随着“一带一路”战略的实施，中外文化交流日益频繁，外国演艺人员和运动员来我国从事商业活动也越来越多，本文结合税收协定及最新的《个人所得税法》相关内容，对其中涉及的个人所得税相关问题进行分析

　　一、演艺人员和运动员条款的主要内容

　　目前对演艺人员和运动员条款作出规定的主要有《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中新协定》）和《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号公告，以下简称11号公告)。

　　（一）演艺人员活动的内涵

　　1.演艺人员活动包括演艺人员从事的舞台、影视、音乐等各种艺术形式的活动；

　　2.以演艺人员身份开展的其他个人活动（例如演艺人员开展的电影宣传活动，演艺人员或运动员参加广告拍摄、企业年会、企业剪彩等活动）；

　　3.具有娱乐性质的涉及政治、社会、宗教或慈善事业的活动；

　　4.在商业活动中进行具有演出性质的演讲。比如，外国前政要应邀来华参加学术会议并发言，这不属于演艺人员活动；但如果其在商业活动中进行具有演出性质的演讲，应不属于会议发言，而是属于演艺人员活动。

　　5.运动员活动包括参加赛跑、跳高、游泳等传统体育项目的活动；参加高尔夫球、赛马、足球、板球、网球、赛车等运动项目的活动；参加台球、象棋、桥牌比赛、电子竞技等具有娱乐性质的赛事的活动。

　　注：演艺人员活动不包括会议发言，以及以随行行政、后勤人员（例如摄影师、制片人、导演、舞蹈设计人员、技术人员以及流动演出团组的运送人员等）身份开展的活动。

　　（二）征税原则

　　1.在演艺人员或运动员直接或间接取得所得的情况下，依据《中新协定》第十七条第一款规定，演出活动发生的缔约国一方可以根据其国内法，对演艺人员或运动员取得的所得征税，不受到中新税收协定第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

　　2.在演出活动产生的所得全部或部分由其他人（包括个人、公司和其他团体）收取的情况下，如果依据演出活动发生的缔约国一方国内法规定，由其他人收取的所得应被视为由演艺人员或运动员取得，则依据中新税收协定第十七条第一款规定，演出活动发生的缔约国一方可以根据其国内法，向演艺人员或运动员就演出活动产生的所得征税，不受到中新税收协定第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制；如果演出活动发生的缔约国一方不能依据其国内法将由其他人收取的所得视为由演艺人员或运动员取得，则依据中新税收协定第十七条第二款规定，该国可以根据其国内法，向收取所得的其他人就演出活动产生的所得征税，不受到中新税收协定第七条（营业利润）、第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

　　上述征税原则总结如下：符合《中新协定》的演艺人员和运动员的活动，我国有征税权，可以依照我国国内税法对其征税，不受中新税收协定第七条（营业利润）、第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

　　（三）应税所得的范围

　　直接所得和间接所得，包括出场费、形象宣传的广告费等；对于从演出活动音像制品出售产生的所得中分配给演艺人员或运动员的所得，以及与演艺人员或运动员有关的涉及版权的所得，按照《中新协定》特许权使用费的规定处理。

　　二、具体案例解析

　　（一）演艺人员和运动员以个人名义收取劳务报酬

　　案例1：2019年3月，新加坡某演艺人员以个人名义来华从事表演，取得劳务报酬2万美元。

　　根据《个人所得税扣缴管理办法》（2018年61号公告）的规定，非居民个人劳务报酬所得以每次收入额为应纳税所得额，劳务报酬所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。因此，本例中，演艺人员取得的收入应当按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。

　　（二）部分或全部收入由其他人（含个人、公司、团体）收取

　　案例2：交响乐团的成员不是按每次演出直接取得所得，而是以工资的形式取得所得。

　　依据中新税收协定第十七条第一款规定，演出活动发生的缔约国一方对乐团成员工资中与该次演出活动对应的部分有征税权。对于由交响乐团收取但未支付给乐团成员的部分演出报酬，依据中新税收协定第十七条第二款规定，演出活动发生的缔约国一方可以对交响乐团从演出活动取得的利润征税，不论其是否构成常设机构。

　　1.对乐团成员工资部分征税分析

　　根据乐团成员在中国境内的住所和居住时间对其进行居民个人或非居民个人进行判定，进而确定纳税义务。具体详见本公众号无住所个人工资薪金所得的个税解析一文分析。

　　2.对乐团收取但未支付给演艺人员部分报酬征税分析

　　交响乐团来华演出，应该对交响乐团收取的全部演出报酬按规定计算应纳税所得额后，征收企业所得税。

　　查账征收：企业所得税应纳税所得额=全部演出报酬-乐团成员归属于境内工作期间的工资薪金所得及其他企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出等。

　　核定征收：非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额按照《非居民企业所得税核定征收管理办法》核定应纳税所得额。

　　案例3：在演艺人员或运动员受雇于缔约国一方“一人公司”的情况下。

　　1.如果我国国内法将该“一人公司”视为本国的非居民企业纳税人，则处理方式与上述乐团的情形一致，分别对个人和公司就其取得的演出报酬的部分征税。

　　2.如果我国国内法将该“一人公司”视为税收透明体，即将其收取的演出报酬视为全部由演艺人员或运动员直接取得，则依据中新税收协定第十七条第一款规定，我国可以对演艺人员或运动员就演出活动产生的全部所得征税，不考虑报酬是否确实支付给上述个人。

　　案例4:在一些避税安排中，演出报酬未支付给演艺人员或运动员，而是由其他人（包括个人、公司和其他团体）收取。

　　1.如果依据我国国内法的反避税规则，可以将由其他人收取的所得视为由演艺人员或运动员取得，则依据中新税收协定第十七条第一款规定，该国可以根据其国内法，对演艺人员或运动员就该笔所得征税。

　　2.如果我国没有依据上述反避税规则，则依据中新税收协定第十七条第二款规定，我国可以根据其国内法，向收取所得的其他人征税。如果所得由公司或其他团体收取，该国征税不受中新税收协定第七条（营业利润）规定的限制，如果所得由个人收取，该国征税不受中新税收协定第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

　　如果其他人为个人的，按照上述演艺人员和运动员直接或间接取得所得操作。

　　如果其他人为公司或其他团体的，具体分析如下：

　　查账征收企业所得税情况下，按照查账征收要求，对全部演出报酬准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。

　　核定征收企业所得税情况下，公司或其他团体收取的演出报酬的征税权执行境外公司或其他团体取得了演出报酬，因合理理由，未支付劳务报酬给演艺人员或运动员，符合国税发〔2010〕19号文件规定的，核定其应纳税所得额。

　　不支付演出报酬给非雇员的演艺人员或运动员，又无正当理由的，根据《国家税务总局文化部关于印发〈演出市场个人所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发〔1995〕171号)规定，申报的演职员报酬明显偏低又无正当理由的，主管税务机关可以在查账核实的基础上，依据演出报酬总额、演职员分工、演员演出通常收费额等情况核定演职员的应纳税所得，扣缴义务人据此扣缴税款。

近期，笔者在实务中发现，一些企业对建筑安装工程费的归集和计算存在困惑。其实，土地增值税政策性强、清算规则复杂，涉及法律法规广泛，在实际操作中难度颇高，尤其是建筑安装费等成本费用归集问题，一直是企业实操中的难点。从建安费的归集原理出发，笔者认为，可探索一种创新的分摊方法，帮助企业高效、准确地归集建安费。

　　建安费归集难度大

　　建筑安装工程费（以下简称建安费），指以出包方式支付给承包单位的建安费，和以自营方式发生的建安费。其中，以自营方式发生的建安费是企业进行建筑安装工程所发生的一切费用，主要包括人工费、材料费、施工机械使用费等直接费用，管理费等间接费用和相关税金。建安费的归集，一直是企业办理土地增值税清算的一个重点和难点。

　　按照现行政策规定，土地增值税清算，应按不同类型房地产，分别计算增值额、增值率，分别缴纳土地增值税。这就要求企业在办理土地增值税清算时，按照房地产的三种类型，即普通标准住宅、非普通标准住宅和其他类型房地产，对房地产开发、建造费用进行归集和分配。也就是说，普通标准住宅、非普通标准住宅和其他类型房地产，这三种房地产类型，是土地增值税最基本的计税单位和最基本的费用承担项目。

　　《土地增值税清算管理规程》第二十一条第五款规定，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。据此，企业在归集建安费时，应该按照受益对象据实归集。

　　实际操作困惑多

　　实际工作中，要按受益对象据实归集建安费，企业操作起来难度颇高。

　　对企业来说，凭证管理是其土地增值税清算的一大“难关”。在实操中，土地增值税的清算，普遍是根据合法有效发票等单据上载明的扣除项目金额，据实归集或分摊到土地增值税的成本对象中去。但由于各成本对象实际发生的成本，与发票所载金额之间，很难确定对应关系，企业在实操中要将每份发票所载金额，按成本对象进行归集难度很大。

　　对于未计入工程承包价内的甲供材料金额、未开具发票的质保金、不予扣除的违规发票金额等，企业要按成本对象归集、分摊，计算十分复杂，会影响成本分摊的准确性。尤其是对于正负零以下建筑物来说，其单位建安成本大大高于地上单位建筑成本。哪些成本应归集为地下室无产权车库（位）的直接费用，哪些成本应归集为整体项目的共同费用，操作难度大，税法也并未明确。因此，一般情况下，纳税人将正负零以下建筑物的建安费与地上建筑的建安费合并为共同成本费用，并采用建筑面积法进行分摊。

　　笔者在调查后发现，对房地产开发企业财务人员来说，按成本对象归集建安费很有挑战。这是因为，建安费涉及工程计价问题，而建筑工程的工程量清单计价又是一个非常专业的工作，涉及复杂规则和专业计算，如果工程项目未按成本对象进行工程预算、决算，企业财务人员将无法按成本对象归集。而对于施工单位来说，也不会同意按成本对象核算工程款。一矛一盾，问题难解。

　　创新方法可探索

　　目前，在计算各成本对象增值额时，常见的做法是，先将各成本项目归集的成本费用分步分摊到各成本对象中，再分别计算出各成本对象的增值额和增值率。不过，建安费分摊业务较为复杂，且土地增值税清算牵一发而动全身，导致许多企业财税人员“如坠迷雾”。因此，在成本费用分摊上，需要创新计算方式。

　　笔者认为，可先计算出各项成本费用分摊比率，然后将共同成本费用乘以分摊比率，从而计算出各成本对象的扣除金额。这一做法能有效简化成本核算过程，无需将公共配套设施作为过渡成本对象，对公共配套设施费进行多次分摊计算。通过推算，分摊率的计算公式为：分摊率=∑（单栋建筑物可售面积占清算项目总可售面积之比×该建筑物使用层高系数计算的各类型房地产的可售面积占该建筑物加权后总可售面积之比）。

　　具体来说，单栋建筑物可售面积占清算项目总可售面积之比，指按建筑面积法确定的比例。该建筑物使用层高系数计算出的各类型房地产的可售面积占该建筑物加权后总可售面积之比，则是通过层高系数法，对商居综合楼的建安成本进行调整所确定的比例。二者的乘积就是每一栋楼的各成本对象的建安费分摊比率。

　　值得注意的是，在建安费的归集上，各地执行口径存在一定的差异，笔者提供的这一方法，主要适用于按共同成本方式归集建安费的情形。虽然简便，但在计算精准度上存在一定瑕疵，并不一定能够得到主管税务机关的认可。因此，企业如果要适用这一方法，建议提前与主管税务机关做好充分沟通。

随着我国科技创新体系的构建，科技型中小企业，初创型科技企业，技术先进性服务企业，高新技术企业四个概念的出现，让大家产生似是而非的感觉。之所以难以分辨，这是我国不同科技创新体系评价的结果。由于各自评价的角度不同，所以产生了上述概念。这些概念存在相互交叉，对于某个企业，可能会出现同时多种类型重叠的结果，比如初创型科技企业，同时又符合科技型中小企业。下面结合相关政策，分别进行阐述。

　　第一个概念是初创型科技企业。我们知道，科技型企业的壮大大致可以划分为初创、成长、发展、和成熟四个阶段。在初创阶段，企业以起步资金和实验条件为主要需求，对于初创期的企业，迫切需要获得外部资金的支持，主要依靠种子基金、天使基金、创业投资等渠道。为激活创投市场活力，带动社会资金的投入，《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号）规定初创型科技企业的判断标准：

　　（一）本通知所称初创科技型企业，应同时符合以下条件：

　　1.在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册成立、实行查账征收的居民企业；

　　2.接受投资时，从业人数不超过300人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%；资产总额和年销售收入均不超过5000万元；（强调了初始时的起步条件）

　　3.接受投资时设立时间不超过5年（60个月）；

　　4.接受投资时以及接受投资后2年内未在境内外证券交易所上市；

　　5.接受投资当年及下一纳税年度，研发费用总额占成本费用支出的比例不低于20%。

　　《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）：十一、实施条例第九十七条所称投资于未上市的中小高新技术企业2年以上，包括发生在2008年1月1日以前满2年的投资。

　　中小高新技术企业，除应按照科技部、财政部、国家税务总局《关于印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》（国科发火[2008]172号）和《关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火[2008]362号）的规定，通过高新技术企业认定以外，还应符合职工人数不超过500人，年销售（营业）额不超过2亿元，资产总额不超过2亿元的条件。

　　根据文件要求，目的就是鼓励创投企业等投资主体大胆投资并长期持有中小高新技术企业股权，实务中，由于符合中小高新技术企业要求的企业范围比较狭窄，许多取得高新资质的企业规模已经超过中小高新的条件，但是许多中小企业又满足不了高新技术企业的资质认定，为了拓展政策适应范围，鼓励创业投资企业对科技型企业的投资，财税2017年38号文件投资标的扩展为初创型科技企业，由于初创型科技企业不同于高新技术企业，科技型中小企业，不需要资质认定或者自评，符合文件要求就可以享受税收优惠。

　　有人提出，上述政策的直接受益者是创投企业，初创型科技企业未必能直接受益。其实这种看法是片面的。《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第2号）规定，本公告所称小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。该文件同时规定：“自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。”

　　对照科技接受投资的认定条件（从业人数不超过300人，资产总额和年销售收入均不超过5000万元），比较容易符合小微企业的认定要求，自然也就可以享受小微企业的税收优惠。需要注意的是，初创科技型企业和小型微利企业的从业人数和资产总额指标的计算方法不一样。初创科技型企业从业人数和资产总额指标，按照企业接受投资前连续12个月的平均数计算，不足12个月的，按实际月数平均计算。小型微利企业从业人数和资产总额按照企业全年的季度平均值确定。

　　同时，如果初创型科技企业，如果符合《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号）要求，《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第2号）和《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号）规定的税收优惠政策是可以叠加享受的。

　　第二个概念是科技型中小企业。在整个中小企业群体中，这是最具活力，最具潜力，最具成长性的创新群体，对于量大面广的中小企业来说，具有很强的示范带动作用。《科技部 财政部 国家税务总局关于印发(科技型中小企业评价办法)的通知》（国科发政[2017]115号）

　　第六条科技型中小企业须同时满足以下条件：

　　（一）在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册的居民企业。

　　（二）职工总数不超过500人、年销售收入不超过2亿元、资产总额不超过2亿元。

　　（三）企业提供的产品和服务不属于国家规定的禁止、限制和淘汰类。

　　（四）企业在填报上一年及当年内未发生重大安全、重大质量事故或严重环境违法、科研严重失信行为，且企业未列入经营异常名录和严重违法失信企业名单。

　　（五）企业根据科技型中小企业评价指标进行综合评价所得分值不低于60分，且科技人员指标得分不得为0分。

　　第八条符合第六条第（一）～（四）项条件的企业，若同时符合下列条件中的一项，则可直接确认符合科技型中小企业条件：

　　（一）企业拥有有效期内高新技术企业资格证书；

　　（二）企业近五年内获得过国家级科技奖励，并在获奖单位中排在前三名；

　　（三）企业拥有经认定的省部级以上研发机构；

　　（四）企业近五年内主导制定过国际标准、国家标准或行业标准。

　　许多朋友看不懂上述的逻辑关系，并非必备5项，而是“4+1”=“第六条1-4项”+“第六条第5项”or“第六条1-4项”+第八条任一项。之所以做出上述规定，原因在于科技部门考虑到我国目前存在多层次的企业科技创新评价体系，按照评价办法规定，如果企业在满足基本条件的同时，符合高技术的一项，可以直接认定符合科技型中小企业，一方面减轻了企业重复申报的工作量，提高工作效率，另一方面也体现了技术先到在不同科技创新评价体系中的连贯性。

