2019年11月20日，国务院常务会议决定，为进一步减轻纳税人特别是中低收入群体负担，暂定两年内对综合所得年收入不超过12万元或年度补税金额较低的纳税人，免除汇算清缴义务。

　　上述决定把不需要办理个税汇算清缴的人群在《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号，以下简称“62号公告”）的基础上进行了扩大。实务中还需对上述政策好好把控。

　　一、年综合所得不超过12万元的纳税人

　　此类人群在实务中的表现形式有以下几种：

　　（一）一个纳税年度内只在一处取得工资收入，无其他综合所得

　　1、各项扣除均在各月正常扣除，且年度结束后无补扣事项

　　属于该类情况的纳税人，按照62号公告的规定，本来就不需要办理个税汇算清缴。

　　2、年度结束后存在需要补扣的事项

　　属于该类情况的纳税人，可能平时扣缴不充分，也可能存在年度取得资格证书或大病医疗达到扣除标准需要在年度汇算清缴时统一扣除。在办理汇算清缴时将会存在退税的问题。

　　按照新政策，年度综合所得不超过12万元，无需办理个人所得税汇算清缴。这种情况下，纳税人会放弃该义务吗？

　　一般不会的，因为有退税。

　　（二）一个纳税年度内在多处只取得工资收入，无其他综合所得

　　如纳税人一年内在两家或两家以上公司工作，每月月薪均为1万元。按照62号公告的规定，该纳税人属于“从两处以上取得综合所得，且综合所得年收入额减除专项扣除后的余额超过6万元”的情形，需要办理个税汇算清缴。

　　但按照新政策规定，该纳税人无需办理个税汇算清缴。

　　实务中，是否要办理汇算清缴还需要具体问题具体分析。

　　如某纳税人在2019年3月和4月在A公司工作，月薪3万元；2019年8月和9月在B公司工资，月薪也是3万元。2019年其他时间，该纳税人赋闲在家。该纳税人2019年度综合所得12万元，按新政规定，无需办理个税汇算清缴。

　　但如果该纳税人办理了汇算清缴，就一定会有退税！这种情况下，纳税人还是会主动履行汇算清缴义务，及时办理退税手续。

　　（三）一个纳税年度内既有工资收入，又有工资以外的其他综合所得

　　按照62号公告的规定，纳税人在一个纳税年度内如果取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元，就需要办理个税汇算清缴。

　　按照新政策规定，只要纳税人年度综合所得不超过12万元，就无需履行该义务。

　　但在实务操作中，又存在两种可能需要具体问题具体分析。

　　1、办理汇算清缴后需要补税

　　如纳税人各月取得工资收入时，各项扣除事项均正常扣除。但每次取得的其他综合所得（劳务、稿酬或特许权使用费）均未超过800元。

　　在这种情况下，纳税人取得工资以外的其他综合所得时，支付方按照《国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告》（国家税务总局公告2018年第56号公告）的规定，无需扣缴个税。但汇算清缴时，按综合所得统一计算后，就可能存在补税问题。

　　如张三2019年每月工资收入7000元，符合条件的各项扣除共计2000元，每月取得工资收入纳税额为0。2019年张三还取得劳务费共计20000元，每次取得的报酬金额均不超过800元，每次取得劳务报酬应纳个税也是0。2019年结束后，无其他需要补扣的事项。则张三汇算清缴需要补缴个税600元（20000×3%）。

　　张三2019年综合所得为10.4万元，未超过12万元，按照新政策，张三不用做个税汇算清缴。那张三的600元个税还需要补缴吗？

　　2、办理汇算清缴后需要退税

　　案例同上，只是张三的劳务报酬20000元是一次性取得，支付方代扣代缴了3200元的个税。

　　张三如果办理汇算清缴，需要退税2600元（3200-600）。

　　张三2019年综合所得仍为10.4万元，未超过12万元，按照新政策，张三不用做个税汇算清缴。但因为有退税，张三一定还会办理个税汇算清缴。

　　（四）一个纳税年度内无工资收入，只有工资以外的其他综合所得

　　如果一个自由职业者无固定工作，平时只是靠兼职取得劳务费、稿酬或特许权使用费所得，年度综合所得未超过12万元，是否需要办理汇算清缴？

　　情形和上述（三）分析的情况类似，也要具体问题具体分析。不再赘述。

　　二、年度补税金额较低的纳税人

　　该种情况和个人取得的综合所得高低无关，可能是综合所得几十万，也可能是上百万，但只要补税额较低，就不需要办理个税汇算清缴。

　　问题是：

　　（一）多少金额属于补税金额较低

　　较低该如何界定？

　　之前国家税务总局在《关于1元以下应纳税额和滞纳金处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第25号）中规定，主管税务机关开具的缴税凭证上的应纳税额和滞纳金为1元以下的，应纳税额和滞纳金为零。

　　那这次的补税金额较低是否也会确定为1元以下呢？

　　（二）不汇算清缴怎么知道自己补多少税

　　一旦较低补税金额确定，剩下的问题就是如何知道自己是该补税还是该退税？

　　正常的思路和把大象关到冰箱分三步走的方法是一样的，只不过个税计算要要分五步实施：

　　第一步，统计出个人年度综合所得

　　第二步，统计出个人年度各项扣除

　　第三步，计算个人年度应纳税所得额

　　第四步，计算个人年度应纳税额

　　第五步，计算个人年度应补（退）税额

　　说得容易，实施很难。如果不在个税汇算清缴系统中实际操作一下，想要得出正确结果，绝对不是简单的事情！

　　所以，汇算清缴还要做，只是当操作结果显示：补税金额低于XX元，不需汇算清缴！

　　然后，退出系统，完毕。

　　结束语：当下的政策还只是原则性规定，文中涉及到的具体问题该如何解决，还需静待国家税务总局的落地政策。

如何理解创投企业中单一基金核算时的股息红利所得？取得的债券利息属于股息红利所得吗？取得的政府补助收入、违约金收入属于股息红利所得吗？

　　【中国财税浪子】在单一投资基金核算方式下，单一投资基金(包括不以基金名义设立的创投企业)在一个纳税年度内从不同创业投资项目取得的股权转让所得和股息红利所得采用分别计税的方法进行个人所得税处理。其中，单一投资基金的股息红利所得，以其来源于所投资项目分配的股息、红利收入以及其他固定收益类证券等收入的全额计算。

　　第一、单一投资基金核算方式下，股息红利所得的命名与个人所得税法不一致。个人所得税法实施条例第六条第六项规定的利息、股息、红利所得“是指个人拥有债权、股权等而取得的利息、股息、红利所得。”可见，实施条例是将利息、股息、红利所得作为一个整体概念提出，其中既包括个人拥有债权而取得的利息所得，也包括个人拥有股权而取得的股息红利所得。财税[2019]8号文所称的“股息红利所得”其实不是单纯的拥有股权取得的所得，包含了其所投资项目分配的股息、红利收入以及其他固定收益类证券等收入的全额计算。这里的其他固定收益其实就是大家通常所称的债券等固定收益类证券，包含了利息收入。因此，如果创投企业投资于固收类证券，其取得的利息收入属于财税[2019]8号文所称的股息红利所得。

　　第二、股息红利所得不仅包含所投资项目分配的股息、红利收入，还包括其他固定收益类证券等收入的全额计算。这里的证券“等”收入出现了一个“等”字，经向有关专业人士求教，给出的立法本意是指只要是不是合伙企业取得的股权转让所得，剩下的合伙企业取得的其他性质的所得都算在股息红利所得里边。比如，合伙企业从政府有关部门取得的政府补贴收入，在计算个税时统一纳入股息红利所得计算；合伙企业取得的与股权转让无关的违约金收入，也同样纳入股息红利所得。“股息红利所得是个筐，其他的内容都往里边装”，虽然我个人对上述解释很难接受，但是限于解答者的权威，我个人主张将其作为执行口径处理。

　　第三、个人合伙人按照其应从基金股息红利所得中分得的份额计算其应纳税额，并由创投企业按次代扣代缴个人所得税。股息红利所得并不需要等到实际分配给合伙企业才扣税，只要在合伙企业也就是基金层面取得股息红利所得，就必须计算个人合伙人应分得的份额计算其应纳税额。比如，创投基金在2019年10月18日取得从被投资项目公司分配的股利7800万元，按照约定的分配比例，其自然人合伙人应分得的份额是其中的1000万元。2020年1月8日，创投基金将股息红利部分实际分配给合伙人，该自然人合伙人取得1000万元股利分红。那么自然人合伙人的个税扣缴义务是在2019年10月，而不是2020年1月。

2019年11月14日，国家税务总局出台《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，以下简称38号公告），并自2020年2月1日起施行。公告与前期规定相比，扩大了异常凭证的认定范围，对于公告解读中列举的立法目的“健全税收监管体系，进一步遏制虚开发票行为”，无疑是非常契合的。但更确信无疑的是，接受异常凭证的纳税人，充其量只能算是“涉嫌”接受虚开。面对违法“嫌疑人”，如何“维护税收秩序，优化营商环境，保护纳税人合法权益”，本文提出如下建议。

　　一、进一步明确相关概念

　　38号公告第二条规定：“增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：

　　（一）异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；

　　（二）异常凭证进项税额累计超过5万元的。

　　“对应开具的增值税专用发票”中的“对应”如何理解？时间对应还是进销发票所载业务内容对应？

　　发票“同期全部增值税专用发票进项税额”中的“同期”如何掌握？是一个月，一个季度还是一年？

　　各种可能的理解都有不尽如人意的地方，还是需要税务总局进一步明确，否则政策落地可能存在障碍。

　　二、给予纳税人提供担保以暂缓补缴税款的权利

　　既然是涉嫌违法，就有可能存在误伤。《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号，以下简称76号公告）规定，接受异常凭证且已办理出口退税的企业可提供担保。而在38号公告中，除了纳税信用A级纳税人可以先申请复核后处理以外，接受异常凭证的纳税人，必须一律作进项转出、冲减当期允许抵扣的消费税款或补交税款。对于将来查实接受虚开的纳税人来说，先交税款而不是提供担保，会少缴滞纳金。但对于只是涉嫌违法、事实上不违法的纳税人来说，先交税款则要占用流动资金，影响生产经营。更严重的情形是，如果涉税金额较大，涉嫌违法企业没有足够的流动资金来补交“疑似税款”，还要变卖实质性经营资产，那代价似乎就大了一点。所以，还是应该发扬并扩大76号公告的优点，给所有涉嫌纳税人提供纳税担保的权利，最大程度地将38号公告的副作用降到最低。

　　三、制定保护纳税人交易安全的安全港规则

　　由于增值税税收秩序可能受到的严重威胁，出于价值衡量的考虑，38号公告的上位法依据暂且不表。但一个非常明显的特征是，38公告规定的异常凭证条件，全部讲的是上游销售方在什么情况下，其开具的增值税专用发票构成异常凭证。根据公告解读，这些条件是：

　　（一）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票。

　　（二）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票。

　　（三）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票。

　　（四）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的。

　　（五）属于《关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）第二条第（一）项规定情形的增值税专用发票。

　　（六）增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证，同时符合下列情形的，其对应开具的增值税专用发票列入异常凭证范围：1.异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；2.异常凭证进项税额累计超过5万元的。

