增值税作为我国最重要的税种，作为一个公民，在征求意见中提供了个别修改意见，以下部分对所提供的意见的大概梳理：

　　一、总则中增加一条

　　增值税的立法、执法、法律适用应当遵循对最终生活消费的普遍征收原则、中性原则、不重复征税原则、高度形式化原则，但是本法另有特殊的明文规定除外。

　　增值税的立法、执法、法律适用过程中，不得影响纳税人对交易模式、缔约主体、法律形式等私法上的选择权。

　　理由：确立原则，确保立法、执法、法律适用中遵循增值税本身的原理，从而最大限度的发挥增值税的优势。

　　二、第三章部分：

　　（一）第八条第一款修改为：

　　本法所称应税交易，是指根据民商法上的合同形式，一方对另外一方负有交付货物、服务、无形资产、不动产和金融商品的义务，另外一方负有相应的支付对价义务；具体包括销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。

　　理由：实现增值税的目的，防止对交易安全的冲击（应税交易的法律形式不仅仅限于销售合同，只要符合“一方对另外一方负有交付货物、服务、无形资产、不动产和金融商品的义务，另外一方负有相应的支付对价义务”，均属于本法意义上的销售）。

　　（二）第八条增加一款作为第八条最后一款：

　　对应税交易的解释和认定应当严格遵循高度形式化原则，维护交易安全和国家增值税税收利益。

　　理由：实现对最终消费的普遍征收，维护纳税人选择法律形式的权利等私法上的自由权，并捍卫国家税收利益。

　　（三）第十一条修改为：

　　下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:

　　（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　（二）单位和个体工商户无正当理由赠送货物，但用于公益事业的除外；

　　（三）单位和个人无正当理由赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；

　　（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　理由：确保增值税的中性原则和税制目的的实现，比如买一赠一。

　　（四）现第十二条增加一项：

　　以不可能构成终端生活消费产品的组成部分或全部的产品作为交易对象的。

　　理由：该类交易不宜作为应税交易。

　　三、第五章部分：

　　（一）第十九条建议修改为：销项税额，是指纳税人发生应税交易，按照销售额乘以本法规定的税率计算的增值税额。销项税额计算公式：

　　销项税额=销售额×税率

　　销项税额是纳税人发生应税交易（销售）时代国家收取的增值税税款，应当足额交还给国家。

　　（二）第二十条建议修改为：进项税额，是指纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。

　　进项税额是纳税人（购进）代最终消费者预先垫付的税款，代为垫付的税款在购进项目没有用于最终生活消费或视同生活消费的情况下应当由自己的主管税务机关退还。

　　（三）第二十二条下列情况视为最终生活消费，相应购进的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品，其中涉及的固定资产、无形资产和不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产；

　　（二）非正常损失项目或缺乏证据证明损失原因的项目；

　　（三）购进直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务；

　　（四）购进的贷款服务；

　　（五）国务院规定的其他视同最终消费项目。

　　（四）增加一条：

　　自然销售一般货物，应当作为临时纳税人向税务机关按照一般税率代开增值税专用发票，相应的进项税额可以凭借购进时候的普通发票和付款记录抵扣进项税额。

　　自然人销售自己使用过的货物或废旧物质，应当作为临时纳税人向税务机关按照一般税率代开增值税专用发票，相应的进项税额可以凭借购进时候的普通发票和付款记录，根据陈新度抵扣进项税额。

　　理由：解决实务中大量出现的个人销售货物的问题，防止重复征税和保障国家税款，减少实务中的虚开。对自然人销售一般货物的进项抵扣，我们认为应当施行登记管理制度，堵塞税收漏洞。

　　四、第八章增加三条：

　　（一）其中一条是（杜绝走逃票以及暴力虚开，及代理人代收税款后卷款潜逃，同时防范第三方取得发票）：

　　购进方发现销售方有以下情况之一的，应当将代垫付的增值税税款直接缴纳给销售方的主管税务机关，相应的进项税额抵扣按照相应的进项凭证和实际交款金额采取就低原则：

　　（一）销售方成立时间不足一年的；

　　（二）销售方为个体工商户、个人独资企业、合伙企业或自然人的；

　　（三）销售方被列为非正常户的；

　　（四）销售方已经开设了与税务机关的共管账户的。

　　销售方已经开设了与自己的主管税务机关的共管账户的，应当在销售方开具的增值税专用发票上显示共管账户信息。

　　在本法实施之日起五年内，应当实现共管账户在增值税纳税人的全覆盖，具体由国家税务总局、财政部、中国人民银行协调完成。

　　（二）另外一条是：

　　纳税人有下列情况之一的，属于本法的重点监管对象

　　既与纳税人发生应税交易，又与非纳税人发生应税交易的（防范票货分离的虚开）；

　　享有增值税税收优惠政策或地方性财政补贴并可以开具可抵扣税款凭证的（防范税收优惠型的虚开）；

　　（三）还有一条

　　除法律、行政法规、税务总局、财政部另有规定外，禁止对增值税施行地方性的财政补贴、返还政策，违者予以追缴。

　　理由：地方性的增值税财政补贴政策（本质上是一种税收优惠政策），是引发虚开的重要根源之一，严重扭曲了经济，很多地方的所谓园区，其实质仅仅是用来开具发票，实质上系与纳税人共同侵占下游应当收取的税款。

　加计抵减政策在2019年也先后出台了两个政策，而且政策有重叠。先出台的政策包含在《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号）中，后出台的真正包含在《财政部、税务总局关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第87号）中。

　　加计抵减，是指生产、生活性服务业增值税的一般纳税人在当期可抵扣进项税额的基础上再加计10%（生活服务业从2019年10月1日起调整为15%）抵减应纳税额。要注意，是“抵减应纳税额”而不是“增加进项税额”。

　　上述生产性服务业包括邮政服务、电信服务、现代服务等三项服务，与生活服务并称“四项服务”。

　　另外，判断某纳税人是否符合加计抵减的条件是以四项服务取得的销售额是否超过50%为判断标准，而不是以纳税人的工商登记信息作为标准。以2019年4月1日为界，之前设立的纳税人，以2018年4月1日至2019年3月31日取得的销售额作为判断标准（不足12个月按实际经营期），2019年4月1日以后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。举例：

　　例一、某纳税人一直从事餐饮服务，2018.4.1-2019.3.31期间的餐饮销售额超过50%，2019年4月1日以后开始转型，从事食品加工业。该纳税人2019年可以享受加计抵减政策。

　　例二、某从事餐饮服务的纳税人2019年6月1日设立并登记为一般纳税人，2019年6月至8月餐饮服务收入超过50%，不仅当年9-12月纳税期间可以享受，6-8月期间可抵扣进项税额也可以享受加计抵减。

　　上述纳税人在2020年是否可以享受政策，以2019年销售额作为判断标准，下同。

　　让我们记住，39号公告中有一句话“纳税人确定适用加计抵减政策后，当年内不再调整”。但不是我不明白，这世界变化快。政策出台半年后，财政部又出台了87号公告：将生活性服务业的加计抵减额从10%提高到15%，而且不仅仅是抵减比例的变化，判断的期间也发生了变化，以下为文件原文：

　　2019年9月30日前设立的纳税人，自2018年10月至2019年9月期间的销售额（经营期不满12个月的，按照实际经营期的销售额）符合上述规定条件的，自2019年10月1日起适用加计抵减15%政策。2019年10月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减15%政策。

　　如果将两个文件结合在一起看，2019年就会有以下情况：

　　1、按照39号公告判断符合加计抵减10%的条件，按照87号公告判断符合加计抵减15%的条件。

　　举例：餐饮服务的一般纳税人自2018年3月31日至2019年9月30日每个月餐饮服务收入均超过50%。则4-9月适用加计10%，10-12月适用15%。

　　2、按照39号公告判断符合加计抵减10%的条件，按照87号公告判断不符合加计抵减15%的条件。

　　举例1：某纳税人2018年4月至2019年3月电信服务销售额占比30%、餐饮服务销售额占比30%。其后比例没有变化，则4-12月均按10%加计。

　　举例2：某纳税人2018年4月至2019年3月餐饮服务销售额占比60%，但2018年10月至2019年9月餐饮服务销售额占比40%，则4-12月均按10%加计。

　　3、按照39号公告判断不符合加计抵减10%的条件，按照87号公告判断符合加计抵减15%的条件。按87号公告的判断期间执行15%加计至年末。

　　举例：某纳税人2018年4月至2019年3月四项服务销售额占比40%，而2018年10月至2019年9月餐饮销售额超过50%，则10-12月适用加计15%。

　　小编提醒：

　　加计的基数是可以抵扣的进项税额，这一点与留抵退税中的“进项构成比例”有区别。举例如下：

　　某餐饮一般纳税人符合加计抵减的政策，2019年10月可抵扣进项税额20万元，其中取得增值税专票的进项税额15万元，购进农产品计算扣除的进项税额5万元，购进农产品中，10%用于集体福利，则可以加计抵扣进项税额=（15+5*90%）*15%=2.925万。如果当期应纳税额超过2.925万，则29250可以在当期全额抵减。会计分录如下：

　　借：应交税费——未交增值税 29250

　　　　贷：其他收益 29250

　　假设当期应交增值税不足29250，则差额部分结转以后期抵减。

　　要注意的是，加计抵减本质上属于政府补助，与留抵退税不同，要计入其他收益科目。另外，当期不足抵减的金额不涉及会计处理，需要纳税人自行设立台账进行登记。

　　如果发生作为加计抵减基数的进项税额发生转出，相应的抵减税额要冲回。借：其他收益，贷：应交税费——未交增值税。

新《个人所得税法》（以下简称“个税法”）出台后，出现了计算劳务报酬所得个税时不允许扣除增值税及附加税费的观点，这种观点意在以新个税法和税收法定原则否定一直来以税务部门对劳务报酬所得计税时允许扣除税金的做法，笔者认为这种观点不正确，持这种观点的人是对新个税法的片面理解。任何一部法律出台，都不可能对所有具体事项规定的非常详细，往往需要后续相关法规、规章、规范性文件（以下简称“后续规范”）的辅助，才能真正实现法律规定的实际可操作性，只要后续规范不违背对应法律的立法宗旨。

