行为的规定中并无存货损失这样的条款。

　　(四)存货盘亏的企业所得税处理

　　对于存货盘点发现的盘亏损失，应按照国家税务总局关于发布《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的公告(国家税务总局公告2011年第25号，以下简称25号公告)办理。

　　(1)及时在会计上进行资产损失确认处理

　　根据25号公告第四条规定，只有企业“会计上已作损失处理”的，才能在当年度申报税前扣除。因此，存货盘亏的，应及时通过企业内控程序做出审批决定，以便及时在会计上做出“损失处理”。

　　(2)税前扣除损失金额的计算

　　《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)第七条规定，对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定，企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。即：

　　存货盘亏税前扣除的损失金额=存货账面成本-责任人赔款-保险赔款+增值税进项转出额

　　【提醒】财税[2009]57号说的“账面净值”或“成本”，实际上是指计税基础，而不是会计上确认的“账面净值”或“成本”，需要注意二者之间的税会差异。

　　(3)应收收集并留档备查的证据材料

　　存货损失类别、税前扣除额及证明材料要求，根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)整理归纳如表：

　　说明：根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定，从2018年度起，企业税前扣除资产损失不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

　　(4)存货损失的申报扣除

　　《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》(国家税务总局公告2018年第15号)规定：从2017年度企业所得税汇算清缴开始，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料，相关资料由企业留存备查。

　　因此，对于资产损失，包括存货、固定资产等在内的资产损失，能否税前扣除，需要企业自行识别判断，然后自行申报扣除并留档备查相关证明材料，不再需要到税务局审批或备案。

　　二、会计核算没有确认销售发出的

　　实务中有些企业或有些会计人员，错误的以为只要没有开具发票，会计核算就不确认收入，税务方面也不依法做纳税申报。这其中的蕴含的税务风险，是不言而喻的。

　　从会计角度出发，货物只要已经发出了，脱离了本企业的控制，就应该在账面上体现出来，以确保会计核算的“账实相符”。

　　在税务方面，企业与会计人员要正确理解纳税义务的产生时间，并不是所有的货物发出就马上产生了纳税义务，有些特殊规定对于货物发出并不一定就产生了纳税义务，企业可以在会计核算时正常的做货物发出甚至会计确认收入，而不需要申报纳税。比如，《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第40号)规定：纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　当然，企业需要注意增值税和企业所得税在纳税义务发生时间规定方面，是有差异的，千万不要把二者的规定相互混淆。

　　如果货物在发出时，已经产生了增值税或企业所得税的纳税义务的，应及时按照税法确认应税销售额或收入。货物发出生产了增值税纳税义务的，及时没有开具销售发票，也应按照“无票收入”申报增值税。

　　(一)会计上满足收入确认标准的

　　不管是否开具发票，按照新收入准则的“五步法”判断，只要满足收入确认标准的，会计核算就应确认收入。

　　1.确认收入

　　借：应收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费-应交增值税(销项税额)

　　说明：如果增值税纳税义务尚未产生，贷方计入“应交税费-待转销项税额”，待增值税纳税义务产生时再转入“应交税费-应交增值税(销项税额)”。

　　2.确认成本，减少库存

　　借：主营业务成本

　　贷：库存商品/产成品等

　　(二)会计上不满足收入确认标准的

　　不管是否开具发票，按照新收入准则的“五步法”判断，不满足收入确认标准的，会计核算就不确认收入，但是需要确认存货的发出。

　　1.销售发出商品时：

　　借：发出商品

　　贷：库存商品/产成品等

　　2.如果商品发出时已经产生增值税纳税义务的，不管是否开具发票还需要：

　　借：应收账款-xx

　　贷：应交税费-应交增值税(销项税额)

　　说明：如果没有产生增值税纳税义务，则不需要该步骤的会计分录。

　　对于不满足会计确认收入标准的，可能企业所得税方面已经产生了纳税义务，因此需要注意二者之间的差异，做好当年以及后续年度的纳税调整，避免少缴税或重复多交税。

　　企业年终关账前，对于库存的清理非常重要，既能确保财报的真实性，也能积极有效地预防税务风险。

年终固定资产与在建工程盘点后的财税处理

　(一)固定资产盘盈的财税处理

　　企业固定资产盘盈的可能性是极小的，企业出现了固定资产的盘盈，除当年度因为各种原因未入账外，剩余的必定是企业以前会计期间少计、漏计而产生的，应当作为会计差错进行更正处理，会计准则这样规定一定程度上控制人为的调剂利润的可能性。

　　企业在财产清查中盘盈的固定资产，查明原因除当年新增的外，企业执行《企业会计准则》对其余的应作为前期差错处理，盘盈的固定资产通过“以前年度损益调整”科目核算。

　　1、盘盈固定资产的入账价值

　　盘盈的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：

　　如果同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值;

　　如果同类或类似固定资产不存在活跃市场的，按该项固定资产的预计未来现金流量的现值，作为入账价值。

　　2、盘盈固定资产的会计分录

　　根据查明原因，分为当年新增的固定资产和以前年度增加的固定资产两种情形进行会计处理。

　　(1)盘盈固定资产属于当年新增的

　　①属于当年购进但还没有收到发票的

　　借：固定资产(按暂估不含税金额入账)

　　贷：应付账款——暂估入账

　　②属于当年接受捐赠的样品机器等未入账

　　借：固定资产(按公允价值入账)

　　贷：营业外收入

　　③会计核算已经计入“修理费”“研发支出”等成本费用的

　　借：固定资产(按照自制固定资产成本入账)

　　贷：管理费用/研发支出等

　　(2)盘盈固定资产属于以前年度增加的

　　①发现固定资产盘盈

　　借：固定资产

　　贷：累计折旧

　　以前年度损益调整

　　②调整企业所得税(视情况)

　　借：以前年度损益调整

　　贷：应交税费——应交所得税

　　③将“以前年度损益调整”科目余额调整到“利润分配”等科目

　　借：以前年度损益调整

　　贷：利润分配—未分配利润

　　盈余公积(如不需要补提的忽略)

　　说明：企业如果执行《小企业会计准则》的，对于会计差错不采用追溯调整法，也没有“以前年度损益调整”;执行《小企业会计准则》的，对于会计差错不采用未来适用法，即直接在当期进行差错调整，会计处理类似于前述的“盘盈固定资产属于当年新增的”情况，因此不再赘述。

　　3、固定资产盘盈的增值税处理

　　存货与固定资产盘盈均不涉及增值税，即因盘盈产生的收入不涉及增值税纳税义务。

　　4、固定资产盘盈的企业所得税处理

　　《企业所得税法实施条例》第二十二条规定，企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

　　当年盘盈固定资产，通过调整后直接计入当期应税收入。

　　因此，除查明原因当年盘盈固定资产外，以前年度固定资产的盘盈收入属于企业所得税的应税收入。

　　存货盘盈的会计处理是计入了当期损益，不产生企业所得税的税会差异，不需要做纳税调整。

　　固定资产盘盈在会计方面视为是会计差错，执行《企业会计准则》的是通过“以前年度损益调整”科目最终进入的以前年度所有者权益，同时按规定计提企业所得税;而税务方面则视为是当期的收入，按规定计入当期应税所得。会计与税务处理方面，既有前述的不同点也有相同点。相同点就是如果企业盘盈的当期要缴纳企业所得税的话，虽然会计与税务处理方式不一致，但是处理结果是一样的，只是在进行企业所得税申报时注意申报表的调整。

　　(二)固定资产盘亏的会计处理

　　企业在财产清查中盘亏的固定资产，通过“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”科目核算，盘亏造成的损失，“通过营业外支出——盘亏损失”科目核算，应当计入当期损益。

　　1、报经批准前：

　　借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢

　　累计折旧

　　固定资产减值准备(如有)

　　应交税费——应交增值税(进项税额转出)(如不属于“非正常损失”，则不需要)

　　贷：固定资产

　　2、报经批准后：

　　①可收回的保险赔偿或过失人赔偿

　　借：其他应收款

　　贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢

　　②按应计入营业外支出的金额

　　借：营业外支出——盘亏损失

　　贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢

　　(三)固定资产盘点发现毁损的会计处理

　　在固定资产盘点中发现固定资产毁损的，应在盘点表中单独注明，如果不能通过维修恢复使用功能的，应终止固定资产的确认。

　　1、固定资产转入清理：

　　借：固定资产清理

　　累计折旧

　　固定资产减值准备(如有)

　　贷：固定资产

　　2、发生清理费用：

　　借：固定资产清理

　　贷：银行存款/应付职工薪酬等

　　3、出售收入或残料的处理：

　　借：银行存款(残料销售收入)

　　原材料等(残料估价)

　　贷：固定资产清理

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(残料收入的税额)

　　说明：如果销售毁损的固定资产，满足简易计税条件的，应交增值税计入“应交税费——简易计税”科目。

　　4、保险赔款或责任人赔款：

　　借：银行存款/其他应收款

　　贷：固定资产清理

　　5、清理净损益的处理：

　　(1)属于已丧失使用功能正常报废所产生的净损益：

　　借：固定资产清理(或借贷相反方向)

　　贷：营业外支出——非流动资产报废(或借贷相反方向)

　　(2)属于自然灾害等非正常损失的：

　　借：固定资产清理(或借贷相反方向)

　　贷：营业外支出——非常损失(或借贷相反方向)

　　(四)固定资产盘点发现减值的会计处理

　　财务人员在固定资产盘点过程中需要关注是否发生减值迹象，为后续的固定资产减值测试提供线索。经减值测试，需要计提减值准备的，做如下会计分录。

　　借：资产减值损失——固定资产减值损失

　　贷：固定资产减值准备

　　说明：(1)执行《小企业会计准则》的，不需要计提减值准备。(2)企业计提的减值准备，不得税前扣除，因此需要在企业所得税汇算清缴时做纳税调增。

　　(五)固定资产盘亏与毁损的增值税处理

　　固定资产损失也要区分为正常报废损失和非正常原因损失，非正常损失的因不得抵扣进项税额，需要做进项税额转出。固定资产需要做进项税额转出的“非正常损失”，是指因管理不善造成被盗、丢失的损失，以及因违反法律法规造成固定资产被依法没收、销毁、拆除的情形。

　　固定资产盘亏，除自然灾害等原因外，多数情况下是因为管理不善造成的被盗、丢失，属于税法规定的“非正常损失”范围，需要做进项税额转出。

　　自然灾害等原因造成的固定资产损失虽然也是一种非正常损失，但是不属于增值税规定的“非正常损失”，不需要做进项税额转出。

　　鉴于固定资产与存货不一样，固定资产从取得到被盗或丢失一般都已经使用过一段时间，如果将其增值税进项税额全额转出，明显是不合理的，因此财税[2016]36号文附件1第三十一条规定：“已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本办法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

　　不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率

　　固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。”

　　比如，企业一辆汽车晚上停在路边造成被盗，该车初始成本20万元，已经计提折旧5万元，则不得抵扣的进项税额=(20-5)×13%=1.95万元。

　　(六)固定资产盘亏、毁损损失在企业所得税税前扣除的处理

　　固定资产盘亏、毁损等造成的损失的企业所得税处理，主要涉及固定资产损失能否在税前扣除、扣除额如何确定、如何扣除、扣除的依据和申报方式等。在建工程发生损失，可比照固定资产损失的规定确认。会计核算为“投资性房地产”的房屋、建筑物，在税务上仍然属于固定资产范畴，因此如果发生损失的话，仍然是需要按照固定资产损失的税务规定确认与申报。