　　由于中小型科技企业此时还处于发展期，因此激励科技型中小企业的技术创新活动尤为重要。所以国家出台了研发费加计扣除的税收优惠政策，目的就是通过将降低企业应纳税所得额，从而降低企业研发投入风险。企业必须获得足够利润，研发费用加计扣除力度越大，享受政策扶植力度也就越大。因此，国家税务总局出台了《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第18号），提高了科技型中小企业研发费加计扣除的比例。该文件于2019年12月31日执行到期。但是如果符合《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号）要求，仍可以继续享受研发费用加计扣除的税收优惠。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。由于科技型中小企业在发展前期研发费用巨大，但是市场规模小，利润少，往往处于长期亏损，即使获得加计扣除的税收优惠，由于实际盈利期比较晚，5年内往往难以盈利，自然造成亏损无法及时得到弥补，造成企业的获得感不够强，导致政策落地动能不足，政策落实效果不好。因此国家税务总局出台了《关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税[2018]76号）：2018年1月1日起，高新技术企业或科技型中小企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。（未完待续）

　　本文得到黄蜂老五老师强大的《税务通电子书》支持，并借鉴了其中部分观点，在此表示十分感谢。

一学员问我：（汇算时无票，未调增，后来如果被税务查到，要求补开发票）“蓝老师，如果按税务机关要求补开了发票，那么在所属年度由于没有取得发票已税前扣除而未作纳税调整少缴所得税的行为，是否需加收滞纳金？”

　　“不”

　　他说：我本来也同老师观点一样，但看到了一篇文章……

　　发来一看，是一篇关于《税前扣除凭证管理办法》注意事项的文章，表达这一意思的一句话是：

　　“1.企业在汇缴期满前应取得未取得税前扣除凭证的，应主动作纳税调整”

　　另一句是：

　　“此外，凡是应取得而未取得税前扣除凭证，未作纳税调整而减少了应纳税所得额，并且导致支出年度少缴企业所得税的，即便是在追补期内取得了补开、换开的税前扣除凭证或被税务机关告知60日内取得了补开、换开税前扣除凭证，应从税款滞纳之日起加收滞纳金。”

　　这类文章典型地代表一种盛行于税务机关的以票控税思想，而不是依法纳税的思想，即希望借助发票来一劳永逸地解决所有税务问题。

　　《税前扣除凭证管理办法》虽然规定了扣除凭证应该在汇算前取得，但并未规定如果没有取得，就不能扣除。当然，它也不敢这样规定。

　　《税前扣除凭证管理办法》只规定了一种情况下，“相应支出不得在发生年度税前扣除”，注意这个斟词酌句的表述，来自其第十六条：

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　也就是说，它只适用于，在规定期限未能补换回税前扣除凭证或补做资料这一种情况。那么，什么是规定的期限呢？

　　发票必须于汇算期提供，如果没有提供呢？按《税前扣除凭证管理办法》第15条的规定，没有提供的后果是，税务发现后可以告知你60天内补开，这60天就是期限。此时不仅指无票，还包括发票不符合规定但可以换回的情况，60天内如果取回发票或提供资料，换回的发票就是税前扣除凭证。

　　既然有合规的税前扣除凭证，又满足权责发生制，就不在“不得在发生年度税前扣除”之列，就没有少缴税，哪来的滞纳金？

　　以上是从《税前扣除凭证管理办法》文件本身分析的结果，即：只要税务机关规定了取回的期限，期限内取回，就可以在发生年度扣除。

　　再从法律角度分析一下：

　　《企业所得税法》第八条规定，只要是真实、相关、合理的支出，就可以扣除。没有附设任何先决条件，不论是《条例》还是总局的规章、规范性文件，都无权做出与法律不一致的规定。

　　《税前扣除凭证管理办法》还是算避开了违法陷阱的。它的规定是，如果你在我要求的期限也没有取得税前扣除凭证或资料，那么我也只是不允许你“在发生年度税前扣除”——看清楚，我可没有说就不让你扣除了，我只是调整了扣除的期间——“不得在发生年度税前扣除”，这句规定比“不得税前扣除”拗口，但却没有违法。

　　就是说，扣除本身，不受凭证的影响，受凭证影响的，只是扣除的期间。

　　那么，如果在规定的60天期限内取得了凭证，说明扣除的期间也是正确的，自然就没有滞纳金了。

（一）问题的提出

　　当前，笔者通过实践调研发现：许多建筑业的包工头（班组长）到工程劳务所在地税务局代开发票时，税务局给予代开发票时，普遍犯的错误是：一是依照“劳务报酬”应税项目给予包工头代开发票，在发票的“备注栏”自动生成“个人所得税由付款方代扣代缴或预扣预缴”的字样。二是有不少地方税局工作人员提出：按照是否已经办理经营证件为准，没有营业执照的，取得的所得为劳务报酬所得；取得营业执照的，取得的所得按经营所得。以上错误做法导致建筑企业或劳务公司在支付包工头或班组长工程劳务款时，依据《中华人民共和国个人所得税》及其实施条例的规定，还必须按照“劳务报酬所得”代扣代缴至少20%的个人所得税。这是严重运用税法的错误，严重增加建筑企业的税负，这与党中央国务院提出的“减税降费”政策的贯彻落实精神相悖！这涉及到全国建筑企业的健康发展问题，涉及到营造良好的营商环境的问题！因此，对建筑业包工头（班组长）到工程所在地税务局代开发票，到底按“经营所得”还是按照“劳务报酬”所得代开发票，进行法律澄清分析很有必要。

　　（二）建筑劳务公司（建筑企业）与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的合法与否的法律分析

　　根据《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》建市规[2019]1号第12条第（四）项、第（五）项规定和第19条的规定，“专业作业承包人将其承包的劳务再分包的，是违法分包行为”；“专业分包单位将其承包的专业工程中非劳务作业部分再分包的，是违法分包行为”；“施工总承包单位、专业承包单位均指直接承接建设单位发包的工程的单位；专业分包单位是指承接施工总承包或专业承包企业分包专业工程的单位；承包单位包括施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位”。基于此政策规定，笔者认为：建筑劳务公司（建筑企业）与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的合法与否的法律分析如下：

　　1、建筑劳务公司（建筑企业）与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的两种合法行为

　　第一，专业承包单位和专业分包单位将其承包的专业工程中的纯劳务作业部分再分包给劳务公司或从事某一专业作业劳务（例如：钢构作业、抹灰专业、幕墙玻璃作业、水电安装作业等劳务作业）的包工头或班组长的，是合法分包行为。

　　第二，从事专业作业总承包的劳务公司将其与承包单位（即施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位）签订的劳务分包合同中的各专业作业劳务分包给包工头或班组长本人是合法的。

　　2、建筑劳务公司与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的一种违法行为

　　从事某一专业作业的班组长和包工头从劳务公司或施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位分包而来的专业作业劳务再分包给有关个人是违法行为。

　　（三）包工头或班组长获得的专业作业分包所得的法律性质：在税法上是“经营所得”而不是“劳务报酬所得”性质。

　　1、“经营所得”和“劳务报酬所得”的税法界定

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（二）项：劳务报酬所得，指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（五）项规定：经营所得，是指：个人通过在中国境内注册登记的个体工商户、个人独资企业、合伙企业从事生产、经营活动取得的所得；个人依法取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；个人承包、承租、转包、转租取得的所得；个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

　　基于以上税法的规定，新的个人所得税法对“劳务报酬”税目采用了列举法的规定，对“劳务报酬”征收个人所得税的范围列举了26项，凡是不属于个人所得税法中列举的26项的劳务所得就不是“劳务报酬所得”税目，不能按照“劳务报酬”税目征收个人所得税。但是税收执法中很难区分“劳务报酬所得”中的“个人从事其他劳务取得的所得”与“经营所得”中的“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”，两者有何区别呢？分析如下：

　　（1）什么是个人从事其他劳务取得的所得

　　纵观《合同法》可以发现，劳务关系被分拆在承揽合同、技术合同、居间合同、运输合同、建筑施工合同、委托合同等合同关系规定中。因此，从事劳务活动是指从事《合同法》规定的承揽、技术、居间、运输、建筑施工、委托等活动。进而劳务报酬所得除了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（二）项所规定的“劳务报酬所得”外，还指个人从事《合同法》规定的承揽、技术、居间、运输、建筑施工、委托等活动取得的报酬。

　　（2）什么是个人从事其他生产、经营活动取得的所得

　　《安全生产法实施条例》（草案征求意见稿）第八十条规定，生产经营活动是指生产、经营、建设活动，既包括主体性活动，也包括辅助性活动。生产经营单位是指从事生产、经营、建设活动的企业、个体经济组织及其他单位。依据《关于贯彻执行〈中华人民共和国劳动法〉若干问题的意见》第一条规定，个体经济组织是指一般雇工在七人以下的个体工商户。因此，个税法上的“个人从事生产、经营活动”是指：个人从事生产、经营、建设活动，既包括主体性活动，也包括辅助性活动。班组长或包工头与劳务公司或建筑企业签订的劳务专业作业分包合同，从事的是辅助性活动。

　　（3）是否办理营业执照不可以作为“劳务报酬所得”和“经营所得”的分水岭

　　第一，《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第三条对个体工商户进行了范围的界定：A.依法取得个体工商户营业执照，从事生产经营的个体工商户；B.经政府有关部门批准，从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人；C.其他从事个体生产、经营的个人。基于此规定，个体工商户的范围中包括了不办理营业执照的“其他从事个体生产、经营的个人”。这与《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（五）项规定的“经营所得”第四项中的“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”高度重合。

　　第二，根据《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1996〕127号）的规定，承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，应区别不同情况计征个人所得税：经营成果归承包人个人所有的所得，或按照承包合同（协议）规定，将一部分经营成果留归承包人个人的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目征税；以其他分配方式取得的所得，按工资、薪金所得项目征税。从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。基于此规定，班组长和包工头带领农民工从事建筑劳务的某一专业作业活动是国税发〔1996〕127号中所规定的“未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队”。

　　第三，《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发〔1994〕179号）指出：A.承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）规定取得一定所得的，其所得按工资、薪金所得项目征税，适用5%-45%的9级超额累进税率。B.承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%-35%的5级超额累进税率征税。

　　因此，根据以上税法文件规定，是否办理营业执照不可以作为“劳务报酬所得”和“经营所得”的分水岭。

　　2、分析结论

　　结合以上法律政策规定，分析结论如下：

　　（1）个人办理工商营业执照而产生的收入属于经营所得；

　　（2）个人依法取得执照，从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人取得的所得属于经营所得；

　　(3）对于无营业执照又未经批准的，个人从事企事业单位的承包、承租、转包、转租取得的所得属于经营所得；

　　（4）属于《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（二）项列举范围内的属于劳务报酬所得；

　　（5）在建筑劳务公司与包工头或班组长签订劳务专业作业分包合同的情况下，班组长或包工头带领的农民工从事某一专业作业劳务，其从劳务公司取得的所得，不属于“劳务报酬”所得，而属于“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”，即属于“经营所得”的范畴。

　　（四）自然人取得“劳务报酬”所得和在税务局代开发票的方法

　　由于“劳务报酬”所得是“综合所得”的范围，根据国家税务总局2018年公告第62号文件的规定，属于“综合所得”中的“劳务报酬”所得由付款方按照“累计预扣法”，按月预扣预缴劳务报酬的个人所得税。因此，自然人取得“劳务报酬”所得，在税务局代开发票时，税务局不代征个人所得税，具体的代开发票的方法如下：

　　当自然人发生“劳务报酬”所得，且“劳务报酬”所得超过增值税起征点（根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，自然人增值税起征点是：按次支付500元以下）以上的，获得“劳务报酬”的自然人必须到劳务发生所在地的税务局代开发票给付款单位。在税务局代开发票时，必须在发票的“备注栏”标明“个人所得税由付款方代开代缴或预扣预缴”的字样。

　　（四）自然人取得“经营所得”在税务局代开发票的方法

　　在建筑劳务公司与包工头或班组长签订劳务专业作业分包合同的情况下，班组长或包工头带领的农民工从事某一专业作业劳务，其从劳务公司取得的所得，不属于“劳务报酬”所得，而属于“经营所得”的范畴。在税务局代开发票时，具体的代开发票的方法如下：

　　1、税务局代征个人所得税的代开发票方法。

　　第一，在代税务局开发票时，必须按照不含增值税的开票金额，依据当地所在省税务局代征一定比例（例如，广西省和江西省的规定为1.3%，国家税务总局四川省税务局公告2019年第8号规定四川为1.2%，国家税务总局深圳市税务局公告2019年第4号规定深圳市为0.8%）的个人所得税；

　　第二，在税务局代开发票时，必须在发票上的“税收分类与编码栏”中填写“建筑服务——工程劳务”或“建筑服务——塔吊服务（钢构服务、幕墙玻璃服务、水电安装服务、抹灰服务）”，在发票的“备注栏”标明“工程项目所在地的市、县（区）和项目的名称”的字样。

　　第三，建筑劳务公司收到包工头或班组长代开的发票时，按照差额征税的规定，全额给承包单位开具增值税发票，按照“（劳务公司收取承包单位的所有款项价外费用—包工头或班组长的专业作业分包额）÷（1+3%）×3%”计征增值税。

　　2、税务局不代征个人所得税的代开发票方法。

　　有的地方税局规定代开发票时不代征个人所得税。例如，《国家税务总局湖北省税务局关于代开发票环节个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局湖北省税务局2019年公告第13号）第一条规定：“个人所得税纳税人（包括个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人以及其他自然人等）取得应税所得申请代开发票时，税务机关和委托代征单位在代开发票环节不征收个人所得税。”第二条规定：“取得经营所得的个人所得税，由纳税人按照《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）的规定自行申报缴纳。”具体的代开发票方法如下：

　　第一，在税务局代开发票时，必须在发票上的“税收分类与编码栏”中填写“建筑服务——工程劳务”或“建筑服务——塔吊服务（钢构服务、幕墙玻璃服务、水电安装服务、抹灰服务）”，在发票的“备注栏”注明“工程项目所在地的市、县（区）和项目的名称和个人所得税须自行申报”的字样。

　　第二，建筑劳务公司收到包工头或班组长代开的发票时，按照差额征税的规定，全额给承包单位开具增值税发票，按照“（劳务公司收取承包单位的所有款项价外费用—包工头或班组长的专业作业分包额）÷（1+3%）×3%”计征增值税.