　　一个公司的法务部，面对38号公告提示的风险，应该给财务部门或业务部门怎样的合规建议呢？

　　要求业务部门将以上6个条件一一排除以后再签业务合同显然是不可能的，一是成本太高，二是付出高成本也不一定能成功排除。

　　那么怎么取得发票才是安全的？

　　一个确定性的税法规则应该给纳税人一个确定性的保障交易安全的可靠路径。

　　本文建议设立以下安全港规则，“受票方只要同时符合以下条件，可不适用38号公告的规定：

　　一、交易价款通过银行转账，支付给开票方公司；

　　二、与开票方公司签订了与发票所载业务一致的书面合同，且取得了加盖开票方公章的营业执照复印件；

　　三、取得了开票方洽谈业务人员的身份证复印件，和开票方公司出具的业务人员身份证明和授权证明。

　　四、保留发票所载货物的过磅单、入库单等原始资料，且上述单据记载了运输车辆牌照，经过了运输司机签字确认、过磅工作人员、仓库管理人员签字确认。

　　本来，第三人代为支付货款是民法允许的。税法为了秩序考虑，制定更严格的要求：只有银行转账才符合安全港规则，相信纳税人也是能接受的，毕竟是自己能控制的范围；以上条件，有权机关也可以再深入调研，制定更高要求、更严密的条件，但只要是受票方可以控制的、力所能及的，这个安全港规则就是税收法治的进步。

　　毕竟，自我答责是法律的基本原则，法律不强人所难也是法律的基本原则！

1.会计处理

　　《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十一条规定，采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

　　2.税务处理及税会差异分析

　　税务处理资产计税基础的原则是历史成本法（实际成本），不认可资产的减值或公允价值变动等。

　　在公允价值模式计量的情况下，税务上按历史成本（实际成本）确定投资性房地产的计税基础，不认可公允价值变动所产生的损益。

　　由于会计上的投资性房地产对应着税务上的固定资产或无形资产，当会计处理按照公允价值模式计量时不计提折旧或摊销，税务处理时是否可以扣除固定资产折旧或无形资产摊销，一致存在较大争议，且争议双方的观点针锋相对，一方认为可以税前扣除，一方认为不可税前扣除。由于国家税务总局对此没有明确规定，因此各地税务机关执行按照各自理解执行，导致各地执行标准不一致，企业在遇到该问题很容易产生税务风险。下面分别说说两种观点的理由供读者参考。

　　观点一：可以税前扣除

　　《企业所得税法实施条例》第五十七条规定：“企业所得税法第十一条所称固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。”

　　投资性房地产中的房屋、建筑物符合税法关于固定资产的规定，应按房屋、建筑物类固定资产处理，并按照不低于《企业所得税法实施条例》第六十条规定的房屋、建筑物类固定资产最低折旧年限计提折旧。并且，《企业所得税法实施条例》第十一条列举的“下列固定资产不得计算折旧”不包括投资性房地产，因此不禁止以公允价值模式计量的投资性房地产在企业所得税汇算清缴时计提折旧并税前扣除。

　　观点二：不可以税前扣除

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第八条规定：“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。”以公允价值模式计量的投资性房地产在会计上确认的支出为零，没有超过税法规定的税前扣除范围和标准，因此不得计算折旧并税前扣除。

　　其次，《国家税务总局关于发布&<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017版）&>的公告》（国家税务总局公告2017年第54号）关于申报表填报说明规定：“企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确前，暂按国家统一会计制度计算。”投资性房地产属于“税收规定不明确的”，那么就应“暂按国家统一会计制度计算”，不能计算折旧。

　　另外，由于以公允价值模式计量的投资性房地产会计处理未计提折旧，不满足《企业所得税法》第八条规定的“实际发生”，所以不得税前扣除。

　　对于上述的两种观点，笔者是支持第一种观点的，即可以税前扣除。

　　首先，观点一的引用的法律法规明显高于观点二引用的法律法规。

　　其次，《企业所得税法》第二十一条规定并不引申出，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，必须按照会计制度处理。

　　第三，固定资产范围及其折旧等相关规定相当明确，怎么就成了观点二所说的“税收规定不明确的”呢？所以，观点二引用国家税务总局公告2017年第54号有点牵强附会。

　　第四，对于未计提折旧就单纯地理解为未“实际发生”，然后就断定不得税前扣除，那么固定资产加速折旧优惠政策中的税务处理一次性扣除、会计处理还是分期折旧又该怎么解释？

　　虽然各有道理，但是相对于税务机关，企业始终处于弱势一方的，多数时候胳膊扭不过大腿。为减少税收争议降低企业税务风险，企业一定要多与主管税务机关及税务人员沟通交流，明确主管税务机关及税务人员的观点或执行口径并按其执行。对于该问题，部分地区税务机关以12366问答或企业所得税汇算清缴培训资料等形式给出了明确处理办法，当然也是不一致的，企业应按照本地税务处理办法执行。

　　以上内容出自我一篇文章中的部分片段，下面是最新的北京市税务局2019年《企业所得税实务操作政策指引》中关于公允价值计量投资性房地产的问题及本人的解析。

　　（2）以公允价值模式计量的投资性房地产税前扣除问题

　　问：以公允价值模式计量的投资性房地产，在会计处理中不对房屋或土地使用权计算折旧或摊销，是以该资产公允价值的变化计入公允价值变动损益。在税务处理时能否允许计算折旧或摊销从税前扣除？

　　答：考虑到以公允价值模式计量的投资性房地产是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销。在税务处理时遵从会计处理方式，按照15号公告第八条的规定，以公允价值模式计量的投资性房地产不得计算折旧或摊销从税前扣除。

　　解析：对于这个问题，是一个早就存在的税务争议问题。

　　先说说回答的本身，说“投资性房地产是企业的投资资产，不属于消耗性资产，不需要通过折旧或摊销的方式予以补偿，因此会计核算不计算折旧或摊销”。这句话是存在问题的：

　　1.既然投资性房地产是企业的投资资产，前面才说了采用成本模式计量的投资性房地产折旧或摊销就可以扣除，难道前面以成本模式计量的投资性房地产就不是投资资产了？是不是有点自相矛盾呢？税法上好像从来也没有规定，投资性房地产就属于投资资产。《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。因此，此处北京市税务局说投资性房地产属于投资资产，显然与法不符！

　　2.投资性房地产，既包括建筑物，也包括土地使用权；既可能是为了赚取差价，也可能是为了赚取租金，或者兼而有之。如果仅仅是土地使用权，如果说不属于消耗性资产，还说的过去，但是出租的房屋难道就没有一点“消耗”吗？

　　其实，能否税前扣除，决定因素不再会计核算方面，而在税务规定方面。上述回答中提到了15号公告，准确的说应该是国家税务总局公告2012年第15号（《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》）。我们现在看看提到的15号公告第八条是怎么说的：

　　八、关于税前扣除规定与企业实际会计处理之间的协调问题

　　根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

　　先说明一下，上述第八条规定，目前仍然是有效的。

　　如何用这一条来解释以公允价值模式计量的投资性房地产不能税前扣除折旧或摊销呢？

　　首先要先看看《企业所得税法》第二十一条规定到底说了什么：

　　第二十一条在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。

　　明白了吗？就是会计处理与税法规定不一致的时候，税法说了算？

　　可是，对于以公允价值计量的投资性房地产能否税前扣除折旧或摊销，目前税法有规定吗？应该是没有，否则不会解释这么多，如果有的就直接引用啊。

　　但是，15号公告第八条还有一个“杀手锏”，那就是——“实际在财务会计处理上已确认的支出”。因为会计处理没有计提折旧或摊销，那么就不属于“实际在财务会计处理上已确认支出”，所以便不能税前扣除。这才是重点，其余解释都是多余的。

　　有人肯定会问了，现在不是机器设备500万元以下一次性扣除吗？我会计上也没有一次性“确认支出”啊，怎么就可以税前扣除呢？

　　这个问题很简单，《企业所得税法》第二十一条规定不是已经说得很清楚了吗？——一次性扣除属于税法规定，会计分期折旧属于会计处理，二者不一致当然按税法规定办理啊！

　国家税务总局2019年38号公告出台以后，很多朋友对于增值税异常凭证（以下简称异常凭证）中的增值税专用发票，能否在企业所得税前扣除的问题上存在不少疑问。下面谈谈自己个人的看法，供各位财税行业的朋友们参考。

　　我个人的基本观点是：增值税专用发票（以下简称专票）即使被判定为增值税异常凭证，不能直接划入不合规发票，直接打入另册。虽然《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》（国税发〔2008〕88号）规定，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。同时《国家税务总局关于发布&<企业所得税税前扣除凭证管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第十二条规定：企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（简称“不合规发票”）不得作为税前扣除凭证。但是，异常凭证特别是专票只是税务机关出于风险管理需要，暂时冻结纳税人抵扣进项税额权利，不能直接将其归类为不合规发票，永久剥夺纳税人的企业所得税前扣除的权利。如果到了企业所得税汇算清缴期，此时异常凭证经过主管税务机关核实被解除，此时恢复进项税额抵扣权利，作为企业所得税前扣除凭证天经地义，无可争辩。

　　有朋友问，如果专票被税务局判定异常凭证，此时还在核实中，但是已经到了企业所得税汇算清缴期，此时能否作为企业所得税扣税凭证？

　　目前，我国的增值税实行的以增值税扣税凭证为载体的抵扣管理机制，当增值税扣税凭证认定为虚开时，相关的进项税额不得抵扣，已经抵扣的要作转出处理；但是所得税则遵循权责发生制，企业所得税税前扣除强调要遵循真实、配比、相关性等基本原则。但是《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）和《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年38号）仅仅用于增值税种管理，即使此时专票被判定为为异常凭证，也只是暂时冻结进项税额抵扣权利，不能推导出其属于不合规范票，进而得出企业所得税前不得扣除的结论。相反，只要能够证明企业确实发生了与收入有关的、合理的支出，有银行支付凭证、合同等相关资料证明有关交易符合真实性、合理性、相关性、合法性等原则，完全可以根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　又有朋友问，如果异常凭证最终被稽查部门认定为善意取得虚开发票，那么是否就是无法挽回，死路一条？

　　我们知道，异常凭证的开具方和接受方涉嫌虚开发票、虚抵进项，骗取出口退税以及其他需要稽查立案的，移交稽查部门查处。定性虚开的，稽查部门出具《已证实虚开通知单》并附相关证据材料，发往下游受票企业所在地税务机关依法处理。由于此时异常凭证已经定性，实际已经成为虚开发票，自然就成为了不合规发票，从税法的逻辑上说，不能抵扣进项税额，也不能企业税前扣除。但是，国家税务总局为保护纳税人合法权益，出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）文件，该文件规定符合四个条件的受票方为“善意取得增值税专用发票”，一是购货方与销售方存在真实的交易，二是销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，四是且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。但是当时总局对于企业善意取得的虚开专用发票能否企业税前扣除并未明确，相当一部分税务机关严格执行以票控税的原则，结果造成的局面是企业无法换开发票的情况下，真实成本无法在税前扣除，对纳税人合法权益保障力度不够。企业提出，企业所得税实行的是成本核算制度，虽然企业所得税的扣除需要取得相应的凭证，但是企业所得税税前扣除更加强调遵循真实性、合法性、关联性等基本原则。自己明明是为生产经营花了真金白银，结果落了个不能企业所得税前扣除的下场，真是比窦娥还要冤啊！