　　1.可以税前扣除的固定资产损失及扣除额的确定

　　《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)规定如下：对企业毁损、报废、被盗的固定资产，以该固定资产的账面净值减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产毁损、报废、被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。

　　企业因固定资产盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与固定资产损失一起在计算应纳税所得额时扣除。

　　因此，可以税前扣除的固定资产损失=固定资产计税基础-累计折旧-责任人或保险赔款-残值(处置)收入+非正常损失转出的进项税额。

　　说明：上述公式中的“累计折旧”是指按照税法规定计提并在税前扣除的金额，而不是会计处理的“累计折旧”账面金额，二者有可能存在差异。

　　2.固定资产损失类别、税前扣除额及证明材料要求

　　固定资产损失类别、税前扣除额及证明材料要求，根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)整理归纳如下表：

　　说明：

　　(1)表2-2中固定资产的“账面净值”，是指固定资产计税基础减去按税法规定计提的累计折旧(并税前扣除)后的余额。

　　(2)根据《国家税务总局关于取消20项税务证明事项的公告》(国家税务总局公告2018年第65号)规定，从2018年度起，企业税前扣除资产损失不再留存专业技术鉴定意见(报告)或法定资质中介机构出具的专项报告。改为纳税人留存备查自行出具的有法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实有关损失的书面申明。

　　3.固定资产损失税前扣除的会计核算要求和申报

　　根据25号公告要求，固定资产损失税前扣除，要求必须在会计核算中已经确认该项损失。

　　从2017年度企业所得税汇算清缴开始，企业向税务机关申报扣除资产损失，仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，不再报送资产损失相关资料，相关资料由企业留存备查。

　　(七)在建工程盘点后暂估转固的财税处理

　　对于经过盘点后发现在建工程已经达到预定可使用状态的或已经在使用的，比如虽然没有竣工手续但是已经投入使用的，会计上应及时办理暂估转固手续，以便次月开始折旧。

关于《国家税务总局江城哈尼族彝族自治县税务局关于从租计征房产税纳税期限的公告》(征求意见稿)的解读

　　国家税务总局江城哈尼族彝族自治县税务局统一从租计征房产税纳税期限，并向社会公告，现解读如下：

　　一、出台背景

　　为深入推进“放管服”改革，优化营商环境，推进办税便利化，减轻纳税人办税负担，我局根据《中华人民共和国房产税暂行条例》《〈中华人民共和国房产税暂行条例〉云南省实施细则》等相关政策规定，明确了从租计征房产税纳税期限，进一步降低纳税人的资金成本和办税成本。

　　二、适用范围

　　本公告适用范围为在江城哈尼族彝族自治县行政辖区范围内缴纳从租计征房产税的纳税人。

　　三、主要内容

　　考虑到纳税人以往的缴税习惯，且最大限度方便纳税人，降低纳税人的资金占用成本，减轻企业负担，对我县自然人向税务机关申请代开房产出租发票的，房产税在代开发票时一并缴纳。除自然人代开发票外从租计征房产税纳税期限实行按年征收，分上、下半年两次申报纳税。上半年应缴纳的从租计征房产税申报缴纳期限为6月1日至15日内;下半年应缴纳的从租计征房产税申报缴纳期限为12月1日至15日内。

　　四、施行日期

　　鉴于房产税的征收计算实际，并与税收征管相衔接的需要，本公告自发布之日起施行。

国家税务总局江城哈尼族彝族自治县税务局

2022年10月11日

　　一、本公告制定的背景和意义

　　为深入贯彻落实中共中央办公厅、国务院办公厅《关于进一步深化税收征管改革的意见》，进一步规范城镇土地使用税和房产税困难减免管理工作，对原《国家税务总局福建省税务局关于城镇土地使用税和房产税困难减免税有关事项的公告》(国家税务总局福建省税务局公告 2018年第22号)进行修订，重新发布。

　　二、关于申请困难减免税的情形

　　（一）第一条第（一）项所称的因风、火、水、地震等不可抗力因素不可抗力因素遭受重大损失的是指经县级以上人民政府及相关主管部门发布和确认，确有发生此类灾害，并经住建部门、保险公司等相关部门评估认定，确实存在重大损失的情形。本项所称的不可抗力是指不能预见、不能避免且不能克服的客观情况。

　　（二）第一条第（二）项所称的突发性公共卫生等事件以政府相关部门发布公告或通知为准。

　　（三）第一条第（三）项所称的从事国家鼓励和扶持产业是指主营业务为国家发展和改革委员会公布的《产业结构调整指导目录》中所列鼓励类项目，且其当年取得的鼓励类项目业务收入占总收入70%以上；社会公益事业是指符合《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定非营利的下列事项：1.救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；2.教育、科学、文化、卫生、体育事业；3.环境保护、社会公共设施建设；4.促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

　　（四）第一条第（四）项所称的从事省级人民政府重点扶持的、涉及社会民生的重大项目是指经省发改委确定的，且经相关主管部门认定为属于公益性或具有准公益性质的项目。本项所称的亏损，计算时允许扣除困难减免申请所属年度实际未收到的政府补贴。

　　（五）第一条第（五）项所称的停产停业不包括季节性停产、停业和被行政机关责令停产、停业，纳税人可提供相关部门证明或供电、供水部门的用电、用水记录等材料进行佐证；应确认的收入不包括因房屋、土地出租等行为取得的收入。      

　　    （六）国家税务总局规定的不得减免税的情形有：除经批准开发建设保障性住房的用地外，对各类房地产开发用地一律不得减免城镇土地使用税，对占地不合理的企业，一般不予减税免税。

　　（七）企业承租集体性质土地或房产，承租人依法为城镇土地使用税、房产税纳税人的，凡符合条件也可申请困难减免税。

　　三、关于困难减免税的核准权限

　　为进一步贯彻落实“放管服”改革精神，扎实推进便民办税春风行动，明确办理时限，加速政策兑现，延续执行我省原有规定，由主管税务机关办理城镇土地使用税、房产税困难减免税的核准，由于纳税人存在或发生困难的情形是动态变化的，城镇土地使用税、房产税是按年征收，因此其困难减免税应按年核准。

　　四、本公告的执行时间

　　本公告自2022年10月1日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告执行，已处理的事项不再调整。

为支持个人换购住房需求，根据《财政部 税务总局关于支持居民换购住房有关个人所得税政策的公告》（2022年第30号），税务总局发布了《国家税务总局关于支持居民换购住房个人所得税政策有关征管事项的公告》。现解读如下：

一、纳税人什么时间内可以享受退税政策？

在2022年10月1日至2023年12月31日期间，对出售自有住房并在现住房出售后1年内在市场重新购买住房的纳税人，对其出售现住房已缴纳的个人所得税予以退税。

例1：纳税人小周2022年12月出售了一套住房，2023年7月在同一城市重新购买一套住房，由于小周出售和新购住房的时间均在2022年10月1日至2023年12月31日期间，故符合政策规定的时间条件。

二、纳税人退税金额是怎么计算的？

在2022年10月1日至2023年12月31日期间，对符合退税条件的纳税人，当其新购住房金额大于或等于现住房转让金额时，全部退还已缴纳的个人所得税；当其新购住房金额小于现住房转让金额时，按照新购住房金额占现住房转让金额的比例退还现住房已缴纳的个人所得税。计算公式为：

1.新购住房金额大于或等于现住房转让金额的，退税金额=现住房转让时缴纳的个人所得税；

2.新购住房金额小于现住房转让金额的，退税金额=（新购住房金额÷现住房转让金额）×现住房转让时缴纳的个人所得税。

其中，原住房转让金额和新购住房金额均不含增值税。

例2：2022年12月，小杨出售了一套住房，转让金额为240万元，缴纳个人所得税4万元。2023年5月，其在同一城市重新购买了一套住房，新购住房金额为300万元。假定小杨同时满足享受换购住房个人所得税政策的其他条件，由于新购住房金额大于现住房转让金额，小杨可申请的退税金额为现住房转让时缴纳的个人所得税4万元。若小杨新购住房金额为150万元，则可申请的退税金额为2.5万元（150÷240×4万元）。（假设以上均为不含增值税价格）

三、出售多人共同持有住房的，纳税人应如何计算自己的退税金额？

对于出售多人共同持有住房或新购住房为多人共同持有的，应按照纳税人所占产权份额确定该纳税人现住房转让金额或新购住房金额。

例3：小李和小马共同持有一套住房，各占房屋产权的50%。2023年1月，两人以200万元的价格转让该住房，各缴纳个人所得税2万元。同年5月，小李在同一城市以150万元的价格重新购买一套住房，小李申请退税时，其现住房转让金额为100万元（200×50%=100），新购住房金额为150万元，其退税金额=现住房转让时缴纳的个人所得税=2万元。

同年7月，小马和他人在同一城市以200万元的价格共同购买了一套住房，小马占房屋产权的40%。小马申请退税时，其现住房转让金额为100万元（200×50%=100），新购住房金额为80万元（200×40%=80），退税金额=（新购住房金额÷现住房转让金额）×现住房转让时缴纳的个人所得税=80/100×2=1.6万元。（假设以上均为不含增值税价格）

四、如何确定出售住房和重新购买住房的时间？

出售现住房的时间，以纳税人出售住房时个人所得税完税时间为准。新购住房为二手房的，购买住房时间以纳税人购房时契税的完税时间或不动产权证载明的登记时间为准。税务机关将为纳税人预填上述涉税信息，纳税人可以与缴税时取得的完税证明上标注的时间进行核对。新购住房为新房的，购买住房时间以在住房城乡建设部门办理房屋交易合同备案的时间为准，纳税人可以依据房屋交易合同据实填写。

五、符合政策享受条件的纳税人应当向哪里提起退税申请?

纳税人享受居民换购住房个人所得税退税政策的，应当向征收现住房转让所得个人所得税的主管税务机关提出申请，也就是说，纳税人卖房时在哪个税务机关缴纳了个人所得税，就向哪个税务机关申请退税。税务部门实行不动产登记税费一窗办理制度，一般情况下，纳税人应当在本地政务服务大厅或者不动产交易大厅等场所缴纳现住房转让所得的个人所得税，因此仍应到该政务服务大厅或不动产交易大厅提起退税申请，如果当地税务机关另有规定，按照规定办理。

六、纳税人申请居民换购住房个人所得税退税应提供哪些材料？

纳税人申请居民换购住房个人所得税退税，除向主管税务机关报送《居民换购住房个人所得税退税申请表》外，还需要提供以下资料：（一）纳税人身份证件；（二）现住房的房屋销售合同；（三）新购住房为二手房的，房屋销售合同、不动产权证书及其复印件；（四）新购住房为新房的，报经住建部门备案（网签）的房屋交易合同及其复印件。

七、为便利纳税人享受税收政策，税务部门提供了哪些服务？

为便利纳税人享受税收政策，税务部门推出一系列服务举措。一是简化资料报送，提供预填服务。依托纳税人出售现住房和新购住房的完税信息资料，为纳税人提供申请表项目预填服务，纳税人办理退税申请需携带的资料，主要用于纳税人核对申请表信息，税务部门只留存新购二手房的不动产权证书复印件或新购新房的房屋交易合同复印件。二是根据系统预填、纳税人填报并确认的相关信息，自动计算应退税款。三是通过多种渠道和方式开展宣传解读和培训辅导，提醒并帮助符合条件的纳税人及时申请退税、享受税收政策。

八、纳税人享受了居民换购住房个人所得税政策后解除房屋交易合同的，已经获得的退税应当如何处理？

纳税人因新购住房的房屋交易合同解除、撤销或无效等原因导致不再符合退税政策享受条件的，应当在合同解除、撤销或无效等情形发生的次月15日内向主管税务机关主动缴回已退税款；纳税人逾期缴回退税的，税务机关将依法加收滞纳金。税务部门将通过与住房城乡建设部门的相关共享信息，加强退税审核和撤销合同后缴回税款的管理。