问：有网友说，他们是分支机构，公司总机构在深圳，位于厦门的非法人分支机构按“一般企业”独立申报纳税，企业所得税年度申报时，无法享受小微企业税收优惠。想问说为什么不可以享受，有什么政策依据吗？

　　我们先来看看厦门税务局的回答：

　　答：现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。

　　看出什么了吗？说的是政策，给出的解决方案。

　　跨地区总分机构企业的企业所得税应该如何计算缴纳呢？

　　当然是根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》（以下称公告）（国家税务总局公告2012年第57号）的相关规定来执行。

　　除上述公告第二条中所列举的特殊企业或行业外，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业（以下简称汇总纳税企业），其企业所得税征收管理适用本办法。征收管理办法第一条就是：统一计算

　　那问题来了，为什么有些明明是跨地区总分机构企业，却没有汇总缴纳企业所得税呢？

　　这个真是说来话长，也经常被N家企业问起，这里就不解释某些原因了，直接说结论吧。

　　没有汇总缴纳的企业，除了公告第二条特殊企业和行业外，无非原因有二，一是在税务登记时勾选了独立核算，从而错误地认为不应该汇总缴纳。二是有可能小微三项指标并不达标，人为拆解，有意为之，从而变成不汇总缴纳。

　　对于第一种情况，无论分支机构在做纳税登记时勾选“独立核算”或者“非独立核算”，都改变不了分支机构的性质。有人问为什么，可以看看分支机构的营业执照，应该领取的是非法人营业执照（登记证书）吧，难道是否独立核算可以改变分支机构非法人的实质吗？而现行企业所得税实行的是法人税制，企业应以法人为纳税主体。

　　而无论是一时不注意造成的情况一，还是也许有意为之的情况二，事实都已经给出了结论，在今年所得税季报时这样的分支机构已经不能享受小微企业的企业所得税优惠政策了。当然，汇算清缴时也会是相同结果。肯定又会有人问为什么，还是看看小微企业三项指标的要求，均是包含了分支机构的数据。反过来说，如果可行，假设极端情况下，一个法人企业，是不是可以被任意拆解为一个总机构+N个分支机构，从而适应指标呢？所以，结果当然是如此了。

　　回到开篇的问题，这家企业其实总分机构数据汇总之后，完全符合小微企业享受企业所得税优惠政策的各项指标。那这家企业今年季报的时候没有总分机构汇总缴纳，等汇算清缴的时候改为汇总缴纳可以吗？答案是不可以。所以，从结果来看，很可惜，对这家企业的分支机构而言，今年就没有办法正常享受小微企业所得税相关优惠政策了。

　　需要强调的是，符合公告条件的总分机构，企业所得税汇总缴纳才是正确的方式。如果这家企业明年要改变为总分机构汇总缴纳，一定要在2020年第一季度前完成变更哦。

在大比武辅导的过程中，有朋友建议我写一些关于资本类交易的个税政策小文，我一直不敢动笔，资本类个税政策繁杂，怕没有精力写完整。直到股权激励三篇小文后，又有朋友提及此事，正好大比武也已告一段落，因此，准备用一段时间全面梳理资本类个税政策，今天先聊聊限售股的个人所得税政策，当然，限售股的政策比较复杂，今天只能写一个序言，嘿嘿。

　　限售股，通俗地讲，就是在一段时间内不能上市交易的股票，由于我国证券市场发展的特殊性，限售股的概念有一个发展的过程。

　　我们国家的股票市场，最早是为了解决国有企业的经营困难问题，甚至可以说只是为了给国企提供一个融资渠道（当时还有市长带头买股票的说法），因此，存在独特的二元结构，相当一部分上市前的存量股份不能上市交易，称为“非流通股”，面向社会公众发行可以自由交易的称为“流通股”。2005年，我国启动了股权分置改革，不再区分“非流通股”与“流通股”，对非流通股逐步解禁，允许其上市交易。至此，“非流通股”变身为“限售股”，等符合条件后，限售股解禁，就可以上市转让。

　　2006年，股权分置改革完成，新老划断，其后发行上市的公司在IPO前的“老股”也会有禁售期的规定，这是限售股的另一个来源。

　　在个人所得税政策方面，2010年1月1日前，我国对限售股转让采取了和流通股转让一致的个人所得税政策，即免征个人所得税。由于限售股取得的成本极低，在二级市场上抛售后往往获利丰厚，引发社会不公，因此，从2010年1月1日起，我国开始对限售股转让征收个人所得税。

　　从原理上来说，限售股转让属于财产转让项目，因此，理论上来说，税款的计算比较简单：

　　应纳税款=[限售股转让收入－（限售股原值+合理税费）]*20%。但由于限售股的原值确定受各种原因的影响，因此在实际的征管中，需要有相应的规定，限售股个税的复杂之处就在于为应对复杂情况而相应制订的规定。

　　首先，在证券机构技术和制度准备完成前（这一准备一直到2012年才完成），限售股的成本对于税务机关来说无从知晓。

　　其次，即使证券机构技术和制度准备完成，但上市公司如果无法取得每一位股东的限售股原值，或者可以取得但没有向证券机构提供相应信息，税务机关仍无法正确计算限售股转让人的个人所得税。

　　针对上述情形，财政部、税务总局制订了“证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收”的政策。

　　在上面的介绍中，小编简单介绍了限售股的形成以及征管的难点，下面开始咱们区分不同的情况来学习限售股的计税及征管方法。

　　在2012年3月1日以前，证券机构技术和制度准备尚未完成前形成的限售股（注意：这类限售股目前还是大量存在的）。这种情形下，证券机构的信息系统内没有限售股原值信息。针对两类限售股（两类限售股的概念参看前一篇笔记），确定不同的计算方法：

　　1、股改限售股。股改限售股在开始股权分置改革后，股票会停牌一段时间，改革完成后开盘的第一个交易日称为“复牌日”，复牌日的收盘价我们假设为X。

　　2、新股限售股。新股限售股是指2006年股权分置改革、新老划断后IPO公司的限售股，这类股票上市首日的收盘价我们假设为X。

　　两类限售股的“X”确定之后，又要分两步来进行税款的征收。

　　１、预征

　　以0.15X作为限售股原值及合理税费，以X计算转让收入，按20％的税率计算预征税款。举例如下：

　　张三持有新股限售股10万股，每股原值２元，上市交易首日收盘价10元，张三后来转让的实际价格为１５元，则应预征的税款：

　　（10－0.15×10）×10万×20％＝17万

　　２、清算

　　可以看出，按照上述方法预征的税款与实际情况会有差异，因此，在制度设计上，还有清算的环节，“纳税人按照实际转让收入与实际成本计算出的应纳税额，与证券机构预扣预缴税额有差异的，纳税人应自证券机构代扣并解缴税款的次月1日起3个月内，持加盖证券机构印章的交易记录和相关完整、真实凭证，向主管税务机关提出清算申报并办理清算事宜。”

　　继续上例：

　　实际应征税款：

　　（15-2）×10万×20％＝26万

　　因此，理论上来说，张三还应该在３个月内向主管税务机关进行税款清算，补缴税款９万元。但是实务中，究竟有多少出售限售股的股民在进行清算，恐怕不是那么乐观，但这并不表示股民一定就少缴了税款，上例中，假设王某后来转让的价格为每股１０元，则实际应征税款：

　　（10-2）×10万×20％＝16万，还可以申请退税１万元呢。实务中也很少有股民知道这个政策而去申请退税的。

　　限售股原值的确定。

　　按照“加权平均法”确定，上例中，假设张三持有的限售股分两次购入，第一次购入５万股，每股１元，第二次购入５万股，每股３元，则其限售股每股原值：

　　（１×５＋３×５）／１０＝２元。

　　如果同时持有流通股及限售股，在转让时按照“限售股优先”的原则进行处理，即先出售限售股。

　　其实在税款预征、纳税人申请清算的情况下，还有一种情形，那就是：纳税人申请清算但无法提供限售股原值。

　　在这种情况下，纳税人仍可以申请清算，限售股的原值按实际成交价的15%确定，仍以上例，假设王某申请清算，但无法提供其限售股的原值，卖出价15元，则应征税款：

　　（15-15*15%）*100000*20%=25.5万

　　按照财政部与税务总局当年出台文件时的设想，在证券机构技术与制度完备前，就采取上述“证券机构预扣预缴、纳税人申报清算”相结合的模式。等到技术与制度完备后，直接采取“证券机构代扣代缴”的方式。而证券机构在2012年3月1日做好了技术与制度的准备。因此，财政部下发了专门的文件进行工作布置，要求：

　　１、2012年3月1日以后IPO的公司，在向证券登记结算公司申请办理股份初始登记时一并申报由个人限售股股东提供的有关限售股成本原值详细资料。

　　２、证券登记结算公司收到资料后，应及时将有关成本原值数据植入证券结算系统。

　　个人转让新上市公司限售股的，证券登记结算公司根据实际转让收入和植入证券结算系统的标的限售股成本原值，以实际转让收入减去成本原值和合理税费后的余额，适用20%税率，直接计算需扣缴的个人所得税额。

　　假设王五持有某上市公司（2012年3月1日后上市）限售股10万股，成本原值每股3元，上市公司将王五的成本信息报告了证券机构，证券机构进行了植入，王五转让价格为每股12元，则王五应纳税（不考虑税费）：

　　（12-3）*100000*20%=18万

　　因此，按照上述政策框架，２０１２年３月１日以后上市的公司股票的限售股，应该都是据实计算个人所得税。但是如果新上市公司在申请办理股份初始登记时，确实无法提供有关成本原值资料的，证券登记结算公司其后也不再受理登记，并以实际转让收入的１５％作为成本原值。

　　仍以上例，假设上市公司没有向证券机构报告王五的成本信息，则王五应纳税：

　　12*（1-15%）*100000*20%=20.4万

　　很多朋友都隐约知道限售股个税计算时有个１５％的概念，现在我们来梳理一下，１５％在不同情况下的适用：

　　１、在２０１２年３月１日以前上市的公司限售股，证券机构在预扣税款时，按照上市首日收盘价的１５％作为限售股成本计算预扣税款。

　　２、在２０１２年３月１日以前上市的公司限售股，证券机构预扣税款后，纳税人要求清算却又无法提供限售股成本原值的，按照实际转让价的１５％作为限售股成本清算税款。

　　３、２０１２年３月１日以后上市公司的限售股，如果上市公司没有及时提供股东限售股原值，那么证券机构按实际转让价格的１５％作为代扣代缴税款的依据，不在清算。

　　由上我们可以看出，同样是１５％，适用的语境是不一样的。

　　另外，在一些特殊的情形下，也要用到１５％：

　　证券登记结算公司以非交易过户方式办理应纳税未解禁限售股过户登记的，如转让方证券账户为机构账户，在受让方再次转让该限售股时，以受让方实际转让收入的15%核定其转让限售股的成本原值和合理税费。

　　司法扣划或行政强制执行的非解禁限售股，以其实际转让收入的15%核定其转让限售股的成本原值和合理税费。

个人非货币性资产投资，是指个人以货币资产以外的资产进行股权投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。

　　按投资标的物划分，可以分为：以不动产投资、以股权投资、以技术发明成果以及其他形式的非货币性投资。而根据适用的税收政策进行分类，可以分为技术成果投资入股与技术成果以外的非货币性资产投资入股。

　　按照财政部、税务总局《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定：个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　除技术成果以外的非货币性投资

　　应纳税所得额=非货币性资产评估后的公允价值-资产原值及合理税费

　　纳税义务发生时间：非货币性资产转让、取得被投资企业股权时

　　纳税期限：个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税，一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

　　纳税地点：不动产投资以不动产所在地税务机关为主管税务机关，股权投资以该股权所投资企业所在地税务机关为主管税务机关，其他非货币性资产以被投资企业所在地主管税务机关为主管税务机关。

　　被投资企业的报告义务：被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。

　　取得现金补价：优先缴纳税款。

　　分期缴纳期限转让股权取得现金：优先缴纳税款。

　　举例如下（不考虑印花税等税费）：

　　2019年6月，李某以其持有的位于甲地的A公司股权（原值500万元）向位于乙地的B公司投资，经评估该股权的公允价值为2000万元，B公司以价值1800万元的本公司股权及200万现金作为对价，取得李某持有的A公司股权。

　　李某应纳个人所得税：（2000-500）*20%=300万

　　纳税地点：甲地

　　李某取得的200万元现金应优先缴纳税款。剩下的100万元在符合条件的情况下，可以在五个年度内分期缴纳。

　　PS，上述五个年度为：2019-2023，不是对年对月的五年。

　　技术成果投资

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）

　　政策选择：可以选择前述一般的非货币性投资政策，也可以选择递延纳税的政策

　　纳税环节：投资入股当期暂不纳税，递延至转让股权时，计算纳税

　　技术成果包括：专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果

　　应纳个人所得额：股权转让收入-技术成果原值和合理税费

　　限制条件：取得的对价全部是股权，即不能有现金或其他非股权类的对价；被投资对象必须是境内居民企业

　　其他限制：以技术成果投资取得的股权，该股权再次进行非货币性资产投资，则不能再享受分期纳税的优惠

　　举例如下：

　　陈某2019年5月，以自己拥有的专利技术作价20万对B企业投资，专利权的原值5万元，投资时评估价格20万元，取得B企业的股票10万股，2022年，陈某将该10万股股票转让，取得收入15万元，不考虑增值税其他税费。

　　假设1：陈某选择按非货币性资产投资分期纳税的政策：

　　陈某应纳税所得额：20–5=15万

　　税额：15*20%=3万

　　符合条件的情况下，陈某可以在2019、2020、2021以及转让当期分期纳税。

　　假设2：陈某选择递延纳税政策：

　　陈某应纳税所得额：15–5=10万

　　税额：10*20%=2万

　　陈某可以在2022年转让时纳税。

　　如果陈某取得的对价为股票9万股，现金2万元，则陈某不能选择递延纳税，可以选择分期纳税。

《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（财税[2016]14号文）第三条第一项规定：一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。对于什么是“不动产购置原价”，文件没有给出解释。因此，也会造成执法时对待歧义。

　　甲房地产公司现有一宗尚未立项开发的土地直接转让给乙房地产公司。转让价1.5亿，原缴纳土地出让金1亿元，缴纳契税400万，印花税5万，办理过户及评估费25万，合计花费1.0430亿元。现在要按照简易计税办法缴纳增值税确认“不动产购置原价”。出现了2种意见。

　　第一个意见，只扣除1亿的土地出让金。理由是土地就是从国土局代表的国家一个出让人手中购得，购置成本就是缴纳的土地出让金1亿。

　　第二个意见，扣除取得土地的所有相关支出。理由是无论是会计制度对土地成本的核算，还是企业所得税等相关税法都规定了土地使用权是包括契税等成本的。

　　笔者赞同第二个观点。理由是：

　　一、只有缴纳契税，且依法经过不动产登记，才能获取土地使用权。

　　土地使用权必须依法经登记方可确认。《物权法》第九条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。第十四条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。据此，未经登记的土地交易行为构不成土地使用权的合法转移。缴纳了出让金，仅是具备了可以取得土地使用权的可能性，仅是完成了其中一个步骤，但并非已经取得了土地使用权。未取得土地使用权，根本就不存在成本已经确定的问题。

　　《契税条例》第十一条规定：纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。由此可见，缴纳契税是实现不动产登记的首要前提，缴纳契税是取得土地使用权的必要条件，必须花费的支出。不缴纳契税，则无法获取土地使用权。不取得土地使用权，则更不存在土地成本的问题。缴纳契税才能办理登记具有法律强制规定，因此，契税是构成土地直接成本的，不是可有可无的。土地是不能转移的，转移的仅是使用权利，购买者支付的也仅是“使用权利”，而这个权利的转移是离不开“契税”这个环节的。只有拿到代表国家开出的“契税”这个通知书，才能办理过户，才能证明一个交易事项的真正完成，也才有了某一个阶段土地的使用权利。

　　二、土地成本的会计核算也是包含契税的。

　　《企业会计准则第5号——无形资产》也规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。因此，以支付出让金方式取得的土地使用权，应当以支付的土地出让金、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，作为土地使用权的成本。

　　三、相关税法也明确规定了土地成本包含契税等税费在内。

　　首先、作为与土地使用权转移关联度最高的土地增值税明确确认了土地成本的构成中必须包含契税。2010年5月9日下发的《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第五条规定：房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中予以扣除。因此，契税是包含在土地成本之中的。

　　其次、核算土地使用权转移最终利润的企业所得税也明确规定了土地成本包含契税。《企业所得税法》第58条第一项规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。第66条第一项规定：外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。可见，土地无论是作为固定资产对待，还是作为无形资产对待，税法规定的土地成本均包括“相关税费”在内，因此，理应包含契税。

　　不同税种对于一个事项应尽量保持一个技术口径。虽然，财税[2016]14号文关于“不动产购置原价”未做展开叙述，但是，为保持成本扣除的一致性，也尊重会计核算资产的“历史成本”原则，增值税对“不动产购置原价”也应遵照会计入账规则，并参照土地增值税、企业所得税等相关法律规定，而且税政文件对于同一事物尽量在各税种使用相同的文字表述，以减少歧义的发生。

　　尤值一提的是，2016年“营改增”已经度过了3年过渡期，很多类似的过渡政策也确实应该进行重新完善或清理了，特别是新出现的与现行税法口径不一致的提法。如本案中“不动产购置原价”如果转换成与土地增值税、企业所得税更接近的语言，则会更易较少分歧。如果按照第一种意见，增值税仅扣除“土地出让金”，而土地增值税、所得税扣除的却是“与土地支出相关的税费在内的支出”，则容易造成税法执行的混乱。