　　为了解决这一突出问题，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告2018年第28号）横空出世。这份文件综合考虑了税法要求和企业所得税管理实际，按照为纳税人提供更多便利的原则，明确税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。《办法》第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可以提供六项可证明支出真实性的资料，其中第一至三项为必备资料，企业可按照《办法》第十四条的规定，在规定的期限准备证实支出真实性的相关资料后，其支出允许税前扣除。但是需要注意的是，企业必须穷尽所有可能措施后，依然无法取得税前扣除凭证的前提下，才可以运用本条进行补救，凭资料证实支出的真实性后，进行税前扣除。

　　以上规定，有效打通了“不合规发票、不合规其他外部凭证不得作为税前扣除凭证—换开合规发票、合规其他外部凭证—客观原因不能换开—提供支出真实性的证明资料——允许扣除”这一流程，既符合企业所得税法相关规定，又保障了纳税人的合法权益。

　　综上所述，我们在开展税收工作研判的时候，不仅要关注税会差异，更要关注税税差异，推动各税种管理方式的协调推进，切实保护好国家利益和企业的正当合法权益。

现实生活中，出于各种原因，无偿赠与房产的情况时有发生。此类业务不仅存在于公益性质的捐赠、私人之间的馈赠、抵偿债务的转移，还存在于亲朋好友间的赠与。笔者最近一段时间发现，在房产赠与业务中，赠与双方普遍认为赠与不是交易，没有房产对价的支付，部分纳税人在无偿获赠房产后，没有依法及时地缴纳相关税费，给自己带来了风险。

　　案例

　　2016年1月，张先生以100万元的价格购入A省某市区（非北京、上海、广州、深圳）一套门面房，面积为120平方米，产权登记书登记价格为100万元，缴纳契税3万元。2019年11月，张先生将该套房产赠送给曾经帮助过他的刘先生。赠与时，该套房产的市场价格为121万元，赠与合同注明房产价格100万元。

　　假设在赠与过程中，除税费外，未发生其他费用。已知房产所在的A省自2019年1月1日起，实行“六税二费”减半征收的税收优惠，契税税率为3%。那么，受赠人刘先生有哪些纳税义务？

　　分析

　　个人无偿受赠房产，需要缴纳契税、印花税和个人所得税。

　　契税方面，根据《契税暂行条例》及其实施细则规定，在我国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应依法缴纳契税。同时，《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕144号，以下简称144号文件）规定，对于个人无偿赠与不动产的行为，应对受赠人全额征收契税。根据《契税暂行条例》第四条规定，土地使用权赠与、房屋赠与的契税计税依据，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定。

　　同时，《财政部 国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第一条规定，计征契税的成交价格不含增值税。案例中刘先生与张先生，不是直系亲属或直接抚养、赡养人，受赠的又是非住房，不符合免征增值税的情形。因此，需按视同销售纳税。

　　《增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定，年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税。同时，按照《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第14号），张先生赠与房产，适用小规模纳税人销售转让不动产计税方法，按照赠与时的公允价值减除其购置原价后的余额作为销售额计税，应纳增值税额＝（全部价款和价外费用－不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷（1+5%）×5%＝（1210000-1000000）÷（1+5%）×5%＝10000元。所以，刘先生受赠房产应缴纳的契税＝（1210000-10000）×3%＝36000元。

　　印花税方面，根据《印花税暂行条例》及其实施细则规定，在我国境内书立、领受应税凭证的单位和个人，应依法缴纳印花税。应税凭证包括单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的产权转移书据。

　　案例中，根据《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）规定，A省实施“六税两费”减半优惠，刘先生作为按小规模纳税人纳税的其他个人，获赠非住房，需要按照赠与房产的价格缴纳印花税，应纳税额为1000000×0.05%×50%＝250元。

　　个人所得税方面，受赠人无偿取得房产，应依法缴纳个人所得税。

　　根据《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税〔2009〕78号）第四条规定，受赠人无偿受赠房屋计征个人所得税时，其应纳税所得额为房地产赠与合同上标明的赠与房屋价值减除赠与过程中受赠人支付的相关税费后的余额。

　　同时，《财政部 税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》（财政部 税务总局公告2019年第74号）规定，自2019年1月1日起，房屋产权所有人将房屋产权无偿赠送他人的，受赠人因无偿受赠取得的受赠收入，按照“偶然所得”项目计算缴纳个人所得税。也就是说，刘先生受赠非住房应按“偶然所得”项目缴纳个人所得税（1000000-36000-250）×20%＝192750元。

　　建议

　　在无偿赠与房产的过程中，除考虑受赠人的相关涉税处理外，也需考虑赠与人的涉税处理。一般来说，对于无偿赠与房产过程中，赠与人和受赠人的涉税处理，需结合三个方面情况来确定：赠与房产的类型是住房还是非住房；赠与双方的关系是否直系亲属或直接抚养、赡养人；赠与住房的地点。

编者按：11月11日，紫云股份（871413.OC）发布公告披露公司与郑州市郑东新区税务局签署委托代征协议书，协议约定公司无车承运人平台可为平台个体司机开具3%增值税发票。该协议的签订进一步丰富了无车承运人平台的增值服务体系，更好的助推了无车承运人平台的推广和使用。笔者借此通过本文分析无车承运业务的概况及相关税收政策，与读者共享。

　　一、无车承运产业的发展概况

　　近年来，国家大力倡导大众创业万众创新和推动实施“互联网+”行动计划，并于2016年8月提出鼓励无车承运物流创新发展，于2017年3月在29个省（区、市）筛选283个无车承运试点企业开始试点工作。在2018年2月18日，交通运输部对试点企业进行考核，通过考核的企业共计229家，考核合格的试点企业将延续试点期一年，许可证有效期至2019年2月28日；而不在考核合格试点企业名单内的企业，被终止无车承运人试点资格。无车承运人试点运行是中国物流产业发展过程中承上启下的一环，更是强大的推手，要把规范化、标准化、集约化渗透到物流业的最底层即个体从业者这个群体中，从而实现中国物流的迭代升级。随着无车承运两年试点期的结束，中国无车承运产业形态正在成为推动整个物流行业转型升级的主力。从全国无车承运人整体发展来看根据交通运输部的评估结果，无车承运与传统运输模式相比，在社会零散运力整合、物流市场格局优化、风险防控能力等方面均有显著成效，拉动了整个物流行业的升级迭代。

　　二、无车承运业务税收政策梳理

　　无车承运这种新兴业态的出现，在增值税的征收管理上提出了新的挑战。2016年，《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）明确规定：无车承运业务按照“交通运输服务”缴纳增值税。

　　因此，对于无车承运人应该根据实际运输方式选择“运输服务*无运输工具承运业务”下明细项目给委托方开具发票。

　　（一）增值税进项抵扣问题

　　在实际的业务发展中，基于实际承运人分散独立经营的特点，为了推动落实无车承运人增值税进项抵扣范围，国家税务总局《关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局公告2017年第30号）规定：

　　“纳税人以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成全部或部分运输服务时，自行采购并交给实际承运人使用的成品油和支付的道路、桥、闸通行费，同时符合下列条件的，其进项税额准予从销项税额中抵扣：

　　（一）成品油和道路、桥、闸通行费，应用于纳税人委托实际承运人完成的运输服务；

　　（二）取得的增值税扣税凭证符合现行规定。”

　　这样在一定程度上增加了无车承运企业的可抵扣项目，减轻了增值税税收负担。

　　（二）增值税发票开具问题

　　1、向税务机关申请代开

　　《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》（国家税务总局公告2017年第55号）、《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）明确规定了符合条件的纳税人可以向税务机关申请代开发票：

　　（一）在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供公路或内河货物运输服务，并办理了工商登记和税务登记。

　　（二）提供公路货物运输服务的（以4.5吨及以下普通货运车辆从事普通道路货物运输经营的除外），取得《中华人民共和国道路运输经营许可证》和《中华人民共和国道路运输证》；提供内河货物运输服务的，取得《国内水路运输经营许可证》和《船舶营业运输证》。

　　（三）在税务登记地主管税务机关（以下简称主管税务机关）按增值税小规模纳税人管理。

　　纳税人在境内提供公路或内河货物运输服务，需要开具增值税专用发票的，可在税务登记地、货物起运地、货物到达地或运输业务承揽地（含互联网物流平台所在地）中任何一地，就近向国税机关（以下称代开单位）申请代开增值税专用发票。

　　2、无车承运平台代开

　　《国家税务总局关于开展互联网物流平台企业代开增值税专用发票试点工作的通知》（税总函〔2017〕579号）、《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号）规定，经省国税局批准，互联网物流平台企业可以为同时符合以下条件的货物运输业小规模纳税人代开专用发票，并代办相关涉税事项。

　　（一）在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供公路或内河货物运输服务，并办理了工商登记和税务登记。

　　（二）提供公路货物运输服务的（以4.5吨及以下普通货运车辆从事普通道路货物运输经营的除外），取得《中华人民共和国道路运输经营许可证》和《中华人民共和国道路运输证》；提供内河货物运输服务的，取得《国内水路运输经营许可证》和《船舶营业运输证》。

　　（三）在税务登记地主管税务机关（以下简称主管税务机关）按增值税小规模纳税人管理。

　　（四）注册为该平台会员。

　　对于纳入试点范围的互联网物流平台企业（以下称试点企业），应当具备以下条件：

　　（一）国务院交通运输主管部门公布的无车承运人试点企业，且试点资格和无车承运人经营资质在有效期内。

　　（二）平台应实现会员管理、交易撮合、运输管理等相关系统功能，具备物流信息全流程跟踪、记录、存储、分析能力。

　　试点企业代开专用发票不得收取任何费用，否则不得作为试点企业。

　　货物运输业小规模纳税人在境内提供货物运输服务，需要开具专用发票的，可以按照《货物运输业小规模纳税人申请代开增值税专用发票管理办法》（国家税务总局公告2017年第55号）的有关规定，就近向国税机关自行申请代开专用发票，也可以委托试点企业按照以下规定代开专用发票：

　　（一）试点企业仅限于为符合本通知第一条所列条件的货物运输业小规模纳税人（以下称会员），通过本平台承揽的货物运输业务代开专用发票。

　　（二）试点企业应与会员签订委托代开专用发票协议，协议范本由各省国税局统一制定。

　　（三）试点企业使用自有专用发票开票系统，按照3%的征收率代开专用发票，并在发票备注栏注明会员的纳税人名称和统一社会信用代码（或税务登记证号码或组织机构代码）。

　　货物运输服务接受方以试点企业代开的专用发票作为增值税扣税凭证，抵扣进项税额。

　　（四）试点企业代开的专用发票，相关栏次内容应与会员通过本平台承揽的运输业务，以及本平台记录的物流信息保持一致。平台记录的交易、资金、物流等相关信息应统一存储，以备核查。

　　（五）试点企业接受会员提供的货物运输服务，不得为会员代开专用发票。试点企业可以按照《管理办法》的相关规定，代会员向试点企业主管税务机关申请代开专用发票，并据以抵扣进项税额。