　　不能因为个税法中针对劳务报酬所得计税的条款只有“减除费用八百元”或“减除百分之二十的费用”（以下简称“减除费用”）表述，就理解为计算劳务报酬所得个税时不能减增值税及附加税费。自1980年对个人所得税立法以来，每一次修正后的个税法针对劳务报酬所得计税的条款都只表述减除费用，对于一项所得，计算所得应纳税款时，只规定一个可以扣除的项目，这显示与实际不符，特别是实际成本、费用、税金总和大于该扣除金额的情况。于是就有了后续规范文件对个税法中劳务报酬、财产租赁计算个税的具体细化，笔者认为后续规范文件对个税法中劳务报酬、财产租赁计算个税的具体细化，是基于所得计税的基本原理，真正的所得应该是“收入－税金（不含滞纳金）－成本－费用（不含违法罚款罚金）”。税金不因纳税人个体行为的不同而无法区别，税金多少是明确的，明确不属于纳税人所得的收入部分用于课税必定违背法理和常理。成本、费用会因纳税人个体行为的不同而不同，比如提供同一项劳务，取得同等收入，在住宿、伙食、交通、中介费等方面，有些人的开支大，有些人的开支小，而且这种个人开支往往无法完整取得发票，允许无发票扣除则会造成随意申报，无发票不允许扣除则会造成加重个人纳税负担，个税法对个人这些很难区别的费用给予统一减除标准（减除费用800或20%）符合实际情况，有利于纳税公平。有些人甚至认为，个税法中的减除费用800或20%已把税金和其他成本、费用打包在内，笔者认为这种理解一是脱离了实际支出可能高于减除费用800或20%的情况，二是这种理解相当于把劳务报酬按核定征收方式计税（不管你的实际支出多少），而税收征管中，核定征收税款是有特定条件的，不符合主管税务机关认可的核定征收情形是需要根据税收相关规定计税的。

　　自1980年个人所得税立法以来，对劳务报酬所得、财产租赁所得计税时，在“减除费用”之外，可以扣除税金和其他扣除项目的部分相关文件和填表说明如下：

　　1、《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定的通知〉》（国税发[1994]89号）规定：纳税义务人出租财产取得财产租赁收入，在计算征税时，除可依法减除规定费用和有关税、费外，还准予扣除能够提供有效、准确凭证，证明由纳税义务人负担的该出租财产实际开支的修缮费用。允许扣除的修缮费用，以每次800元为限，一次扣除不完的，准予在下一次继续扣除，直到至扣完为止。

　　2、《国家税务总局关于个人转租房屋取得收入征收个人所得税问题的通知》（国税函[2009]639号）规定：取得转租收入的个人向房屋出租方支付的租金，凭房屋租赁合同和合法支付凭据允许在计算个人所得税时，从该项转租收入中扣除。

　　3、《国家税务总局关于印发&<个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法&>的通知》（国税发[2005]205号，以下简称“205号文”）附件1《扣缴个人所得税报告表》（注：此表使用期限为2006年1月1日至2013年7月31日）填表说明：7、允许扣除的税费：只适用劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得和财产转让所得项目。（1）劳务报酬所得允许扣除的税费是指劳务发生过程中实际缴纳的税费；（2）特许权使用费允许扣除的税费是指提供特许权过程中发生的中介费和相关税费；（3）适用财产租赁所得时，允许扣除的税费是指修缮费和出租财产过程中发生的相关税费；（4）适用财产转让所得时，允许扣除的税费是指财产原值和转让财产过程中发生的合理税费。

　　4、《国家税务总局关于发布个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2013年第21号，以下简称“21号公告”）附件5《个人所得税自行纳税申报表（A表）》（注：此表使用期限为2013年8月1日至2018年12月31日）填表说明：第11列“允许扣除的税费”：该栏适用于“劳务报酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得和财产转让所得”项目的填写。①适用“劳务报酬所得”时，填写劳务发生过程中实际缴纳的税费；②适用“特许权使用费”时，填写提供特许权过程中发生的中介费和相关税费；③适用“财产租赁所得”时，填写修缮费和出租财产过程中发生的相关税费；④适用“财产转让所得”时，填写转让财产过程中发生的合理税费。

　　5、《国家税务总局关于修订个人所得税申报表的公告》（国家税务总局公告2019年第7号，以下简称“7号公告”）附件3《个人所得税自行纳税申报表（A表）》（注：此表2019年1月1日起使用）填表说明：第12列“允许扣除的税费”：填写按规定可以在税前扣除的税费。①纳税人取得劳务报酬所得时，填写劳务发生过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。②纳税人取得特许权使用费所得时，填写提供特许权过程中发生的中介费和实际缴纳的可依法扣除的税费。③纳税人取得财产租赁所得时，填写修缮费和出租财产过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。④纳税人取得财产转让所得时，填写转让财产过程中实际缴纳的可依法扣除的税费。

　　相比205号文、21号公告中的申报表填表说明，7号公告中的申报表填表说明把“劳务发生过程中实际缴纳的税费”改为“劳务发生过程中实际缴纳的可依法扣除的税费”，笔者认为应理解为税收规范性文件表述更加严谨，比如滞纳金是不可以扣除的（劳务发生后未及时缴纳增值税和相关附加税费，税务查补必然涉及滞纳金），还有后续如发生可扣除的税费税收规定变动也无需修改“劳务发生过程中实际缴纳的可依法扣除的税费”这一条款，减少修改文件条款的麻烦。本着税收征管应符合实际情况、国家正实施减税降费、不加重纳税人负担的精神，不能因为这一填表说明的表述改变就理解为在计算劳务报酬、财产租赁个税时不允许扣除所有税金。

　并购重组作为生产要素市场化配置的重要手段，深受企业欢迎。因为并购重组通常通过股权（票）支付来节约收购方的现金流，并达到并购双方利益捆绑的商业目的，所以税制安排上通常对符合特定条件的并购重组行为给予特殊性税务处理，暂不征税，从而有利于推动市场并购重组和优化要素配置的积极性。

　　根据笔者在一线税务管理实务中的调研，并购重组在涉及个人股东时，个人所得税政策争议较多，在一定程度上影响了市场主体的并购重组决策，纳税人对相关税收政策的改进提出了诉求。笔者在本文中重点分析并购重组中呼声较高的个人所得税纳税时点与计税依据问题。

　　为鼓励个人股东积极参与市场并购重组，国家制定出台了《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号，以下简称41号文件），规定对于取得股权支付的纳税人一次性缴税有困难的，可以向税务机关申请五年内分期缴纳个人所得税。由于并购重组中被收购方取得的股权支付通常都有约定的“禁售期”，41号文件一定程度上缓解了个人股东的纳税资金压力，促进了市场并购重组交易。然而，随着所持股票“解禁期”的到来和五年递延限期的临近，申请递延纳税的个人发现股票市场价格的波动带来了新的纳税问题。

　　现有税收政策很明确，被收购方纳税义务发生时间与计税依据核算应该按照取得股权支付日进行要素确认。41号文件第二条规定：“个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

　　有纳税人认为纳税义务发生时间和计税依据应调整至所取得股权再次转让日进行要素确认。根据《关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕130号）第一条规定：“股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税”。因此，有人主张并购重组所得个人所得税纳税义务的发生不仅要具备收入取得的形式要件，还应具备所得实现的实质要件。由于取得的股权支付通常有“禁售期”的存在，纳税人在实质意义上所得“未真正”实现或者说实际所得是“未确定”的，建议可以参照适用限售股的个人所得税政策，即《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）第三条规定：“个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额”，以真正体现实质性课税原则。

　　笔者认为，41号文件通过在交易环节锁定纳税义务发生时间和计税依据保证了税款计算的确定性和国家税源的稳定性，法理性强，但过于刚性，在资本市场整体低迷的今天，给市场主体的并购重组带来了未来的担忧和不确定性，不利于推动市场主体之间的资源整合和资本要素的充分流动。如果可以通过调整纳税义务发生时间和计税依据给重组主体吃下“定心丸”，体现实质性课税和量能负担原则，更符合市场主体的心理预期。但全盘接受这部分纳税人的诉求也有问题，一方面它突破了财税〔2009〕167号文件对限售股的定义，人为扩大了限售股的范围；另一方面，部分个人持有重组支付对价的股票长期不出售，并将股票用于向金融机构质押以获取资金变现进行其他投资和消费，某种意义上导致了国家税款征收的遥遥无期和税源的潜在流失。

　　笔者建议，立法部门应结合当下供给侧改革要求和企业诉求，充分推动生产要素流动和产能整合，激发市场活力，改进并购重组中的个人所得税政策。具体可以考虑以下两种税制优化方案。

　　方案一：将并购重组中个人获得股票支付的纳税义务发生时间延迟到禁售股票可转让时点，并根据可转让时点当日股票公允价值计算应纳税额。

　　股票解禁并产生纳税义务后，是否转让股票，何时转让股票，纳税人可自行决定，不受政策因素干扰。

　　该方案最大的优点是，一方面充分考虑到了个人所持股票禁售期间股市价格波动对实际转让所得的影响；另一方面纳税义务时间和计税依据固定明确，使得国家税源相对稳定。

　　方案二：将纳税义务发生时间延迟到实际转让时点，但在计算应纳税额时综合考虑并购重组当日股价与解禁日股价。由于个人收到并购重组日支付对价的股票具有一定的禁售期，其特性更像《财政部 国家税务总局关于股票增值权所得和限制性股票所得征收个人所得税有关问题》（财税〔2009〕5号）中的限制性股票，即股票授予对象只有在满足特定年限或业绩目标符合计划规定条件的，才可出售限制性股票并从中获益。因此可以将纳税义务发生界定为股票“解禁日”，并借鉴限制性股票转让的计税方式确认应纳税所得额。

　　该方案最大的优点是，一方面考虑到了个人所持股票禁售期间股市价格波动对实际转让所得的影响；另一方面考虑到了个人在取得禁售股股票期间，由于可以通过股票质押获得相应资金的支配权，理应承担部分股票市场价格波动的风险，最大限度地体现了实质课税原则。

我司拟对外支付设计服务费，去主管税务局办理享受协定待遇的“备案”，所得税科咨询了上级税务机关（省级）后给出的答复是因合同仍在执行中，暂无法确定是否符合协定条件，因此要求我司先代扣代缴企业所得税，后续合同执行完后如符合协定条件再办理退税。

　　税务机关的做法值得商榷，理由如下：变相实行事前审批，而无任何法律依据；《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号发布，暂未失效）规定的是非居民纳税人自行判断享受、税务机关后续管理模式，换言之申报环节享受协定待遇并不以税务机关“同意”为前提；分次付款/合同执行中对外付汇属于常态，按照本例中税局的逻辑，绝大多数享受协定待遇的对外付汇都得先交后退，岂不怪哉？

　　作者认为正确的做法是合同执行中的对外付汇，如根据当前状况，符合协定条件的，应允许非居民纳税人自行判断享受协定待遇，后续如发现不再符合协定条件的，另行补税即可。

　　我司向主管税务局提出了反对意见，要求对方就不予受理或者不准享受协定待遇出具书面结论，我司将依法维护自身权益（如行政复议）。主管税务局后同意我司按享受协定待遇申报。

　　《国家税务总局关于发布&<非居民纳税人享受协定待遇管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2019年第35号）自2020年1月1日起施行，明确规定非居民纳税人享受协定待遇，采取“自行判断、申报享受、相关资料留存备查”的方式办理，希望企业享受协定待遇真的能做到自主、简便。