近年来，《大鱼海棠》《大圣归来》《白蛇：缘起》等国产动漫影片票房口碑双丰收，备受瞩目。根据艾瑞咨询发布的《2018年中国动漫行业研究报告》，2018年，我国动漫产业总产值突破1500亿元，在线内容市场规模近150亿元；用户规模也获得较大增长，泛二次元用户规模近3.5亿人次，在线动漫用户量达2.19亿人次。从数据上看，相对于庞大的受众规模以及市场需求，我国动漫产业还有很大的增长空间，基于此，不少创客瞄准了动漫市场，并十分关注如何借力税收优惠做大做强。

　　◎创客问题◎

　　陕西鸣达鑫雨科技发展有限公司（以下简称鸣达鑫雨）以原创动画开发为核心，集动画制作发行、动漫影视制作开发、游戏制作开发与运营、创新型动漫衍生产品开发、制造为一体，业务范围较广。目前，公司正处在发展上升期，财务人员对相关税收政策了解得不够全面。公司副总经理沈潜十分关注：动漫企业能享受哪些税收优惠？享受优惠需要满足哪些条件？动漫企业又应如何做好税务管理？

　　◎创客档案◎

　　鸣达鑫雨是一家致力于动漫产品创意、开发的创新型科技文化民营企业。2018年5月，该公司通过了国家动漫企业认定，先后荣获20余项荣誉。值得一提的是，鸣达鑫雨首创了陕西秦腔戏曲与动画制作相融合的艺术形式，参与研发了国内首部秦腔戏曲动画电影《窦娥》；公司以传承中华传统中草药文化为背景，自主创作的400集系列动画剧《巧说本草》，入选了文化部“弘扬社会主义核心价值观动漫扶持计划项目”，名列国家文化产业重点项目。该公司还与陕西动漫产业平台联合打造了“民族动漫创意空间”，通过发挥各自产业互补优势，建立了以动漫创意开发、IP生产运营、文化创意设计及销售于一体的省级文化产业示范基地，新增就业人员百余人。

　　◎专家答疑◎

　　■国家税务总局西安市碑林区税务局货物和劳务税科科长赵晋东：

　　动漫企业可享受的税收优惠政策较多，主要涉及增值税和企业所得税。

　　增值税方面，鸣达鑫雨可享受增值税即征即退优惠。根据《财政部 税务总局关于延续动漫产业增值税政策的通知》（财税〔2018〕38号，以下简称38号文件）第二条规定，自2018年5月1日～2020年12月31日，对动漫企业增值税一般纳税人销售其自主开发生产的动漫软件，按照16%（2019年4月1日后税率降至13%）的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退政策。

　　与此同时，《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）中规定，2019年4月1日～2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（简称加计抵减政策）。动漫设计服务属于现代服务业中的文化创意服务，符合条件的情况下，可享受加计抵减的税收优惠政策。

　　在进出口环节，38号文件第三条规定，动漫软件出口免征增值税。同时，动漫企业还可享受免缴进口关税优惠。根据《财政部 海关总署 国家税务总局关于动漫企业进口动漫开发生产用品税收政策的通知》（财关税〔2016〕36号）规定，2016年1月1日～2020年12月31日，经国务院有关部门认定的动漫企业自主开发、生产动漫直接产品，确需进口的商品可享受免征进口关税及进口环节增值税的优惠。

　　企业所得税方面，根据《财政部 国家税务总局关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》（财税〔2009〕65号）的规定，经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策，例如企业所得税“两免三减半”优惠。符合条件的实际税负超3%部分即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　此外，鸣达鑫雨享受软件企业所得税“两免三减半”优惠期满后，还可通过申请高新技术企业认定或适用西部大开发优惠政策的方式，继续享受15%的企业所得税优惠税率。

　　■陕西中兴税务师事务所所长杨丽：

　　税务管理中，鸣达鑫雨在享受税收优惠的同时，需做好资料留存备查工作。例如，公司销售其自主开发生产的动漫软件，享受增值税实际税负超3%部分即征即退优惠时，除需通过动漫企业认定外，还需要取得经省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料；同时，还要取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。

　　如果后续鸣达鑫雨准备申请高新技术企业认定，需提前进行知识产权的申请和保护。建议公司相关人员，逐一对标高新技术企业的认定条件进行管理，例如：企业技术人员占职工总数的比例、知识产权的数量、企业科技成果转化能力、研究开发组织管理水平以及近3年净资产与销售收入的增长率等指标，要做到底数清楚、数值达标。

　　总之，尽管有诸多税收优惠政策，但是优惠都是有条件的，纳税人在日常经营过程中，一定要随时监控各种指标是否满足条件。尤其要在年度结束前，及时预估年度考核指标，避免因某个指标不满足条件，丧失享受税收优惠的资格，更要避免在已丧失优惠资格的情况下，还继续享受税收优惠。

　研发机构采购设备，在享受增值税退税优惠时，还有一些具体的实操要点需要关注。

　　要点1：进项抵扣与退税，只能选一种。研发机构采购国产设备的应退税额，为增值税发票上注明的税额。同时，已申报进项税额抵扣的，不得申报退税；已申报退税的，不得申报进项税额抵扣。也就是说，增值税进项抵扣与退还税款，两者只能选择一种享受。

　　举例来说，2019年4月，符合条件的甲研发机构取得一张国产设备采购的增值税专用发票，并于当月进行了发票认证。在5月进行增值税纳税申报时，甲机构如果在进项抵扣时，勾选了该发票，则不能再享受增值税退免优惠；如果在进项抵扣时，甲机构未勾选该发票，则可于2019年5月1日～2020年4月30日，申请增值税退税。

　　要点2：采购设备取得凭证，需及时办理认证。研发机构采购国产设备，凭开具的增值税专用发票申报退税的，应于开具之日起360日内办理发票认证。此外，一般纳税人使用增值税普通发票申报退税，或非增值税纳税人申报退税的，属于税务机关重点审核对象，需确保增值税发票真实、发票所列设备已按规定申报纳税后才可办理退税。因此，研发机构在采购过程中，需加强对交易对象的审核，确保其生产经营规范、资格正常并及时缴纳税款。

　　要点3：设备所有权转移，应补缴已退税款。5号公告规定，研发机构已退税的国产设备，自增值税发票开具之日起3年内，设备所有权转移或移作他用的，研发机构应向主管税务机关补缴已退税款，具体计算公式为：应补税款=增值税发票上注明的金额×（设备折余价值÷设备原值）×增值税适用税率。

　近日，财政部、商务部、国家税务总局发布的《关于继续执行研发机构采购设备增值税政策的公告》（财政部公告2019年第91号）明确，2019年1月1日～2020年12月31日，内资研发机构和外资研发中心采购国产设备，全额退还增值税。

　　近日，财政部、商务部、国家税务总局发布《关于继续执行研发机构采购设备增值税政策的公告》（财政部公告2019年第91号，以下简称91号公告），明确了享受全额退还增值税优惠的研发机构范围、外资研发中心条件以及退税管理要求等内容。91号公告是对《财政部 商务部 国家税务总局关于继续执行研发机构采购设备增值税政策的通知》（财税〔2016〕121号，以下简称121号文件）的延续和扩展。

　　十类主体可享退税优惠

　　作为121号文件的延续和扩展，91号公告新增了两类可享受优惠的内资研发机构：科技部会同民政部核定或者各省、自治区、直辖市、计划单列市及新疆生产建设兵团科技主管部门会同同级民政部门核定的科技类民办非企业单位；工业和信息化部会同财政部、海关总署、税务总局核定的国家中小企业公共服务示范平台（技术类）。

　　加上121号文件规定的八类优惠主体，目前，共有十类主体可享受全额退还增值税优惠。其中，内资研发机构共有九类，包括科技部、国家发展改革委等部委会同财政部、海关总署和国家税务总局核定的科技转制企业、国家工程研究中心、企业技术中心、国家重点实验室和国家工程技术研究中心等。

　　笔者提示相关纳税人，应严格对照91号公告的具体规定，并关注各主导部门和会同部门对上述九类内资研发机构资格认定的要求，加强对具体的人员总数、研发人员占比、研发经费数额、销售收入数额等指标的管理。

　　举例来说，企业要通过内资研发中心第二类——国家工程研究中心的认定，就需满足国家发展和改革委员会发布的《国家工程研究中心管理办法》中的相关要求。比如，企业要具有一批有待工程化开发、拥有自主知识产权和良好市场前景、处于国内领先水平的重大科技成果，具有国内一流水平的研究开发和技术集成能力及相应的人才队伍；具有以市场为导向，将重大科技成果向规模生产转化的工程化研究验证环境和能力；具有通过市场机制实现技术转移和扩散，促进科技成果产业化，形成良性循环的自我发展能力；具有对科技成果产业化进行技术经济分析的能力，条件允许的还应具有工程设计、评估及建设的咨询与服务能力等。

　　外资研发中心，是享受91号公告优惠的另一大类主体。根据91号公告规定，纳税人享受退还增值税优惠，需要对照设立时间，同时满足研发费用标准、专职研究与试验人数以及累计购置设备原值三个指标要求（具体要求见右栏表格）。笔者提醒外资研发中心，需根据自身设立时间，严格对照三个指标要求进行管理，防止因不必要的税务风险而无法享受相关税收优惠。

　　退税设备需满足规定条件

　　除享受优惠主体外，可享受优惠的客体，也是纳税人需要关注的问题。

　　91号公告第四条第五款规定，设备，指为科学研究、教学和科技开发提供必要条件的实验设备、装置和器械。在计算累计购置的设备原值时，应将进口设备和采购国产设备的原值一并计入。其中，包括已签订购置合同并于当年内交货的设备（应提交购置合同清单及交货期限）。

　　值得注意的是，采购的国产设备，应属于91号公告附件2《科技开发、科学研究和教学设备清单》所列的实验环境方面、样品制备设备/装置、实验室专用设备和计算机工作站/大中型计算机四大类设备。

　　同时，满足条件的外资研发中心，需按照《外资研发中心采购国产设备退税资格审核认定办法》的要求，向商务主管部门提交资格申请书、营业执照、研发支出明细、专职研究与试验发展人员名册等相关材料。需要注意的是，只有通过商务主管部门认定的外资研发中心，才能享受退还增值税优惠。

　　退还税额的计算方面，研发机构采购国产设备的应退税额，为增值税发票（包括增值税专用发票、增值税普通发票）上注明的税额。其中，研发机构采购国产设备取得的增值税专用发票，已申报进项税额抵扣的，不得申报退税；已申报退税的，不得申报进项税额抵扣。

　　笔者提醒相关纳税人，需要严格区分免税与不免税设备范围，准确享受税收优惠。举例来说，2019年5月，某高等学校从国内购买特种仪器的价格为20万元，税款为2.60万元；同月，为改善办公条件，从国内购买3台空调，对应税款为0.39万元。根据91号公告规定，该高校购买的特种仪器所对应的2.60万元税款可申请退税，而购买的空调因不属于退税设备范围，对应的税款不能申请退税。

　　诚信申报，避免补税罚款

　　2018年，某研发机构为享受更多的增值税返还，向某国产设备销售公司购买国产设备采购发票，用于申报退还增值税。税务机关发现，其购买设备的数量与其研发能力不匹配，对其进行检查。经调查，证实其购买设备发票的事实。最终，该研发机构不仅需补缴税款并缴纳相应滞纳金，而且要被处以罚款。因此，笔者提醒相关企业，在享受退税优惠的过程中，一定要注重诚信申报。

　　根据《国家税务总局关于发布〈研发机构采购国产设备增值税退税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第5号，以下简称5号公告）第十七条规定，研发机构以假冒采购国产设备退税资格、既申报抵扣又申报退税、虚构采购国产设备业务、提供虚假退税申报资料等手段骗取采购国产设备退税款的，主管税务机关应追回已退增值税税款，并依照《税收征收管理法》的有关规定处理。91号公告第三条也规定，经核定的内资研发机构、外资研发中心，发生重大涉税违法失信行为的，不得享受退税政策。

　　基于此，相关纳税人在享受退还增值税优惠时，应严格遵循法规要求，不得提供虚假信息。否则，一旦被发现，企业不仅要补缴税款、缴纳相应的滞纳金和罚款，情节严重的，还将面临逃税罪等刑事处罚，得不偿失。

月有阴晴圆缺，物有新旧盈损。资产损失是企业发展路上不可避免的现象。每每财报结账时，或者企业所得税汇算清缴前，各种纷至沓来的事项让会计人员都有“恨到归时方始休”的感受。

　　本文根据新的会计准则与企业所得税汇算清缴申报和征管的规定，就资产损失的处理提纲挈领地进行简要分析。

　　实际损失和法定损失

　　做好损失扣除，要分清实际损失和法定损失的界限，否则张冠李戴，事倍功半。

　　《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，实际资产损失是企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失是企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失，应当在企业具备证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

　　实际损失和法定损失二者的主要区别：一个是实际处置、转让，另一个是未实际处置转让。

　　法定资产损失不关注是否实际处置、转让资产，是把核心放在是否有足够的证据证明损失已经发生，不是用事实说话，是用证据说话。比如应收账款的坏账损失，就属于法定资产损失，而固定资产清理产生的损失就属于实际损失。

　　另一个区别是：实际损失准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年；法定损失应在申报年度扣除。

　　纳税申报

　　纳税申报时，根据新政策，关注申报表和征管要求的调整。主要为以下两个方面：

　　1.《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）调整填报项目

　　根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）的规定，将资产损失相关资料改为由企业留存备查的规定，对表单行次进行了重新设计。

　　纳税人申报资产损失时，不再划分为清单申报和专项申报，而是按照资产损失的类别进行填报。行次设计主要参考《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）中的资产损失类型，结合企业资产核算类型，划分为现金及银行存款损失、应收及预付账款坏账损失、存货损失、固定资产损失等类型。

　　2.关注增加“分支机构留存备查的资产损失”行次

　　纳税人在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）第1至27行按资产类型填报留存备查的资产损失情况，跨地区经营汇总纳税企业在第1行至27行应填报总机构和全部分支机构的资产损失情况，并在第29行填报各分支机构留存备查的资产损失汇总情况。

　　损失确认依据

　　《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）对各项损失如何确认都做了明晰的规定，包括应收及预付款项坏账损失、存货损失、固定资产损失、无形资产损失、投资损失等损失都进行了条分缕析的规定。

　　但需要特别提醒的是，根据《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第3号）的规定：一是关于商业零售企业资产损失清单申报问题。商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素造成的损失，为存货正常损失。存货正常损失可以采用清单申报的方式进行企业所得税纳税申报。同时，企业在进行清单申报时，还需要出具损失情况的分析报告。二是关于商业零售企业资产损失专项申报问题。商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等多种非正常因素形成的损失，为存货非正常损失。

　　另外，根据国家税务总局公告2011年第25号文件的有关规定，存货非正常损失应当以专项形式进行企业所得税纳税申报。存货单笔（单项）损失超过500万元以上的，由于金额较大，因此，无论何种因素形成的，均应当以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

　　举例分析

　　甲公司2019年发生如下业务：

　　1.购进的一台设备达到使用年限正常报废，该设备账面原值10万元，已提折旧8万元，报废时残值收入1.13万元（含销项税），清理费用5000元；

　　2.2017年末应收乙公司账款5万元，已计提准备金1万元，业务员小张赔偿1万元。2018年，乙公司破产，该账款已确定无法收回。

　　解析：

　　1、设备正常报废损失

　　（1）设备清理

　　借：固定资产清理  20000

　　累计折旧  80000

　　贷：固定资产  100000

　　（2）残值收入

　　借：银行存款  11300

　　贷：固定资产清理  10000

　　应缴税费——应交增值税（销项税额）  1300

　　（3）清理费用

　　借：固定资产清理  5000

　　贷：银行存款  5000

　　（4）资产损失的账载金额=20000-10000+5000=15000（元）。

　　借：营业外支出——处置固定资产净损失  15000

　　贷：固定资产清理  15000

　　税务处理如下：

　　（1）确定损失类别。该设备正常报废属于固定资产损失。

　　（2）税收计算的设备报废损失：资产损失计税基础20000元，资产处置收入5000元（10000-5000），赔偿收入为0元。

　　资产损失的税收金额=资产计税基础-赔偿收入-资产处置收入=20000-5000-0=15000（元）。

　　纳税调整金额=资产损失的账载金额-资产损失的税收金额=15000-15000=0（元），税会无差异。

　　2、应收乙公司账款损失

　　乙公司破产，该账款于2018年已确定无法收回，资产损失的账载金额30000元（50000-10000-10000），会计处理如下：

　　借：资产减值损失（或信用减值损失）  30000

　　坏账准备  10000

　　其他应收款—小张  10000

　　贷：应收账款  50000

　　税务处理如下：

　　（1）确定损失类别。应收乙公司账款损失属于应收及预付款项坏账损失。

　　（2）税收计算的设备报废损失：资产损失计税基础50000元，资产处置收入0元，赔偿收入10000元。

　　资产损失的税收金额=资产计税基础-赔偿收入-资产处置收入=50000-0-10000=40000（元）。

　　纳税调整金额=资产损失的账载金额-资产损失的税收金额=30000-40000=-10000（元），纳税调减10000元。

　　注意：

　　1.存货盘盈或盘亏都通过“待处理财产损溢”科目过渡，最后转入“管理费用（一般经营损失）”或“营业外支出（非常损失）”科目，而固定资产盘亏通过“待处理财产损溢”科目过渡，在转入“营业外支出”科目，固定资产盘盈是通过“以前年度损溢调整”科目过渡，在转入“固定资产”科目。