九、纳税人在申请退税时还应当注意什么？

支持居民换购住房个人所得税政策，旨在鼓励居民换购住房、改善居住条件，纳税人应当依法依规如实申请，认真填写并核对申请表，对填报内容及附报资料的真实性、可靠性、完整性负责。对于提供虚假信息、资料骗取退税的，税务机关将依据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则等有关规定处理。

为落实《国务院办公厅关于全面实行行政许可事项清单管理的通知》（国办发〔2022〕2号，以下简称《通知》）要求，进一步优化税收营商环境，深入开展“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”，根据《国家税务总局关于全面实行税务行政许可事项清单管理的公告》（2022年第19号），税务总局进一步简化优化“对纳税人延期缴纳税款的核准”等5个税务事项的办理程序，制发了《国家税务总局关于优化纳税人延期缴纳税款等税务事项管理方式的公告》（以下简称《公告》）。现解读如下：

一、《公告》的起草背景是什么？

2022年1月，国务院办公厅印发《通知》，对全面实行行政许可清单管理提出要求。根据《通知》附件《法律、行政法规、国务院决定设定的行政许可事项清单（2022年版）》，税务部门实施1项税务行政许可事项“增值税防伪税控系统最高开票限额审批”。为落实《通知》要求，税务总局制发了《国家税务总局关于全面实行税务行政许可事项清单管理的公告》，明确税务部门实施1项税务行政许可事项，《国家税务总局关于进一步简化税务行政许可事项办理程序的公告》（2019年第34号）发布的“对纳税人延期缴纳税款的核准”“对纳税人延期申报的核准”“对纳税人变更纳税定额的核准”“对采取实际利润额预缴以外的其他企业所得税预缴方式的核定”“企业印制发票审批”等5个事项不再作为行政许可事项管理，依照有关法律、行政法规规定实施，具体办理程序及有关简化优化措施在本公告中予以明确。

二、《公告》的主要内容包括哪些？

《公告》包括正文和2个附件，主要内容如下：

（一）正文。就进一步简化优化“对纳税人延期缴纳税款的核准”等5个事项的办理程序进行了规定，包括简化受理环节、简并办理程序、减少材料报送、实行全程网办。

（二）附件1“对纳税人延期缴纳税款的核准”等事项实施规定。对5个事项逐项明确了调整后的实施规定。

（三）附件2税务文书样式。明确了调整后的文书样式。

三、《公告》中的“对纳税人延期缴纳税款的核准”事项和缓缴税费有关政策事项有何区别？

为贯彻落实党中央、国务院决策部署，促进经济平稳增长，《国家税务总局 财政部关于延续实施制造业中小微企业延缓缴纳部分税费有关事项的公告》（2022年第2号）、《国家税务总局 财政部关于制造业中小微企业继续延缓缴纳部分税费有关事项的公告》（2022年第17号）等文件对延缓缴纳部分税费有关政策进行了规定，纳税人享受上述有关政策不适用本公告规定的“对纳税人延期缴纳税款的核准”程序，符合条件的可以自主选择享受，无需专门提出申请。纳税人享受缓缴税费政策期限届满后，符合《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则规定的特殊困难情形的，适用本公告规定的“对纳税人延期缴纳税款的核准”程序，可以按照本公告规定程序申请延期缴纳税款。

为进一步落实党中央、国务院关于优化营商环境的决策部署，深入开展2022年“我为纳税人缴费人办实事暨便民办税春风行动”，税务总局根据《国务院办公厅关于全面实行行政许可事项清单管理的通知》（国办发〔2022〕2号，以下简称《通知》）精神和要求，制发了《国家税务总局关于全面实行税务行政许可事项清单管理的公告》（以下简称《公告》）。现解读如下：

一、《公告》的起草背景是什么？

全面实行行政许可清单管理是深化“放管服”改革优化营商环境的重要举措。2022年1月，国务院办公厅印发《通知》，对全面实行行政许可清单管理提出要求，并公布了《法律、行政法规、国务院决定设定的行政许可事项清单（2022年版）》（以下简称《清单》）。《清单》编列1项税务行政许可事项“增值税防伪税控系统最高开票限额审批”。为贯彻落实《通知》要求，税务总局起草了《公告》，对全面实行税务行政许可事项清单管理作出规定，同时明确了“增值税防伪税控系统最高开票限额审批”事项的实施规定。

二、《公告》的主要内容包括哪些？

《公告》包括正文和3个附件，主要内容如下：

（一）正文。就全面实行税务行政许可事项清单管理进行了规定。一是依法编制行政许可事项清单；二是严格依照清单实施税务行政许可；三是加强事前事中事后全链条监管；四是做好清单实施保障；五是清理相关规范性文件。

（二）附件1税务行政许可事项清单（2022年版）。根据《清单》编列了“增值税防伪税控系统最高开票限额审批”1项税务行政许可事项，明确了事项实施机关、审批层级、设定依据、许可条件、申请材料、监管主体。

（三）附件2税务行政许可文书样式。将税务行政许可文书样式由15种减少至12种，同时对部分文书内容进行了调整优化。

（四）附件3增值税防伪税控系统最高开票限额审批实施规定。对该税务行政许可事项的实施要素（许可条件、申请材料、审批程序、审批时限等）逐项予以明确，制定了服务规范，明确了监管规则和标准。

三、不再作为行政许可事项管理的有关税务事项办理程序如何调整？

《国家税务总局关于进一步简化税务行政许可事项办理程序的公告》（2019年第34号）发布的“对纳税人延期缴纳税款的核准”“对纳税人延期申报的核准”“对纳税人变更纳税定额的核准”“对采取实际利润额预缴以外的其他企业所得税预缴方式的核定”“企业印制发票审批”等5个事项不再作为行政许可事项管理，依照有关法律、行政法规规定实施，具体办理程序通过《国家税务总局关于优化纳税人延期缴纳税款等税务事项管理方式的公告》（2022年第20号）另行明确。

现就《国家税务总局 工业和信息化部关于发布〈免征车辆购置税的设有固定装置的非运输专用作业车辆目录〉（第六批）的公告》（以下简称本公告）相关事项解读如下：

一、公告出台背景

此前，税务部门落实设有固定装置的非运输专用作业车辆（以下简称专用车辆）免征车辆购置税主要参照交通部门以往的管理模式，即相关企业通过工业和信息化部（以下简称工信部）信息采集系统提交申请，将车型列入《设有固定装置的非运输专用作业车辆免税图册》（以下简称《免税图册》），工信部将相关信息传递给税务总局，由税务总局负责审核并编列发布《免税图册》，纳税人依据《免税图册》申请免税。

为切实落实国务院优化营商环境改革要求，提高纳税服务水平，更好地维护纳税人权益，提升专用车辆免征车辆购置税管理的精准性、便捷性和及时性，财政部、税务总局、工信部制发了《财政部 税务总局 工业和信息化部关于设有固定装置的非运输专用作业车辆免征车辆购置税有关政策的公告》（2020年第35号）、《国家税务总局 工业和信息化部关于设有固定装置的非运输专用作业车辆免征车辆购置税有关管理事项的公告》（2020年第20号），进一步优化专用车辆购置税免税管理机制，由税务部门审核转变为委托专业机构审核，由依据《免税图册》比对享受转变为依据《免征车辆购置税的设有固定装置的非运输专用作业车辆目录》（以下简称《目录》）自动享受税收优惠。具体如下：

一是车辆生产企业、进口车辆经销商或个人（以下简称申请人）按要求通过工信部“免征车辆购置税的设有固定装置的非运输专用作业车辆管理系统”提交申请材料；二是税务总局、工信部委托工信部装备工业发展中心（以下简称装备中心）对申请人所提交的申请材料进行技术审查；三是装备中心按照《设有固定装置的非运输专用作业车辆技术要求》（以下简称《技术要求》）依规开展技术审查；四是装备中心将通过审查的车型提交后，由税务总局、工信部联合发布《目录》。

二、本批《目录》基本情况

本批《目录》为2022年第二次发布，累计为第六批，共涉及197家企业的477个车型。

三、需要说明的问题

（一）未通过技术审查如何处理？

未通过技术审查是指申请人通过申报系统提交相关资料，由于不符合《技术要求》、材料提交不全或者填写有误等原因，装备中心给予“不通过”结论的情形。举例说明：

例1.甲公司申请将XXX型通讯车列入《目录》，该车辆额定装载质量（生产厂家为车辆设定的最大允许装载质量）小于1000kg，但企业提供的专用装置在车厢地板上的投影面积小于车厢地板面积的50%，不属于专用车辆。

例2.乙公司申请将XXX压缩式垃圾车列入《目录》，该车辆装备有液压机和填塞器，为垃圾自行压实装入、转运和卸料的专用自卸运输车，以载运垃圾为主要目的，不属于专用车辆。

例3.丙公司申请将XXX型宣传消防车列入《目录》，该车辆为装备有影像、音响和发电设备，用于消防知识宣传的厢式专用作业汽车；但其专用装置多为可移动的装置及设备，未被固定在车体上，不属于专用车辆。

对于未通过技术审查的情况，若申请人不认可装备中心技术审查结论，可以通过申报系统随时重新申报；在重新申报时，可对装备中心技术审查结论提出自己的意见，并提供相应的佐证材料；装备中心重新给予技术审查结论。若申请人仍不认可装备中心技术重新审查结论，可以通过工信部12381公共服务电话平台咨询、建议、投诉，或者以信函的形式向工信部反映相关问题，工信部将按照程序予以办理。

（二）《目录》发布前已出厂销售的专用车辆如何办理免税？

依据现行规定，《目录》发布前已出厂销售的专用车辆，申请人可在所销售车辆的车型列入《目录》后，在所销售车辆的车辆电子信息中标注免税标识，重新上传。纳税人可以凭免税标识等车辆电子信息及相关资料向主管税务机关办理免税。

举例说明：A公司于2022年8月28日销售给B纳税人一台未列入第六批《目录》的车辆，A公司上传车辆电子信息时未标注免税标识；随后税务总局、工信部发布的第六批《目录》包含了上述销售车辆的车型，A公司在第六批《目录》发布后，可以修改B纳税人所购车辆的电子信息，标注免税标识并重新上传。B纳税人可凭借免税标识等依法享受免税政策。

（三）纳税人缴纳车购税后专用车辆纳入《目录》如何处理？

如果纳税人购买了专用车辆并缴纳了车辆购置税，之后专用车辆列入了《目录》，申请人可在所销售车辆的车型列入《目录》后，在所销售车辆的车辆电子信息中标注免税标识，重新上传。纳税人可以凭免税标识等车辆电子信息及相关资料向主管税务机关申请退税；主管税务机关依法退还纳税人已缴税款。

举例说明：A公司于2022年8月28日销售给B纳税人一台未列入第六批《目录》的车辆，B纳税人购车后缴纳了车购税，随后税务总局、工信部发布的第六批《目录》包含了上述销售车辆的车型，A公司在第六批《目录》发布后，可以修改B纳税人所购车辆的电子信息，标注免税标识并重新上传。B纳税人可凭借免税标识等向主管税务机关办理退税。

发放节日福利 做好税务处理

　　中秋刚过，国庆又临近。在过节前后，很多企业都会向员工发放节日福利。从最近国家税务总局宁波市12366纳税缴费服务热线(以下简称“宁波12366”)咨询情况来看，纳税人对发放自产产品、外购产品、预付卡等业务的增值税处理较为关心。