从一般的认识来看，一个自然人的独资有限责任公司（以下简称个人独资公司）不会成为另一家个人独资公司的唯一控股者（即100％持股）。其基本理由就是《中华人民共和国公司法》第五十八条的规定：“一个自然人只能投资设立一个一人有限责任公司。该一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司”。那么现实中真的就不会出现个人独资公司控股个人独资公司吗？事实胜于雄辩，来看看一个真实案例。

　　一、来源路径

　　路径1：设立主体及其变更

　　*工业集团公司设立—→HY经济发展有限公司（投资有50多家企业）其中发起设立并100％控股—→HYDT贸易有限公司（投资有10家企业）其中发起设立并100％法人股东控股—→华H上海投资有限公司（2015年9月18日设立，属法人独资公司）设立并100％法人股东控股—→华Y天津实业有限公司（2016年01月18日设立，法人独资公司，华H上海投资有限公司认缴出资10000万元，实缴出资为0元）。

　　路径2：股权转让投资主体变更

　　2017年6月16日，华H上海投资有限公司将股权转让给北京SC投资有限公司。

　　北京SC投资有限公司于2016年8月12日成立，属于法人独资公司。2017年6月16日，通过股权变更成为华Y天津实业有限公司的持股100%股东，认缴出资10000万元，实缴出资为0元。

　　由此，华Y天津实业有限公司成为北京SC投资有限公司100％控股的法人独资公司。

　　3.性质变更路径：

　　独资股东北京SC投资有限公司于2017年8月28日变更为自然人石某的独资有限责任公司；对华Y天津实业有限公司的投资保持不变。

　　因此，2017年8月28日之前，北京SC投资有限公司属于法人独资一人公司；之后，成为自然人独资一人有限责任公司。

　　4.现行结构结果：

　　华Y天津实业有限公司：

　　在2017年8月28日之前，属于由法人独资公司控制的一人有限责任公司；

　　在2017年8月28日之后，属于由个人独资公司控制的一人有限责任公司。

　　现行状态就是：自然人一人有限责任公司独资控股的一人有限责任公司。

　　至此，个人一人公司控股一人公司成为存在的事实。

　　二、是否违法问题

　　对于是否合法，我们主要要看看法院的观点。

　　2018年，郑州JR供应链有限公司与华Y天津实业有限公司发生经济纠纷，其中涉及个人独资有限责任公司控股另一个一人公司是否合法问题。

　　法院判决：

　　北京SC公司原为法人独资公司，于2017年8月28日变更为自然人独资公司，不属于一人有限责任公司投资设立新的一人有限责任公司的情形。对于对北京SC公司变更自然人独资公司违反《中华人民共和国公司法》第五十八条规定的指控不予认可。

　　有人认为，一个自然人投资的一人有限责任公司不能有“一人有限责任公司”的全资子公司，并调侃成实施计划生育，从这个案例来看，观点是不正确的，没有很好的理解禁止性的时间节点以及必然具备的条件，否则就不是这里涉及的法律的禁止性范畴。

　　也有人认为，滥设一人公司，恶意逃避法律责任，极易造成社会经济秩序的混乱，危害到了交易安全，所以被严厉禁止。但法律并不是如此的不堪一击，看似的漏洞，也总是有相应的制约规定。

《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号）修改了《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行）的填写说明，在原有的“填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项目金额”基础上，增加了“企业将货物、资产、劳务用于捐赠、广告等用途时，进行视同销售纳税调整后，对应支出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的金额填报在本行”的表述。

　　这一修订有什么影响呢？我们举例进行说明。某企业将自产产品用于市场推广，产品成本为8万元，不含税零售价为10万元，不考虑广告费和业务宣传费的扣除比例以及增值税，会计处理为：

　　借：销售费用  80000

　　贷：库存商品  80000

　　根据企业所得税法规定，企业应当视同销售处理，即确定“视同销售收入”100000元和“视同销售成本”80000元，最终调增应纳税所得额20000元，而广告费和业务宣传费的税前扣除金额是按照会计核算金额确定的。这对企业不公平，同时也打破了企业所得税自身逻辑。因为，第一，企业将自产产品用于市场推广的行为可以拆分为两步，即先出售商品再将货款用于广告投入，这样会计核算和税前扣除的广宣费就会是100000元。两种行为结果一致而税负不同，阻碍了企业将自产产品用于市场推广这一有效的营销方式。第二，在计算广宣费扣除比例时，计算公式中的分子是会计核算计入本年损益的广宣费金额，分母是包括了税法视同销售收入的收入金额，两者口径不同，显然不合理、不严谨。既然税法对用于市场推广的产品按视同销售处理，那么市场推广的税前扣除金额也就应该是100000元。

　　根据2019年修改后的企税申报表，企业可以将因视同销售而调增的20000元计入《纳税调整项目明细表》（A105000）“二、扣除类调整项目-（十七）其他”（第30行），消除了不公平税负。如此一来，企业可以无额外税收负担地用自产产品开展营销活动，这无疑将提高企业的经营效率和经济活力。企税申报表的此处修订，真是一个优化税收营商环境的好举措。

　A公司向B公司销售货物一批，合同总价226万元，B公司取得增值税专票后已认证抵扣进项（26万元）。后B公司经营困难，A公司与B公司达成债务重组协议，A公司豁免40%的债务，即B公司仅需向A公司支付135.6万元。协议签订后，双方如约履行完义务。问：A公司可否扣减销售额/销项税额？B公司是否需要作进项转出？

　　增值税是个链条，上下游环环相扣，A公司可否扣减销售额与B公司是否需要作进项转出实际上是一个硬币的两面，本质是一致的。

　　先从下游的B公司来看：B公司仅支付了135.6万元，但申报抵扣了26万元的进项税额，对于未支付的90.4万元对应的进项10.4万元是否需要转出呢？

　　上述债务豁免其实质是出卖方A公司对货物销售债权（226万元）的让步，而非交易双方对销售价格的变更，即从业务的角度售价还是226万元，而非135.6万元，这里有两层法律关系——合同之债（销售货物的债权债务226万元）及债务豁免（豁免债务90.4万元），如果把这两层法律关系单独分开来看，合同对价226万元支持26万元的进项，单纯的债务豁免（90.4万元）不影响增值税，似乎B公司是不用作进项转出。

　　但作者的观点是B公司应作进项转出，理由阐述如下：B公司实际向A公司支付135.6万元，其中包含15.6万元进项税额（对于B公司而言），这里需要强调的是交易双方不可以自主决定豁免债务里有多少是不含税销售额又有多少是进项税额（对于买受方而言），只要含税销售额（如90.4万元）确定了，其中的进项税额（如10.4万元）也就确定了。一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，可以理解为纳税人先通过向上游支付或承担应税交易（购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产等）对价，从而支付或负担了进项税额，即进项抵扣的前提是相关进项税额支付或负担，这一观点从《增值税暂行条例》第八条可以得到印证：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额”。回到本案中，B公司实际支付了135.6万元，至于“负担”，从合同法角度来说，原货物销售合同约定的总价为226万元，即B公司需“负担”226万元货款（含进项税额26万元），后A、B公司达成了债务豁免协议，即B公司只需“负担”135.6万元货款（含进项税额15.6万元），剩余90.4万元B公司从债权债务法律制度来说，不再负有任何义务。因此，整个交易来看B公司支付或负担了15.6万元进项税额，故B公司应将剩余的10.4万元的进项税额转出。支持B公司不做进项转出的另外一个思路是假设B公司先付给A公司226万元，A公司豁免/退还了B公司90.4万元，如果按这个思路，参照《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发〔1997〕167号）也是要转出进项的。

　　从上面的分析可知，B公司应作进项税额转出，自然推理A公司也应作销项扣减。至于某些人认为此处是债务豁免并非销售折扣、折让，增值税销项税额扣减并无法律依据。作者认为此处并不需要引用销售折扣、折让政策，而应引用增值税销售额的基本定义，《增值税暂行条例》第六条：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”，关键词是“收取”，本案中A公司实际收取135.6万元，剩余90.4万元不再保留追索权利，因此含税销售额只有135.6万元，应确认销项税额15.6万元，故可调减销项销项税额10.4万元。

　　退一万步说，就算这个问题有争议，税务机关也得居于中立的地位，兼顾交易双方的利益，如果B公司应进项转出，则A公司就可扣减销项；如果A公司不得扣减销项，则B公司也无需进项转出。

　　附件：相关法条摘要

　　1、《增值税暂行条例》

　　第六条：“销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”。

　　第八条：“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额”。

　　2、《增值税法（征求意见稿）》（注：虽未生效，但可参考）

　　第十五条：“销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额”。

　　第二十条:“进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额”。

　　3、《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发〔1997〕167号）

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　　二、自1997年1月1日起，凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金，并从其取得返还资金当期的进项税金中予以冲减。应冲减的进项税金计算公式如下：

　　当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金×所购货物适用的增值税税率

　　4、《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）

　　各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局：

　　近接部分地区询问，因市场价格下降等原因，纳税人发生的销售折扣或折让行为应如何开具红字增值税专用发票。经研究，明确如下：

　　纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票后，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。

居民个人纳税人在2019年取得工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费这四项所得（以下称综合所得）的收入时，先由支付方（即扣缴义务人）依税法规定按月或者按次预扣预缴税款；2019年度终了后，居民个人纳税人须按年度汇总全年取得的综合所得收入额，进行年度汇算清缴。

　　即，以全年取得的综合所得的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额作为应纳税所得额，适用综合所得个人所得税税率并减去速算扣除数，计算本年度最终应纳税额，再减去2019年度已预缴税额，得出本年度应退或者应补税额，在2020年3月1日至6月30日期间向税务机关申报并办理退税或补税。

　　财政部、税务总局已发布的《关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第94号）和税务总局正在征求意见将要发布的《关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》，已（将）规定两类居民纳税人为2019年度和2020年度“无需办理年度汇算的纳税人”，免除其办理汇算义务：一类是部分本来应当办理年度汇算且需要补税的居民纳税人，另外一类是已预缴税额与年度应纳税额一致或不申请年度汇算退税的居民纳税人。

　　该项豁免办理汇算政策中的第一类，部分本来应当办理年度汇算且需要补税的居民纳税人包括：扣缴义务人在支付综合所得时已依法预扣预缴税款，取得年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的纳税人和年度汇算清缴补税金额不超过400元的纳税人。

　　不少网友对享受豁免办理汇算政策中“本来应当办理年度汇算且需要补税”的两类居民纳税人感到遗憾或不解，提出诸如“不汇算又怎么知道是需要补税还是退税”，“不汇算又怎么知道汇算清缴应补税不超过400元”等问题。

　　笔者认为，我们应当将豁免办理汇算政策理解为是对符合条件的居民纳税人免除向税务机关办理纳税申报并结清税款的义务。

　　至于居民纳税人为了搞清楚自己全年收入到底有多少，或者怎么才能算出自己应该补税还是退税，具体补多少或者退多少，是否符合豁免办理汇算政策的要求等等，包括且不限于以下方法、途径：

　　可以向扣缴义务人提出要求，按照税法规定，扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。据此，扣缴义务人有责任即应当将已支付的收入和已预扣预缴税款等情况告诉纳税人；