　　2.会计处理，关注新金融资产准则下，坏账准备的计提不再通过“资产减值损失”科目，而是通过“信用减值损失”科目。

前段时间，一个企业财务人员给我打电话说：我公司租用了另外一个公司的房屋办公，签订了租赁合同，合同约定租期从2018年5月1日到2019年4月30日，每个月租金1万元，到租期结束的时候，一次性付12万元租金，我按照权责发生制每月计提1万元房租计入管理费用。

　　结果稽查局来检查，说2018年计提的8万元房租，不能税前扣除，需要调增，需要补税。老板训了我一顿，你说我做账错了吗？难道说没有支付就不能税前扣除吗？

　　我说：会计做账没有错，会计核算是严格按照权责发生制的，2018年虽然没有支付房租，但实际上是发生了租房费用的，按月计提房租费是没问题。另外，税法中并没有规定房租没有支付就不能税前扣除。

　　他高兴地说：我没有做错账，也没有不支付就不能税前扣除的规定，那是稽查局搞错了吧？

　　我说：且慢，现在是2019年12月了，你这笔房租还没有支付吗？

　　他说：是啊，我们两家公司后来有些矛盾，我们就扣着这笔房租没支付。

　　我说：对方公司也没有给你们开发票吧？

　　他说：那肯定了，他们也不给我们开发票。

　　我说：问题的症结，不是你们没有支付这笔房租，而是这笔房租支出，没有税前扣除凭证，所以稽查局要让你们公司调增补税。

　　他说：这个有规定吗？

　　我说：有规定的。房租是属于增值税应税项目，应该以发票作为税前扣除凭证。

　　【政策依据】国家税务总局公告2018年第28号第五条：企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

　　第九条企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。

　　他说：我现在没有发票，那怎么办呢？

　　我说：检查人员应该告诉你，给你60天时间，去补开发票，把发票补回来就没事了。除非有特殊原因不能补开，提供支出真实性的相关资料也行。

　　【政策依据】国家税务总局公告2018年第28号第十五条：汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　他说：别说60天，就是一年，我也要不回发票来。我这情况是不是特殊原因，能不能用别的资料证明呢？

　　我说：你这种双方闹矛盾的情况不属于特殊原因，税法中特殊原因指的是因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等。

　　他说：其实也可以沾个边，我看对方公司也不景气，没几个人上班，说不定是他们公司是非正常户呢。如果他们公司是非正常户，是不是我就不用补发票，只用提供租房合同就可以税前扣除了？

　　我说：提供的证明材料，不止有租房合同，还必须有对方是非正常户的证明，以及你公司转账支付房租的付款凭证。

　　【政策依据】国家税务总局公告2018年第28号第十四条：企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（二）相关业务活动的合同或者协议；（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（四）货物运输的证明资料；（五）货物入库、出库内部凭证；（六）企业会计核算记录以及其他资料。前款第一项至第三项为必备资料。

　　他说：说了半天，还是需要我们公司实际支付了款项才能税前扣除吧，不支付就不能扣除。你早告诉我就行了，还和我兜了这么大一个圈子。

　　我心下默然，突然有一种秀才遇到兵的感觉，于是停顿了一下说：好吧，你公司2018年计提的房租确实是不能税前扣除，至于原因是什么，您觉得怎么好理解就怎么理解吧！

12月10日，最高人民法院举办新闻发布会，发布《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》（简称“行政协议解释”）和10个参考案例：

　　目录

　　1.大英县永佳纸业有限公司诉四川省大英县人民政府不履行行政协议案

　　2.蒋某某诉重庆高新区管理委员会、重庆高新技术产业开发区征地服务中心行政协议纠纷案

　　3.成都亿嘉利科技有限公司、乐山沙湾亿嘉利科技有限公司诉四川省乐山市沙湾区人民政府解除投资协议并赔偿经济损失案

　　4.英德中油燃气有限公司诉英德市人民政府、英德市英红工业园管理委员会、英德华润燃气有限公司特许经营协议纠纷案

　　5.王某某诉江苏省仪征枣林湾旅游度假区管理办公室房屋搬迁协议案

　　6.崔某某诉徐州市丰县人民政府招商引资案

　　7.金华市光跃商贸有限公司诉金华市金东区人民政府拆迁行政合同案

　　8.安吉展鹏金属精密铸造厂诉安吉县人民政府搬迁行政协议案

　　9.寿光中石油昆仑燃气有限公司诉寿光市人民政府解除特许经营协议案

　　10.徐某某诉安丘市人民政府房屋补偿安置协议案

　　12月10日，最高人民法院举办新闻发布会，发布《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》和参考案例。侯裕盛摄

　　1.大英县永佳纸业有限公司诉四川省大英县人民政府不履行行政协议案

　　——行政协议的定义及相对人不履行行政协议约定义务时行政机关的救济途径。

　　（一）基本案情

　　2013年7月，中共四川省遂宁市大英县委为落实上级党委、政府要求，实现节能减排目标，出台中共大英县委第23期《关于研究永佳纸业处置方案会议纪要》（以下简称《会议纪要》），决定对大英县永佳纸业有限公司（以下简称永佳公司）进行关停征收。根据《会议纪要》，四川省大英县人民政府（以下简称大英县政府）安排大英县回马镇政府（以下简称回马镇政府）于2013年9月6日与永佳公司签订了《大英县永佳纸业有限公司资产转让协议书》（以下简称《资产转让协议书》），永佳公司关停退出造纸行业，回马镇政府受让永佳公司资产并支付对价。协议签订后，永佳公司依约定履行了大部分义务，回马镇政府接受了永佳公司的厂房等资产后，于2014年4月4日前由大英县政府、回马镇政府共计支付了永佳公司补偿金322.4万元，之后经多次催收未再履行后续付款义务。永佳公司认为其与回马镇政府签订的《资产转让协议书》系合法有效的行政合同，大英县政府、回马镇政府应当按约定履行付款义务。故诉至法院请求判令，大英县政府、回马镇政府支付永佳公司转让费人民币894.6万元及相应利息。

　　（二）裁判结果

　　经四川省遂宁市中级人民法院一审，四川省高级人民法院二审判决《资产转让协议书》合法有效，大英县政府应当给付尚欠永佳公司的征收补偿费用人民币794.6万元及资金利息。大英县政府、回马镇政府不服，向最高人民法院申请再审称，《资产转让协议书》系民事合同，若属行政协议，永佳公司不履行约定义务将导致其无法救济，故本案不属于行政诉讼受案范围。

　　最高人民法院再审裁定认为，界定行政协议有以下四个方面要素：一是主体要素，即必须一方当事人为行政机关，另一方为行政相对人；二是目的要素，即必须是为了实现行政管理或者公共服务目标；三是内容要素，协议内容必须具有行政法上的权利义务内容；四是意思要素，即协议双方当事人必须协商一致。在此基础上，行政协议的识别可以从以下两方面标准进行：一是形式标准，即是否发生于履职的行政机关与行政相对人之间的协商一致；二是实质标准，即协议的标的及内容有行政法上的权利义务，该权利义务取决于是否行使行政职权、履行行政职责；是否为实现行政管理目标和公共服务；行政机关是否具有优益权。本案案涉《资产转让协议书》系大英县政府为履行环境保护治理法定职责，由大英县政府通过回马镇政府与永佳公司订立协议替代行政决定，其意在通过受让涉污企业永佳公司资产，让永佳公司退出造纸行业，以实现节能减排和环境保护的行政管理目标，维护公共利益，符合上述行政协议的四个要素和两个标准，系行政协议，相应违约责任应由大英县政府承担。同时，我国行政诉讼虽是奉行被告恒定原则，但并不影响作为行政协议一方当事人的行政机关的相关权利救济。在相对人不履行行政协议约定义务，行政机关又不能起诉行政相对人的情况下，行政机关可以通过申请非诉执行或者自己强制执行实现协议救济。行政机关可以作出要求相对人履行义务的决定，相对人拒不履行的，行政机关可以该决定为执行依据向人民法院申请强制执行或者自己强制执行。故不存在案涉《资产转让协议书》若属行政协议，永佳公司不履行约定义务将导致行政机关无法救济的问题。据此，最高人民法院裁定驳回大英县政府的再审申请。

　　2.蒋某某诉重庆高新区管理委员会、重庆高新技术产业开发区征地服务中心行政协议纠纷案

　　——因行政协议的订立、履行、变更、终止等产生的各类行政协议纠纷均属于人民法院行政诉讼受案范围。

　　（一）基本案情

　　2016年7月12日，蒋某某不服其与重庆高新技术产业开发区征地服务中心签订的《征地拆迁补偿安置协议》，以重庆高新区管委会为被告向重庆市第五中级人民法院提起诉讼，请求撤销征地服务中心于2015年12月25日与其签订的《征地拆迁补偿安置协议》。

　　（二）裁判结果

　　经重庆市第五中级人民法院一审，重庆市高级人民法院二审认为，行政诉讼法第十二条第一款第十一项规定，人民法院受理公民、法人或者其他组织认为行政机关不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除政府特许经营协议、土地房屋征收补偿协议等协议提起的行政诉讼。蒋某某起诉请求撤销《征地拆迁补偿安置协议》，其起诉状中所诉理由均系对签订协议时主体、程序以及协议约定和适用法律所提出的异议，不属于行政机关不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除协议内容的范畴，以蒋某某的起诉不属于人民法院行政诉讼受案范围为由裁定驳回蒋某某的起诉。

　　蒋某某不服，向最高人民法院申请再审。最高人民法院经审理后认为，通过对行政诉讼法、合同法及相关司法解释有关规定的梳理，行政协议争议类型，除行政诉讼法第十二条第一款第十一项列举的四种情形外，还包括协议订立时的缔约过失，协议成立与否，协议有效无效，撤销、终止行政协议，请求继续履行行政协议，采取相应的补救措施，请求行政赔偿和行政补偿责任，以及行政机关监督、指挥、解释等行为产生的行政争议。将行政协议案件的行政诉讼受案范围仅理解为行政诉讼法第十二条第一款第十一项规定的四种情形，既不符合现行法律及司法解释的规定，亦在理论上难于自圆其说且在实践中容易造成不必要的混乱。故裁定撤销一、二审裁定，指令一审法院继续审理本案。

　　3.成都亿嘉利科技有限公司、乐山沙湾亿嘉利科技有限公司诉四川省乐山市沙湾区人民政府解除投资协议并赔偿经济损失案

　　——2015年5月1日之前订立的行政协议纳入行政诉讼受案范围的条件及行政机关不依法履行、未按照约定履行协议之诉讼时效的适用

　　（一）基本案情

　　成都亿嘉利科技有限公司（以下简称成都亿嘉利公司）、乐山沙湾亿嘉利科技有限公司（以下简称乐山亿嘉利公司）向四川省乐山市中级人民法院诉称，2011年4月1日，成都亿嘉利公司与四川省乐山市沙湾区人民政府（以下简称沙湾区政府）签署《投资协议》，约定成都亿嘉利公司租赁约800亩土地，投资5000万元建设以鳗鱼养殖为主并与新农村建设相结合的现代观光农业项目，沙湾区政府负责提供“一站式服务”、为加快项目建设进度和协调相关部门的手续尽快落实。2011年9月13日，设立乐山亿嘉利公司，为项目公司。成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司认为沙湾区政府一直怠于协调其项目行政手续办理事宜，隐瞒土地性质真相，无法办理相关手续，未按照约定履行《投资协议》，直接造成二公司重大损失。为此，诉请解除成都亿嘉利公司与沙湾区政府于2011年8月29日签署的《投资协议》，判令沙湾区政府赔偿二公司经济损失400万元。

　　（二）裁判结果

　　经四川省乐山市中级人民法院一审，四川省高级人民法院二审认为，对于行政诉讼法修改施行之前形成的行政协议，根据当时的法律规定和人民法院处理此类纠纷的通常做法，一般不纳入行政诉讼受案范围，主要通过当事人提起民事诉讼方式寻求司法救济，故依法裁定不予立案。成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司不服，向最高人民法院申请再审。

　　最高人民法院经审查认为，案涉《投资协议》符合行政协议本质特征，对形成于2015年5月1日之前的案涉《投资协议》产生的纠纷，当时的法律、行政法规、司法解释或者我国缔结或参加的国际条约没有规定其他争议解决途径的，作为协议一方的公民、法人或者其他组织提起行政诉讼，人民法院可以依法受理。行政协议作为一种行政手段，既有行政性又有协议性，应具体根据争议及诉讼的性质来确定相关的规则适用，在与行政法律规范不相冲突的情况下可以参照适用民事法律规范，故诉讼时效制度可以适用于公民、法人或者其他组织对行政机关不依法履行、未按照约定履行协议提起的行政诉讼案件。本案系因成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司对沙湾区政府未履行案涉《投资协议》而提起的请求解除协议的行政诉讼，应当参照适用民事法律规范关于诉讼时效的规定，不再适用起诉期限的规定。结合本案案情，成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司于2016年8月31日提起本案诉讼，并未超过诉讼时效。故撤销一、二审裁定，指令一审法院受理本案。

　　4.英德中油燃气有限公司诉英德市人民政府、英德市英红工业园管理委员会、英德华润燃气有限公司特许经营协议纠纷案

　　——在能源和公共基础设施建设等领域，行政机关将同一区域内独家特许经营权通过行政协议先后授予给不同的经营者，人民法院应当认定该行为属于违约行为，并判决其承担相应法律责任。

　　（一）基本案情

　　2008年8月20日，英德市建设局与中油中泰燃气有限责任公司（下称中油中泰公司）签订《英德市管道燃气特许经营协议》。同年8月22日，英德市人民政府向英德市建设局作出批复，同意将该市管道天然气特许经营权独家授予中油中泰公司，期限为30年，至2038年8月20日止。中油中泰公司组建英德中油燃气有限公司（下称中油公司）负责经营涉案业务。2010年至2011年间，英德市英红工业园管理委员会（下称英红园管委会）先后与中油公司签订投资天然气站项目合同、补充协议等协议，就该公司在英红工业园内的管道燃气特许经营权具体实施，包括许可范围、开发建设及经营期限、建设用地等进行约定。

　　2012年9月4日，英德市政府发布管道燃气特许经营权招投标公告。华润燃气投资（中国）有限公司参与招标并中标，并于2013年2月20日与英德市规划和城市综合管理局签订《英德市管道燃气特许经营协议》，取得包括英红工业园在内的英德管道燃气业务独家特许经营权，有效期限为30年，至2043年2月20日止。该公司随后成立了英德华润燃气有限公司（下称华润公司）负责项目经营管理。

　　中油公司因与华润公司对英红工业园管道燃气特许经营权范围发生争议，向法院起诉，请求：判令英德市政府、英红园管委会继续履行涉案行政协议，授予其在英红工业园内管道燃气的独家特许经营权；判令该政府立即终止华润公司在涉案地域内的管道燃气建设及经营活动。