　　常见方式一：发放自产产品

　　甲企业为民营电脑生产企业，9月初，向员工发放自产的笔记本电脑作为节日礼物，共发放200台。甲企业近期销售该电脑的平均售价为5876元/台(含税)，对应的成本为4500元/台;其他品牌类似功能的笔记本电脑市场售价5650元/台(含税)。甲企业财务人员对如何确定该福利的销售额把握不准，致电宁波12366咨询。

　　增值税暂行条例实施细则明确，将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费，视同销售处理。第十六条规定，纳税人有本细则第四条所列视同销售货物行为而无销售额者，按下列顺序确定销售额：1.按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;2.按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定;3.按组成计税价格确定，组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×(1+成本利润率)。

　　按照上述规定，甲企业可获得近期同品牌笔记本电脑的平均售价。那么，销售额应按5876元/台确定。需要注意的是，5876元/台为含税价格，甲企业需要转换为不含税价格，销售额5876÷(1+13%)×200=104(万元)，应缴纳增值税104×13%=13.52(万元)。

　　实务中，企业向员工发放福利时，一般不会向员工开具发票。因此，在进行增值税纳税申报时，甲企业需要在《增值税及附加税费申报表附列资料(一)》(本期销售情况明细)第1行“未开具发票”栏次下，分别填列销售额1040000元、销项税额135200元。

　　常见方式二：发放外购礼品

　　7月初，乙企业订制300份工艺品，取得厂家开具的增值税专用发票，价税合计67800元，并已进行进项税额抵扣。9月初，乙企业将这批工艺品作为节日福利向员工发放，且原财务人员离职。为避免产生涉税风险，乙企业接任的办税人员致电宁波12366，确认这笔进项税额能否抵扣。

　　增值税暂行条例第十条规定，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　乙企业外购工艺品发放给员工，属于集体福利性质。根据现行规定，该笔业务不属于视同销售所列情形，即不需要缴纳增值税，同时增值税进项税额不能抵扣。乙企业在取得增值税专用发票后，已抵扣进项税额。原财务人员离职后，接任的办税人员需要在发放福利时，将已抵扣的进项税额转出。也就是说，乙企业在申报9月增值税时，须转出67800÷(1+13%)×13%=7800(元)，并将转出的进项税额填写在《增值税及附加税费申报表附列资料(二)》(本期进项税额明细)第15行中。

　　常见方式三：发放购物卡

　　9月初，丙企业从A超市处购买购物卡(该购物卡仅可在A超市消费)，准备作为节日福利向员工发放，共支付6万元。丙企业取得A超市开具的增值税普通发票，价税合计6万元，票面税率为“不征税”。丙企业财务人员对取得的不征税发票有疑惑，向宁波12366咨询发票情况以及企业的后续处理。

　　企业购买的购物卡实质是现金预付卡。实务中，现金预付卡分为单用途商业预付卡(以下统称“单用途卡”)、支付机构预付卡(以下统称“多用途卡”)。单用途卡，指发卡企业按照国家有关规定发行的，仅限于在本企业、本企业所属集团或者同一品牌特许经营体系内兑付货物或者服务的预付凭证;多用途卡，指发卡机构以特定载体和形式发行的，可在发卡机构之外购买货物或服务的预付价值。丙企业购买的购物卡仅可在A超市消费，属于单用途卡。

　　根据《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第53号)，单用途卡发卡企业或者售卡企业(以下统称“售卡方”)销售单用途卡，不缴纳增值税。售卡方可按照规定，向购卡人、充值人开具增值税普通发票，使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏填写“不征税”。因此，丙企业取得的不征税发票，是符合规定的。

　　也就是说，丙企业取得了不征税的增值税普通发票，无进项税额。丙企业向员工发放购物卡时，不属于视同销售所列情形，即不缴纳增值税。基于此，丙企业需要以职工领卡记录等凭证入账，证明业务真实发生。

非居民企业按照多少税率缴纳企业所得税？

解答：

按照《企业所得税法》第三条规定，非居民企业分为两类：（一）在中国境内设立机构、场所的；（二）不在中国境内设立机构、场所的。

（一）在中国境内设立机构、场所的

《企业所得税法》第三条第二款规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。

法定税率：《企业所得税法》第四条规定，企业所得税的税率为25%。

上述规定中的非居民企业，实际上是指税收协定中构成常设机构的情况。

根据《国家税务总局关于非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策问题的通知》（国税函〔2008〕650号）规定，非居民企业不享受小型微利企业所得税优惠政策。

非居民企业在境内有机构场所的，在税法没有规定需要支付方代扣代缴的，应由非居民企业自行申报。

但是，《企业所得税法》第三十八条规定，对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。

（二）不在中国境内设立机构、场所的

《企业所得税法》第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。

上述规定中的非居民企业，实际上是指税收协定中不构成常设机构的情况。

法定税率：《企业所得税法》第四条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，适用税率为20%。

优惠税率：《企业所得税法》第二十七条规定，企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：（五）本法第三条第三款规定的所得。

《企业所得税法实施条例》第九十一条规定，非居民企业取得企业所得税法第二十七条第(五)项规定的所得，减按10%的税率征收企业所得税。

因此，非居民企业在不构成常设机构的情况下，实际执行税率是10%。

《企业所得税法》第三十七条规定：对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。

（三）有税收协定（安排）的可以适用更加优惠的税率

如果非居民企业所在国（地区），与我国之间签署有税收协定（安排）的，满足条件的可以享受比企业所得税法及其实施条例规定的更加优惠的税率。

7月5日，《中国税务报·纳税服务专刊》与中国税务报社官方微信公众号发起了一项问卷调查，对企业重组前，是否有必要打足税收提前量等话题进行了探讨。这个话题引起了笔者的兴趣，并第一时间填写了问卷。笔者在实务中发现，企业在以实物出资设立全资子公司时，如果提前考量税收因素，确实能够充分享受税收优惠，有效减轻重组过程中的税收负担。

　　◀真实案例▶

　　甲公司在湖北省武汉市注册成立，唯一控股股东为A实业有限公司。甲公司拥有武汉工厂、十堰工厂两家二级分支机构。已知两家分支机构均独立设立账簿，单独核算，从事不同系列汽车配件产品的生产经营，产品不相交集，且内部无关联业务往来。

　　2022年3月，甲公司出于产品换代升级考虑，决定将十堰工厂整体改制为全资子公司乙公司，并请专业人士进行涉税辅导。

　　◀方案设计▶

　　以2021年12月31日为基准日，中介机构对十堰工厂全部资产及负债进行了评估。

　　经评估，十堰工厂资产的账面价值共计3.9亿元，评估价值总计4亿元;负债账面价值共计1亿元，评估价值总计1亿元;净资产账面价值共计2.9亿元，评估价值总计3亿元。其中，存货、固定资产(含不动产)等非货币性资产的账面价值为1.9亿元，公允价值为2亿元;其他资产及负债的计税基础均等于其账面价值。

　　在评估资产及负债价值，并考量了税收因素后，甲公司决定，以十堰工厂存货、固定资产(含不动产)等现有实物资产出资，将十堰工厂整体改制为全资控股子公司乙公司，注册资本1.6亿元。原十堰工厂的其他资产、全部负债和劳动力，也一并保留在乙公司中。注册资本(即实收资本)金额1.6亿元与净资产账面价值2.9亿元之间的差额，作为乙公司对甲公司的负债，计入其他应付款。

　　乙公司于2022年3月20日取得营业执照，甲公司同日办理了股权登记手续。十堰工厂变更为乙公司后，原有的全部资产及负债继续保留在原处，财务核算系统和处理也未发生改变，生产经营活动仍持续进行。

　　◀税务处理▶

　　由于提前考量了税收因素，甲公司的重组方案中，交易各方能够适用资产重组的相关税收鼓励政策。

　　增值税方面，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。此次重组中，涉及的十堰工厂存货、固定资产(含不动产)等现有实物资产转让，无须缴纳增值税。

　　土地增值税方面，《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第21号)第四条规定，单位、个人在改制重组时，以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。本案例中，甲公司可暂不缴纳土地增值税。

　　印花税方面，此次重组发生在印花税法正式实施之前。对于这次改制中存货、固定资产(含不动产)的权属转移行为，应按照《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税〔2003〕183号)的规定，免予贴花。

　　企业所得税方面，根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。因此，甲公司与乙公司需分别对所涉企业所得税的应纳税所得额、取得的非货币性资产的计税基础进行纳税调整处理。

　　甲公司应确认非货币性资产转让所得=非货币性资产评估公允价值-计税基础=20000-19000=1000(万元)，可以在5个纳税年度内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，即2022年度—2026年度分别确认所得200万元，并按规定计算缴纳企业所得税。

　　乙公司取得的实物资产，其计税基础为公允价值2亿元，可按此计提折旧或摊销，并相应在企业所得税税前扣除。

　　从以上所涉税种来看，甲公司与乙公司充分享受了增值税、土地增值税、印花税等多个税种的优惠政策。仅就甲公司而言，以非货币性资产对外投资，企业所得税可以适用递延纳税政策。从整体上看，虽不能减少其应纳税额，但也为企业减轻了资金压力，有助于企业更好管理现金流。

　　重组方案的设计，是个“量体裁衣”的过程。相关企业有必要从产生重组意向时，就将税收因素考虑其中，做好税务尽职调查，结合交易各方的股权架构、资产价值等因素，具体问题具体分析，为制定重组方案奠定坚实基础。

　《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)于2017年发布，采取分时间段施行的方式。执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行，至此已完成新收入准则的全面施行。在2022年初将开始2021年度企业所得税年度纳税申报工作，新收入准则对收入的确认和计量进行了较大修订，将产生更多的纳税调整。

　　01、企业所得税收入确认原则

　　根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)，企业所得税收入遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。仅从销售方角度，转移所有权相关的主要风险和报酬、没有保留所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制，未考虑购买方及可能存在的不确定性。

　　02、新收入准则收入确认原则

　　新收入准则将确认和计量分为五步：第一步，识别客户合同;第二步，识别合同中的单项履约义务;第三步，确定合同交易价格;第四步，将合同交易价格分摊至各项履约义务之中;第五步，在履行单项履约义务时确认收入。其中，第一步、第二步和第五步主要与收入的确认有关，第三步和第四步主要与收入的计量有关。强调在客户取得相关商品控制权时确认收入，对价很可能收回的条件也在其中体现。

　　03、收入的调整

　　由于规定原则不同，企业所得税和新收入准则的收入确认可能在是否确认、确认时间和确认金额上产生差异。

　　(一)是否确认

　　新收入准则规定，应当认为合同满足“向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件确认收入实现。如果客户财务状况恶化，信用风险显著升高，会计不确认收入，是否确认企业所得税收入?根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定四条收入确认原则：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制：收入的金额能够可靠地计量;已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。并没有与对价收回的相关条件，因不具备新收入准则中很可能收回条件，但达到企业所得税收入确认时点，应调增企业所得税收入。

　　会计上未确认收入，也就没有会计上确认损失的问题，那么企业所得税是否能确认损失，如何确认?根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，损失包括企业在生产经营活动中发生的呆账损失，坏账损失。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第四条“准予在企业所得税税前扣除的资产损失应当在会计上已作损失处理的年度申报扣除”，已在《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》中废止。该笔损失与取得收入直接相关，且不受会计处理的限制。按税前扣除管理办法第二十二条留存相关事项说明、清算报告或法律文书予以税前扣除。