　　可以登录电子税务局网站，查询本人2019年度的收入和纳税申报记录；

　　2020年汇算前，税务机关将通过网上税务局（包括个人所得税手机APP、网页端），根据一定规则为纳税人提供申报表预填服务，如果纳税人对预填的结果没有异议，系统就会自动计算出应补或应退税款，纳税人就可以知道自己是否符合豁免办理汇算政策要求了。

【例】某纳税人于2019年8月底退休，退休前每月工资1万元、个人缴付“三险一金”2000元，退休后领取基本养老金。假设没有专项附加扣除，1-8月预缴个税720元；后4个月基本养老金按规定免征个税。全年看，该纳税人仅扣除了4万元减除费用（8×5000元/月），未充分扣除6万元减除费用。年度汇算足额扣除后，该纳税人可申请退税600元。

　　上述清缴属于平时多预缴了个人所得税，需要申请退税的纳税人中的“因年中就业、退职或者部分月份没有收入等原因，减除费用6万元、”三险一金”等专项扣除、六项专项附加扣除、企业（职业）年金以及商业健康保险、税收递延型养老保险等扣除不充分的”的情形。

　　——以上摘自国家税务总局《关于&<国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告（征求意见稿）&>的说明》

　　《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定，居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。

　　【例1】某纳税人大学研究生/博士毕业，2019年7月参加工作，全年看，该纳税人仅扣除了3万元减除费用（6×5000元/月），未充分扣除6万元减除费用，如不考虑其他情况，年度汇算可以申请退税；

　　【例2】某纳税人2019年1-9月工作，10-12月由于一些原因未工作，全年看该纳税人仅扣除了4.5万元减除费用（9×5000元/月），未充分扣除6万元减除费用，如不考虑其他情况，年度汇算可以申请退税；

　　一句话：由于年中就业、退职或者部分月份没有收入，任职单位仅按照任职受雇月份数计算减除费用，未充分扣除6万元减除费用，年度汇算可以充分扣除6万元。

财政部、税务总局发布的《关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）第三条规定，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，以及企业在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，个人取得的礼品收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。

　　上述礼品包括企业向个人发放的网络红包，但不包括亲戚朋友之间互相赠送的网络红包。但是，上述礼品不包括企业赠送的具有价格折扣或折让性质的消费券、代金券、抵用券、优惠券等礼品。

　　根据《个人所得税法》及其实施条例和74号公告的规定，企业在业务宣传、广告等活动中，随机向本单位以外的个人赠送礼品，以及在年会、座谈会、庆典以及其他活动中向本单位以外的个人赠送礼品，接受礼品的个人为“偶然所得”的纳税人，应按取得的礼品收入缴纳个人所得税，而发放单位为法定的扣缴义务人。

　　按照《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（税务总局公告2018年第61号发布）规定，支付偶然所得的扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。即，在代扣税款的次月十五日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。

　　实务中，单位在上述活动中向本单位以外的个人赠送礼品，尤其是现在，网络红包作为礼品的一种形式，企业自行或通过第三方网络平台发送“网络红包”开展促销业务已成为一种常见的营销方式，由于众所周知的原因，发放礼品的单位（扣缴义务人）基本无法知晓取得礼品的个人纳税人的有关信息。且，在很多促销业务中，单个“网络红包”金额小，但发送的“网络红包”数量多甚至是巨多，几乎已无可能像正常办理全员全额扣缴申报那样报送接受礼品个人的相关资料。

　　据此，笔者以为，在现在的情况下，参照“扣缴个人所得税稽查补录功能”，对于发放礼品的单位代扣的“偶然所得”个人所得税，允许扣缴义务人采取特殊申报方式，将每次（每期）扣缴的税款汇总后进行申报解缴，既能减轻扣缴义务人办税负担、又可减少征收机关征税成本，应为征缴双方双赢的可行方式。建议尽快予以明确，使之与现行全员全额扣缴申报相关涉税信息资料报送规定相协调。

　　附：金三个税系统“扣缴个人所得税稽查补录”功能

　　稽查局对企业进行稽查，发现少缴或漏缴个人所得税，开具“拟查补、退税款汇总表（二）”和“处理决定书”，企业根据稽查结果进行补缴税款。由于该表没有明细到自然人，企业在补缴税款后，自然人需要开具完税证明时，无法开具怎么办？

　　答：针对该种业务场景，金三个税系统增加了“扣缴个人所得税稽查补录”功能，菜单路径为“个人税收管理-申报-稽查补录”。主要应用场景为：在稽查后，企业根据稽查结果进行补缴税款并入库后，当自然人需要开具完税证明时，进行补录明细数据。

　　主要补录规则如下：

　　1.补录的税款所属期需在稽查的所属期间范围内；

　　2.补录的所得项目需在稽查的征收品目范围内；

　　3.补录的应补退税额合计值不能大于稽查的税额。

　　该说明由金三系统核心服务方于2017年9月发布

恰逢岁末年初，资管产品的增值税问题又成为大家关注的对象了。投资者关注的是自己从资管产品分配或者持有至到期的收益是否需要缴纳增值税？管理人考虑的是自身取得的管理费、业绩报酬是否需要缴纳增值税。还要考虑资管产品在运营环节产生的增值税应税收益是否以自己为纳税人来缴纳增值税。

　　有的同学在微信平台留言：资管产品管理人在资管产品运营中取得的收益，收益中包括按投资收益率支付给投资人的收益以及资管产品管理人的信托报酬，这两部分应如何缴纳增值税？

　　按照财税[2017]56号文第一条第一款规定：资管产品管理人（以下称管理人）运营资管产品过程中发生的增值税应税行为（以下称资管产品运营业务），暂适用简易计税方法，按照3%的征收率缴纳增值税。资管产品运营过程发生的增值税应税行为，取得的资管产品运营业务收入，无论是否支付给投资人或者管理人、托管人，首先都是资管产品运营环节取得的应税收入，都需要按照3%的征收率采用简易计税方法缴纳增值税。资管产品运营环节的增值税应税行为，以资管产品的管理人为纳税人。

　　有人将资管产品的增值税称为穿透征税，这个是不对的。资管产品的增值税不是穿透，而是采取分段式，将投资者投资于资管产品以及资管产品募集的资金再行投放出去分为两个相对独立的阶段考虑。如果真的搞穿透，就应该穿透资管产品直接根据底层资产的收益情况来对资管产品的委托人（投资人）征收增值税，这一点基本没有可操作性。

　　对于支付给投资人的投资收益，由投资人自行判断是否缴纳增值税。通常情况下投资人从资管产品取得的收益如果界定为非保本收入无需缴纳增值税。如果界定为保本收入，则需要按照贷款服务缴纳增值税。对于支付给资管产品管理人的信托报酬、管理费等，属于管理人提供服务取得的收入，按照直接收费金融服务缴纳增值税。对于支付给资金托管机构的托管费用，同样也按照直接收费金融服务缴纳增值税。

　　当然大家说了，资管产品取得的增值税应税收入，比如1000万，需要按照3%简易计税。对于管理人提取的管理费，本来也是来源于这些收益的一部分，如果在资管产品运营环节按照简易计税征收增值税了，后续被管理人提取后，管理人还要以自己的名义再按照6%缴纳一遍增值税，岂不是重复征税了？

　　这里确实存在重复征税的问题，因为在简易计税这个大框架下，管理人提取的管理费并不能在资管产品的运营环节得到抵扣，从而产生了重复征税。这一点还是需要在解放思想，寻找新的突破。笔者曾经就这个问题，将突破的思路与多方人士沟通，但是大家对财政部税政司和税务总局货劳司对财税[2016]140号文的解读稿的精神没有引起足够的重视，还没有形成统一的认识。

　一、取消增值税扣税凭证的认证确认等期限

　　自2020年3月1日起,对增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票，取消认证确认、稽核比对、申报抵扣的期限。

　　1、取得2017年1月1日及以后开具的。

　　不再需要在360日内认证确认等；此期间已经超期的，也可以自2020年3月1日后，通过本省增值税发票综合服务平台进行用途确认。即不需适用修改后的总局公告2011年第50号、78号的规定，等到3月1日后，直接在增票综服平台确认用途。

　　2、取得的2016年12月31日及以前开具的。

　　截至目前未申报抵扣的，肯定已超期，仍需按修改后的总局公告2011年第50号、78号的规定处理：经主管税务机关核实、逐级上报，由省税务局认证并稽核比对后，对比对相符的增值税扣税凭证，允许继续抵扣；要有列明的客观原因：不可抗力；司法、行政机关扣押、查封；税务机关系统、网络故障；办税人员伤亡、突发危重疾病或者擅自离职，未能办理交接手续。

　　3、增票综服平台处理能力的提升和数字技术的应用，认证确认、稽核比对、申报抵扣期限等传统手段的限制已无意义。但是，以票控税的手段和方式并未放松或下降。购进方进行用途确认、申报抵扣后，与销售方申报数据的比对更快捷；申报抵扣的期限取消，“滞留票”的风险依然存在。

　　二、即征即退、留抵退税政策中纳税信用级别的适用

　　1、即征即退有纳税信用级别要求的，以纳税人申请退税税款所属期的纳税信用级别确定。简而言之，应分期对应确定。

　　2、增值税留抵退税有纳税信用级别要求的，以提交《退（抵）税申请表》时的纳税信用级别确定。简而言之，以申请时点确定。

　　3、国家税务总局公告2014年第40号第二十三条规定，税务机关每年4月确定上一年度纳税信用评价结果，并为纳税人提供自我查询服务。

　　1）次年4月才知上年度评价结果，时间错位怎么办？45号公告所称的“以纳税人申请退税税款所属期的纳税信用级别确定”，是指退税所属期已知的属于上年度的级别？还是未知的当属本年度的级别？严谨分析，表述并不明朗。

　　国家税务总局公告2014年第40号第二十五条规定，税务机关对纳税人的纳税信用级别实行动态调整。因税务检查等发现纳税人以前评价年度需扣减信用评价指标得分或者直接判级的，税务机关应按本办法第三章规定调整其以前年度纳税信用评价结果和记录。

　　国家税务总局公告2016年第9号第一条规定，因税务检查等发现纳税人以前评价年度存在直接判为D级情形的，主管税务机关应调整其相应评价年度纳税信用级别为D级，并记录动态调整信息，该D级评价不保留至下一年度。

　　2）纳税信用级别追溯调整。增值税即征即退、留抵退税，以及企业所得税优惠有信用级别要求的，都有因被追溯调整而不能享受相关政策的风险。

　　3）总局解读：以公布当月作为当期的信用级别来对应。

　　“例如：2020年4月，某纳税人纳税信用级别被评定为D级，而此前该纳税人纳税信用级别为A级。2020年6月，纳税人向税务机关提出即征即退申请，申请退还2019年12月至2020年5月间（6个月）资源综合利用项目的应退税款。按照规定，如纳税人符合其他相关条件，税务机关应为其办理2019年12月至2020年3月所属期的退税，而2020年4月至5月所属期对应的税款，不应给予退还。”