　　（二）裁判结果

　　经清远市中级人民法院一审，广东省高级人民法院二审认为，涉案合法有效，中油公司享有的特许经营合同权利受法律保护，协议各方应当按照约定履行相关的合同义务。英德市政府作为该管委会这一事业单位的设立机关以及特许经营许可一方，应承担相应合同义务，保障合同履行，但英德市政府又将英红工业园的管道燃气特许经营权授予给华润公司，存在对同一区域将具有排他性的独家特许经营权先后重复许可给不同的主体的行为，应当认定为违法。法院同时认为，该重复许可系行政机关的行政行为所致，并不必然导致在后的华润公司所获得的独家特许经营权无效，华润公司基于其所签订的特许经营权协议的相关合同利益、信赖利益亦应当予以保护。且中油公司、华润公司均已进行了管道建设并对园区企业供气，若撤销任何一家的特许经营权均将影响到所在地域的公共利益。对于重复许可的相关法律后果，应当由行政机关承担，不应由华润公司承担。英德市政府应当采取补救措施，依法作出行政处理，对双方相应经营地域范围予以界定，妥善解决本案经营权争议。故判决：一、确认涉案协议有效，确认中油公司在英红工业园内有管道燃气特许经营权，且不得授予第三方；二、确认英德市政府、英红园管委会将英红工业园内特许经营权授予华润公司的行为违法；三、责令英德市人民政府采取补救措施；四、驳回中油公司其他诉讼请求。

　　5.王某某诉江苏省仪征枣林湾旅游度假区管理办公室房屋搬迁协议案

　　——行政协议的订立应遵循自愿、合法原则，被诉行政协议在受胁迫等违背相对方真实意思表示的情形下所签订的，人民法院可依法判决撤销该行政协议。

　　（一）基本案情

　　为加快铜山小镇项目建设，改善农民居住环境，推进城乡一体化建设和枣林湾旅游产业的发展，2017年，原仪征市铜山办事处（现隶属于省政府批准成立的江苏省仪征枣林湾旅游度假区管理办公室）决定对包括铜山村在内的部分民居实施协议搬迁，王某某所有的位于铜山村王营组12号的房屋在本次搬迁范围内。2017年8月4日早晨，仪征市真诚房屋拆迁服务有限公司工作人员一行到王某某家中商谈搬迁补偿安置事宜。2017年8月5日凌晨约一点三十分左右，王某某在本案被诉的《铜山体育建设特色镇项目房屋搬迁协议》上签字，同时在《房屋拆除通知单》上签字。2017年8月5日凌晨五点二十分，王某某被送至南京鼓楼医院集团仪征医院直至8月21日出院，入院诊断为“1.多处软组织挫伤；……”。因认为签订协议时遭到了胁迫，王某某于2017年9月19日向扬州市中级人民法院提起诉讼。

　　（二）裁判结果

　　扬州市中级人民法院一审认为，行政协议兼具单方意思与协商一致的双重属性，对行政协议的效力审查自然应当包含合法性和合约性两个方面。根据合同法第五十四条第二款规定，一方以欺诈、胁迫的手段或者乘人之危，使对方在违背真实意思的情况下订立的合同，受损害方有权请求人民法院或者仲裁机构予以变更或撤销。在签订本案被诉的搬迁协议过程中，虽无直接证据证明相关拆迁人员对王某某采用了暴力、胁迫等手段，但考虑到协商的时间正处于盛夏的8月4日，王某某的年龄已近70岁，协商的时间跨度从早晨一直延续至第二日凌晨一点三十分左右等，综合以上因素，难以肯定王某某在签订搬迁协议时系其真实意思表示,亦有违行政程序正当原则。据此，判决撤销本案被诉的房屋搬迁协议。双方当事人未上诉。

　　6.崔某某诉徐州市丰县人民政府招商引资案

　　——行政机关违反招商引资承诺义务，滥用行政优益权的，人民法院不予支持。

　　（一）基本案情

　　2001年6月28日，中共丰县县委和丰县人民政府（以下简称丰县政府）印发丰委发〔2001〕23号《关于印发丰县招商引资优惠政策的通知》（以下简称《23号通知》），就丰县当地的招商引资奖励政策和具体实施作出相应规定。2003年，在崔某某及其妻子李某某的推介运作下，徐州康达环保水务有限公司建成并投产。后崔某某一直向丰县政府主张支付招商引资奖励未果。2015年5月，崔某某向一审法院提起本案之诉，请求判令丰县政府依照《23号通知》第25条和附则的规定兑现奖励义务。丰县政府在收到一审法院送达的起诉状副本后，其下属部门丰县发展改革与经济委员会（以下简称丰县发改委）于2015年6月作出《关于对<关于印发丰县招商引资优惠政策的通知>部分条款的解释》（以下简称《解释》），对《23号通知》第25条和附则作如下说明：“……3.本县新增固定资产投入300万元人民币以上者，可参照此政策执行。本条款是为了鼓励本县原有企业，增加固定资产投入，扩大产能，为我县税收作出新的贡献，可参照本优惠政策执行。”

　　（二）裁判结果

　　经江苏省徐州市中级人民法院一审，江苏省高级人民法院二审认为，丰县政府作出的上述招商引资奖励承诺，以及崔某某因此开展的介绍行为，符合居间人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务，委托人支付报酬的特征，具备诺成性、双务性和不要式性的特点。崔某某多次主张丰县政府应当按照《23号通知》的规定向其支付招商引资奖励未果，由此发生的纠纷属于行政合同争议，依法属于人民法院行政诉讼受理范围。对于本案中丰县政府是否应当支付招商引资奖励费用的问题，要审查其行为有无违反准用的民事法律规范的基本原则。诚实信用原则不仅是合同法中的帝王条款，也是行政协议各方当事人应当遵守的基本行为准则。基于保护公共利益的考虑，可以赋予行政主体在解除和变更行政协议中具有一定的优益权，但这种优益权的行使不能与诚实信用原则相抵触，不能够被滥用，尤其是在行政协议案件中，对于关键条文的解释，应当限制行政主体在无其他证据佐证的情形下任意行使所谓的优益权。本案一审中丰县发改委将《23号通知》附则所规定的“本县新增固定资产投入”仅指丰县原有企业，追加投入，扩大产能，属于限缩性的解释。该解释与社会公众正常的理解不符。丰县政府通过对当时承诺重新界定的方式，推卸自身应负义务，是对优益权的滥用，显然有悖于诚实信用原则。故应当认为丰县发改委《解释》中的该相关内容无效，判令丰县政府继续依照《23号通知》的承诺履行义务。

　　7.金华市光跃商贸有限公司诉金华市金东区人民政府拆迁行政合同案

　　——行政机关采用签订空白房地产收购补偿协议方式拆除房屋后，双方未能就补偿内容协商一致，行政机关又不作出补偿决定的，人民法院应当判决行政机关限期采取补救措施。

　　（一）基本案情

　　2017年3月4日，原告金华市光跃商贸有限公司法定代表人严某某与被告金华市金东区人民政府设立的多湖中央商务区征迁指挥部签订《多湖中央商务区金华市光跃商贸有限公司房屋及土地收购货币补偿协议》一份，原告同意多湖中央商务区征迁指挥部收购其所有的座落于金华市金东区浮桥东路88号华丰市场综合楼的房屋。但双方未就房屋的性质、面积及收购的补偿金额等内容进行约定。同日，原告法定代表人严某某作出书面承诺，承诺其本人会积极响应多湖中央商务区开发建设，同意先行拆除华丰市场所有建筑物，自愿承担先行拆除的所有法律效果。次日，多湖中央商务区征迁指挥部对原告所有的华丰市场综合楼实施了拆除。之后，因被收购房屋性质为商业用地、土地性质为工业用地，双方对适用何种补偿标准有争议，一直未就补偿金额协商一致。故原告起诉请求：确认《多湖中央商务区金华市光跃商贸有限公司房屋与土地收购货币补偿协议》无效；请求被告恢复原状并赔偿损失或按现行同类附近房地产价格赔偿原告损失。

　　（二）裁判结果

　　经浙江省金华市中级人民法院一审，浙江省高级人民法院二审认为，建立在平等、自愿、等价、有偿基础上的收购协议，在一定层面上有利于提高旧城改造的效率，并有助于通过合理的价格来对房屋所有权人给予更加充分更加及时的补偿安置，具有现实合理性和可行性。对于原告同意收购、承诺可以先行拆除再行协商补偿款项并已实际预支部分补偿款、行政机关愿意对房屋所有权人进行公平合理的并不低于当时当地同区位同类房屋市场评估价格的补偿安置，且不存在合同法第五十二条等规定的以欺诈、胁迫等手段签订收购协议情形的，不宜完全否定此种收购协议的合法性。故对原告事后要求确认该协议无效的请求，不予支持。同时鉴于协议约定的房屋已被拆除，对原告要求恢复房屋原状的请求，亦不予支持。对于涉案房屋的损失补偿问题，被告应采取补救措施，协商不成的，被告应及时作出补偿的处理意见。遂判决责令被告于本判决生效之日起三个月内对原告所有的案涉房屋的损失采取补救措施；驳回其他诉讼请求。

　　8.安吉展鹏金属精密铸造厂诉安吉县人民政府搬迁行政协议案

　　——人民法院审理行政协议案件，在对行政协议进行效力性审查的同时，亦应当对行政机关订立行政协议的行为进行合法性审查，并作出相应裁判。

　　（一）基本案情

　　2012年5月18日，中共安吉县委办公室、安吉县人民政府办公室印发安委办［2012］61号文件设立安吉临港经济区管理委员会（以下简称临港管委会）。2013年12月30日，安吉县编制委员会发文撤销临港管委会。2015年11月18日，湖州振新资产评估有限公司接受安吉临港经济区管理委员会（以下简称临港管委会）委托对安吉展鹏金属精密铸造厂（以下简称展鹏铸造厂）进行资产评估，并出具《资产评估报告书》，评估目的是拆迁补偿。2016年1月22日，临港管委会与展鹏铸造厂就企业搬迁安置达成《企业搬迁补偿协议书》，约定临港管委会按货币形式安置，搬迁补偿总额合计1131650元。协议签订后，合同双方均依约履行各自义务，2017年7月12日，展鹏铸造厂以安吉县人民政府为被告提起诉讼，请求判令被告作出的《企业搬迁补偿协议书》的具体行政行为违法应予以撤销，并责令依法与其重新签订拆迁补偿协议。

　　（二）裁判结果

　　经湖州市中级人民法院一审，浙江省高级人民法院二审认为，行政协议既有行政性又有契约性。基于行政协议的双重性特点，在行政协议案件司法审查中应坚持对行政机关行政协议行为全程监督原则、双重审查双重裁判原则。在具体的审查过程中，既要审查行政协议的契约效力性，又要审查行政协议行为特别是订立、履行、变更、解除行政协议等行为的合法性。本案中，临港管委会系由安吉县人民政府等以规范性文件设立并赋予相应职能的机构，其不具有独立承担法律责任的能力，无权以自己的名义对外实施行政行为，该管委会被撤销后，更无权实施签约行为。虽然安吉县人民政府追认该协议的效力，并不能改变临港管委会签订涉案补偿协议行为违法的事实。但是，涉案补偿协议系双方基于真实意思表示自愿达成，且已经实际履行完毕，补偿协议的内容未并损害展鹏铸造厂的合法补偿权益，在安吉县人民政府对涉案补偿协议予以追认的情况下，协议效力应予保留。故判决确认安吉县人民政府等设立的临港管委会与展鹏铸造厂签订案涉协议的行为违法；驳回展鹏铸造厂要求撤销案涉协议并依法与其重新签订拆迁补偿协议的诉讼请求。

　　9.寿光中石油昆仑燃气有限公司诉寿光市人民政府解除特许经营协议案

　　——特许经营协议在履行过程中，出现损害社会公共利益的情形，符合协议解除的法定条件，行政机关可以单方解除特许经营协议并收回特许经营权，但该行为亦应遵循法定程序，给相对方造成损失的，应当依法补偿。

　　（一）基本案情

　　2011年7月15日,寿光市人民政府授权寿光市住房和城乡建设局与寿光中石油昆仑燃气有限公司（以下简称昆仑燃气公司）签订《天然气综合利用项目合作协议》，约定由昆仑燃气公司在寿光市从事城市天然气特许经营，特许经营期限为30年。协议签订后，昆仑燃气公司办理了一部分开工手续，并对项目进行了开工建设，但一直未能完工。2014年7月10日，寿光市住房和城乡建设局发出催告通知，告知昆仑燃气公司在收到通知后两个月内抓紧办理天然气经营许可手续，否则将收回燃气授权经营区域。2015年6月29日，昆仑燃气公司向寿光市人民政府出具项目建设保证书，承诺在办理完相关手续后三个月内完成项目建设，否则自动退出授权经营区域。2016年4月6日，寿光市人民政府决定按违约责任解除特许经营协议并收回昆仑燃气公司的特许经营权。昆仑燃气公司不服，经复议未果，遂起诉请求确认寿光市人民政府收回其天然气特许经营权的行为违法并撤销该行政行为。

　　（二）裁判结果

　　经潍坊市中级人民法院一审，山东省高级人民法院二审认为，特许经营协议在履行过程中，出现了损害社会公共利益的情形，符合协议解除的法定条件，行政机关可以单方解除特许经营协议并收回特许经营权，但该行为亦应遵循法定程序，给相对方造成损失的还应当予以补偿。本案中，寿光市人民政府多次催促昆仑燃气公司完成天然气项目建设，但昆仑燃气公司长期无法完工，致使授权经营区域内居民供气目的无法实现，损害了社会公共利益，解除特许经营协议的法定条件成立。寿光市人民政府解除特许经营协议并收回昆仑燃气公司已获得的特许经营权，应依据《市政公用事业特许经营管理办法》第二十五条之规定告知昆仑燃气公司享有听证的权利，但其未能履行相应的告知义务，违反法定程序。因此，被诉行政行为虽然内容合法，但程序违法。鉴于被诉行政行为涉及社会公共利益，该行为一旦撤销会影响城市发展需要和居民供气需求，故该行为应判决确认程序违法但不予撤销。寿光市人民政府对此应采取相应的补救措施，对昆仑燃气公司的合理投入予以弥补。

　　10.徐某某诉安丘市人民政府房屋补偿安置协议案

　　——行政协议存在重大且明显违法情形或者适用民事法律规范亦属无效的，人民法院应当确认该协议无效。

　　（一）基本案情

　　1993年12月，徐某某以非本村集体经济组织成员身份在王五里村购得一处宅基地，并盖有占地2间房屋的二层楼房。2013年，安丘市人民政府设立指挥部，对包括徐某某房屋所在的王五里村实施旧村改造，并公布安置补偿政策为“……房屋产权调换：每处3间以上的合法宅基地房屋在小区内安置调换200㎡楼房，分别选择一套80㎡、一套120㎡的十二层以下小高层楼房屋；2间以下的安置一套100㎡的小高层楼房。实际面积超出或不足部分，按安置价找差……”。同年8月5日，指挥部与徐某某签订《产权调换补偿协议书》，该协议第二条约定的补偿方式为“徐某某选择住宅楼回迁，选择住宅楼两套均为十二层以下小高层，户型以120㎡和80㎡户型设计……”。协议签订后，徐某某领取房屋及地上附着物补偿款、临时安置费、搬迁费等共计152984元。2017年7月，指挥部交付徐建勋一套100㎡楼房安置。对此，相关部门答复称“根据当时的拆迁政策，徐某某只能享受100㎡安置房一套。”徐某某不服，遂起诉请求判令安丘市人民政府继续履行《产权调换补偿协议书》，交付剩余的100㎡楼房。

　　（二）裁判结果

　　潍坊市中级人民法院一审认为，根据行政诉讼法第七十五条的规定，行政行为有实施主体不具有行政主体资格或者没有依据等重大且明显违法情形的，人民法院判决确认无效。本案中，安丘市人民政府作为旧城改造项目的法定实施主体，制定了安置补偿政策的具体标准，该标准构成签订安置补偿协议的依据，而涉案《产权调换补偿协议书》关于给徐某某两套回迁安置房的约定条款严重突破了安置补偿政策，应当视为该约定内容没有依据，属于无效情形。同时考虑到签订涉案协议的目的是为改善居民生活条件、实现社会公共利益，如果徐某某依据违反拆迁政策的协议条款再获得100㎡的安置房，势必增加政府在旧村改造项目中的公共支出，侵犯整个片区的补偿安置秩序，损害社会公共利益。因此，根据合同法第五十二条之规定，涉案争议条款关于给徐某某两套回迁安置房的约定不符合协议目的，损害社会公共利益，亦应无效。故徐某某在按照安置补偿政策已获得相应补偿的情况下，其再要求安丘市人民政府交付剩余100㎡的安置楼房，缺乏事实和法律依据，人民法院遂判决驳回徐某某的诉讼请求。双方当事人未上诉。