　　案例一

　　甲医疗器械公司与乙餐饮公司于2021年4月1日签订口罩销售合同。合同约定总价100万元，4月5日客户支付预付款10万元，5月5日发货至客户指定地点，5月10日前验收并支付尾款90万元，上述价格均不包含增值税。乙公司在4月5日如期支付预付款10万元，4月25日得知乙公司所在地新冠肺炎疫情蔓延，5月5日甲公司将口罩发出。5月10日乙公司确认验收，同时因疫情影响无法正常经营，失去付款能力，信用风险显著升高。

　　会计上，4月5日甲公司未转移商品，5月5日乙餐饮公司未取得口罩控制权，5月10日乙餐饮公司财务状况，信用等级明显下降，不满足很可能收回条件，因此该合同不确认会计收入。

　　企业所得税上，属于预收款方式销售货物，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)应在5月5日发出商品时确认收入。2021年汇算清缴时调增应纳税所得额，《A105000纳税调整项目明细表》第45行“六、其他”第3项“调增金额”100万元;同时调减口罩成本，假设金额为40万元，第4项“调减金额”40万元。

　　新收入准则对应成本调整暂未明确，填表说明“六、其他”规定，填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号发布)产生的税会差异纳税调整金额。新收入准则调整不在收入类调整项目中而是单独在其他行列式，笔者认为此处可以包括成本调整。

　　会计上确认收入和企业所得税上损失扣除的条件不同，会计不确认的收入，不一定达不到企业所得税资产损失扣除要求，不能直接忽略和相抵。实务中企业应加强对应收账款的管理，货物发出或合同规定收款日期前了解客户财务状况，及时签订补充协议或修改相关条款，从而降低坏账损失减少纳税风险。

　　(二)确认时间

　　根据新收入准则，提供劳务交易可能是在某段时间内按照履约进度确认收入，也可能在客户取得相关商品控制权时点确认收入。企业所得税规定，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分比)法确认提供劳务收入。

　　案例二

　　甲公司是一家软件企业，2021年7月1日与乙公司签订了一份定制软件系统合同50万元。乙公司在甲公司履约的同时未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益;合同约定分阶段付款，预付款仅5万元，后续进度款仅在验收时支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同总额20%的违约金，甲公司无法在整个合同期间内都有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。预计第一阶段10月30日验收，支付25万元;第二阶段12月15日验收，支付尾款20万元。截止2021年12月31日，第二阶段已完工但尚未验收，上述价格均不包含增值税。

　　会计上属于在某一时点内履行的履约义务，2021年确认收入5+25=30万元。企业所得税上按完工进度法确认收入且2021年已完工，会计收入小于企业所得税收入，产生暂时性差异。《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》第13行“四、其他未按权责发生制确认收入”第1项“合同金额”50万元、第2项“本年账载金额”30万元、第3项“累计账载金额”30万元、第4项“本年税收金额”50万元、第5项“累计税收金额”50万元。本案例纳税调增在收入类调整项目中，成本应在与之相对应的扣除类项目调整。

　　2022年汇算清缴时应填写《A105020未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》对2021年已确认的税收金额调减，否则重复纳税。

　　(三)确认金额

　　可能产生确认金额差异的包括合同变更、可变对价及重大融资成分。

　　1.合同变更

　　根据新收入准则，有两种情形会计上的收入不按合同确定。

　　(1)变更后合同价格不反映合同变更日该商品的单独售价，应当视为原合同终止，同时将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。会计上新合同的交易价格应当为下列两项金额之和：一是原合同交易价格中尚未确认为收入的部分(包括已从客户收取的金额);二是合同变更中客户已承诺的对价金额。

　　(2)已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分时，合同变更部分作为原合同的组成部分，在合同变更日重新计算履约进度，并调整当期收入和相应成本等。

　　会计收入重新计算，但企业所得税收入按合同收款金额确认，如果不能反映合同变更时该产品的单独售价，或已转让的商品与未转让商品之间不可明确区分，形成的税会差异应当予以调整。

　　案例三

　　甲公司承诺向某客户销售120件产品，每件产品售价100元。该批产品彼此之间可明确区分，且将于未来6个月内陆续转让给该客户。甲公司将其中的60件产品转让给该客户后，双方对合同进行了变更，甲公司新增销售的30件产品售价为每件80元(假定该价格不能反映合同变更时该产品的单独售价)。上述价格均不包含增值税。

　　会计上由于其售价不能反映该产品在合同变更时的单独售价，因此，该合同变更不能作为单独合同进行会计处理。剩余产品为90件，其对价为8,400元，即原合同下尚未确认收入的客户已承诺对价100×60=6,000元与合同变更部分的对价80×30=2,400元之和，新合同中的90件产品每件产品应确认的收入为8,400÷90=93.33元。

　　假设本案例会计与企业所得税收入确认时间相同，原合同120件在2021年转让，变更后合同30件在2022年转让。不考虑其他因素。企业所得税上已转让的60件商品与会计没有差异，原合同未转让的60件商品单价100元，与会计差异60*(100-93.33)=400.2元，2021年汇算清缴填写《A105000纳税调整项目明细表》纳税调增。

　　2.可变对价

　　会计收入可能会因折扣、价格折让、返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔等因素而变化，是合同约定或以往惯例。此类估计具有不确定性，企业所得税不能以此减少收入额。

　　案例四

　　2x21年12月1日，甲公司与其分销商乙公司签订合同，向乙公司销售1,000件产品，每件产品的售价为100元，合同总价为10万元，乙公司当日取得这些产品的控制权。乙公司通常在取得产品后的90天内将其对外售出，且乙公司在这些产品售出后才向甲公司支付货款。上述价格均不包含增值税。该合同中虽然约定了销售价格，但是基于甲公司过往的实务经验，为了维护与乙公司的客户关系，甲公司预计会向乙公司提供价格折扣，以便于乙公司能够以更加优惠的价格向最终客户销售这些产品，从而促进该产品的整体销量。因此，甲公司认为该合同的对价是可变的。甲公司已销售该产品及类似产品多年，积累了丰富的经验，可观察的历史数据表明，甲公司以往销售此类产品时会给予客户大约20%的折扣。同时，根据当前市场信息分析，20%的降价幅度足以促进该产品的销量，从而提高其周转率。甲公司多年来向客户提供的折扣从未超过20%。

　　会计上，甲公司按照期望值估计可变对价的金额，因为该方法能够更好地预测其有权获得的对价金额。甲公司估计的交易价格为100×(1-20%)×l,000=80,000元。

　　企业所得税上按合同中确定的价格确认收入100*1,000=100,000元，尚未实际发生的销售折扣估计金额调增企业所得税收入100,000-80,000=20,000元。《A105000纳税调整项目明细表》第10行“(八)销售折扣、折让和退回”第1项“账载金额”20,000元。

　　3.重大融资成分

　　会计上企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔超过一年的，合同中可能存在重大融资成分，从而确认未确认融资费用，影响收入金额。企业所得税上只有售后回购方式销售商品可能为融资，除此之外应按合同金额确认收入。提前付款在会计上的财务费用，与企业所得税收入无关，笔者认为不能税前扣除。

　　案例五

　　销售一批产品，合同约定该批产品将于两年后交货。合同中有两种付款方式，在当年付款100万元，或两年后交货时付款112.36万元。假设提前付款具有重大融资成分，且客户选择提前支付。会计上收款当年确认12.36万元未确认融资费用，在第一年摊销财务费用100*0.06=6万元，第二年摊销财务费用106*0.06=6.36万元，两年后确认112.36万元销售收入，上述价格均不包含增值税。

　　企业所得税上先付款后发货属于以预收款方式销售，在发出商品时确认收入100万元，未实际发生财务费用12.36万元不能在企业所得税前扣除。第一年填写《A105000纳税调整项目明细表》第18行“(六)利息支出”第1项“账载金额”6万元调增财务费用。

　　第二年填写《A105000纳税调整项目明细表》第11行“(九)其他”第1项“账载金额”123,600元调减收入;第18行“(六)利息支出”第1项“账载金额”63,600元调增财务费用。

　　04、结语

　　新收入准则注重专业判断估计，企业所得税则是客观事实。新收入准则中，很可能收回的前提、在某一时点还是在某一时段的把握、可变对价金额等，都存在不确定判断因素。税法遵循税收效率原则，简化税制，使税法语言准确明白，便于理解和使用。会计收入不等于企业所得税收入，可分两种对会计收入进行调整。

　　(一)销售货物。企业所得税中销售货物多在发货或收款时确认，不同销售方式确认的时间点不同。比如分期收款在合同约定收款日期确定，预收款在货物发出的当天等。

　　(二)提供劳务。提供劳务中分类为在某一时点确认收入的按完工进度调整。不同收入类型将直接影响收入确认。

　　最后排除新收入准则中专业判断和估计的因素，调整至企业所得税法中客观事实。

　　(一)合同变更中，新收入准则原合同和新增合同整体作为一份合同的情形，还原成两份合同。企业所得税按书面合同约定为准;

　　(二)对客户财务状况信用风险增加，不具备很可能收回条件的部分进行调整。如符合税前扣除，同时填报资产损失;

　　(三)可变对价、除售后回购外的重大融资调整为合同金额。

　　一般来说，会计收入小于企业所得税收入，主要调整未计入的部分。产生暂时性差异的，已调增的企业所得税收入在会计上确认收入时应调减，否则将导致多缴税。无论会计还是企业所得税，都应有完备的合同台账作为依据。两者不可混淆，如果仅按会计收入确认企业所得税收入，很可能导致少缴或推迟缴纳税款。

　　2018年企业所得税年度申报表填表说明增加新收入准则产生税会差异纳税调整金额填写的内容，但至今未出明确细节解释。同时暂未看到关于新收入准则与企业所得税差异受到税务行政处罚的实务案例，此时讨论收入差异调整的必要性是什么?第一，税法尚未更新前差异客观存在，且可能长期存在，不排除各地税务部门监管力度不同而对此关注的可能性;第二，企业应看到自身业务特点，了解会计及税法规定并有针对性地运用信息化技术处理财务信息。税务总局新规出台前，本文仅作抛砖引玉，期待更多探讨。

团体人身意外伤害保险是以团体或单位中身体健康、能正常工作和劳动的在职人员为保险对象，当被保险人在保险期内，因意外事故造成伤残或死亡，保险人给付保险金的保险。由于不同专业、工种的危险程度不同，这种人身意外伤害保险也可分别不同专业、工种办理。如分建筑工人、航海船员、筑路工人、海上捕鱼、海上钻探人员人身意外保险等，投保人是团体或单位，被保险人是该团体或单位的在职人员。企业购买团体意外险如何财税处理?