　　三、无车承运业务的困境及法律建议

　　（一）困境：进项抵扣不足的现状

　　虽然无车承运人试点以及以上列出的一系列政策解决了物流货运企业的现实需求，即：无车承运人（试点）可以与委托方签订运输合同承担承运人责任，即可开具11%道路运输行业增值税发票，而不受是否拥有自有运输车辆条件限制。肯定了无车承运人作为道路运输业市场主体的合法地位。但是目前无车承运人所面临的最大税负问题是无法获得足够的进项税发票，即：虽然现在无车承运人可以给货主提供11%的增值税专用发票，解决了货主发货时难以取得增值税专用发票的问题，但只是将这些问题由货主转嫁到无车承运人一方而已。因为目前占领国内80%左右运输市场的是个体运输户，它们没有资质开具11%税率的增值税发票。导致无车承运人销项发票无法匹配足够的进项发票抵扣税率，增加了企业税负率，限制了其发展。尤其是由互联网物流信息平台转变过来的无车承运人，面对的是海量的车主、个体运输户，要及时并足额地取得增值税专用发票进行抵扣，更是难上加难。

　　（二）法律建议：日常经营、代开发票需合法合规

　　根据紫云股份（871413.OC）发布的公告来看，公司与主管税务机关之间签署了委托代征协议书。委托代征税款，是指税务机关委托代征人以税务机关的名义征收税款，并将税款缴入国库的方式。在过去一段时间，由于社会法治观念的淡薄，导致委托代征乱象频生。随着党和国家推行依法治国理念，建立社会主义法治体系，全社会守法、崇法、关注公民享有的合法权利的氛围愈加浓烈，委托代征亦驶入正轨。根据国家税务总局发布的《委托代征管理办法》（国家税务总局公告2013年第24号发布）的规定，税务机关应当与代征人签订《委托代征协议书》，明确委托代征相关事宜。代征人为行政、事业、企业单位及其他社会组织的，《委托代征协议书》自双方的法定代表人或法定代理人签字并加盖公章后生效；代征人为自然人的，自代征人及税务机关的法定代表人签字并加盖税务机关公章后生效。《委托代征协议书》签订后，税务机关应当向代征人发放《委托代征证书》，并在广播、电视、报纸、期刊、网络等新闻媒体或者代征范围内纳税人相对集中的场所，公告代征人的委托代征资格和《委托代征协议书》中的以下内容：

　　（一）税务机关和代征人的名称、联系电话，代征人为行政、事业、企业单位及其他社会组织的，应包括法定代表人或负责人姓名和地址；代征人为自然人的，应包括姓名、户口所在地、现居住地址；

　　（二）委托代征的范围和期限；

　　（三）委托代征的税种及附加、计税依据及税率；

　　（四）税务机关确定的其他需要公告的事项。

　　无车承运人平台在履行委托代征协议时，需要遵守上述规定，依法代征代开。同时对于目前进项抵扣不足的问题，无车承运企业可以通过利用税收优惠政策，选择能够提供增值税专用发票的供应商积极争取进项抵扣等方式做好税收规划。

国家为鼓励农业生产，对农产品执行低税率，并规定农业生产者销售自产农产品免征增值税。增值税环环抵扣，具有传导机制，国家对上游的初级农产品免税，如果不进行政策上的特殊规定，最直接的结果会导致下游企业没办法抵扣进项税或高征低抵，多缴增值税，整体看就是税负转移，而不是扶持农业了。对于购进农产品抵扣进项税，一种是凭票抵扣，一种是核定扣除。凭票抵扣又分根据票面税额抵扣、计算抵扣。本文主要围绕凭票抵扣，关于核定扣除，会在另外一篇文章中进行总结归纳。

　　一、什么是农产品？

　　《财政部 国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）附件1《适用11%增值税税率货物范围注释》第一条规定，农产品，是指种植业、养殖业、林业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。具体征税范围暂继续按照《财政部 国家税务总局关于印发〈农业产品征税范围注释〉的通知》（财税字〔1995〕52号）及现行相关规定执行，并包括挂面、干姜、姜黄、玉米胚芽、动物骨粒、按照《食品安全国家标准—巴氏杀菌乳》（GB19645—2010）生产的巴氏杀菌乳、按照《食品安全国家标准—灭菌乳》（GB25190—2010）生产的灭菌乳。

　　二、购进农产品的可以抵扣的凭证种类

　　购进农产品可以抵扣的凭证有：增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、从农业生产者（含农民专业合作社）购入免税农产品取得的农产品收购发票或者销售发票。

政策依据

　　《财政部 国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》（财税〔2008〕81号）第一条规定，对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。

　　农业生产者销售自产农产品免征增值税，不能开具专用发票，所以农产品收购发票或者销售发票都是增值税普通发票。农产品销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。农产品收购发票是收购方自己开给自己的，发票左上角自动打印“收购”字样，纳税人只能是向农业生产者个人购买自产农产品才能开具，向从事农业生产的自然人以外的单位和个人购进农产品，应索取发票，不能自行开具农产品收购发票。农产品销售发票和收购发票作为扣税凭证，仅限于纳税人从农业生产者购入的自产免税农产品，自开的农产品收购发票或农业生产者开具的销售发票。

政策依据

　　《关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）规定，《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条第二款第（三）项和本通知所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。

　　《国家税务总局关于全面推行增值税发票系统升级版有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第19号）第二条第（五）项规定，纳税人使用增值税普通发票开具收购发票，系统在发票左上角自动打印“收购”字样。

　　目前可以开具农产品免税发票的情形有六种：一是农业生产者销售的自产农产品；二是农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品；三是采取”公司＋农户“经营模式销售畜禽；四是制种企业在特点生产经营模式下生产销售种子；五是对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜；六是从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品。

　　前四种都属于农业生产者销售自产农业产品，取得这四种免税发票，可以按农产品销售发票抵扣进项税。后两种情形属于流通环节对蔬菜、鲜活肉蛋的免税发票，不能抵扣进项税。

　　政策依据

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十五条第（一）项规定，农业生产者销售的自产农产品免征增值税。

　　财税[2008]81号第一条规定，对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税。第二条规定，增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%（注：现为9％）的扣除率计算抵扣增值税进项税额。

　　国家税务总局公告2013年第8号规定，一些纳税人采取“公司＋农户”经营模式从事畜禽饲养，即公司与农户签订委托养殖合同，向农户提供畜禽苗、饲料、兽药及疫苗等(所有权属于公司)，农户饲养畜禽苗至成品后交付公司回收，公司将回收的成品畜禽用于销售。在上述经营模式下，纳税人回收再销售畜禽，属于农业生产者销售自产农产品，应根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的有关规定免征增值税。

　　国家税务总局公告2010年第17号规定，制种企业在下列生产经营模式下生产销售种子，属于农业生产者销售自产农业产品，应根据《中华人民共和国增值税暂行条例》有关规定免征增值税：制种企业利用自有土地或承租土地，雇佣农户或雇工进行种子繁育，再经烘干、脱粒、风筛等深加工后销售种子。制种企业提供亲本种子委托农户繁育并从农户手中收回，再经烘干、脱粒、风筛等深加工后销售种子。

　　财税[2011]137号第一条规定，对从事蔬菜批发、零售的纳税人销售的蔬菜免征增值税。

　　财税[2012]75号第一条规定，对从事农产品批发、零售的纳税人销售的部分鲜活肉蛋产品免征增值税。

2019年是不平凡的一年，中国相关机构接连出台间接税新规，旨在落实国务院为振兴中国经济做出的决定。连同已经公布的税收法规，我们注意到中国有关部门已经着手准备推出力度更大的税制改革措施。由于这些变化必然会影响零售企业在2019年及以后的经营方式，我们列出了已经落地的税改措施以及零售行业近期可预见的法规变化。

　　增值税税率调整——是否将面临更多变化?

　　2019年3月21日，财政部、国家税务总局和海关总署共同发布了2019年第39号公告，对降低增值税税率作出规定，构成中国政府确定的人民币2万亿元减税降费措施的一部分。

　　2019年3月和4月，销售的商品适用增值税税率从16%降至13%，已经引发了一轮价格变动。许多以含增值税价格出售商品的零售商必须在较短的时间内对税率下降做出应对，这不仅是对政府意图降低“市价”这一举措做出回应，同时也是为了确保企业不会因总体经济增长疲软而面临业务挑战，以致失去市场份额。我们认为由于以上增值税税率调整所引发的零售价格调整已经尘埃落定。但正如反复报道的，当前的三档增值税税率（即13%、9%和6%）可能会发生进一步的变化，由三档变为两档，这可能引发新一轮价格调整。

　　据观察，中国相关部门正在研究合并增值税税率的方案，且有报道称，最早可能于2019年底进行进一步的增值税税率调整。对此，零售企业应密切关注潜在动向，灵活进行价格安排。

　　拆分小规模纳税人——是否是降低税收成本的策略？

　　根据现行的增值税法规，已登记为增值税一般纳税人，且年应税销售额低于人民币500万元的，可转登记为小规模纳税人。国家税务总局的《2019年减税降费政策答复汇编》扩大了该增值税法规的适用范围，指出对于已经实行汇总纳税的一般纳税人的分支机构，在取消汇总纳税后，符合转登记条件的可转登记为小规模纳税人。在这种情况下，转登记为小规模纳税人将有助于分支机构享受3%的较低增值税税率（而不再适用13%的增值税税率）。

　　据观察，我们发现有些零售企业积极采用这种新型节税方式，尤其针对销售高利润率产品的零售企业，增值税税率从13%降低至3%有助于降低利润部分产生的增值税。我们了解到，转登记的过程较复杂，但是由于税收效益显著，零售商仍会留出资源办理转登记手续，并开发增值税自动申报系统来应对每月增值税申报数量的增加（即从提交一份涵盖所有分支机构的合并增值税申报表，变为分别提交各分支机构一般纳税人或小规模纳税人的增值税申报表）。

　　*《2019年减税降费政策答复汇编》

　　消费税改革窗口开启

　　自全面实施营改增以来，就存在对消费税收入归属问题的讨论，即是否应从归属中央预算收入改为归属地方政府预算收入。2019年10月9日，国务院颁布《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》（国发〔2019〕21号）（“21号文”），确立了消费税改革方向。

　　21号文的要点如下：

　　►税改将侧重地方税并应在征管可控的前提下全面推行

　　►将部分商品在生产（进口）环节征收的消费税后移至批发或零售环节征收

　　►先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的商品实施改革。由于目前部分金银首饰已在零售环节征收消费税，对上述商品实施改革被普遍认定为相对容易实现的税收政策选项

　　►未来消费税征收环节后移的改革将推广至其他应税消费品（如汽车、石化产品和酒精饮料）。这些变化将与消费税立法进程息息相关

　　►根据21号文，并非所有将在批发、零售环节征收的消费税都归属地方政府。实际上，只有在应纳消费税环节征收的增量部分将归属地方。因此，业界普遍预期消费税纳税人在批发、零售环节将缴纳比以往更高的税额