　　“例如：2020年4月，某纳税人纳税信用级别被评定为B级，而此前该纳税人纳税信用级别为M级。2020年5月，该纳税人向主管税务机关申请留抵退税并提交《退（抵）税申请表》时，已满足纳税信用级别为A级或者B级的条件，因此，如纳税人符合其他留抵退税条件，税务机关应按规定为其办理留抵退税。”

　　2020年4月，实际上公布的是上一年度的信用评价结果。总局解读的意思，是按4月公布为D级的，就从4月当月起对应即征即退的税款所属期、对应确认留抵退税申请时点。

　　但是，如果2021年8月，因税务检查发现纳税人2020评价年度存在直接判为D级情形的，而被调整为D级，如何处理？是按8月的调整月份还是按4月的公布月份来确认？

　　还是对应到整个D级的2020评价年度，该年度内所属期的即征即退、留抵退税均不得办理或办理已退的重新入库？

　　4）信用级别被调整，对企业所得税的影响。

　　财政部 税务总局 国家发展改革委 生态环境部公告2019年第60号规定，自2019年1月1日起至2021年12月31日止，对符合条件的从事污染防治的第三方企业减按15%的税率征收企业所得税。其中一个必备条件：具有良好的纳税信用，近三年内纳税信用等级未被评定为C级或D级。

　　如果2021年10月，因税务检查发现纳税人2019评价年度存在直接判为D级情形的，而被调整为D级。

　　则2019-2021年的减按15%的优惠，将被全部取消，并对2019年-2020年的年度汇缴作更正申报并补税。

　　三、留抵退税额中“进项构成比例”的计算

　　进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。

　　期间内，四票已抵扣进项税额、全部已抵扣进项税额，不因按规定转出进项税额而调整，在计算进项构成比例时保持不变。

　　四、跨境建筑服务分包收入“视同从境外取得收入”

　　境内分包方，为施工地点在境外的工程项目提供建筑服务，从境内工程总承包方取得的分包款收入，视同从境外取得收入，适用跨境服务免征增值税政策。

　　分包的工程项目必须在境外，而不论其是从境内还是境外取得分包收入，是对以前文件表述不严谨的一个补充。

　　五、动物诊疗机构提供动物诊疗服务免税政策的适用

　　动物诊疗机构提供的动物疾病预防、诊断、治疗和动物绝育手术等动物诊疗服务，适用财税〔2016〕36号附件3“家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治”的免征增值税。

　　动物诊疗机构，是指依照《动物诊疗机构管理办法》规定，取得动物诊疗许可证，并在规定的诊疗活动范围内开展动物诊疗活动的机构。

　　看动物病免税：资格+范围；看人病免税：资格+价格+项目。

　　简而言之，在税收上，看病的，动物比人略优惠。

　　动物诊疗机构销售动物食品和用品，提供动物清洁、美容、代理看护等服务，应按照现行规定缴纳增值税。

　　动物清洁、美容、代理看护，现行规定不都是对人的嘛？是居民日常服务还是其他生活服务？

　　简而言之，在税收上，吃穿用的，动物与人一样。

　　六、修改2017年第55号第二条规定

　　原规定：（一）在中华人民共和国境内提供公路或内河货物运输服务，并办理了工商登记和税务登记。

　　现规定：（一）在中华人民共和国境内提供公路或内河货物运输服务，并办理了税务登记（包括临时税务登记）。

　　放宽条件，可以不办工商登记，随时办个临时税务登记就可以。

　　原规定：（二）提供公路货物运输服务的，取得《中华人民共和国道路运输经营许可证》和《中华人民共和国道路运输证》；提供内河货物运输服务的，取得《中华人民共和国水路运输经营许可证》和《中华人民共和国水路运输证》。

　　现规定：（二）提供公路货物运输服务的（以4.5吨及以下普通货运车辆从事普通道路货物运输经营的除外），取得《中华人民共和国道路运输经营许可证》和《中华人民共和国道路运输证》；提供内河货物运输服务的，取得《国内水路运输经营许可证》和《船舶营业运输证》。

　　不变：（三）在税务登记地主管税务机关按增值税小规模纳税人管理。

　　七、与销售收入或数量挂钩的财政补贴计征增值税

　　纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　地方财政补贴，有时很难分清是否与收入或数量挂钩，实务判断有点困难。总局解答中说明，修改的原因是销售额概念去掉“向购买方”收取。

　　以前争论的地方财政补贴是否比照中央财政补贴免征问题，按此推论：概念修改前，地补不应计征；修改后至2019年12月31日止，地补应计征。

　　八、欠税及滞纳金不再要求同时缴纳

　　欠税与滞纳金分离缴纳，对纳税人有利。应先缴清欠税，减少滞纳金的产生，而原欠缴的滞纳金是不需再加收滞纳金或利息的。

　　九、从事生产、经营的个人应办而未办营业执照，但发生纳税义务的，可以按规定申请办理临时税务登记。

　　放宽办理临时税务登记的条件，随时都可充分享受月10万（季度30万）免征增值税的优惠。同时，也规范解决了前期其他个人按次纳税是否适用月10万免征的问题。

　　总局公告2018年28号第九条，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。

　　其他个人办证后，就不应属于“从事小额零星经营业务的个人”，购进方不得以收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证。

　　就应属于“已办理税务登记的增值税纳税人”，其发生的增值税应税项目，购进方要以发票作为税前扣除凭证。

　　十、非正常户认定、解除

　　认定：纳税人负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户，并停止其发票领用簿和发票的使用。

　　解除：已认定为非正常户的纳税人，就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报的，税收征管系统自动解除非正常状态，无需纳税人专门申请解除。

　　十一、企业破产清算程序中的税收征管

　　1、税务机关申报税收债权：包括企业所欠税款（含教育费附加、地方教育附加）、滞纳金、罚款，及特别纳税调整产生的利息。

　　2、税收债权计算截止日：企业欠缴税款、滞纳金、罚款，以及因特别纳税调整产生的利息，以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定。

　　3、清偿顺序的变化：企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报。

　　税收征管法第四十五条，税收优先于欠缴税款发生之后的担保债权。

　　企业破产法规定，有担保的债权优先受偿，剩余财产在优先清偿破产费用和共益债务后，再按规定顺序清偿。

　　4、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息按照普通债权申报。法释〔2012〕9号，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，与其他普通债权处于同等地位，按照比例进行分配受偿。

　　5、破产企业注销前，税收义务不变。在人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。

　　6、人民法院指定管理人的税收义务。1）从人民法院指定管理人之日起，管理人可以按照企业破产法第二十五条规定，以企业名义办理纳税申报等涉税事宜。2）企业因继续履行合同、生产经营或处置财产需要开具发票的，管理人可以以企业名义按规定申领开具发票或者代开发票。

　因个人取得一般劳务报酬所得时计算预扣预缴税款的税率与年终汇算清缴时的综合所得税率不一定相同，故平时需预扣预缴的劳务报酬税款不等于年终汇算清缴时实际应承担的税款。具体分析如下:

>img src="/ueditor/php/upload/image/20200421/1587450055412948.png" title="1587450055412948.png" alt="image.png" width="341" height="327"/>

综合所得（包括工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费）全年应纳税所得额计算公式＝全年综合所得收入额－60000－“三险一金”等专项扣除－子女教育等专项附加扣除－依法确定的其他扣除－捐赠

　　①当综合所得全年应纳税所得额≤0，则全年综合所得个税为0，平时被扣缴的劳务报酬所得个税必定是多缴，全年综合所得多缴税款的金额涉及其他综合所得预缴情况的影响，应根据汇算结果确认的全年多缴税款，向税务机关申请退税。这种情况下，相当于全年所有综合所得个税均免税。

　　举例：2019年，小王取得单位各月应发工资总收入48000元，年终奖12000元(计入综合所得)，全年各月工资预扣个税0元；取得一笔劳务，不含增值税收入18000元，缴纳附加税费27元，已扣缴劳务个税2874.6元。全年个人缴纳“三险一金”6000元，全年有专项附加扣除12000元，无其他扣除项目。

　　全年应纳税所得额=[工资收入额60000+劳务收入额18000(1－20%)－劳务附加税费27－三险一金6000－专项附加扣除12000-减除费用60000]=-3627

　　全年应纳个税为0

　　平时预扣的劳务个税2874.6元全部为多缴税款，可向税务机关申请退还。

　　②当综合所得全年应纳税所得额&>0≤144000，则全年综合所得按3%至10%的税率计算全年应纳税额，就劳务报酬而言，平时按20%至40%税率计算被扣缴的个税（指全部劳务报酬均足额扣缴）一般会多缴，全年综合所得是否多缴税款涉及其他综合所得预缴情况等因素的影响，应根据汇算结果和相关规定申报退税或补税。

　　举例：2019年，小苏取得单位各月应发工资总收入48000元，年终奖12000(计入综合所得)，全年各月工资预扣个税0元；取得一笔劳务，不含增值税收入30000元，缴纳附加税费45元，已扣缴劳务个税5186.5元。全年个人缴纳“三险一金”6000元，全年有专项附加扣除12000元，无其他扣除项目。

　　全年应纳税所得额=[工资收入额60000+劳务收入额30000(1－20%)－劳务附加税费45－三险一金6000－专项附加扣除12000-减除费用60000]=5955

　　全年应纳个税=5955*3%=178.7

　　平时预扣的劳务个税5186.5元，多缴个税5007.8元(小于劳务预扣个税)，可向税务机关申请退还。

　　③在劳务报酬所得未并入全年综合所得计算的情况下，如果其他综合所得减全年可扣除项目金额后的应纳税所得额&amp;gt;960000，则超960000部分的应纳税所得额税率达45%，劳务报酬所得并入综合所得计算后（必须并入），相当于劳务报酬所得的应纳税所得额需按45%的税率计算个税，就劳务报酬而言，平时按20%至40%税率计算被扣缴的个税必定会少缴，全年综合所得是否少缴税款涉及其他综合所得预缴情况等因素的影响，应根据汇算结果和相关规定申报退税或补税。

　　举例：2019年，小马取得单位各月应发工资总收入1200000元，年终奖单独计税(未计入综合所得)，全年各月工资预扣个税累计302280元；取得一笔劳务，不含增值税收入50000元，缴纳附加税费75元，已扣缴劳务个税9977.5元。全年个人缴纳“三险一金”52000元，全年有专项附加扣除12000元，无其他扣除项目。

　　全年应纳税所得额=[工资收入额1200000+劳务收入额50000(1－20%)－劳务附加税费75－三险一金52000－专项附加扣除12000-减除费用60000]=1115925

　　全年应纳个税=1115925*45%－181920=320246.3

　　平时预扣工资个税302280元、劳务个税9977.5元，共预扣个税312257.5元，应补交税款7988.8元(相当于劳务按45%税率计税与按预扣税率计税的差额)。