　根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定，以下简称《通知》，对房地产开发企业符合以下条件，主管税务机关可要求进行土地增值税清算：

　　(一)已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

　　(二)取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；

　　(三)纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

　　(四)税务机关规定的其他情况。

　　以上4类可清算情形，通常是针对未实现全部销售的房地产开发项目。当已售项目清算结束后，尾盘实现销售时，销售收入会因受到市场波动等因素影响，导致已销售部分的增值额与再销售部分的增值额产生差异，从而影响纳税人的实际税负，最终容易形成房地产企业土地增值税后续管理的涉税风险。因此针对已售房屋土地增值税清算后，对尾盘销售中易产生的土地增值税涉税风险，进行了分析，并提出了相应的管理建议。

　　纳税人申报与税收征管中易出现的“三种”风险

　　已售房屋土地增值税清算后，尾盘销售实现销售收入时，在纳税人申报和税收征管中容易产生“三种”风险：

　　一是纳税人仍旧按预征税率申报。

　　即：当期销售收入×预征率=当期应纳土地增值税，该做法明显与国家税收政策相悖。

　　二是纳税人按照已清算项目的实际税负率进行申报。

　　即：(已清算项目应纳土地增值税税额/已清算项目销售收入)×当期销售收入=当期应纳土地增值税。

　　因为在单位扣除成本不变的情况下，清算后的项目销售价格受到市场、政策、供求关系等因素的影响，导致已清算项目与尾盘项目实际的增值额、增值率不可能完全一致，即清算前后纳税人实际税负不可能完全相同。如果简单套用已清算项目的税负率计征尾盘项目的土地增值税，那么会造成税款多缴或少缴。

　　三是纳税人重新计算增值率。

　　即：当期销售收入-(清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)×当期销售建筑面积=当期增值额，根据增值额重新计算增值率，对照相应的税率计算当期应纳土地增值税税额。

　　这种方法虽然符合《通知》第八条规定，“土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售和转让面积计算(单位建筑面积成本=清算时的扣除项目总金额/清算时总建筑面积)”。

　　但这里的“清算时的扣除项目总金额”中包含了清算时应扣除的相应税费。“清算时扣除项目总金额”中，除了税费是随着销售收入的变动而变动的，其他扣除项目金额应保持前后一致。因此重新计算的增值率时，不能笼统的以已销售的成本费用和税金作为总的扣除项目，而应根据尾盘销售后实际发生的销售收入计算相应的扣除税金。

　　虽然以上这三种计算方法在土地增值税日常征收中经常使用，但是并不适用于已清算后的尾盘销售的土地增值税征收，否则会产生涉税风险。

　　实践中，正确计算缴纳土地增值税的方法应为：当期销售收入-[(清算时的扣除项目总金额-清算时扣除的税费)/清算时总建筑面积×当期销售建筑面积-当期销售收入×9%*(1+7%+3%)]=当期增值额，根据增值额重新计算增值率，对照相应的税率计算当期应纳的土地增值税税额。

分析产生风险的“三个”原因

　　造成清算后开发项目尾盘销售存在风险的原因主要有以下三个方面：

　　一是企业办税人员政策掌握不透。

　　开发公司部分财务人员未能准确掌握相关土地增值税政策，或是怕麻烦，图省事，以及办税人员换岗脱节，对土地增值税预缴及清算情况不了解造成的，也有部分企业可能在主观上存在不缴或少缴税款的侥幸心理。

　　二是税收管理员辅导不到位。

　　因为受到时间、精力、业务水平等因素的影响，税收管理员对企业的纳税辅导不到位，造成尾盘销售后不能正确计算土地增值税。

　　三是税务机关后续管理制度不健全。

　　未建立土地增值税清算项目登记台帐，对已清算项目未销售房产未实行跟踪管理，对已清算项目后，新实现的销售收入及其扣除项目不能及时审核到位，造成管理环节上前后脱节。

防范风险的“五条”建议

　　针对以上风险产生的主要原因，建议应从以下五个方面加强防范。

　　一是要强化源头管理。

　　土地增值税清算之后，纳税人和主管税务机关应全面掌握《土地增值税清算结论通知书》中销售收入总额、扣除项目总金额、清算的总建筑面积、单位建筑面积成本以及未售房屋面积等重要数据和计算口径，这是尾盘实现销售后准确计算申报土地增值税的前提。

　　二是要强化申报管理。

　　房地产企业要设置并按月附报《清算后房地产项目销售明细表》，分清哪些是清算后新发生的销售额，重点关注自用、租借、置换等视同销售形成的销售收入。

　　三是要强化监控管理。

　　主管税务机关要设置《土地增值税已清算项目底册》，掌握已清算项目可售面积、未售面积、未售房型等情况，设置《清算后项目销售收入登记台账》，逐月审核登记、年度汇总比对，力求税务机关台账数与企业账面数以及房屋实有数相一致。

　　四是要强化清算管理。

　　主管税务机关要利用定期巡查、专项评估、日常检查的形式，有计划地对清算后“尾盘销售”进行评估检查，特别关注全部销售结束的尾盘项目清算，以及在房地产企业注销时对其所有开发项目中“尾盘项目”的土地增值税清算。

　　五是要强化数据风险管理。

　　运用风险控制理论，设置风险预警指标，构建风险管理模型，通过土地增值税计税依据与增值税计税依据的差异比较；清算前后单位销售价格的差异比较；清算前后单位销售面积税金及附加的差异比较等数据，进一步提高房地产项目土地增值税清算后续管理水平。

　　在税收实践中，部分税务部门和税务人员对完成清算后的房地产开发项目尾盘销售土地增值税管理，较易存在操作上的两大误区。

　　误区一：按照预征率申报。即：当期销售收入×预征率＝当期应纳土地增值税。

　　误区二：按照项目清算的实际税负率进行申报。即：（已清算项目应纳土地增值税税额÷已清算项目销售收入）×当期销售收入＝当期应纳土地增值税。

　　案例

　　某房地产开发有限公司于2010年6月成立，从事房地产开发、经营、销售和租赁等业务。该公司开发某项目建设周期为2011年～2013年，项目总可售建筑面积10000平方米，其中普通住宅7000平方米，占70%；店铺3000平方米，占30%。

　　2015年6月企业已销售建筑面积8500平方米，其中普通住宅售出面积6800平方米，店铺售出面积1700平方米。该项目已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例为85%，符合可要求土地增值税清算条件。在收到主管税务机关清算通知后，企业按要求对项目土地增值税作自行清算，并形成清算报告及相关清算资料上报主管税务机关。

　　案例情况

　　（一）清算审核情况

　　税务机关经过审核确认，至清算时，该项目普通住房的销售均价3500元/平方米、售出面积6800平方米；店铺销售均价6176.47元/平方米、售出面积1700平方米。

　　取得销售总收入3430万元（普通住房2380万元、店铺1050万元）。

　　含税费的扣除项目总金额为3500万元，普通住宅分摊金额2450万元（3500×70%），店铺分摊金额1050万元（3500×30%）。

　　应纳土地增值税为152.25万元，其中：

　　普通住宅增值额为0元：0.35×6800－（6800÷7000×2450），即无增值额；

　　店铺455万元：0.617647×1700－（1700÷3000×1050），

　　增值率为：76.47%（455÷595×100%），应纳土地增值税为152.25万元（455×40%－595×5%）。

　　（二）后续销售土地增值税管理情况

　　2015年11月，该项目在土地增值税已清算后，发生了剩余“未售商品房”再销售业务，共售出面积600平方米（其中，普通住宅100平方米，均价5100元/平方米；店铺500平方米，均价8000元/平方米），依据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第八条规定，单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总可售建筑面积；当期应纳土地增值税税额＝当期增值额×相对应的适用税率。

　　经核算，该项目单位建筑面积成本费用为0.35万元（3500÷10000），后续销售土地增值税计算如下：

　　1.当期普通住房增值额

　　＝（100×5100）－（100×3500）

　　＝160000（元）

　　增值率＝160000÷（100×3500）×100%＝45.7%

　　（因20%＜45.7%＜50%，故不能享受免税优惠政策，适用30%的税率）

　　当期普通住房土地增值税应纳税额

　　＝160000×30%＝48000（元）

　　2.当期店铺增值额

　　＝（500×8000）－（500×3500）

　　＝2250000（元）

　　增值率＝2250000÷（500×3500）×100%＝128.6%

　　（因100%＜128.6%＜200%，适用50%、速算扣除15%的税率）

　　土地增值税应纳税额

　　＝2250000×50%－1750000×15%

　　＝862500（元）

　　追缴企业后续销售土地增值税＝862500＋48000＝910500（元）

　　分析

　　本案中，受多种因素影响，企业尾盘实际的税负率通常与之前阶段并不相同，套用已清算项目税负率计算尾盘的土地增值税，会造成税款多缴或少缴（房价上涨期造成少缴）的问题。对此，要依据国税发[2006]187号文件有关尾盘转让收入的土地增值税处理办法进行管理，即：在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。计算公式是：

　　单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积

　　扣除项目金额＝（清算时的扣除项目总额÷清算时总建筑面积）×当期销售或转让建筑面积

　　这里尤其要注意，“清算的总建筑面积”应指“可售总面积”，否则不可售部分的成本费用将无处分摊。

　　建议

　　一是建立项目清算档案。

　　档案内容应包括：对清算工作经验教训的总结；有关资料的备案；对中介鉴证报告的质量评价；建立清算后续管理台账：详细载明土地增值率、清算项目单位建筑面积应当负担的单位成本、未售房屋的幢号、面积等相关数据。

　　二是对尾盘再销售扣除项目确认完善建议。

　　对尾盘阶段土地增值税计算的扣除项目中的土地价款、开发成本、开发费用和加计扣除四个部分，在尾盘转让阶段通常都已固定，但扣除项目中的转让税金却与实际转让收入直接相关，为使尾盘阶段土地增值税计算更准确，应考虑到转让税金因素，可把计算尾盘再销售阶段扣除项目金额公式修改为：

　　扣除项目金额＝[（清算时扣除项目总金额－清算时扣除的税金）÷清算时总可售面积]×当期销售建筑面积＋当期销售收入×9%×（1＋7%＋3%）

笔者认为，增值税立法应遵循税收法定原则、建立现代化的增值税制、税收中立、税收效率、考虑税收征管和比例原则。

　　1993年12月13日，国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，2019年11月27日，财政部和国家税务总局发布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》（以下简称意见稿）。我国从2008年开始，全国人大常委会预算工作委员会、财政部和国家税务总局组织人员长期研究增值税改革。财政部组织专家翻译了澳大利亚、德国、韩国、加拿大、新加坡、英国的增值税法典和欧盟增值税指令；国家税务总局货物和劳务税司与安永会计师事务所今年合作出版了《全球增值税和销售税指引（2018年）》。这些努力，为今天的增值税立法储备了理论资源和立法人才。

　　笔者认为，我国的增值税制源自欧洲模式。增值税对于欧盟非常重要，每个成员国要将本国增值税收入的一定比例上交给欧盟委员会，作为欧盟的财政收入。欧盟28个成员国，26个国家都是大陆法系国家。大陆法系立法注重目的、任务、概念与体系，尤其注重法典体系架构的建设。笔者就意见稿来探究其体系架构的理论问题。

　　政策目标与立法目的

　　我国是大陆法系国家，笔者认为，从立法经验看，我国的增值税法典不能是纯粹的法律理念集萃，也不能写成增值税说明书或操作守则，需要在法律理念与操作之间寻求平衡。增值税法典应具有方向性、方法性、全面性、开放性。尤为重要的是，增值税法典要保证法律框架的稳定，即完整的体系架构。

　　税收的政策目标是税制的顶层设计，政策目标有中心的目标，也有附随的目标。意见稿的政策目标包括构建科学的财税体制，为促进经济发展及培育新业态新模式预留制度空间，促进产业转型升级，实现新旧动能接续转换，推动经济高质量发展，进一步发挥增值税筹集财政收入的作用。但笔者认为，在多个政策目标中，构建现代化与科学化的增值税制是中心目标。

　　税收立法需要确定立法的目的与任务，在税法中通常是用目的条款和任务条款来表达。目的条款要解释的是，怎样运用政策措施，去实现既定的政策目的，还需要解释措施背后更广泛的目的或政策企图，以及达到目的的路径。税法的目的条款与任务条款一般是在税法的第一条规定，但意见稿第一条规定的是增值税课税范围，遗失了目的条款和任务条款。

　　基本原则

　　法律原则是实现立法目的的行动规则。对于一些小的措施，可能只有一个原则；但对于其他一些措施，可能有多个原则，并形成原则的层级，这些原则一起作用来实现法律的目的。

　　笔者认为，增值税立法应遵循以下法律原则：

　　一是税收法定原则。根据法定原则，税收的课征需以法律为依据，即税收法律主义，这是税收形式的原理。但税收实质的原理是税收公平主义，即税收责任如何公平分担。

　　二是建立现代化的增值税制。适应生产力的发展，适合国情，敢于进行本土化的制度创新。

　　三是税收中立。增值税是一种中性税收，中性的理解是：其一，内部中立。内部中立包括法律中立、竞争中立和经济中立。法律中立，即法律上对不同的增值税纳税人不能有歧视性待遇。竞争中立，增值税不能使有些纳税人在竞争中处于劣势地位。经济中立，增值税不能影响增值税纳税人的经济决策。其二，外部中立。外部中立要求进出口税收中立，欧盟增值税特别强调这一点。其三，财政中立。实现完全的抵扣权，使增值税负担一路顺利地传导给最终消费者。

　　四是税收效率。增值税作为一个较新的税种，与传统所得税不一样的是，不太考虑个别正义，更多关注的是抵扣链条的顺畅和发票轨迹的证明。增值税法典较少规定减免税措施，因而没有所得税在扣除方面的繁琐与复杂。同时满足理想法律基准的增值税，实在难以设计，因为这些标准可能是相互冲突的，如公平标准就可能与中立标准或行政简便标准发生冲突。但基准是方向，是共同遵守的规定，有时可以分阶段侧重，这是一种实用正义。

　　五是考虑税收征管。即融入国家治理体系与治理能力现代化的目标，也是一种法律的实用主义。

　　六是比例原则。比例原则是具有宪法位阶的法律原则，即所采取的措施必须能实现行政目的或至少有助于目的的达成，并且为正确的措施，当有多个等价措施可供选择时，除非有紧急情事，原则上应将选择权让与相对人。通过选择权，更尊重当事人的自由选择，因而能将侵害在主观上止于最小。意见稿大量引进比例原则的应用，在一般计算与简易计算、免税与减税的放弃上，赋予增值税纳税人选择权。

　　增值税法律构成要件

　　从法律上讲，要准确界定增值税课征范畴，必须导入法律的分析模式，即增值税实体债务的成立必须满足增值税的法律构成要件。意见稿接纳了国际立法规范，明确了增值税的法律构成要件（我国也称为增值税的基本要件）。增值税法律构成要件是判断销售行为是否构成应税行为的基准，增值税法律构成要件也是判断购进行为是否构成进项税额的基准。对增值税法律构成要件的明确，使得增值税课税更为精准。

　　意见稿规定，增值税纳税义务必须满足以下法律构成要件：（1）在中华人民共和国境内（境内税）；（2）应税交易（Supply）与进口货物；（3）有偿（对价）；（4）应税行为与对价之间直接连接（Direct and immediate Link）；（5）营业活动，不包括公益性事业；（6）法定增值税纳税义务人（单位和个人）。

　　增值税与资本利得税

　　增值税与所得税（尤其是其中的资本利得税）、土地增值税（实际上也是一种资本利得税）有时很难区分。意见稿规定存款利息收入等不征收增值税，已经明确进行划分。按照欧洲增值税的理论区分：（1）资本利得税。储蓄（包括金融投资）获取的是消极所得（利息、股息、红利），从理论上讲，这种消极所得是一种纯粹的经济补偿，不属于增值税的增值额，不构成增值税税基，属于资本利得税。（2）增值税。增值税的增值额必须有投入劳动（工作、服务），即使投入的劳动是微不足道的。一般是积极所得，有交易、贸易与买卖的成分。