　　由于“高档”和“贵重”的定义尚未明确，零售商应密切关注财政部、国家税务总局未来发布的消费税改革细则。可能受影响的零售商应考虑采取以下措施：

　　►对管理层、财务、税务部门以及其他相关人员进行培训

　　►查看商品类别并确定消费税品目和征税环节

　　►销售上述相关应税商品的零售商需要在零售环节采取措施以符合消费纳税申报要求，包括进行消费税纳税人登记、消费税纳税申报表的数据准备以及可对会计处理方法进行相应调整

　　►注意消费税合规要求（如零售商可能不太了解如何计算和申报消费税。销售受影响的应税商品的零售商应确立内部消费税会计处理方法及其他控制措施以满足消费税管理及合规要求）

　　零售商须考虑采取的措施

　　新的间接税政策无疑将引发零售业界的讨论。但是，纳税人要切实应对这些改革，需要考虑采取以下措施：

　　我们认为这些重大间接税改革将于不久之后实施。通常，新规颁布和实施的间隔很短（尤其是消费税改革）。考虑到即将发生的间接税法规和业务变动，企业短期内实施相关应对措施将面临巨大挑战。建议投入适当的资源并计划相关应对措施，以转变业务运营模式并做好准备迎接改革。

摘要

　　自1994年消费税开征以来，消费税经历了多次关于征收范围、税率、征收环节和征管方式等税收要素的调整和完善，目前的立法条件已经成熟。按照国家“落实税收法定原则”的总体要求，财政部、国家税务总局于2019年12月3日公布了《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》（以下简称“征求意见稿”），向全社会征集立法意见，最终将形成消费税法，进一步推动我国税收法律体系全面完善。参照之前的税收立法经验，消费税法有可能在明年经全国人大审议通过后正式出台。

　　对于征求意见稿，普华永道在第一时间进行了研读。我们认为，征求意见稿对于现行消费税规定基本采取了平移处理，最大程度地保证了消费税政策的延续性，将消费税立法对于企业及财政收入的影响降到最低。

　　同时，征求意见稿对于现行政策的表述及内容进行完善，使其更加清晰明确，且与增值税相关概念的内涵保持一致（例如规范纳税人销售应税消费品的表述，补充征收环节的规定，整合各现行文件中的抵扣政策，对于纳税义务发生时间的细化规定，将组成计税价格中的“关税完税价格”统一到增值税法征求意见稿中的“关税计税价格”等）；减少纳税人的办税频次，取消“一日、三日和五日”等三个计税期间，新增“半年”的计税期间；明确了信息共享要求，为进一步强化消费税征管提供了保障。

　　尤其值得注意的是，征求意见稿中赋予国务院调整消费税税率、出台免征或者减征政策以及实施消费税改革试点的权力，为未来消费税政策的调整以及立法后可能进行的消费税改革预留了较大的空间。

　　根据我们的观察，未来消费税的调整和改革主要可能有以下方向：

　　第一，消费税征收环节后移。

　　今年10月9日，国务院印发了《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》，提出在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收，先对高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等条件成熟的品目实施改革，再结合消费税立法对其他具备条件的品目实施改革试点。虽然此次征求意见稿未明确提出征收环节后移，但通过对国务院的授权为未来的征收环节后移创造了条件。

　　关于消费税征收环节后移，企业需要重点关注以下三个问题：

　　1.如果消费税税率不变，征收环节后移时，由于批发零售环节价格一般高于生产或进口环节，会造成最终商品所含的消费税税负上升。因此，为保持税负不变，在征收环节后移的同时可能会降低税率或调高征税标准。

　　2.征收环节后移到批发或零售环节，意味着企业需要根据不同的销售对象和开具发票的类型等因素判断该笔业务是否处于批发或零售环节，从而判断是否需要缴纳消费税，给企业的税收管理和税务机关的征管带来了较大的挑战。

　　3.由于商品存在库存周期，目前已经在生产或进口环节缴纳过消费税的商品，有可能在消费税改革开始之后才进入批发或零售环节，如果在批发或零售环节再次缴纳消费税，会出现重复征税的问题。因此，对于可追踪的应税产品，如高档手表、小汽车等，在批发零售环节销售时，可能会考虑扣除之前已缴纳的消费税额后，就余额缴纳消费税；对于不可追踪的应税产品，如珠宝玉石，可能考虑设置一定的标准和方法进行扣除，避免重复征税。

　　第二，消费税征收范围及税率的调整。

　　在此次征求意见稿的说明中，财政部和国家税务总局明确指出，“消费税是调节税种，对生产和消费行为具有重要调节职能。”“国务院需要根据经济发展、产业政策、行业发展和居民消费水平的变化等因素，对消费税税率进行相机调整。”

　　从消费税税目来看，2014年开始的一系列消费税改革贯彻了党的十八届三中全会《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出的“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”的要求。在消费税立法以后仍需持续关注征收范围是否会加入新的高耗能、高污染产品及其他高档消费品，以及相关应税消费品税率是否会有所调整。

　　另一方面，随着大众生活水平的提高和消费的不断升级，目前个别在征收消费税的产品已经由奢侈品逐步转变为日常生活用品，比如高档化妆品、价格相对低廉的贵重首饰等，今后消费税的征收范围及税率调整中是否会予以考虑值得关注。

　　第三，消费税征管的不断完善。

　　例如结合消费税环节后移等政策加强税种核定和申报缴纳管理，对于准予按规定抵扣的消费税税款应凭增值税发票等合法有效凭证进行抵扣，对于纳税义务发生时间的界定更加严格，结合增值税发票上的商品税收分类编码等信息，对于应税消费品的纳税事项进行管理等。建议企业及时采取相应措施，提升税务流程管控，降低税务合规风险。

　　注意要点

　　《中华人民共和国消费税法（征求意见稿）》的意见征集截止时间为2020年1月2日，社会公众可以通过登陆财政部网站和邮寄信函方式对征求意见稿提出意见。本篇洞察是对征求意见稿的初步分析，我们会继续关注消费税法的立法进程并及时分享我们的观察。

消费税法征求意见稿出来了，正在恹恹病中，无聊休养的我，感觉像打了鸡血一样，马上研读了一番，看来源源不断的精神食粮，也是有助于振奋精神，恢复体力的。

　　意见稿和原先的条例相比整体变化不算太大，除了一点。那就是：

　　第二条消费税的税目、税率和征收环节，依照本法所附《消费税税目税率表》执行。

　　根据宏观调控需要，国务院可以调整消费税的税率，报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　第二十条国务院可以实施消费税改革试点，调整消费税的税目、税率和征收环节，试点方案报全国人民代表大会常务委员会备案。

　　上述两个条款，简而言之一句话：授权国务院可以调整消费税税率。

　　我本人对谁调整税率没什么意见。只是觉得这个授权和《立法法》中的规定是有些冲突的。

　　《立法法》第八条：下列事项只能制定法律：（六）税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度；

　　第九条：本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。

　　我们可以看到立法法的逻辑：

　　如果没有制定法律，国务院可以根据授权就部分事项先制定行政法规，例如现在消费税没有立法，国务院可以制定消费税的税率；

　　如果制定了法律，也就是消费税一但立法，税率就只能是由法律来制定了，并没有说税率的确定可以授权。

　　所以，消费税法一旦通过了，法律中已经规定了税率，然后再授权国务院可以调整税率，就和立法法中规定的可以授权的情形不相符了。

　　等消费税法通过，不久后，也许就会出现这样一个现象，同一个税目，消费税法中规定了一个税率，国务院条例中也规定了一个税率，如果国务院条例调整后的税率低，可能很多纳税人会睁一只眼闭一只眼。一旦国务院条例规定的税率高了，纳税人不服，会出现行政诉讼，这样处理，在法律的适用上会引发很多后遗症。

　　10月份的时候，国务院印发了《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》，文件中第二条第（三）点明确：后移消费税征收环节并稳步下划地方。即按照健全地方税体系改革要求，在征管可控的前提下，将部分在生产环节征收的现行消费税品目，逐步后移至批发或零售环节征收，以拓展地方收入来源，引导地方改善消费环境。

　　从这个文件中不难看出，消费税近期肯定会有大动作，税目、征收环节、税率都有可能改。既然要大改，现在何必着急立法呢？等政策相对稳定后再立法，岂不是更能体现法律的权威。

　　如果匆忙立法，不久后，国务院的条例再取代消费税法中的关键性规定，这个消费税法律成了一个被架空的花架子，授权的条例还有些名不正言不顺，引发实践中许多不必要的法律适用上的争议。

　　总之，个人的看法是，时机不好，不如等等……当然，为了如期完成法制化的进程，先扶上马也是另外一种工作思路吧。

随着社会经济的快速发展，交通条件的不断改善，拥有车船数量急剧增加，车船数量增加的同时，耗用能源、造成空气污染同比增长，根据环保部公布的《中国机动车环境管理年报（2017）》显示：我国已连续8年成为世界机动车产销第一大国，机动车尾气污染已成为我国空气污染的重要来源，是造成细颗粒物、光化学烟雾污染的重要原因，污染防治的紧迫性凸显。税法作为国家法律的组成部分，是国家宏观调控的主要工具之一，是国家调控国家经济的重要杠杆，国家限制什么、提倡什么可以通过税收的是否征收、税率的高低来体现。目前，我国无论是科技研发方面、生产原材料的选择方面及政策指引方面都对大气污染物排放及治理给予了大量的支持，而作为税收方面，也要发挥自身优势，为之做出应有的引导，此时需要通过《车船税法》对目前现状来实施一些调控。

　　《车船税法》是以车船为征税对象，向拥有车船的单位和个人征收的一种税。首先，车船税能为地方政府筹集财政资金。其次，有利于车船的管理与合理配置。最后，有利于调节财富差异。（1）能源环境危机下中国的发展之路。能源是经济社会发展的重要物质基础。我国能源资源有限，人均能源资源拥有量低；能源需求量持续增长，能源供需矛盾突出；优质能源所占比重较小，石油对外依存度高；能耗强度处于上升阶段，能源利用效率偏低。目前中国经济处于快速增长时期，居民收入增长很快，汽车逐渐进入家庭。据统计，2017年中国汽车产量和销量均超过美国，现在全社会机动车保有量基本达到了3.1亿辆，成为仅次于美国的世界第二大机动车保有国。然而，汽车生产和消费的快速增长却面临着石油紧缺、交通拥堵、空气污染等方面的制约。（2）2007年国务院将原“车船使用牌照税”和“车船使用税”合并为车船税，颁布施行车船税暂行条例。然而，在国务院制定的内外统一适用的车船税暂行条例中，虽然在公平税负、规范税收管理等方面取得了一定成效，但同时也暴露出诸如征税范围偏窄、计税依据和税率设计不够科学、税收调节作用不够有力、税收征管有待加强等问题。因此，进一步完善征税范围和计税依据，调整税负结构，规范税收优惠，强化征管手段十分必要。政府应发挥税收的性质，通过调节收入分配使社会成员的收入差距保持在合理的范围内，推动社会经济的健康稳定发展。