　　一、增值税抵扣的处理。团体意外伤害保险一般是指企业作为投保人，员工作为被保险人，统一以团体方式投保的人身意外保险。是一种以团体方式投保的人身意外保险形式，而其保险责任、给付方式则与个人意外伤害保险相同。判断意外伤害团体险的专用发票是否可抵扣，关键在于该商业保险与企业生产经营是否有关联。集体福利是增值税为堵塞税收征管漏洞，加强税收管理提出的概念。这种福利的支出款项是用于非经营活动的支出，不属于创造必要劳动的必要条件。所以，这种集体福利款项是要排除在抵扣范围之外的。如果属于生产经营活动的必要支出，并且会计处理计入生产成本，在增值税处理上，应当作为生产经营相关支出，允许抵扣对应的进项税额。比如，公司按照建委的要求为施工人员购买的团体意外保险取得增值税专用发票可以抵扣进项税额。如果属于集体福利性质，相应进项不能抵扣。

　　二、企业所得税税前扣除的处理。《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　国家有关特殊工种的保险包括：《保安服务管理条例》规定，保安从业单位应当根据保安服务岗位的风险程度为保安员投保意外伤害保险。《建筑法》规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。《煤炭法》规定，煤矿企业应当依法为职工参加工伤保险缴纳工伤保险费。鼓励企业为井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》规定，企业应当为从事高空、高压、易燃、易爆、剧毒、放射性、高速运输、野外、矿井等高危作业的人员办理团体人身意外伤害保险或个人意外伤害保险。国家税务总局公告2016年第80号规定，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

　　综上所述，国家强制规定为上述特殊工种缴纳的人身意外伤害保险或个人意外伤害保险，可以在税前扣除;员工出差过程中乘坐交通工具而购买的人身保险费也可以在税前扣除。但为其他职工购买的意外伤害险、意外医疗险及意外门诊险，不能税前扣除。

　　三、个人所得税的处理。企业购买的团体人身意外险仍是为职工个人支付，因此应分解并合并到每个员工当月的工资薪金所得征税。国税函〔2005〕318号文件规定：对企业为员工支付各项免税之外的保险金，应在企业向保险公司缴付时(即该保险落到被保险人的保险账户)并入员工当期的工资收入，按工资薪金所得项目计征个人所得税，税款由企业负责代扣代缴。根据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(国令第707号)的规定，工资、薪金所得，是指个人因任职或者受雇取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得。因此，企业根据国家有关标准，凭出差人员取得的保险费发票报销实际发生的航空意外保险支出，不属于个人所得，不涉及缴纳个人所得税。

　　四、印花税的处理。印花税法中印花税税目中，财产保险合同属于印花税应税合同，包括财产、责任、保证、信用等保险合同，由于员工意外伤害保险合同不属于财产保险合同，因此，企业为员工购买的意外伤害保险不需要缴纳印花税。

　　五、会计处理。职工意外伤害险有两种情况：一种是公司为员工购买的团体意外险，根据财政部《关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》，公司为员工购买的团体意外险应作为福利性开支，应作会计分录如下：

　　借：管理费用——福利费

　　贷：应付职工薪酬——职工保险

　　借：应付职工薪酬——职工保险

　　贷：银行存款

　　注意：从会计理论考虑，该费用属于员工福利、应该予以计提或摊销，但这笔费用涉及到税前不允许扣除。

　　另一种是全额为员工买的商业意外险，应作会计分录如下：

　　借：销售费用/管理费用/制造费用等

　　贷：应付职工薪酬-福利费

　　借：应付职工薪酬——职工保险

　　贷：银行存款

近年来，国家大力推行退税制度，为企业经营纾困，但在制度和执行层面，仍存在问题，使企业税金无处可退，亟待解决。

　　1、建安企业所得税汇缴政策分析

　　为合理调配收入进度，我国企业所得税实行了普遍的预缴制度，即企业按照营业利润每季度预缴企业所得税，即普遍的时间性预缴制度。在此基础上，对于其中大型企业存在的地域性经营问题，为合理调配地方利益，税总出台了跨地域税收利益分配预缴制度，即《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》国家税务总局2012年第57号公告。根据以上规定，一般性跨地区企业，需要时间性和地域性预缴税金，即每季度在分支机构经营地按照法定比例预缴税金/退税。其一般性规定如下：

　　第六条汇总纳税企业按照《企业所得税法》规定汇总计算的企业所得税，包括预缴税款和汇算清缴应缴应退税款，50%在各分支机构间分摊，各分支机构根据分摊税款就地办理缴库或退库;50%由总机构分摊缴纳，其中25%就地办理缴库或退库，25%就地全额缴入中央国库或退库。

　　而对于建筑安装企业来讲，由于地域性经营问题更为复杂，税总又制定了针对建安企业的特殊地域性预缴制度，即《国家税务总局关于跨地区经营建筑企业所得税征收管理问题的通知》国税函〔2010〕156号，该文件2018年被修订，说明该文件仍然有效，且仍在税总关注范围。该文件规定：

　　二、建筑企业所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部(包括与项目部性质相同的工程指挥部、合同段等，下同)不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额应汇总到二级分支机构统一核算，由二级分支机构按照国税发[2008]28号文件规定的办法预缴企业所得税(28号后改为2012年57公告)

　　三、建筑企业总机构直接管理的跨地区设立的项目部，应按项目实际经营收入的0.2%按月或按季由总机构向项目所在地预分企业所得税，并由项目部向所在地主管税务机关预缴。

　　即，对于跨地区建安企业，需要在2012年57号公告之外，再执行总机构直接项目部千二的地域性预缴。

　　2、建安企业退税实践问题导入

　　某大型建安企业，同时具有二级分支机构和总部项目部。该企业主要项目在总部项目部开展，按照千二比例执行总部项目部就地预缴，2021年预缴企业所得税数千万元。但由于企业整体经营不善，该企业实际处于亏损状态，故该企业在总部和二级机构层面，属于亏损状态，无税金预缴。年终汇缴退税时，按照2012年57号公告，需要在总部和各二级机构办理退税，即总部退税50%，各分支机构合计退税50%。

　　因各分支机构，在预缴时按照营业利润预缴，未预缴税金，故各地税务机关，在办理退税时依据国税函〔2010〕156号不予退税，该依据为：

　　五、建筑企业总机构应按照有关规定办理企业所得税年度汇算清缴，各分支机构和项目部不进行汇算清缴。总机构年终汇算清缴后应纳所得税额小于已预缴的税款时，由总机构主管税务机关办理退税或抵扣以后年度的应缴企业所得税。

　　故，现行建安企业退税逻辑，存在两个完全相反的政策性文件，企业无所遵从。

　　同时，现行企业所得税跨地区汇缴表格，其逻辑按照2012年57公告出台，故该企业存在50%税金数千万元，无法从地方税务机关退出，纾困无从谈起，经营更逾困难。

　　3、地域性有益尝试

　　对待该问题，有地区出台了相关规定予以解决，如国家税务总局安徽省税务局公告2020年第2号规定，其税收组织逻辑遵从2012第57号公告，不再执行156函：

　　在安徽省内注册成立的建筑安装企业总机构直接管理的项目部(包括与项目部性质相同的工程指挥部、合同段等)、所属二级或二级以下分支机构直接管理的项目部，不就地预缴企业所得税，其营业收入、职工薪酬和资产总额应分别汇总到总机构、二级分支机构统一核算，由总机构、二级分支机构预缴企业所得税。

一项销售行为认定为混合销售以后，如何判断“为主”和选择“从主”适用税率的问题，一直是税收征管实践中的难题。目前，既有按营业执照登记的企业经营主业确认的，也有按税务登记的主营业务或一般纳税人登记的主营业务类别确认的;既有按年销售额占比选择“从主”的，也有按单笔销售额占比选择“从主”的。然而每个方法都存在着问题和不足，权衡利弊，笔者主张按单笔销售额占比的方法判断与选择“从主”，不仅简便易行，而且更符合经济实质，其存在的“套利”问题，可通过加强税收征管，出台混合销售反避税规定加以解决。

　　一、相关政策规定

　　《增值税暂行条例实施细则》第五条第一款规定：“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。”第三款明确：“本条第一款所称从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内。”

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)基本沿袭了《增值税暂行条例实施细则》的相关规定，即：第四十条第一款规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”该条第二款明确：“本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”

　　2019年11月27日公布的《增值税法(征求意见稿)》虽然没有出现“混合销售”字眼，但是实质上延续了“混合销售”从主纳税的理念，在第二十七条提出了“纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率”的立法意见。

　　那么，如何判断“为主”呢?怎样选择“从主”呢?在以往的税收征管实践中，各地税务部门对“为主”“从主”的认定标准并不统一，这不仅容易引发税务局执法风险，也使得纳税人无所适从。

　　二、选择与分析

　　(一)按营业执照登记的经营主业“从主”

　　针对混合销售如何“从主”计税的确定，各地税务局解答最多的是“按企业经营的主业判定”，如原河北省国家税务局、原海南省国家税务局、原大连市国税局等均作出了类似答复。

　　企业经营的主业，即营业执照注明的经营范围，通常被各地税务局选择第一个经营项目来确定是以销售货物还是以销售服务为主，这样可以方便税企双方界定混合销售适用税率。但是企业营业执照上的经营范围通常范围很广，有的甚至横跨第一、第二、第三产业，尤其是2019年3月1日起全国启用新版营业执照，国家对企业的经营范围不限制类别，不限制字数，在实际经营中不一定以第一序位的经营项目为主业，而且许多企业的主业也不只是一个经营项目。

　　经营范围是指国家允许企业生产和经营的商品类别、品种及服务项目，反映企业业务活动的内容和生产经营方向，是企业业务活动范围的法律界限，体现企业民事权利能力和行为能力的核心内容。《企业经营范围登记管理规定》(2015年8月27日国家工商行政管理总局令第76号公布)第三条规定：“经营范围是企业从事经营活动的业务范围，应当依法经企业登记机关登记。申请人应当参照《国民经济行业分类》选择一种或多种小类、中类或者大类自主提出经营范围登记申请。对《国民经济行业分类》中没有规范的新兴行业或者具体经营项目，可以参照政策文件、行业习惯或者专业文献等提出申请。”因此，笔者认为，营业执照经营范围登记只是解决企业经营范围的合法性问题，经营项目排序与纳税没有必然关系，不然，纳税人都把适用低税率的业务登记在营业执照经营范围的首项了。因此，按营业执照上登记的企业经营范围项目排序确定主业缺乏依据，有违实质性原则，会带来税收风险。

　　(二)按税务登记的主营业务“从主”

　　《税务登记管理办法》第十六条规定：“税务登记证件的主要内容包括：纳税人名称、税务登记代码、法定代表人或负责人、生产经营地址、登记类型、核算方式、生产经营范围(主营、兼营)、发证日期、证件有效期等。”因此，按税务登记证记载的主营项目似乎也成为实务中“主业”选择的一个标准。

　　《税收征管法》规定，纳税人应当自领取工商营业执照之日起30日内申报办理税务登记，当经营范围有变更时，也是先变更工商登记，再办理税务登记变更。因此，税务登记与工商登记的经营范围(经营项目)是一致的，税务机关通常根据企业营业执照注明的经营范围来确认企业的业务类型和业务模式，并实施纳税鉴定，对企业应该缴纳的税种、税目、税率、征收方式等进行确认。营业执照经营范围不分主营兼营，税务登记的生产经营范围实际上也没有严格的主营和兼营划分。

　　《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发〔2008〕120号)曾经作出“既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属;企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准;一经确定，原则上不再调整”的规定，但该文件已被《国家税务总局关于公布全文失效废止和部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(国家税务总局公告2018年第33号)全文废止。

　　因此，按税务登记主营业务“从主”计税缺乏政策法规依据，且同样存在按营业执照经营主业“从主”计税的弊端。

　　(三)按一般纳税人登记的主营业务类别“从主”

　　2018年2月1日起施行的《增值税一般纳税人登记管理办法》(以下简称《办法》)规定，增值税纳税人，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除本办法第四条规定外，应当向主管税务机关办理一般纳税人登记。年应税销售额未超过规定标准的纳税人，会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关办理一般纳税人登记。在《办法》附件1《增值税一般纳税人登记表》中含有“纳税人类别”与“主营业务类别”栏目，其中“纳税人类别”有“企业、非企业性单位、个体工商户、其他”4个勾选类别，“主营业务类别”也有“工业、商业、服务业、其他”4个勾选项目。《办法》明确，主管税务机关在受理纳税人登记资料后，受理人员将《增值税一般纳税人登记表》信息与征管系统中的税务登记信息进行比对，如果信息一致，视为符合填列要求的，当场登记。如果信息不一致或填报内容不齐全视为不符合填列要求，应当场告知纳税人根据实际经营情况变更税务登记信息或重新填写《增值税一般纳税人登记表》。

　　从上述规定可见，《增值税一般纳税人登记表》的相关信息亦来源于税务登记信息，而相关税务登记信息又来源于工商登记的营业执照信息。一般纳税人填写“纳税人类别”一般只能四选一，但“主营业务类别”可能是一项，也可能是两项，甚至也存在三项、四项，如果实际生产经营活动涉及多项主营业务类型，那又该如何“从主”呢?