每到年末时，我基本上都会收到这样的提问：增值税明细科目需要结转平吗？

　　我也非常清楚提问者心中所想：类似于“应交税费——应交增值税（进项税额）”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等明细科目，平时只有一方的发生额，科目余额累计越来越大，但是有无多少实际意义。

　　那么，能否将“应交税费——应交增值税”下的几个明细科目相互对冲结转呢？

　　——可是，好像所有的会计教科书以及财政部的《增值税会计处理规定》等又都没有说明。

　　于是乎，很多会计人员就犯难了，到底该不该结转呢？

　　结转吧，又没有规定，教科书上又没有案例；不结转吧，看着累计很大的数字，心里又不舒服。

　　今天，我就来说说到底该还是不该结转。

　　一、先看政策规定

　　《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号，以下简称22号文）规定：

　　增值税一般纳税人应当在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“待抵扣进项税额”、“待认证进项税额”、“待转销项税额”、“增值税留抵税额”、“简易计税”、“转让金融商品应交增值税”、“代扣代交增值税”等明细科目。

　　（一）增值税一般纳税人应在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“销项税额抵减”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”等专栏。其中：

　　1．“进项税额”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产而支付或负担的、准予从当期销项税额中抵扣的增值税额；

　　2．“销项税额抵减”专栏，记录一般纳税人按照现行增值税制度规定因扣减销售额而减少的销项税额；

　　3．“已交税金”专栏，记录一般纳税人当月已交纳的应交增值税额；

　　4.“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏，分别记录一般纳税人月度终了转出当月应交未交或多交的增值税额；

　　5．“减免税款”专栏，记录一般纳税人按现行增值税制度规定准予减免的增值税额；

　　6．“出口抵减内销产品应纳税额”专栏，记录实行“免、抵、退”办法的一般纳税人按规定计算的出口货物的进项税抵减内销产品的应纳税额；

　　7．“销项税额”专栏，记录一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产应收取的增值税额；

　　8．“出口退税”专栏，记录一般纳税人出口货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产按规定退回的增值税额；

　　9．“进项税额转出”专栏，记录一般纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产等发生非正常损失以及其他原因而不应从销项税额中抵扣、按规定转出的进项税额。

　　（二）“未交增值税”明细科目，核算一般纳税人月度终了从“应交增值税”或“预交增值税”明细科目转入当月应交未交、多交或预缴的增值税额，以及当月交纳以前期间未交的增值税额。

　　（三）“预交增值税”明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服务、提供建筑服务、采用预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按现行增值税制度规定应预缴的增值税额。

　　（四）“待抵扣进项税额”明细科目，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人自2016年5月1日后取得并按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，按现行增值税制度规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额；实行纳税辅导期管理的一般纳税人取得的尚未交叉稽核比对的增值税扣税凭证上注明或计算的进项税额。

　　（五）“待认证进项税额”明细科目，核算一般纳税人由于未经税务机关认证而不得从当期销项税额中抵扣的进项税额。包括：一般纳税人已取得增值税扣税凭证、按照现行增值税制度规定准予从销项税额中抵扣，但尚未经税务机关认证的进项税额；一般纳税人已申请稽核但尚未取得稽核相符结果的海关缴款书进项税额。

　　（六）“待转销项税额”明细科目，核算一般纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或不动产，已确认相关收入（或利得）但尚未发生增值税纳税义务而需于以后期间确认为销项税额的增值税额。

　　（七）“增值税留抵税额”明细科目，核算兼有销售服务、无形资产或者不动产的原增值税一般纳税人，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额按照现行增值税制度规定不得从销售服务、无形资产或不动产的销项税额中抵扣的增值税留抵税额。

　　（八）“简易计税”明细科目，核算一般纳税人采用简易计税方法发生的增值税计提、扣减、预缴、缴纳等业务。

　　（九）“转让金融商品应交增值税”明细科目，核算增值税纳税人转让金融商品发生的增值税额。

　　（十）“代扣代交增值税”明细科目，核算纳税人购进在境内未设经营机构的境外单位或个人在境内的应税行为代扣代缴的增值税。

　　对上述规定，我们可以用图简单总结：

>img src="/ueditor/php/upload/image/20200421/1587449821599499.png" title="1587449821599499.png" alt="image.png" width="264" height="379"/>

二、其实网友问的是“专栏”余额是否需要结平？

　　注意啊，我这里用的“专栏”，而不是“三级科目”。另外，也要注意22号文用的也是“专栏”，而不是“明细科目”。

　　为什么会这样呢？“专栏”与“明细科目”有什么不同吗？

　　如果要解答这个问题，我们就需要了解一下增值税核算的历史。

　　增值税是在1993年正式在我国全面实施的，当时的会计核算基本上都还处于手工帐的时代。在当时，增值税核算是开天辟地第一回，又是手工帐的情况下，其难度是可想而知的。

　　因此，当时财政部给出的办法就是采用“多栏式明细账”进行核算，在传统的“借贷余”三栏式明细账的基础上增加了很多栏目。我记得非常清楚，当时所有的企业都是到当地财政局去领专门印制的《增值税明细账》账簿，比普通账本长了很多。

　　哈哈，不小心就暴露了年龄！

　　在“多栏式明细账”下，每月也结出“本月累计”和“本年累计”金额，并不进行结转。做增值税纳税申报表的时候，就从中取数。到了年底的时候，不需要做凭证，只需要在“专栏”之间相互进行相互冲抵，还有余额的栏目再“结转次年”，然后所有“专栏”就平啦。

　　在手工帐的情况下，所有的科目（包括一级科目和明细科目）都会在“结转次年”后而变平。

　　所以，在手工帐的情况下，“专栏”仅仅是“明细科目”的组成部分。如果把一个“明细科目”比喻成一个家庭的话，那么那些“专栏”就是其家庭成员。

　　而到了电脑账时代，手工帐的这些办法就不适用了。电脑比不上人脑的聪明，对会计核算认的是科目代码，而没有“专栏代码”之说。所以，我们为了适应电脑账，就把应交增值税的“专栏”变成了“三级明细科目”，并且给它们编上了代码。这样的话，就有点类似于，我们强行把人家一大家子给分家了，从一个大家庭变成了个个独门独户的小家子了，“应交增值税”就是家长，“专栏”就变成了“子女”。

　　由“专栏”转变来的“三级明细科目”，平时按照22号文就只有“贷方”或“借方”的发生额，然后余额就会自动累计出一个很大的数字，但是这个数字其实又并没有多大实际意义，比如“应交税费——应交增值税（销项税额）”的累计数，除开抵扣了“进项税额”等外，剩下的金额也是要交税的。

　　由于电脑账不能在账本上直接结转，必须要通过凭证来进行结转，因此对于“专栏”转变来的“三级明细科目”可以在年末关账前，在“三级科目”内相互冲抵结转，其最终结果并不会影响“应交税费——应交增值税”的余额。

日前，发改委、财政部、民政部、人社部、税务总局、残联联合印发《关于完善残疾人就业保障金制度更好促进残疾人就业的总体方案》（发改价格规〔2019〕2015号），自2020年1月1日起实施，为促进残疾人多元化就业起到推进作用。结合残保金征缴，新政主要完善了三个方面内容：

　　一、实行分档征收

　　新政规定：“将残保金由单一标准征收调整为分档征收，用人单位安排残疾人就业比例1%（含）以上但低于本省（区、市）规定比例的，三年内按应缴费额50%征收；1%以下的，三年内按应缴费额90%征收。”

　　根据财税[2015]72号规定，残保金是为保障残疾人权益，由未按规定安排残疾人就业的机关、团体、企业、事业单位和民办非企业单位（以下简称用人单位）缴纳的资金。各省、自治区、直辖市人民政府根据本地区的实际情况，在“用人单位安排残疾人就业的比例不得低于本单位在职职工总数的1.5%”的最低标准基础上，确定本地比例。用人单位安排残疾人就业达不到其所在地省、自治区、直辖市人民政府规定比例的（以下简称当地最低标准），应当缴纳保障金。

　　残保金的基本计算公式是：

　　保障金年缴纳额=（上年用人单位在职职工人数×所在地省、自治区、直辖市人民政府规定的安排残疾人就业比例-上年用人单位实际安排的残疾人就业人数）×上年用人单位在职职工年平均工资

　　但由于新政实施了分档制，笔者将征收的具体分档比例称之为“征收比例”。结合新政，具体分为：

　　1.用人单位当年安置残疾人就业比例达到当地最低标准的，征收比例为0。

　　2.用人单位当年安置残疾人就业比例达到1%，但低于当地最低标准的，三年内，征收比例为50%。

　　3.用人单位当年安置残疾人就业比例低于1%的，三年内，征收比例为90%。

　　需要注意分档征收新政中三年适用的期限，从新政表述看，超过三年的，征收比例为100%。因此，残保金具体计算可以表述为：

　　保障金年实际缴纳额=（上年用人单位在职职工人数×当地最低标准-上年用人单位实际安排的残疾人就业人数）×上年用人单位在职职工年平均工资×征收比例

　　同时，需要考虑小微企业暂免征收等减免情形，结合计算缴纳。

　　通俗地说，就是用人单位少安排残疾人就业的，仍需要承担一定的用于残疾人保障的工资费用。

　　二、暂免征收小微企业残保金

　　新政规定，“对在职职工总数30人（含）以下的企业，暂免征收残保金。”新政不再有财税〔2017〕18号的“自工商登记注册之日起3年内”的期限限制表述，是支持小微企业发展的利好政策。

　　三、明确社会平均工资口径

　　新政规定，“残保金征收标准上限仍按当地社会平均工资的2倍执行，社会平均工资的口径为城镇私营单位和非私营单位就业人员加权平均工资。”

　　根据财税[2018]39号规定，征收残保金需执行征收标准上限。具体是指：用人单位在职职工平均工资低于当地社会平均工资2倍（含）的，按实计征残保金；超过当地社会平均工资2倍的，按当地社会平均工资2倍计征残保金。即，最高不超过当地社会平均工资的2倍。

　　提醒符合条件的用人单位关注残疾人就业岗位补贴、保险补贴、设施设备购置改造补贴等补贴标准，及时办理补贴手续。

民法典堪称社会生活百科全书，其调整对象是民事主体间的人身关系和财产关系，而一国的税制设计不可能脱离本国的人身权和财产权体系。当前，增值税、土地增值税等几部重要实体税法的立法工作和税收征管法的修订工作正在进行，新亮相的民法典草案中的一些制度设计，非常值得关注、借鉴。

　　在2019年12月23日开幕的十三届全国人大常委会第十五次会议上，《民法典各分编（草案）》与2017年制定的民法总则“合体”，首次以完整版《中华人民共和国民法典（草案）》（以下简称民法典草案）的形式亮相。民法典草案共7编，依次为总则编、物权编、合同编、人格权编、婚姻家庭编、继承编、侵权责任编以及附则，共1260条。