　　关于修改完善《车船税》的建议：为实现节能环保的目的，美欧等发达国家都在实行以开征环境税、废除有害环境的财政补贴、强化污染物品的征税等为内容的“绿色税制”改革，进一步绿化保有环节的汽车税，对乘用车在使用环节的税收，都不采用固定税额，而主要通过车船税来实现“多开多缴，少开少缴”的调节功能。我国可以借鉴这种做法，将征税与汽车的节能特性和用车频率、里程数直接挂钩，会比我国车船税法中规定单一按照车的排量征收的车船税发挥跟大的节能减排作用，就我国居民日益提高的生活水平，以现行的征税力度，要达到税务政策调控，已显得苍白无力。（1）根据我国环保环境保护法“谁污染，谁治理”这一基本原则，可以将税收与里程数直接挂钩，即：每年根据车辆实际行驶里程数，作为加乘系数，再乘以目前现行的车辆使用税，达到“少使用、少污染”这一环保行为的目的。例：一辆1.3升排量的，载客人数9人以下的家庭用车，现行的税率下，每年应缴车船税360元；根据大数据情况来看，一般家庭用车平均每年行驶里程约为1万-1.2万公里，那么根据修改后车船税法，本年应缴纳车船税10,000×0.05%×360=1,800元，同时根据现行的车船税法对不同排量的车辆实施不同的加成系数，具体构想如下表：

　　并针对商用车、挂车、其他车辆、摩托车等在税目中列举的车辆，统一加计0.1%的加乘系数，根据“污染越多，纳税越多”原则增加空气污染成本。要想真正发挥“抑大扬小”的作用，刺激消费者选择小排量车型，应加大调节力度，使小排量的税负更低，大排量的税负更高。考虑到我国排量1.0升至2.0升为主打车型的实际情况，应在这一区间年基准税额应取最小值、或者减税；而作为区分度，2.0升以上的车税额区间范围内应取最大值或者调增，尤其是3.0升以上调增额要明显。只有这样，才能充分体现税收的调节功能。

　　（2）完善节能环保车的鉴定制度，加大监管力度。车船税法中规定：对节约能源、使用新能源的车船可以减征或者免征车船税。因此，我们必须建立完善的鉴定制度，从科技层面出发，使用辨别率高的鉴定仪器，选用专业技能高的专业人士进行严格鉴定，并不定期组织抽查，确保节能环保性能良好。另外，在鉴定过程中，要加大对鉴定人员的监管力度，防止钱权交易的现象，使得高污染的车拥有节能环保的称号，享有对其他车主的不公平待遇。对此类违法行为要加大惩处力度，并在全国范围内进行通告，保障税法的权威性和警戒力度。

　　（3）加大征管强度，完善第三方委托代征。可以按照现行车船税法，继续实施由从事机动车第三者责任强制保险业务的保险机构为机动车车船税的扣缴义务人方式进行征收，在车辆购买保险的同时增加一道鉴定全年里程数的环节（可根据车辆里程表等技术手段实现），对于无法出具里程数或者出具不实等特殊情况，可以根据当年城市同类型车辆平均行驶里程作为加乘里程依据，保障税收足额入库。

　　中央政府及地方政府合理的利用税收收入才是最根本的改革方向。在车辆购买环节的车辆购置税是车辆税收的重头戏，应该降低车辆购置税的税率，同时降低保有环节车船税的税额。从而在相对中提高了车船税的税率，实质上就是车辆使用过程中的环保税。同时，提高汽车行业对于研发低污染燃料和发动机的费用等扣除标准。这将刺激车辆和发动机的研究开发与制造，新型洁净代用燃料的发明。从而使汽车行业稳定发展，公民环保意识增强，税负合理化。

某企业集团下属甲乙两个企业，其中甲企业适用25%的企业所得税税率，乙企业属于需要国家扶持的高新技术企业，适用15%的企业所得税税率，纳税人进行税务自查发现甲企业无偿占用乙企业场地，增值税应视同提供应税服务，因此乙企业按市场价格申报了增值税并按规定缴纳了滞纳金，并向甲企业补开了增值税专用发票，企业所得税也视同销售补交了企业所得税及滞纳金。甲企业取得发票后进行了增值税抵扣，并向税务机关申请所得税退税，这样就形成了乙企业取得所得按15%申报，但甲企业发生支出按25%税率进行扣除。

　　问题1：增值税是否需要视同销售？

　　根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条的规定，下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　乙企业将场地无偿提供给甲企业属于无偿提供租赁服务的行为，因此增值是应当视同销售。

　　问题2：企业所得税是否需要视同销售？

　　《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）对实施条例规定的视同销售做了细化性的规定：

　　一、企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。

　　（一）将资产用于生产、制造、加工另一产品；

　　（二）改变资产形状、结构或性能；

　　（三）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；

　　（四）将资产在总机构及其分支机构之间转移；

　　（五）上述两种或两种以上情形的混合；

　　（六）其他不改变资产所有权属的用途。

　　二、企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　（一）用于市场推广或销售；

　　（二）用于交际应酬；

　　（三）用于职工奖励或福利；

　　（四）用于股息分配；

　　（五）用于对外捐赠；

　　（六）其他改变资产所有权属的用途。

　　即就企业所得税的相关规定而言，将土地无偿提供给关联企业使用仅是使用权的转移并未改变企业的所有权属，并不属于视同销售。

　　问题3：企业所得税如何处理？

　　《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　《企业所得税法实施条例》第一百一十条规定，企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。

　　第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

　　《国家税务总局关于印发〈特别纳税调整实施办法(试行)〉的通知》（国税发〔2009〕2号）第三十条的规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。

　　《国家税务总局关于发布&<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法&>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定,实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　1、第一条

　　第一条规定的纳税人为“在中华人民共和国境内销售、委托加工和进口应税消费品的单位和个人,为消费税的纳税人”，而将消费品自用情形放在第三条（“纳税人自用未对外销售应税消费品，应当依照本法规定缴纳消费税”）进行单独表述，“自用”显然不符合第一条的纳税人的定义，如此第一条纳税人的定义不完整。纳税人定义作为最基本的税法概念，应统一集中表述，而不应多处表述且不完整。

　　建议将第一、第三条予以合并，建议修改为：

　　“在中华人民共和国境内销售、委托加工、自产自用和进口应税消费品的单位和个人,为消费税的纳税人，应当依照本法规定缴纳消费税”。

　　2、第三条

　　“纳税人自用未对外销售应税消费品，应当依照本法规定缴纳消费税”，存在以下瑕疵：此处应税消费品来源（自产、购入等）未加以任何限制，存在不妥，难道外购后自用的应税消费品也要纳税？显然不是，从语文的角度来说，自用并不能必然推导是自产；自用必然未对外销售，难道自用也会存在销售的情形？此处强调未对外销售的意义何在？

　　建议修改为（和第一条合并）：

　　“在中华人民共和国境内销售、委托加工、自产自用和进口应税消费品的单位和个人,为消费税的纳税人，应当依照本法规定缴纳消费税”。

　　这里还有个因果颠倒的问题，“纳税人自用未对外销售应税消费品，应当依照本法规定缴纳消费税”中“自用未对外销售应税消费品”是因，“纳税人”及“应当依照本法规定缴纳消费税”是果，把“纳税人”放在“自用未对外销售应税消费品”之前是因果颠倒，正确的顺序是“自用未对外销售应税消费品纳的纳税人，应当依照本法规定缴纳消费税”。

　　3、第七条

　　原文：“纳税人自用未对外销售的应税消费品，按照纳税人销售的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税”，纳税人生产同类消费品时间跨度、间隔可能很大，此条仅要求同类销售价格，完全未考虑同类销售价格的时间差异，存在不妥之处。

　　建议修改为：

　　“纳税人自用未对外销售的应税消费品，按照纳税人销售的同类同期消费品的销售价格计算纳税；没有同类同期消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税”。

　　4、第十条

　　原文：“纳税人申报的应税消费品的计税价格和数量明显偏低且不具有合理商业目的的，税务机关、海关有权核定其计税价格和数量”。

　　按常理，价格可以人为调整，但数量作为客观存在，只可能有隐瞒，不应该有“不具有合理商业目的”这一说。

　　建议修改为：

　　“纳税人申报的应税消费品的计税价格明显偏低且不具有合理商业目的的或应税消费品的计税数量明显偏低的，税务机关、海关有权核定其计税价格和数量”。

　　PS：《增值税法（征求意见稿）》核定权没有写海关，《消费税法（征求意见稿）》倒是反应过来这个问题了，毕竟这些税法不仅适用于税务机关，还适用于海关。

　　5、第十六条第（一）款

　　原文：“纳税人销售应税消费品，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”，本句用了分号，按照标点符号的通常理解，分号前后是并列关系，即“先开具发票的”并无“纳税人销售应税消费品”的前提（最起码有这个歧义），与法理不服。

　　建议修改为：

　　选择一：“纳税人销售应税消费品：纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”。

　　选择二：“纳税人销售应税消费品，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；纳税人销售应税消费品，先开具发票的，为开具发票的当天”。

　　6、第十六条第（三）款

　　原文：“未对外销售，自用应税消费品纳税义务发生时间为移送货物的当天”，“移送”这个概念不好界定，实操不易把握，比如自用和外销的应税消费品可能存于一地，并无特殊的“移送”动作。

　　建议修改为：

　　“未对外销售，自用应税消费品纳税义务发生时间为自用消耗的当天”。

　　7、第十六条第（四）款

　　原文：“进口应税消费品，纳税义务发生时间为进入关境的当天”，现行海关监管实际基本是以报关当日来确定进口应税货物适用的关税税率及部分监管措施，如增值税、消费税以进入关境的当天作为纳税义务时间，会产生税种间的不协调，也会带来海关监管的不便；再者纳税人进口应税消费品进入关境后未必立即报关，进境时间与报关时间可能存在较大的时间差异，而征求意见稿第十八条规定“纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起十五日内缴纳税款”，通常报关了才会开具专用缴款书，以进入关境日为纳税义务日存在与缴税期限不衔接的问题；最后纳税人进口应税消费品还可能存在退运的可能性，如按进入关境触发纳税义务，后续处置较为复杂。故建议将进口环节的纳税义务发生时间统一为报关的当天。

　　建议修改为：

　　“进口应税消费品，纳税义务发生时间为报关进口的当天”。

在现在税务稽查力度日渐加大的情况下，很多纳税人被稽查局要求补缴税款，那么，税务稽查要求补缴的税款是否可以申请延期缴纳税款呢，本文今天从相关税收规定以及实践中的经验方面进行相关分析。

　　一、延期缴纳税款的适用情形

　　《税收征收管理法》第三十一条第二款规定“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，经省、自治区、直辖市税务机关批准，可以延期缴纳税款，但是最长不得超过三个月。”《税收征收管理法实施细则》第四十一条进一步明确了特殊困难的情形：（一）因不可抗力，导致纳税人发生较大损失，正常生产经营活动受到较大影响的；（二）当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。

　　从上述规定可知，申请延期缴纳税款应当同时满足以下两个条件：

　　1、不能按期缴纳税款；

　　2、以下任意一种情形：

　　（1）发生不可抗力，导致发生了较大损失，正常生产经营活动受到较大影响；

　　（2）当期货币资金在扣除应付职工工资、社会保险费后，不足以缴纳税款的。

　　上述第1条不能按“期”的期，是指“法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限”。

　　因此，凡是有确定的期限，而纳税人在确定的期限之前由于特殊困难没有足够资金缴纳税款的，都可以根据《税收征收管理法》的规定申请延期缴纳税款。

　　二、稽查查补税款是否可以申请延期缴纳

　　（一）稽查查补税款有确定的期限，符合延期缴纳税款的前提条件

　　根据《税务稽查工作规程》、《全国统一税收执法文书式样》以及实践经验，税务稽查终结，稽查部门要求纳税人补缴税款的，通常会向纳税人作出《税务处理决定书》（也有一部分稽查部门会作出《税务事项通知书）），明确要求纳税人在收到《税务处理决定书》后十五日内缴清应当补缴的税款和滞纳金或者提供相应的纳税担保，也正是因为稽查部门这一明确的纳税期限，导致很多纳税人丧失了对《税务处理决定书》的行政复议权和行政诉讼权（具体原因可以见《案例｜“先缴税后复议再诉讼”规则的突破》）。