　　因而，无论是按营业执照经营范围确定主业，还是按税务登记经营范围确定主营，或者是按一般纳税人登记主营业务类别判断主业，都存在同样的难题和不确定性。

　　(四)按年销售额占比“从主”

　　《增值税暂行条例实施细则》规定，混合销售行为视同销售货物的对象标准是从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务的单位和个体工商户在内，而国家税务总局网站《增值税暂行条例实施细则释义》解释为“以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营非增值税应税劳务”的具体标准是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号印发)沿袭了这一规定，在第四十条明确：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。”“本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。”笔者认为，这里说的“为主”，也应该沿袭了“年货物销售额超过50%”标准。

　　上述按“年货物销售额”占比确定“从主”的办法，是迄今为止最权威的解释，也是目前最普遍的做法。但这个方法存在三个难题：

　　一是没有明确年货物销售额计算的时期，是以上一个年度的年货物销售累计额计算，还是以当年货物销售累计额计算?如果以上一个年度年货物销售累计额计算结果作为本年度执行依据，毕竟会出现与本年度事实不符的情况;如果以当年货物销售累计额计算占比作为判断标准，则实际操作上非常麻烦，因为这个年货物销售累计额只有到年度终了才能计算确定，年度中发生混合销售若按预选的“为主”按销售货物缴纳增值税或按销售服务缴纳增值税，那么年终年货物销售额占比结果与预选的发生改变，是否要对年度中的混合销售计税金额进行调整?

　　二是无法解决多元经营的没有绝对主业的纳税人(即无论哪项销售额都无法超过50%)无法完成混合销售适用税率的确定，也解决不了增值税非税收入占比超过50%的纳税人混合销售的税率确定问题。

　　三是按纳税人主业确定适用税率会造成税率适用与经济事实的严重背离。例如，某一般纳税人主业为提供货物运输服务，兼营运输专用设备销售与使用培训。若将其销售运输专用设备并同时提供培训服务的交易认定为混合销售，则按纳税人主业确定适用税率的规则，该项交易适用的增值税税率既不是设备销售所适用的13%，也不是培训服务所适用的6%，而是交通运输业务适用的9%，这不仅与经济实质背离，同时也会造成开具的增值税发票信息张冠李戴、名不副实。

　　(五)按单笔销售额占比“从主”

　　按单笔销售额占比确定主业，就是指按每次发生的一项销售行为的主业判断确定“从主”，即一项销售行为既涉及服务又涉及货物，哪个部分占比大，就按这个部分的适用税率征税。

　　这个方法简单明了，且按一项销售行为中的主业务来确定税率，比按年销售额占比“从主”更符合增值税的基本原理。其缺点是容易产生制度性“套利”，诱发和导致税收不遵从问题。混合销售发生在同一客户、且存在不同税率或征收率的应税项目(货物、服务等)的一项销售行为之中，按单笔销售额占比确定“从主”，可能诱导企业通过合同定价、发票开具等形式达成默契，把高税率应税项目销售额往低税率应税项目销售额转移，从而达到在不减少双方利益(销售总额等)的前提下少缴税的目的。

　　三、结论与建议

　　综上所述，五个判断方法都存在一些问题和不足，其中前三个可称为“照证登记法”，后两个可称为“金额比例法”。笔者认为照证登记法实际上已无法按照记载事项确定主业，即使确定主业也难逃主观臆断的嫌疑，有违实质性课税的原则，而且多元经营、多个主业或没有绝对主业的情况下更会陷入困境。因此，不宜选择。

　　在后两个金额比例法中，笔者主张选择按一项销售行为中的主业来“从主”适用税率。其理由有三：一是在混合销售涉及范围日益扩大的情况下(《增值税法(征求意见稿)》中混合销售行为将涉及销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品等五大类项目之间，而不只是限于现行的“既涉及服务又涉及货物”)，按年销售额占比选择“从主”的方法无法解决其存在的三个难题;二是按一项销售行为金额占比选择“从主”，方法简便易行，不仅符合增值税基本原理，而且也更与经济活动事实相符;三是该方法容易产生的税率差“套利”问题，可以通过加强税收征管、增设混合销售反避税的规定加以解决。譬如可以制定“纳税人应当对复合交易涉及的货物、服务、无形资产、不动产、金融商品等的销售额进行合理的划分，划分不合理的，税务机关有权对相关货物、服务、无形资产、不动产、金融商品等的销售额予以核定”之类的反避税条款。

　　总之，在《增值税法》出台之时或出台以后应尽快明确混合销售“从主适用税率或者征收率”的选择问题。

　2015年1月1日执行的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(以下简称《股转办法》)第十三条规定了四项“股权转让收入明显偏低，视为有正当理由”的情形，其中第二项规定:(二)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人。也正因此笼统规定，很多公司自然人股东将所持股权以低价转让给近亲属的税务争议与日俱增，也给税务执法带来了巨大风险。

　　H省T市大军矿业公司股东张大军，现年65岁，父母已去世，膝下一儿一女。儿子在市政府任职，女儿在矿业公司担任财务总监，儿媳担任人力部经理，女婿担任生产副总。有一兄弟张小军现年54岁，早年在L省当兵，转业后在L省D市成家立业，现从事建筑装潢工作;其子未婚，独立经营饭店，家资颇丰。张大军于1997年6月从朋友处借款600万与李某成立了大军矿业公司。公司注册资本金1000万，李某出资400万。张大军持股60%并担任董事长兼法定代表人，李某担任负责采购和销售副总，李某妻子担任审计部部长。2022年6月底公司账面净值产2000万元。由于矿石储量高达400万吨，采矿权还有5年到期，按照设计产能最大可以生产350万吨，保守估计可开采200万吨，每吨净利润150元，市场估值3.5亿元。张大军自公司开业以来，一直未归还向朋友的借款，该借款一直按照年息15%计息。张大军在成立矿业公司至今为跑各种审批手续、平息村民上访以及处理各种工伤事故和交通事故、协调社会关系等花费了高达4000万的费用。因李某对该类支出并不全部认可，故，并未入账公司报销，全部其个人垫付。为扩大生产，公司一直未分红，其还不得不经常跟朋友融资，很多借款亦未能归还。2022年7月，张大军将所持60%股份以600万价格转给张小军，并持各种合同要求税务局出具股权转让清税证明以便办理股权变更登记。税务局对此出现了两种意见。

　　一种意见认为，虽然矿业公司市值3.5亿，张大军按股份应得利益不低于2.1亿，如其转股给其他没有血缘关系者，确实应按不低于2.1亿作为其转股收入来计算个人所得税，但，张小军系其兄弟，即便平价转股，甚至低于原始出资转股，也应符合《股转办法》第十三条第二项规定。即便股权转让收入明显偏低，也应“视为有正当理由”。一言以蔽之，因为文件对兄弟之间转股并未设置条件限制，故，兄弟之间转股根本无需考虑股权的市值，也无需考虑其转股目的为何，彼此之间的“兄弟”关系就是最好的解释。只要具备兄弟关系，即可直接援引第十三条第二项规定给予税收优待，无需核定计税收入。

　　第二种意见认为，虽然第十三条第二项规定可将符合条件的三代以内亲属之间低价转股视为有合理理由，但这仅是描述了一个可能可享受免于核定转股收入的群体，并非代表这个群体之间所有低价转股均会被视为有合理理由而免于被核定转股收入。在政策把握上应坚持“谨慎执法”原则，不能简单机械对具体事务不问青红皂白，完全采取一个标准，而应具体情况具体分析，特别是要结合《民法典》关于婚姻、继承、赡养、抚养、财产等法律规定具体研究，防止对兄弟间转股一概而论造成执法风险。笔者同意第二种意见。理由是：

　　一、《个人所得税法》明确禁止个人通过不具合理商业目的的安排获取不当税收利益。

　　个人所得税法作为调整个人取得应税所得的法律，对每个人都一视同仁，对每个涉税事项都一视同仁。只有在特定情形下，才会做出相应的“尺度放宽”，且绝非无限度放宽，放宽的结果一定不能损害税收利益。要放宽就需要判定拟放宽事项“是否具有合理性”。如果列入可放宽范围事项不具合理性，即“不具合理商业目”，则，该应税行为就会被认定“获取了不当税收利益”，而仍会被进行税务调整。

　　为防止税收损失，《个人所得税法》第八条规定了三大项需要进行纳税调整事项，其第三项规定：(三)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。由此可知，“禁止个人实施不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益”是税法的基本原则。个人获取“不当税收利益”是结果，个人实施“不具有合理商业目的”的安排是手段。据此可判定，只有商业目的具有合理性，才能认定获取的税收利益具有“正当性”。也只有符合根据税务职业判断具有合理商业目的的税收安排，其形成的税收结果才会被认可，其交易金额才不会被“税务调整”。《个人所得税法》并未有任何一个法律条款规定具有血缘关系或者抚养关系者之间不具合理目的商业安排可以不被认定为获取了“不当税收利益”。由此，兄弟之间的商业交易也必须遵循具有合理商业目的这一基本原则。否则，就会被认定为获取不当税收利益而做出了商业安排，从而被进行纳税调整。《个人所得税法》第四条规定了免征个人所得税事项，除了第一至九项对免税事项做出了正列举外，在第十项授权国务院做出免税规定，即：(十)国务院规定的其他免税所得。但，前款第十项免税规定，由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案。虽然国务院有权规定免税事项，但其颁布的2019年版《中华人民共和国个人所得税法实施条例》并未对《个人所得税法》第八条第十项做出单独规定。故，兄弟之间的应税交易虽被文件列入了可“放宽尺度”的范围，但并未成为法律许可的“豁免范围”。故，对其仅是在一般标准之下有所放宽，其必须遵循税法的一般原则，并无因交易对象具有血缘关系就当然可获得超越法律的特殊优待。

　　二、兄弟之间不按照公允价值转移财产利益并不必然属于具有合理商业目的。

　　“亲兄弟明算账”，这是人所共知的社会处事行为准则，也是几千年来社会发展所传承的应普遍遵循的公序良俗。“亲兄弟要明算账”是基于双方之间的抚养义务和遗产继承权利而形成的。在一个大家庭中，兄弟姐妹均未成家，或者部分成家部分未成家但并未分家，或虽全部成家但并未分家仍属一个大家庭，财产利益就完全属于家庭成员共有。在此情形之下，兄弟姐妹之间如何分配利益仍是在一个封闭的大家庭之中调剂，最终的利益并未溢出一个大家庭，就根本不存在需要去认真考量利益在大家庭成员之间流转是否具有合理性的必要。但，如果兄弟姐妹各自成立独立的家庭并各立门户，各自成为一个独立的社会单元，独立承担各自的经济责任，那么，其应税交易就应受到税法的约束和调整。不能因其曾属于过一个经济实体即曾共属过一个家庭，就可超越税法一般原则而成为特殊的税法调整对象，就可超越那些无血缘关系者享受超国民待遇。