　　民法典堪称社会生活百科全书，其调整的对象是民事主体间的人身关系和财产关系，而一国的税制设计不可能脱离本国的人身权和财产权体系。当前，增值税、土地增值税等几部重要实体税法的立法工作和税收征管法的修订工作正在进行，笔者认为，民法典草案中的一些制度设计，非常值得关注、借鉴。

　　协调好纳税主体与民事主体的关系

　　民法典是一部“权利法典”，民事主体的人身权利、财产权利以及其他合法权益受法律保护，任何组织或者个人不得侵犯。各税种纳税义务的产生条件基本上都与当前社会经济生活中出现的财产关系相关（也有例外，例如环境保护税）。民事主体是参加民事法律关系享受权利和承担义务的人，对某个特定主体的财产课税，就要解决好纳税主体与民事主体的关系。纳税主体不需要与民事主体完全一致，但是纳税主体制度应当充分考虑与民事主体制度的衔接。

　　例如，民法典草案拟明确“建设单位、物业服务企业或者其他管理人等利用业主的共有部分产生的收入，在扣除合理成本之后，属于业主共有。”那么，与这部分收入相关的税法就要有对应的制度设计，解决好由谁来纳税的问题。

　　再如，分公司是法人的分支机构，不是民事主体，无权利能力，但在增值税管理上它是单独的纳税主体，分公司将名下设备无偿提供给总公司使用，要不要做增值税处理，这类问题在增值税立法上也应考虑。

　　协调好课税对象与财产权类型的关系

　　民法典草案提出“居住权人有权按照合同约定，对他人的住宅享有占有、使用的用益物权，以满足生活居住的需要。”“居住权无偿设立，但是当事人另有约定的除外。设立居住权的，应当向登记机构申请居住权登记。居住权自登记时设立。”“居住权不得转让、继承。”从表述看，“居住权”是一种不动产用益物权，属于财产权，而且具有专属性。

　　围绕不动产设计的税种较多，新的不动产物权出现，就会带来新的立法课题。例如，如果居住权是有偿取得，合同各方是否应当课税？再如，与居住权相关的房产，是否存在房产税的问题。又如，如何防止利用居住权合同逃避纳税的情况？甚至还应当考虑到，如果该住宅房屋的所有权人欠税，税务机关强制执行会影响到居住权人的权利时，制度上如何平衡各方的利益。

　　协调好应税行为与财产变动方式关系

　　笔者注意到，前期公开征求意见的《中华人民共和国土地增值税法（征求意见稿）》使用了“转移房地产”这一概念，《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》也提出“应税交易，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品”。

　　对财产利益变动方式，由税法自创概念进行税法意义上的类型化处理，非常必要。但这些概念的含义，不可能脱离当前社会经济生活，因此，还要与民事权利变动规则相协调。

　　民法典草案的物权编、合同编对财产权变动规则作了进一步完善。例如，民法典草案中新增了预约合同概念：当事人约定在将来一定期限内订立合同的认购书、订购书、预订书、意向书等，构成预约合同。那么，约定未来某一时间订立买卖房屋合同的预约合同，是否产生增值税、土地增值税以及契税纳税义务，这类问题在相关税法制定中也应关注。

　　协调好税收债权实现手段与债权制度的关系

　　税收债权作为一种公法之债，为保障其实现，在现行税收征管法中引入了一些民法中的债权制度。民法典草案拟对一些规定进行调整，势必会影响税务机关的征管活动。

　　例如，现行物权法规定，“抵押期间，抵押人未经抵押权人同意，不得转让抵押财产，但受让人代为清偿债务消灭抵押权的除外。”《纳税担保试行办法》规定，“抵押期间，经税务机关同意，纳税人可以转让已办理登记的抵押物，并告知受让人转让物已经抵押的情况。”民法典草案提出，“抵押财产转让的，抵押权不受影响。抵押权人能够证明抵押财产转让可能损害抵押权的，可以请求抵押人将转让所得的价款向抵押权人提前清偿债务或者提存。”

　　如果民法典草案2020年最终审议通过，纳税担保制度就要有所调整。作为抵押权人，税务机关也要做好准备，如何在征管实践中证明“抵押财产转让可能损害抵押权”。

　　税务机关如何迎接民法典时代

　　按照工作安排，民法典草案将由全国人大常委会提请2020年3月召开的十三届全国人大三次会议审议。

　　民法典草案审议通过后，我们将迎来民法典时代。在民法典的指引、规范下，纳税人的经济活动和税务机关的征税行为都会受到影响。笔者认为，纳税人、税务人员都应当学习民法典，税务公职律师尤其需要认真研究。

近日，在十三届全国人大常委会第十五次会议首次整体亮相的民法典草案引发广泛关注，其通过将是我国立法史上具有划时代意义的事件。民法典规范的是最基本的民事关系，而税法所规范的税收征纳关系大多是建立在各类民事法律关系基础之上的，因此，税法与民法典有着千丝万缕的联系，二者在立法中应保持衔接与一致。

　　2019年12月23日，十三届全国人大常委会第十五次会议听取了《民法典各分编（草案）》修改情况和《中华人民共和国民法典（草案）》（以下简称民法典草案）编纂情况的汇报。民法典草案共7编，依次为总则编、物权编、合同编、人格权编、婚姻家庭编、继承编、侵权责任编，以及附则，共1260条。2020年，民法典的通过将是我国立法史上具有划时代意义的事件。

　　法治完善国家的基本标志就是有一部完善的民法典。民法典规范的是最基本的民事关系，而税法所规范的税收征纳关系大多是建立在各类民事法律关系基础之上的，因此，税法与民法典有着千丝万缕的联系，二者在立法中也应保持衔接与一致。

　　税法中的纳税人均是民事主体，必然受到民法典总则部分关于自然人、法人、非法人组织部分的规范。我国现行增值税法律法规中经常出现“个人”这一概念，其中主要包括个体工商户和其他个人。但目前的税法中并没有关于“个人”这一概念的明确界定。民法典草案中虽然规定了“个体工商户”，但并未规定“个人”，仅仅规定了“自然人”。税法中的“个人”与民法典草案中的“自然人”是什么关系，需要未来的税收立法予以明确。

　　物权是民法典草案中的第二编，其中明确规定了物权的种类以及物权的权利人。税法中的不少税种就是以物权及其变动为征税对象的，在判断物权是否发生变动以及相关物权的权利人时，应遵守民法典的相关规定。如房产税的纳税人为房产的所有人，契税的纳税人为取得不动产权利的权利人，在判断不动产的权利人时，税法应与民法典的相关规定保持一致。

　　合同是重要的民事制度，民法典草案第三编即为合同编，该编规定了19种典型合同。印花税的主要征税对象即是合同，但我国现行印花税暂行条例中规定的合同名称与民法典草案规定的合同名称存在较大差异。已经公布的《中华人民共和国印花税法（征求意见稿）》中规定的合同名称与民法典草案的规定是一致的，二者就实现了较好的衔接。由于印花税法不会对各类合同进行界定，因此，印花税法中的各类合同应按照未来民法典的规定进行界定与解释。

　　婚姻家庭是民法典草案的第五编，其中明确规定了“近亲属”的范围，即配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女和外孙子女。我国现行税法中的不少税收优惠政策都是以“近亲属”作为条件之一的。如近亲属之间赠与不动产可以免缴个人所得税、增值税及其附加。目前，税法中关于近亲属的认定与民法典草案的规定范围是一致的。

　　继承是民法典草案的第六编，其中规定了继承的两种方式：法定继承和遗嘱继承，遗赠作为一种特殊的继承方式与遗嘱继承是同类的。目前我国税法中法定继承人继承房产免纳契税，非法定继承人继承房产需要缴纳契税的规定与民法典草案的处理方式存在一定的差异，未来是否有必要进行统一，值得进一步研究。

　　关于继承中纳税义务的承担，民法典草案第1161条作出了明确规定：“继承人以所得遗产实际价值为限清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。超过遗产实际价值部分，继承人自愿偿还的不在此限。继承人放弃继承的，对被继承人依法应当缴纳的税款和债务可以不负清偿责任。”这里仅规定了“税款”，并未规定与之相关的“滞纳金”以及“罚款”应当如何处理，税法还有必要对此进行明确规定。民法典草案中直接涉税的条款还包括第1159条关于“分割遗产，应当清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务”的规定、第1162条关于“执行遗赠不得妨碍清偿遗赠人依法应当缴纳的税款和债务”的规定、第1163条关于“既有法定继承又有遗嘱继承、遗赠的，由法定继承人清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务”的规定以及第43条关于“失踪人所欠税款、债务和应付的其他费用，由财产代管人从失踪人的财产中支付”的规定。

　　税法与民法均涉及期间制度，民法典草案总则编第十章对期间进行了明确规定。目前，税法中有关期间的规定与民法典草案的规定基本一致，但民法典草案对期间的规定更加详细，可供税法借鉴，如第203条第二款规定：“期间的最后一日的截止时间为二十四时；有业务时间的，停止业务活动的时间为截止时间。”税法中不少税款缴纳的截止时间为次月15日，对于需要到银行现场缴纳的纳税人而言，这里的15日截止时间为银行下班时间，而对于网上申报与扣缴税款的纳税人而言，这里的15日截止时间就可以延长到15日的二十四时。

　　为实现税法的统一及其与其他法律制度的协调，建议在未来条件成熟时，也仿照民法典制定一部具有中国特色的税法典。

一、发票查验时信息不符的发票

　　对新系统开具的增值税专用发票、增值税普通发票、机动车销售统一发票、二手车销售统一发票和增值税电子普通发票的发票信息，取得增值税发票的单位和个人可登陆全国增值税发票查验平台（https://inv-veri.chinatax.gov.cn），进行查验。

　　对于不是通过新系统开具的发票，如通用机打发票，目前尚未纳入全国增值税发票查验平台，仍需根据各省的情况，通过官网等渠道进行查验。

　　对于查验不通过的发票，需要联系开具方核实情况并处理。比如：纸质发票的票号和查询系统中的票号不一致的，需要换票。

　　二、未正确填开购货方全称的发票

　　付款方全称应当与企业营业执照上的名称一致，不能用简称代替，如果企业名称确实太长，超过了税控机可以显示的字数，可以向当地主管税务机关申请备案规范的简称。

　　三、专用发票压线错格，票面信息项目不全或者不清晰

　　发票上所有的项目都应当在开具时一次性如实填写，如果有填写不全或者填写不清楚的情形，企业有权拒收并要求对方重新开具发票。专票有不得压线错格的规定，普票并没有，专票不得压线错格的规定是跟当时扫描认证的要求相关。实务操作中，建议不要太过教条，如果只是挨住了边框，票面信息清晰完整，建议不必换票。