　　而税务稽查查补的税款，我们通常第一印象都会觉得这是纳税人故意漏缴、少缴，才被稽查部门稽查要求补缴，但是事实并非如此。在实践中，稽查部门下发的《税务处理决定书》在复议阶段被撤销以及在诉讼阶段被撤销大量存在，这说明，稽查部门作出的要求纳税人补缴税款的决定并非全部正确，就如2019年11月14日国家税务总局出台的《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》所载，并非所有的异常抵扣凭证都是“非法”和“虚开”的，经税务机关核实的，仍然可以抵扣。

　　税务稽查查补的税款也需要一个柔性的救济方式，如果税额较大，期限又短，等于直接就定下了纳税人的过错，纳税人在短期内不能筹集足够资金缴清税款，则只能默默的忍受稽查部门的定性和补缴的处理决定。这对于纳税人而言很不公平，因此，纳税人无法在按照税务稽查部门要求的时限15日内缴清税款及滞纳金的，可以根据《税收征收管理法》及《税收征收管理法实施细则》的规定申请延期缴纳税款，具体原因如下：

　　首先，稽查查补税款有确定的缴税期限，即通常为15日，纳税人在此15日内由于存在《税收征收管理法实施细则》第四十一条规定的特殊困难情形，都可以申请延期缴税；

　　其次，稽查查补税款较之于纳税人日常缴纳税款，通常税额较大，纳税期限短，纳税人在没有发生特殊困难的情况都无法在15日缴清，更何况是发生特殊困难的情况下，纳税人更不可能在15日缴清巨额税款。

　　最后，也并无法律、法规禁止纳税人对稽查查补的税款申请延期缴纳。

　　（二）实践中，司法机关也支持纳税人可以就稽查查补税款申请延期缴纳

　　笔者经过检索相关裁判文书，稽查部门不同意纳税人延期缴纳税款的争议几乎没有，但是其他税务争议案例中提供的证据会涉及到纳税人对稽查查补税款申请延期缴纳，我们根据法院的裁判文书，也能到看到法院是认可纳税人申请延期缴纳税款的：

　　案例1：大连保税区东立机械有限公司（以下简称“大连公司”）与大连市国税局行政复议一案中，大连公司在收到大连保税区国家税务作出的《税务处理决定书》后，由于税务机关不同意纳税担保，就提出税款缓缴计划申请，且大连市国家税务局收取了其缓缴计划申请的资料，但是关于其缓缴计划是否成立，法院认为大连公司提供的证据只能证明大连市国家税务局收取了其缓缴计划的资料，但是并不能证明大连市国家税务局同意其缓缴计划，因此不视为大连公司在规定的期限内缴清税款及滞纳金，不能申请行政复议。

　　案例2：新疆某公司在收到当地稽查部门下发的《税务处理决定书》后，向稽查部门申请延期缴纳税款，但是稽查部门不收取此公司延期缴纳税款的资料，此公司向法院起诉当地稽查部门不作为，法院在审理本案中，法院认为稽查部门不具有审批延期缴纳税款的职责，对稽查部门主张的“稽查查补税款不应当申请延期缴纳税款”并未支持。

　　以上两个案例都从侧面反应了，司法机关是认可纳税人可以就稽查查补的税款申请延期缴纳的，但是需要向正确的部门提出申请，并要取得税务机关同意的书面材料。

　　三、结论和建议

　　法律、法规没有任何规定禁止纳税人对稽查查补的税款申请延期缴纳，同时在司法审判中，法院也倾向于支持纳税人可以对稽查查补的税款申请延期缴纳，只是要向正确的部门申请和依法定程序申请。

　　但是税务机关却总是对纳税人申请延期缴纳税款申请不收取，或者收取但是只是口头同意，这会造成实践中产生争议。我们建议在未来修订《税收征收管理法》时应当对延期缴纳税款的受理部门、申请流程、延期缴纳的税款等进行细化的规定，一方面方便纳税人知晓申请流程和提供正确的资料，另外一方面也能够明确税务机关的职责，提高征管效率。

编者按：11月27日，国家税务总局、财政部公布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。《征求意见稿》在章节体例设定、增值税改革成果吸收、信息共享部门共治等方面进行修正，进一步贯彻了税收法定原则，以法律形式巩固改革成果。但是，《征求意见稿》中仍有部分条款含义不明，华税通过研究分析，对《征求意见稿》的条款提出几点意见，与读者共同探讨。

　　一、关于跨境服务、无形资产交易税收征管的修改建议

　　数字经济下的跨境服务贸易增值税征管是近年的热点问题，该问题不仅涉及一国的税收管辖权的确定，还涉及确定税收管辖权后的具体征管问题。

　　我国增值税的历史短短四十年，相较于发达国家的增值税税制，明显滞后，因此在我国增值税改革中，借鉴国外经验、吸收有益成果是一项重要课题。OECD《国际增值税/货物劳务税指南》第三章讨论了“判定跨境提供服务和无形资产的征税地点”的问题，确定了“消费行为的发生地有征税权”的税收管辖原则，并且分情况讨论B2B一般规则、B2C一般规则以及B2B和B2C的特殊规则。

　　《征求意见稿》第九条第二项将原来“购买方在境内”的规定修改为“服务、无形资产在境内消费”，借鉴了OECD消费行为发生地的判断原则，是一大亮点之一。但是，《征求意见稿》没有考虑到境内购买方不同类型对征管的影响。

　　根据《征求意见稿》第九条第二项规定，境外单位和个人销售服务、无形资产（自然资源使用权除外）的，服务、无形资产在境内消费的，为“境内发生应税交易”。第七条规定，境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人。因此，对于跨境服务、无形资产交易以购买方为扣缴义务人。此规定在购买方为单位，即在B2B模式下实施“逆向征收”，具有较高的征管效率，但是在B2C模式下，境内个人缺乏纳税积极性，逆向征收难以实现。参考OECD《国际增值税/货物劳务税指南》，由境外服务供应商自主申报更加符合税收中性与税收公平原则，可有效解决B2C模式下的增值税征管问题。例如，日本规定，在B2B情况下由境内的服务接受方申报缴纳，在B2C情况下由非居民供应商在日本办理税务登记并缴纳。俄罗斯规定，通过互联网向俄罗斯居民提供服务的境外企业，须向俄税务部门提交相关销售信息，并按18%的税率缴纳增值税。澳大利亚规定，非居民供应商如果在连续12个月内销售额达到澳大利亚货物劳务税的起征点7.5万澳元，则需要在澳大利亚注册登记，按规定缴纳货物劳务税。

　　修改建议：

　　第七条中华人民共和国境外（以下称境外）单位和个人在境内发生应税交易，购买方为单位的，以购买方为扣缴义务人；购买方为个人的，销售方为纳税人。

　　国务院另有规定的，从其规定。

　　二、关于应税交易中单列“金融商品”的修改建议

　　现行增值税暂行条例和财税[2016]36号规定，增值税的应税范围，包括销售货物、加工修理修配劳务，销售服务、无形资产，不动产，其中“服务”包括七大类，第五类为“金融服务”，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务、金融商品转让。金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。财税〔2016〕140号、财税[2017]56号、财税[2017]90号等政策又对资产管理产品的增值税政策进行细化。

　　从上述文件可见，金融商品概念较为模糊，现行政策下既有征税政策，又有不征税政策，既有依据金融服务中的贷款服务征税，也有依据金融服务中的直接收费金融服务征税、金融商品转让征税。可见，金融商品的属性较为复杂，从严格意义上讲，财税[2016]36号将金融商品转让包含于“金融服务”是欠妥的。但是，《征求意见稿》将“金融商品转让”从“服务”中提取、单列，从法律条文的语义逻辑和“金融商品转让”的现行增值税政策而言，亦非绝佳解决方法。

　　第一，从增值税原理讲，征税范围是“商品（goods）”和“服务（services）”，商品包括有形资产和无形资产，有形资产又可以分为动产和不动产。而金融商品根据类型不同，既可以成为“服务”中的二级分支，又可以成为广义上的“动产”。因此，从语义逻辑上看，应税交易应当依据国际常用的销售商品和服务，或者细化为销售“动产、不动产、无形资产和服务”，不再单列。

　　第二，现行增值税政策当中，金融商品并非全部在应税范围中，例如金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入,不征收增值税等。《征求意见稿》在应税交易中单列“金融商品”，对其中不征税的部分带来争议。

　　修改建议：

　　第八条应税交易，是指销售货物、不动产、无形资产和服务。

　　销售货物、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权。

　　销售无形资产，是指有偿转让无形资产的所有权或者使用权。

　　销售服务，是指有偿提供服务。

　　三、关于“视同应税交易”的修改建议

　　视同销售/交易一直是企业所得税与增值税中争议较大的问题。

　　一方面，视同应税交易扩大了“应税交易”的范围，而征税范围作为特定税种的一项极为重要的税收基本要素，必须由法律规定，因此无论是现行《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号中规定的增值税视同销售，还是《企业所得税法实施条例》、国税函〔2008〕828号中规定的企业所得税视同销售，在法律效力上均被诟病。甚至去年《个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》中也加入了“捐赠、偿债、赞助、投资视同转让财产并缴纳个人所得税”的规定，但由于反对意见占据主流，最终在正式施行的文件中得以删除。因此，《征求意见稿》以法律形式确定“视同应税交易”的范围，本身是一大亮点。

　　但是一方面，《征求意见稿》相较于《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号，大大限缩了“视同应税交易”的范围，除了整合表述之外，“无偿提供服务视同应税交易”这重要一项没有被明确。虽然此项可以被《征求意见稿》第十一条第四项兜底条款所涵盖，但我们认为仍然应当明确。

　　修改建议：

　　第十一条下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:

　　（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　（二）单位和个体工商户无偿赠送货物或无偿提供服务，但用于公益事业的除外；

　　（三）单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；

　　（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　四、关于混合销售从主适用税率的修改建议

　　财税[2016]36号第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　《征求意见稿》延续了现行政策中的“兼营”和“混合销售”理念，对“混合销售”规定“一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率。”但是，在该规定下如何界定交易属于“一项交易”还是兼营的“多项交易”存在难点。同时，在纳税人多种经营的情况下，“为主”指纳税人按照整体销售额划分的主业，还是仅考虑该项交易涉及的不同品目，计算涉及品目对应的销售额比例并以孰高作为“从主”的依据，以及销售额对应的期间等问题均需要具体明确。因此，《征求意见稿》混合销售从主适用税率的规定虽然简洁，但是具体落地不够明确，不及财税[2016]36号从纳税人主体类型划分来的清楚。