　　税率和法际协调

　　意见稿规定，我国的增值税标准税率是13%。笔者长期跟踪167个国家的增值税制。据笔者统计，到目前为止，全球167个国家的增值税平均标准税率是15.04%，从高到低排列，我国增值税标准税率处于第56位。

　　增值税法典是我国法律体系的一部分，必须与其他法律相协调，如宪法、民法、合同法、刑法以及税收征管法等，意见稿为此做了很大的努力。

经过多年的实践探索，中国消费税制度建设积累了大量改革经验，已具备立法的成熟条件。消费税立法，对于落实税收法定原则、推动税收现代化具有重要意义。

　　12月3日，财政部、国家税务总局就《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》（以下称《征求意见稿》）向社会公开征求意见。这是中国自1994年实施消费税暂行条例以来，历经20余年的改革实践和数次税制优化后提出的消费税最新立法草案。《征求意见稿》保持现行消费税的税制框架和税负水平总体不变，在纳税环节、计税依据、抵扣处理、纳税期限等方面有所优化，体现了坚持“稳”的同时“进”的一面，对于落实税收法定原则、推动税收现代化具有重要意义。

　　《征求意见稿》的主要变化

　　纳税环节后移。与2009年实施的《中华人民共和国消费税暂行条例》相比，《征求意见稿》对“纳税人”的规定作了调整，统一表述为在中国境内销售、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，并对消费品自用情形进行单独表述。

　　《征求意见稿》还将“金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品”的消费税纳入零售环节征收，其他贵重首饰和珠宝玉石、高档手表仍保持在生产（进口）环节征收消费税。这一变化或为纳税环节后移等改革措施提供基础条件。

　　进口环节计税依据调整。对于计税依据，其确定方法未做调整，但修改销售额定义，并在进口环节消费税的组成计税价格计算中，和《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》保持一致，将“关税完税价格”调整为“关税计税价格”，这一表述的变化可能涉及服务贸易的相关对价是否计入计税依据等问题。

　　已纳消费税抵扣处理。《征求意见稿》在外购的应税消费品用于连续生产应税消费品的，新增了啤酒，减少了珠宝玉石和摩托车。委托加工收回应税消费品抵扣政策保持不变，使得原来分布在多个文件、存在较多争议问题的政策更加明晰。

　　纳税期限和增值税保持一致。消费税的纳税期限，同《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》的规定一致，取消了计税期限中“1日、3日和5日”的规定，新增“半年”的计税期间，深化落实“放管服”改革精神，减少纳税人的办税频次，降低纳税成本，便于税收征管工作的开展。

　　为后续改革奠定基础

　　《征求意见稿》保持了现行税制框架和税负水平总体不变，是平衡税制改革与经济社会发展的需要。在立法提速的背景下，能够确保税种的平稳过渡，也与减税降费，稳增长、保民生的改革背景相适应。

　　《征求意见稿》更多是对既有消费税相关条例的吸收，对未来改革方案采取的是开放式做法。

　　授权国务院实施税率调整。《征求意见稿》明确提出“国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节，试点方案报全国人民代表大会常务委员会备案。”授权国务院调整税率的做法是基于消费税的调控特点提出来的，国务院可根据经济形势、产业政策、行业发展和居民消费水平的变化等因素，对消费税税率进行相机调整，从而充分发挥消费税调节产业结构、引导消费方向的作用。授权还为后续消费税改革攻坚战铺平了道路，通过设置衔接性条款为后续改革的深化推进奠定基础。按照党中央、国务院关于健全地方税体系、中央与地方收入划分改革的有关要求，改革工作还将继续推进，可能向着消费税扩围、调节税率结构、调整征税环节三大方向深化。这些改革举措会在消费税立法后继续，授权国务院开展相关试点使得消费税改革更加灵活、更加务实，符合目前中国基本国情。兼顾人大立法权和政府调控权，既能保证税制建设遵从税收法定原则，沿着法治化、规范化路径运行，又可避免税制调整的时滞性；既能维护立法的权威性、稳定性和公平性，又能保证政府决策的高效性，提升国家税收治理的现代化水平。

　　构建消费税共治机制。《征求意见稿》增加了消费税共治条款，明确相关部门需要配合税务机关的消费税管理活动。“征”的主体未变，“管”的部分增加了海关作为核定部门，对纳税人申报的计税价格明显偏低且无合理商业目的的计税价格和数量进行核定。共治机制将加强消费税征收管理，有利于健全当前的税收征管体制，减少税收流失，营造公平、效率的消费税法制环境。

　　形成一部立法严谨、公平高效的消费税法

　　经过多年的实践探索和修订完善，中国消费税制度建设积累了大量改革经验，已具备立法的成熟条件。

　　虽然当前的税制框架较为成熟，税制要素较为合理，运行也比较平稳，但是消费税立法依旧有较大提升空间，对于消费税改革试点的运行模式、征税环节是否后移、税基是否扩大，以及如何增强税制的现实适应性等问题都有待进一步研究。对于《征求意见稿》中的具体条款，如在消费升级的趋势下，征税范围等内容保持不变，如何抑制某些消费的负外部性等也需再做斟酌。

　　总之，消费税立法应实现以下目标：通过调整消费税征收范围、重构税率结构等，增强消费税对生产、消费行为的调节作用；完善流转税法律体系，形成与增值税制度的紧密配合、完美结合；全面落实税收法定要求，加强实践操作性，形成一部立法严谨、公平高效的税收法律制度。

对国务院的授权，是在坚持和落实税收法定原则基础上，寻找法律的确定性与立法灵活性的平衡点。

　　继11月27日增值税法公开征求意见一周时间，12月3日，财政部、国家税务总局又就《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》（以下称《征求意见稿》）向社会公开征求意见，引起社会的极大关注和热议。这说明落实税收法定原则，在立法过程中履行公开征求意见环节，对提升税收立法透明度、增加公众参与度和关注度具有直接意义。

　　《征求意见稿》中的三处授权

　　《征求意见稿》有三处对国务院的立法授权，是明显不同于其他税种立法的突出特点，预计也会是最受关注的一点。

　　第一处授权是第二条第二款：“根据宏观调控需要，国务院可以调整消费税的税率，报全国人民代表大会常务委员会备案。”2015年修订的《中华人民共和国立法法》第八条第六款规定：“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。为此，《关于〈中华人民共和消费税（征求意见稿）〉的说明》（下称说明）中专门作了解释：根据消费税调控特点，授权国务院调整税率。消费税是调节税种，对生产和消费行为具有重要调节职能。国务院需要根据经济发展、产业政策、行业发展和居民消费水平的变化等因素，对消费税税率进行相机调整。因此，《征求意见稿》设置了对消费税税率的授权条款。

　　第二处授权是第十四条第二款：“根据国民经济和社会发展需要，国务院可以规定免征或减征消费税，报全国人民代表大会常务委员会备案。”关于税收优惠的授权条款，在其他多个税种的法律中都有类似的规定，如企业所得税法第三十六条；《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》第三十条；环境保护税法第十二条第五款；个人所得税法第四条第十款等。结合消费税的调节特点，消费税优惠政策的授权理由似乎更充分。可以进一步考虑的是，消费税中有哪些可以上升到法律层面的优惠内容，例如低碳排放型、节能环保型机动车是否可以在税法中明确给予一定方式的优惠鼓励？

　　第三处授权是第二十条：“国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节，试点方案报全国人民代表大会常务委员会备案。”对此，说明中也特别加以解释：“按照党中央、国务院关于健全地方税体系、中央与地方收入划分改革的有关要求，后移消费税部分消费品征收环节等消费税改革工作一直在推进中。考虑到这些工作在消费税立法后仍将持续，需要依法授权国务院组织开展相关试点。”从改革的现实需要来看，调整消费税征收环节并下划地方的改革，不仅关系到纳税人和消费者的利益，也关系到地方政府之间的收入分配，影响很大，并且什么样的应税品目适合后移征收环节、下划地方，在学术界还存在较大分歧。确实需要国务院掌握较灵活的自主权来推动改革试点，设置授权条款有其正当性。

　　三项授权，缘由各有不同，但性质其实一样：都是在坚持和落实税收法定原则的基础上，寻找法律的确定性与立法的灵活性的平衡点。

　　税收法定有其重要的现实意义。正如说明中所表示，“制定消费税法，有利于完善消费税法律制度，增强其科学性、稳定性和权威性”。依法治税，最直接的意义就是有利于提供一个具有确定性的税收环境。法治有其巨大优越性，但同时确实存在一定的弊端，立法存在一定的效率损失。无论在哪个国家，立法过程都是不同利益集团博弈和妥协的结果。博弈得越厉害，立法过程就越缓慢，立法效率就越低下；妥协得越厉害，立法内容的科学性就越难以得到坚持。妥协的结果，往往不是最优方案。无论是理论上还是实践上，各国都在探索稳定性与灵活性的平衡点，尝试不同的措施来克服立法过程可能带来的效率损失。中国税法中对优惠的授权条款，以及消费税立法中的税率授权和改革试点授权，可以说是一种制度性尝试，本身值得肯定和鼓励。但应与立法法的精神做进一步的谨慎协调。

　　如何减少立法可能带来的效率损失

　　如何减少立法可能带来的效率损失，寻找稳定性与灵活性的比较理想的平衡点，归纳起来可以从两个层面寻找路径：

　　立法层面。比较常见的措施有两种。一是对政策制定、更新的立法周期固定化，不少国家把税收政策的制定和修改与年度预算法案相结合，通过年度法案的方式，比较及时地通过立法付诸实施。例如，英国通过每年的财政法案修改消费税税率。法国、日本、韩国等通常也是通过年度财政法案的方式周期性制定和修改税收政策。第二种是设置简易立法程序，以适应特殊情况的需要。不同的法案，往往立法程序和立法难度（如需要2/3多数通过还是过50%简单多数通过）不同，从而在制度设计上增加特定立法的灵活性。

　　授权层面。通过不同程度的授权适度增加政府的灵活性和自主性。比较常见的授权方式有幅度税率、幅度系数等。例如，印度尼西亚增值税法授权政府在5%~15%的幅度内确定具体的适用税率。或是允许政府依据每年的通货膨胀指数适度调整扣除标准等相关税收指标，这在消费税定额税率的调整中应用比较多，阿根廷、哥斯达黎加等国甚至实行按季度调整。

　　无论是给中央政府还是地方政府授权，都要有一定方式的制约，没有制约的授权会丧失法定的根基。结合《征求意见稿》，笔者建议从短期和长期考虑完善中国税收立法中的授权制度安排，探索和丰富符合中国特色的立法制度。

　　从短期看，对优惠授权建议根据立法法第十条的规定，明确授权期限，并在到期前6个月对授权实施效果进行评估，以确定是否需要继续授权，对比较成熟有效的优惠政策上升为法律；对税率授权，建议设置调整幅度，譬如上下20%以内，并定期对其效果进行评估，有效的上升为法律；对改革试点授权建议设置3年期的授权期限，到时进行效果评估。

　　从长期看，建议结合每年召开的中央经济工作会议的部署和全国人代会《政府工作报告》机制，实行年度财政法案制度，及时反应年度需要制定和修改的税收政策措施，与财政预算一同送3月份的全国人代会审议。尽可能取消优惠授权条款，将税收优惠政策纳入法定范畴。税率授权建议改为按消费物价指数水平为基础授权主管部门进行按年调整。随着立法程度的提高，今后应尽可能避免全局性的重大改革方案的授权，局部试点改革也应明确授权期限。

应纳税额就是以增值额为基础计算的增值税额，应纳税额=销项税额-进项税额。由于增值税的进项税额抵扣不具配比性，确认视同销售的时候该销项税额相对应的进项税额（相当或者相似于成本费用）往往已予先期抵扣，计算缴纳的就是销项税额了。

　　视同销售计缴销项税额，不得抵扣缴纳的是进项税额，两者之差就是增值税（应纳税额）。那么区分视同销售或者不得抵扣进项转出就取决于其行为是否属于增值税应税项目，理论上是否产生增值额。当然实际情况增值额也有可能为零甚至负数，即平价或者低价销售。

　　生产加工属于增值税应税项目，因此自产、委托加工的无论用于什么项目都是视同销售而不可能是进项转出。

　　购进的要看其是否符合销售的概念，投资、分配、赠送发生在两个主体之间，所以是销售而非进项转出。

　　所得税没有进项转出的概念，一并作为视同销售处置，这也可以看出视同销售和进项转出的同质性。以数额观之，进项转出等于平价的视同销售，也就是不增值的销售。

　　进项不得抵扣等于终止了增值税链条，那么其供应商就成了最后一道环节的纳税人，这样也就还原了增值税链条的逻辑。允许抵扣等于将链条继续延伸下去，直到最后一道环节纳税人的销项税额为止。

　　当然如果下一道环节以逃税的方式少缴或者不缴税额，允许抵扣似乎白白捡到了便宜，其实税收流失不在于抵扣环节而是后面逃税的销项税额。有效的增值税征管应该是追究抵扣进项对应的销项税额（或者理解为购入项目的处置）是否缴税，而不是纠结与进项抵扣本身，这种认知忽视了增值环节增值税额的流失。

　　在两种情况下才构成增值税应税行为，不同主体之间的销售和增值税链条的终结。不同主体之间即是将销项税额换成客户的进项税额，直到增值税链条的终结。如果把全国纳税人视为同一纳税人，其实也是增值税链条的继续。不得抵扣即增值税链条的终结，不得抵扣后其供应商成了最后环节的纳税人。如果在同一个主体内部并且链条继续下去，也就等于增值但未确认纳税义务发生的时间，增值未纳税，也可理解为纳税的时间性差异，如用于生产、加工或科研的购进货物等。允许抵扣（不作进项转出或认定为视同销售）实际上是视同销售的特殊形式，销项税额等于客户的进项税额，两者恰好相抵，那么将客户换成自己销售行为就等于允许抵扣了。

　　不少人习惯以为视同销售白白多交了税，允许抵扣白白捡了个便宜。这应该跟税收实践中的一些做法有关，比如销售对应的进项无法取得允许抵扣的进项凭证或者取得进项要多支付一定的成本、抵扣进项对应的销售因为不需要发票逃税并且在他们看来这是正常理所当然的、进销项不同步配的视觉误区即完全没有意识到对应的进项已经抵扣销项也已经报税。

　　综合一下，不得抵扣=进项抵扣+同值的销售；视同销售=进项抵扣+增值的销售；不作处理=进项抵扣+（未来处置时的）增值的销售。购入抵扣进项的应税项目总是要处置的，处置的时候就是销售了。自然这是凭票做（假)账的会计无需考虑的。但这也不是税法去关注的，而是税收征管要解决的问题。

　　视同销售除了税制与财务制度的差异外，还受到税收征管以及财政体制等因素的影响，体现了销售原则的例外。如跨县（市）货物移送视同销售，就是受制于以县域为单位的分级财政体制，在企业所得税的跨地区经营汇总缴纳征管办法中也能看到它的影子。

　　当然视同销售争议最大的是无偿赠送的规定。以赠送方式逃避纳税义务是很容易想到的法子，但简单地把所有赠送作为销售征税实在自然会伤倒一大片。这也是出于管理效率的征税规定必然遭遇的尴尬。就赠送而言，在商言商羊毛总是出在羊身上，生意人不是活雷锋。但实践的困惑是确实很难区分穿着赠送马甲的销售，因为赠送双方往往有千丝万缕的关系，有太多冰山下的暗潮涌动。增值税法没有明确的规定，但企业所得税和个人所得税有相对原则性的表述，基本来说与具体销售行为必然关联的赠送不属于视同销售，如捆绑销售类的“买一送一”、与具体销售直接挂钩的赠品等，否则属于视同销售。虽然宣传、广告性质的赠品还是觉得很冤，除非案例指导制度，实在也是很难让税法再在条文上予以撇清了。

　　进销项的间接关联，即相当于财务制度的费用。视同销售其实是增加了其价值，并没有改变其作为销售对应的抵减项目的实质。以增值税链条的逻辑视之，只要其仍在链条之内，还是允许抵扣的。

　　附：

　　《增值税暂行条例》第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；

　　（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；

　　（四）国务院规定的其他项目。

　　《暂行条例实施细则》第四条单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：

　　（一）将货物交付其他单位或者个人代销；

　　（二）销售代销货物；

　　（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

　　（四）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

　　（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

　　（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

　　（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。（实施细则2008版本未并入营改增内容，营改增部分见财税[2016]36号。）