　　政策依据

　　《增值税专用发票使用规定》（国税发[2006]156号）第十一条规定，专用发票应按下列要求开具：

　　（一）项目齐全，与实际交易相符；

　　（二）字迹清楚，不得压线、错格；

　　……

　　对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。

　　四、机打发票采用手工开具的

　　开票方以开票机故障为由，直接手工开具发票，这种方式是不可取的，如果确实存在开票机故障的情形，可以尽快修好后再开具。

　　五、涂改票面信息发票

　　比如付款方名称中一个字填写错误，开票方提出可以在此处修正并加盖发票专用章，这种方式是不可取的。税务机关代开的发票票面信息错误，在错误处手工修改并加盖业务专用章，这种操作也是错误的。如果发票项目在填写过程中出现填开错误的情形，应当作废并重新开具发票，不得手工涂改发票信息，存在此情形的，受票方有权拒收并要求对方重新开具发票。

　　政策依据

　　《会计基础工作规范》（财政部令第98号2019年修订）第四十九条规定，原始凭证不得涂改、挖补。发现原始凭证有错误的，应当由开出单位重开或者更正，更正处应当加盖开出单位的公章。

　　六、未按规定填写纳税人识别号

　　取得增值税专用发票，发票左上角购买方信息的中“名称”“纳税人识别号”“地址、电话”“开户行及账号”必须填写齐全；取得增值税普通发票，自2017年7月1日起，购买方为企业的，发票左上角购买方信息必须填写“名称”“纳税人识别号”，否则不得作为税收凭证用于办理涉税业务，如计税、退税、抵免等。

　　政策依据

　　国家税务总局公告2017年第16号规定，自2017年7月1日起，购买方为企业的，索取增值税普通发票时，应向销售方提供纳税人识别号或统一社会信用代码；销售方为其开具增值税普通发票时，应在“购买方纳税人识别号”栏填写购买方的纳税人识别号或统一社会信用代码。不符合规定的发票，不得作为税收凭证。本公告所称企业，包括公司、非公司制企业法人、企业分支机构、个人独资企业、合伙企业和其他企业。

　　税总发[2016]75号规定，个人消费者购买货物、劳务、服务、无形资产或不动产，索取增值税普通发票时，不需要向销售方提供纳税人识别号、地址电话、开户行及账号信息，也不需要提供相关证件或其他证明材料。

　　国家税务总局公告2016年第59号明确代开发票可不填纳税人识别号的情形：国税代开增值税普通发票的，购买方为自然人或符合下列4项条件之一的单位（机构），纳税人识别号可不填写：

　　（1）我国在境外设立的组织机构；

　　（2）非常设组织机构；

　　（3）组织机构的内设机构；

　　（4）军队、武警部队的序列单位等。

　　七、变更品名和金额等虚开发票

　　发票要求据实开具。就算超出营业执照的经营范围也必须如实开具，否则就属于虚开。也就是说，发票中的各栏（包括品名栏）要如实开具，什么是如实开具呢？就是买的是什么，就开什么。比如，买的煤炭不能开具棉花的发票。发票上最多可以打印8行，如果买的东西不超过8行，可就直接开具，如果买的东西多，就需要使用销货清单。

　　政策依据

　　《发票管理办法》第二十二条规定：开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。

　　任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：

　　（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

　　（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；

　　（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

　　八、销货清单不规范的发票

　　专用发票的销货清单必须通过税控系统开具并加盖发票专用章。普通发票的销货清单没有这样的要求。如果购买的商品种类较多，销售方可以汇总开具增值税普通发票。购买方可凭汇总开具的增值税普通发票以及购物清单或小票作为税收凭证。

　　政策依据

　　国税发[2006]156号规定，一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。汇总开具专用发票的，同时使用防伪税控系统开具《销售货物或者提供应税劳务清单》，并加盖财务专用章（注：自2011年2月1日起，只能盖发票专用章，不得再加盖财务专用章）或者发票专用章。

　　国家税务总局办公厅2017年07月06日发布的国家税务总局货物和劳务税司有关负责人就增值税发票开具有关问题答问：如果购买的商品种类较多能否汇总开具增值税普通发票？如果购买的商品种类较多，销售方可以汇总开具增值税普通发票。购买方可凭汇总开具的增值税普通发票以及购物清单或小票作为税收凭证。

　　九、备注栏应填未填，或者填写的内容不规范

　　详细内容见《发票“备注栏”及“左上角”的政策梳理及总结》一文。

　　十、跨地区开具发票

　　企业在一处领取发票，却到外地的经营机构开具是不可以的。除国务院税务主管部门规定的特殊情形外，任何单位和个人不得跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票。如果和山西省某企业签订合同取得却是河北省的发票，销售方使用的不是其所在省的专用发票，就算存在真实交易，出现问题时，也不会被认定为善意取得，风险很高，建议进行换票处理。

　　政策依据

　　《发票管理办法》第二十五条规定，除国务院税务主管部门规定的特殊情形外，发票限于领购单位和个人在本省、自治区、直辖市内开具。省、自治区、直辖市税务机关可以规定跨市、县开具发票的办法。第二十六条规定，除国务院税务主管部门规定的特殊情形外，任何单位和个人不得跨规定的使用区域携带、邮寄、运输空白发票。禁止携带、邮寄或者运输空白发票出入境。

　　《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定，购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。

　　十一、发票专用章不合规发票

　　开具发票后要盖章，不仅要看章的种类是否正确，还要看发票监制章的式样是否正确。

　　自开的发票，自2011年2月1日起，所有的发票必须加盖发票专用章，不得再加盖财务专用章。

　　代开的发票：

　　1.专用发票：纳税人发票专用章（为其他个人代开的特殊情况除外）

　　2.普通发票：税务机关代开专用章

　　3.为其他个人代开专票：税务机关代开专用章

　　《国家税务总局关于发票专用章式样有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第7号）对发票专用章的样式进行了统一，不得再加盖其他样式的发票专用章。

　　十二、未按规定填写税收分类编码或税收分类编码和商品名称不匹配的发票

　　自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票时，商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面上。票面的税收分类编码和商品名称应当匹配。例如：纳税人销售黄金项链，在开具增值税发票时输入的商品名称为“黄金项链”，选择的商品和服务税收分类编码为“金银珠宝首饰”。该分类编码对应的简称为“珠宝首饰”，则增值税发票票面上会显示并打印“*珠宝首饰*黄金项链”。如果纳税人错误选择其他分类编码，发票票面上将会出现类似“*钢材*黄金项链”或“*电子计算机*黄金项链”的明显错误。

　　国家税务总局公告2017年第45号是对纳税人开具发票的要求，税务机关代开发票时，并没有必须打印商品和服务税收分类编码的要求，所以税务机关代开的发票，没有填写商品和服务税收分类编码的也是合规的。

　　政策依据

　　国家税务总局公告2017年第45号规定，自2018年1月1日起，纳税人通过增值税发票管理新系统开具增值税发票（包括：增值税专用发票、增值税普通发票、增值税电子普通发票）时，商品和服务税收分类编码对应的简称会自动显示并打印在发票票面“货物或应税劳务、服务名称”或“项目”栏次中。包含简称的《商品和服务税收分类编码表》见附件。

　　十三、商品编码未选到最末一级

　　《全面推开营改增业务操作指引》明确，目前只有电信服务及国家税务总局明确的其他服务，开具发票时可以选择上级节点开票，具体要求：开具专用发票时，项目名称可按照“基础电信服务”“增值税电信服务”汇总项开具；开具普通发票时，可以按照“电信服务”汇总项开具。除此而外，其他纳税人均不允许按上一级代码开具发票。

　　十四、发票监制章过期的发票、已作废版本继续开具的发票

　　2018年6月15日，全国各省级国税局、地税局合并组建成的新税务机构进行统一挂牌。在国、地税合并之后，新挂牌的税务机关名称为“国家税务总局**税务局”。税务机关的名称改变了，“**国家税务局”这样的名称已经不复存在。为了避免浪费，国家税务总局公告2018年第32号规定，挂牌前已由各省税务机关统一印制的税收票证在2018年12月31日前可以继续使用。发票名称、发票监制章包含“**国家税务局”字样的发票，2019年1月1日起不能使用了。

　　政策依据

　　国家税务总局公告2018年第32号第六条规定，新税务机构挂牌后，启用新的税收票证式样和发票监制章。挂牌前已由各省税务机关统一印制的税收票证和原各省国税机关已监制的发票在2018年12月31日前可以继续使用，由国家税务总局统一印制的税收票证在2018年12月31日后继续使用。

　一、所得税法

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》：第一百二十二条企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》：第二十三条个人所得税法第八条第二款规定的利息，应当按照税款所属纳税申报期最后一日中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率计算，自税款纳税申报期满次日起至补缴税款期限届满之日止按日加收。纳税人在补缴税款期限届满前补缴税款的，利息加收至补缴税款之日。

　　二、特别纳税调整

　　《特别纳税调整实施办法（试行）》国税发[2009]2号：第一百零七条税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。

　　（二）利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。

　　（三）企业按照本办法规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业符合本办法第十五条的规定免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。

　　《关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》国家税务总局公告2014年第54号：三、纳税人在特别纳税调整监控管理阶段按照上述规定提供同期资料等有关资料的，根据企业所得税法实施条例第一百二十二条第二款的规定，其自行补税按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加收利息，不再另加收5个百分点。

　　《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》国家税务总局公告2016年第42号：二十五、企业依照有关规定进行关联申报、提供同期资料及有关资料的，税务机关实施特别纳税调查补征税款时，可以依据企业所得税法实施条例第一百二十二条的规定，按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加收利息。

　　《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》国家税务总局公告2017年第6号：第四十四条税务机关对企业实施特别纳税调整的，应当根据企业所得税法及其实施条例的有关规定对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税按日加收利息。

　　（二）利息率按照税款所属纳税年度12月31日公布的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称基准利率）加5个百分点计算，并按照一年365天折算日利息率；

　　（三）企业按照有关规定提供同期资料及有关资料的，或者按照有关规定不需要准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按照基准利率加收利息。

　　三、企业所得税税前扣除

　　《财政部 国家税务总局关于中小企业融资(信用)担保机构有关准备金企业所得税税前扣除政策的通知》财税〔2017〕22号：四、本通知所称符合条件的中小企业融资(信用)担保机构，必须同时满足以下条件：（三）中小企业融资担保业务的平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%；

　　四、增值税

　　《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税〔2016〕36号：附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条（二十四）同时符合下列条件的担保机构从事中小企业信用担保或者再担保业务取得的收入(不含信用评级、咨询、培训等收入)3年内免征增值税：2.平均年担保费率不超过银行同期贷款基准利率的50%。【财税〔2017〕90号：自2018年1月1日起停止执行。享受免税政策在2017年底前未满3年的，享受至3年期满】

　　《财政部 税务总局关于金融机构小微企业贷款利息收入免征增值税政策的通知》财税〔2018〕91号：一、（一）对金融机构向小型企业、微型企业和个体工商户发放的，利率水平不高于人民银行同期贷款基准利率150%（含本数）的单笔小额贷款取得的利息收入，免征增值税；高于人民银行同期贷款基准利率150%的单笔小额贷款取得的利息收入，按照现行政策规定缴纳增值税。