　　事实上，兄弟姐妹各自独立成家立业生活后，就已成为各自相对独立的社会个体，其财产是相对独立的，不存在某一个人必须为其他兄弟姐妹承担经济债务的法律义务，也不存在其必然可以直接继承其他兄弟姐妹合法财产的法律权利。兄弟姐妹之间的扶养义务并不是必然发生的法定义务，而是有条件的。简而言之，就是依法应该尽到扶养或者赡养义务的父母、子女或者配偶不能尽其抚养或赡养义务时，由有能力的兄弟姐妹来承担扶养义务。兄弟姐妹之间的这种扶养义务是第二顺序的，具有递补性质。所以，基于权利义务有别于父子之间的稳定性，财产独立的兄弟姐妹之间还是需要“明算账”。小的人情往来支出可以不算，但，大的关系到各自家庭重大利益的商业投资仍是需要按照商业逻辑来操作的。否则，就会发生不必要的经济纠纷。随着时间的推移，因为投资、利益分配等责权利设计制度不清晰，很多合伙经商的兄弟因为经济利益反目的事屡见不鲜。

　　同时，子承父业，父债子还，一直是几千年来中华民族普遍遵循的不成文的民间法律。无论是封建社会中皇位传承，还是每个普通家族的财产传承，均遵循这一普世规则。儿子继承老子财产和权利义务，历来就是天经地义毋庸置疑的。但，兄弟姐妹中的一员却并非一定可以当然继承他人的财产，他(她)仅是具有继承兄弟姐妹财产的可能性，只有当特定情形发生时才能继承，否则，就不能继承。对此，法律有明确而具体的规定。《中华人民共和国民法典》第一千一百二十三条规定：继承开始后，按照法定继承办理;有遗嘱的，按照遗嘱继承或者遗赠办理;有遗赠扶养协议的，按照协议办理。第一千一百二十七条规定遗产按照下列顺序继承：(一)第一顺序：配偶、子女、父母;(二)第二顺序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。继承开始后，由第一顺序继承人继承，第二顺序继承人不继承;没有第一顺序继承人继承的，由第二顺序继承人继承。本编所称子女，包括婚生子女、非婚生子女、养子女和有扶养关系的继子女。本编所称父母，包括生父母、养父母和有扶养关系的继父母。本编所称兄弟姐妹，包括同父母的兄弟姐妹、同父异母或者同母异父的兄弟姐妹、养兄弟姐妹、有扶养关系的继兄弟姐妹。换言之，只有在第一顺序人不存在的情形之下，作为第二顺序继承人的兄或弟才能继承其中兄或弟的财产，其不能越位直接继承财产，不是当然的首选继承人。这些年来，因为赡养、抚养、财产继承问题，很多兄弟对簿公堂也早已司空见惯。兄弟之间必然获取另一方财产早已遥不可及。

　　三、任何税收法规规章和文件都不能动摇税法基本原则。

　　税法的基本原则不能被动摇。任何税收法规规章和文件均必须维护税法的基本原则。否则，就是违法的无效的。根据下位法服从上位法，新法优于旧法的法律适用原则，2019年以前出台的所有与2019年新《个人所得税法》相抵触的规定事项自然当属无效。以2014年67号公告名义颁布的《股转办法》作为试行的税收规范性文件，也必须遵循税法的基本原则，即应防止“个人通过不具合理商业目的的安排获取不当税收利益”，而这个“个人”就应是所有的纳税义务人，不应存在法律格外照顾的“特殊个人”。如果说法律执行上具有差异性，那只能是对某些特定事项的评判标准存在差异性，而绝非法律结果可以不平等，可以存在“法外之地”。众所周知，家庭是社会的细胞。社会就是由无数个具有兄弟关系的一个家庭不断裂变成众多独立的小家庭，而后一个个各自独立的小家庭再重新成为一个个具有兄弟关系的大家庭，而后再继续裂变，周而复始，无限循环。个人所得税法调整的对象就是每一个存在于或脱离出各自家庭的具有应税行为的个人。这些人在一个大家庭中或许经济不独立，其名下财产转移的结果最终是留在一个大家庭，利益的输送是封闭在一个家庭中，利益回流到投资原点处。但，如果各自独立后发生的商业交易，就完全是以商业利益为目的的具有部分“亲情”色彩的商业交易，其实质仍是商业活动，仍需与普通人一样适用同样的税收政策，仅是其可以在正常交易价格水平上因为“亲情”打折扣，而且，不得明显损害国家利益。税法就是兼顾国家、集体和个人利益的制度设计。在保护个人合理利益的基础上，应坚持至少不损害国家利益。

　　假设一个人口众多却未分家的大家庭，出资设立一个公司，先由兄当股东，而后改为由弟取代兄成为公司股东，公司利润分红无论由兄取回还是由弟取回，最终均留存在大家庭之内。此时，股权转移价格高低自然无关紧要，国家也不宜因为一个家庭作为实际投资人去开办公司，仅是在公司变换了股东名称，由兄变为弟，并未改变投资人实质，就去征税。但，相反的是，如果兄弟各自经济独立，成为两个独立的互不隶属互不相干的经济体，其股权交易就是一个纯粹的商业交易行为。兄弟之间转股与转股给他人都是非常明显的以谋利为目的的商业行为，均应避免“个人通过不具合理商业目的的安排获取不当税收利益”。税务判断商业目的是否合理，应根据交易对象不同而有所区别。对一般无血缘关系者交易审查会更严格，除非有可以放宽的法定情形，其交易额必须不低于公允价值，兄弟之间交易则可适当考虑“亲情”因素而有所放宽，但绝非无原则无限放宽，那样就脱离了法律约束，实质上就是法律豁免。放宽的底线就是兄弟不得以其交易额而“获取不当税收利益”。毕竟，在国家税收利益面前是人人平等的，没有人有任何优待，除非法律做出特别规定依法豁免其税收债务。那么，在国家税收利益和“亲情”之间就必须找到一个平衡。既不能因单纯强调国家利益而无视“亲情”的存在，强制要求兄弟之间转股必须完全达到按照公允价值转股给他人的收入标准，也不能单纯强调“亲情”的存在，就可无限度地违背正常的人际交往认知习惯和普遍存在的社会规则，背离经济各自独立的兄弟之间商业交易的一般规则，过度利用“税收优待”去人为设计不具合理商业目的的交易，以达到“获取不当税收利益”。

　　四、本案事实分析

　　具体到本案，张大军与张小军虽系兄弟关系，但其在可获得2.1亿潜在利益前提之下以600万转股给张小军，不宜直接按照《股转办法》)第十三条第二项规定而当然认定其“股权转让收入明显偏低，视为有正当理由”。理由是：

　　第一、张大军张小军各自成家立业，经济独立，张大军投资设立公司系自己从朋友处借款独立投资并独立负责偿还债务，该投资风险和利益与张小军毫无关联，双方没有投资获利的利益共同体关系。张小军不能因兄弟关系，必然获得张大军的远超出一般“亲情”关系的巨额商业利益。

　　第二、张大军的第一顺序法定继承人均健在，除非张大军妻子和儿女放弃继承，张小军根本无法继承其财产。但这基本是不可能的事。张小军亦有儿子，有自己的赡养人。张大军和张小军兄弟亦形成不了抚养赡养的法律关系。在张氏兄弟各自经济独立，均后继有人的情形之下，双方的股权交易就是纯粹的商业交易，仅是双方具有“亲情”关系而已。

　　第三、张大军如果以600万原始出资将股权转给张小军，则，一是其600万25年的利息2250万需要张大军个人归还;二是其垫付的4000万用于公司经营的费用需要其个人支付;三是其陆续融资的偿还无有着落;四是其还放弃了2.1亿的巨额利益。那么，首先，已经发生的6250万借款利息和垫付费用，张大军用什么来还?其次，根据《民法典》规定，该2.1亿的利益有其妻子一半。即便张大军个人愿意放弃，但其妻子未必愿意;即便其妻子愿意放弃，其儿子和儿媳以及女儿还未必愿意放弃，因为他们是法定赡养人，有权过问被赡养人的资产和债务问题。故，张大军以600万原始出资将股权转给张小军不具备合理的商业目的和理由，根本经不住分析。其既也不符合法律规定，也不符合一般的社会交易规则。更重要的是，张大军此举会直接造成国家4080万的巨额税款损失，获取了不当税收利益已经成为事实。不可否认，作为回报，张小军完全可以在成为股东从取得的公司分红款中将张大军应得利益逐步归还于他，最终的结果是张大军并未有任何损失，但国家利益受损，这是个非常合理的假设，也无法排除这个合理怀疑。

　　因此，张大军以600万原始出资将股权转给张小军，不但缺乏令人信服的理由，不符合法律规定和社会交往习惯，而且，还实质上获取了不当税收利益4080万。如此，就不宜简单机械地按照《股转办法》)第十三条第二项规定，直接“视为”该转股“具有正当理由”，而应坚持“谨慎执法”，敬畏法律，在法律允许范围内做出合理的职业判断，并适当考虑“亲情”因素和社会规则，合理核定转股收入。税务人员作为国家管理者，其理应比一般民众更懂社会运行规则，更懂人情事故，更能接触鲜活的兄弟合伙经商发生纠纷的案例，更熟悉《民法典》《民诉法》等民商法律，理应将民商法与税法在实践中实现有机结合，根据从业经验做出客观的合理的职业判断，不枉不纵。

　　五、政策缺位下的执法选择

　　首先，制度完善具有现实紧迫性。一方面，《股转办法》)施行4年后，新《个人所得税法》实施;6年后《民法典》横空出世。该文件的法律依据已经发生了变化，文件也应与时俱进予以完善，特别是防止“个人通过不具合理商业目的的安排获取不当税收利益”的制度设计亟待加强。另一方面，文件实施8年来，社会发展也发生了翻天覆地的变化，一是人口政策发生巨变，一孩化已被多孩化政策替代;二是社会构成发生了巨变，单身家庭与日俱增，每个家庭成员平均2.62人，单身家庭已达到2.15亿户;三是随着单身不婚人群的增加，未来侄子或者姨表兄弟都可能会成为合法继承人。这些都是在倒逼个人所得税的政策必须与时俱进进行调整，包括股权转让政策的完善，包括抚计算个人所得税专项费用扣除对养赡养人员范围的扩大，包括赠与继承免税人员的扩大，等等。

　　其次，地方可以因地制宜出台政策。既然文件已经授权各省制定具体办法，在全国出台统一完善政策不成熟条件之下，完全可以实现各省出台可操作性的办法。因地制宜的地方政策，会更能有利于保证政策的稳健性。当然，如果《股转办法》)第十三条第二项规定能够根据社会发展和社会交易规则，根据《民法典》规定，对不同情形之下的亲属关系之间的商业交易，分门别类做出更严密、更科学、更细致、更具体的规定，则更能解决税务执法困惑，更能从源头上防止转股人或者社会中介帮助转股人利用法律规定不甚明确的漏洞，简单粗暴滥用“兄弟”名义转移应税利益，获取不当税收利益，破坏正常的税务管理秩序。

　　围绕亲属转股的各类筹划千变万化，现有制度设计已经不很适应政策需求。在目今国家和各省均缺乏关于价格明显偏低的税务判定标准情形之下，税务机关似可借鉴普遍适用的司法解释，为税务职业判断提供法律依据，以降低执法风险。比如法释〔2009〕5号《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(二)》就具有极强的借鉴和指引作用。其第十九条规定：对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价;对转让价格高于当地指导价或者市场交易价百分之三十的，一般可以视为明显不合理的高价。应当清楚，在具体法律规定现实缺位情形之下，援引的通用法律规定作为执法依据，也不失为执法者趋利避害积极避免渎职的一个有效手段。