　　修改建议：

　　第二十七条一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，为混合销售。若纳税人在账务上已经分开核算，以纳税人核算为准。纳税人不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的纳税人的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他纳税人的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　结语：我国增值税立法与改革仍有很长的路要走，《中华人民共和国增值税法》只是一个开端，而不是成果。《征求意见稿》中仍然有许多值得探讨的地方。例如，在国务院施行更大规模的减税降费的背景下，以立法形式固定增值税税率，将使增值税三档并两档、进一步降低税率的工作面临更加繁琐的程序。根据税收法定原则，税率的变动，须国务院提请全国人大常委会决定，国务院无权自行决定。据此看来，在增值税法正式落地之前，留给国务院减税降费的时间已经非常紧迫。

近日发布的《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称31号公告）第八条规定，提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制，相关证明资料由纳税人自行留存。建安企业应高度重视证明资料的准备工作，以避免涉税风险。

　　老项目证明资料的准备

　　根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号印发，以下简称《有关事项的规定》）以及《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）的相关规定，建筑工程老项目，是指：

　　（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

　　（2）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　（3）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　因此，可将老项目的证明资料总结为：有施工许可证，且施工许可证上注明合同开工日期的，以施工许可证作为证明资料；无施工许可证，或者有施工许可证但施工许可证上没有注明开工日期的，以注明开工日期的建筑工程承包合同为证明资料。

　　甲供项目证明资料的准备

　　根据《有关事项的规定》第一条第（七）项的规定，甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。31号公告指出，为甲供工程提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。不言而喻，建筑工程承包合同应体现相应的甲供条款，否则不会被税务机关认可。

　　从实务工作中看，大中型建筑企业的建筑工程承包合同多使用住建部和国家工商总局发布的《建设工程施工合同（示范文本）》（GF—2017—0201），该文本通用条款第8.1条规定，“发包人自行供应材料、工程设备的，应在签订合同时在专用合同条款的附件《发包人供应材料设备一览表》中明确材料、工程设备的品种、规格、型号、数量、单价、质量等级和送达地点。”笔者认为，甲供工程的证明资料可以此为蓝本，使用示范文本签订的建筑工程承包合同，《发包人供应材料设备一览表》中必须列示相应内容。对于未使用示范文本的建筑工程承包合同，可在合同中单列该表，或者在甲供条款中体现材料、设备和动力的品种、规格、数量、单价等内容。

　　此外，笔者认为，对于甲供对象的范围应予以适当限制，不宜将施工现场所需的所有材料、设备和动力都纳入甲供的对象范围，比如，发包方提供施工图纸显然不属于甲供工程。从政策本意看，甲供对象应以劳动对象和劳动手段为限，前者是指构成工程不可分割的组成部分，且为实现工程基本功能所必需的设备、材料等；后者是指为完成工程建设所需的设备、动力等。

　　清包工项目证明资料的准备

　　根据《有关事项的规定》第一条第（七）项的规定，以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。31号公告指出，以清包工方式提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。

　　以清包工方式提供建筑服务，与建筑施工领域中的劳务分包基本上是一个概念。根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（建设部令124号发布，住建部令第19号、第47号修改）第五条的规定，劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业完成的活动。

　　笔者认为，建安企业以清包工方式提供建筑服务，留存的建筑工程承包合同，应满足两个条件，一是合同名称应体现为“劳务分包合同”或“专业作业承包合同”，二是合同承包范围不能包括主要建筑材料款和大中型施工机械设备、主要周转材料等，可以有辅助材料和小型机具。

　一、销售定义不完善，有缺陷

　　《增值税法（征求意见稿）》第八条关于销售的定义强调了所有权及使用权，不妥，理由：其一、商业领域或者司法裁判领域的销售并没有所有权及使用权前提（如善意取得）；其二、我国物权法律体系尚不完善，仍有诸多物权存在不明或者争议之处（如人防车位），故建议将销售定义加以完善，补充条文“货物、不动产和金融商品如所有权，无形资产所有权或者使用权由于物权法律制度尚不明确，但销售方已经将货物、不动产和金融商品所有权相关的、无形资产所有权或者使用权相关的主要风险和报酬转移给购货方，为销售”及“销售方在销售时未取得货物、不动产和金融商品如所有权，无形资产所有权或者使用权的，但受让方通过销售行为合法取得货物、不动产和金融商品如所有权、无形资产所有权或者使用权的，为销售”。

　　二、代扣代缴纳税地点存在空白

　　境内应税交易（如转让境内不动产）双方如为境外单位和个人，且双方在境内都没有机构所在地或者居住地，按照《增值税法（征求意见稿）》规定将无代扣代缴主管税务机关，建议《增值税法（征求意见稿）》第三十四条第（五）款修改为“扣缴义务人，应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。如仍无法确定主管税务机关的，参照第九条以交易行为发生地税务机关为主管税务机关”。

　　三、境内、境外

　　此处的境内是国境、关境还是其他理解，需考虑港澳台不适用此税法以及存在众多海关特殊监管区域的现状，定义为国境则应排除港澳台的适用，如定义为关境，岂不是海关特殊监管区内的单位和个人变成了境外，也不妥，建议明确此处的境内的确切含义。

　　四、第五条起征点

　　本法适用于进口环节，增值税起征点为季销售额三十万元，且未对海关代征的增值税做出排外规定，将与海关相关法律法规及征管实际不符，海关基本是按次对进口征收增值税的，上述三十万元起征点在海关不具有实行的现实可能性，建议修改为“增值税起征点为季销售额三十万元，进口货物代征增值税除外”。

　　五、第十二条第（一）款

　　“员工为受雇单位或者雇主提供取得工资薪金的服务”将不征税应税交易限定为“取得工资薪金”，实际中很多自然人劳动者取得的并非“工资薪金”，而是“劳务报酬”，按照当前规定属于应税交易，虽然增值税起征点为季销售额三十万元，按法条多数自然人劳动者不是纳税人，但本征求意见稿又规定“销售额未达到增值税起征点的单位和个人，可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税”，由于劳务接受方的强势，自然人劳动者取得的金额较小的劳务报酬也会被强制要求代开增值税发票，一则加重自然人劳动者这一（通常）弱势群体的负担，二则不经济浪费征管资源，建议增加一款“自然人提供劳务，销售额未达到增值税起征点的”不征收增值税，从源头堵住代开发票的依据，同时由于起征点的限制，也不会产生重大增值税风险。

　　六、第十六条

　　“视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，按照市场公允价格确定销售额”，未考虑到部分交易是不存在市场公允价格的实际，建议将此款修改为“视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，按照市场公允价格确定销售额；无法取得市场公允价格的，按照其他合理方法确定销售额”，需特别注意“其他合理方法”的权限不应仅授予税务机关。

　　七、第十八条

　　“纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权按照合理的方法核定其销售额”，本法将适用于税务及海关，此处不应忽略海关，否则海关的核定权将受到挑战，建议修改为“纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关及进出境监管机关有权按照合理的方法核定其销售额”。

　　八、第三十三条第（一）款

　　“（一）发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”，关于本句的分号存在理解分歧，即“先开具发票的”有无“发生应税交易”的前提，建议修改为“（一）发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；发生应税交易且先开具发票的，为开具发票的当天”。

增值税扣税凭证管理，是纳税人增值税抵扣管理的重要环节。简单来说，异常增值税扣税凭证（以下简称异常凭证），就是无法纳入正常认定抵扣环节的增值税专用发票。为进一步遏制虚开行为、维护税收秩序，日前，国家税务总局发布了《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，以下简称38号公告），规定了异常增值税扣税凭证的范围、具体处理流程等具体内容。

　　异常凭证包括哪些

　　38号公告在《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号，以下简称76号公告）的基础上，结合防伪税控系统的实时比对、在线上传等功能，将确已处于“失控”状态的增值税专用发票扩容为异常凭证。

　　具体来说，纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票，增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票，为异常凭证。

　　值得注意的是，38号公告将税务登记状态、税收风险管理功能与异常凭证的识别有机结合。非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票，经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的，纳入异常凭证范围。

　　同时，38号公告第二条规定，对于同时满足“异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上”且“异常凭证进项税额累计超过5万元的”两个条件的纳税人，将其对外开具的增值税专用发票确认为异常凭证。同时，38号公告保留了76号公告对异常凭证的规定。即商贸企业购进、销售货物名称严重背离的等情况，所对应属期开具的增值税专用发票为异常凭证。

　　异常凭证怎样处理

　　38号公告第三条规定，增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，大体可以分为三种情况进行处理。情况一：异常凭证计入进项税额的纳税人，尚未抵扣的异常凭证暂缓抵扣，已抵扣的进项税额应作转出处理；情况二：异常凭证用于出口退税的纳税人，尚未退税的异常凭证暂缓办理出口退税，已经退税的应补缴退税；情况三：异常凭证用于消费税抵扣的纳税人，参照增值税处理方式，即尚未抵扣的异常凭证暂缓抵扣，已抵扣的应抵减可抵扣消费税额或补缴消费税。

　　同时，38号公告为取得异常凭证的纳税人提供了税收救济手段。纳税人对异常凭证认定存在异议的，可以向主管税务机关提出核实申请，经核实符合相关规定的，可以继续申报抵扣、申请出口退税或申报抵扣消费税。

　　特别需要注意的是，对于取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的纳税信用A级纳税人，可自接到税务机关通知之日起10个工作日内，及时提出核实申请，如确实符合相关规定，可不作进项税额转出、追回已退税款、抵扣消费税等，这充分体现了纳税信用的价值。

　　怎样加强凭证管理

　　纳税人在发现异常凭证时及时应对，同时须加强合同管理以及供应商管理。

　　实务中，纳税人如果取得异常凭证，须及时联系开票方、查明原因，排除开票方符合异常凭证范围的特定条件，结合《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）规定，要求开票方补开、换开符合规定的发票，减少受票方的损失。

　　对于无法联系到开票方的业务事项，应分析查明原因，加强合同管理和供应商管理。

　　合同管理方面，笔者建议纳税人将异常凭证的税收管理要求纳入合同范围，增强合同管理的针对性。举例来说，纳税人可以在合同中明确供应商发票开具的类型、按税法规定提供发票的义务；限定开票时间以及受票方合规纳税的合同条款；明确开具异常凭证后的赔偿责任。

　　供应商管理方面，纳税人须全面采集、梳理供应商信息，详细了解各供应商的增值税纳税人身份，确认哪些采购项目能够取得抵扣凭证。针对异常凭证开票方多为商贸企业的特点，纳税人可以加强对供应商的实地考察，全面了解对供应商的经营情况和信誉状况，将注册没有实际经营业务、只为虚开发票的“假企业”排除在供应商之外。此外，有条件的企业，可在集团内部建立供应商信息数据库，建立供应商“黑名单”制度。

营改增后，增值税和土地增值税在政策上关联更加紧密，尤其是土地价款作为房地产开发企业的重要成本，在增值税处理中可以在销售额中扣减，对土地增值税影响较大。实务中，对于销售额扣减土地价款后减少的增值税销项税额，在计算土地增值税时应如何处理，一些纳税人存在误解，容易导致计算出现差错。

　　实例

　　A企业为增值税一般纳税人，开发并销售了一幢商业办公楼。已知A企业对该项目采用一般计税方法，取得含税销售收入10000万元。此外，土地价款为4000万元，其他土地增值税开发成本为2000万元，开发费用按10%的比例扣除，财政部规定的其他扣除项目按土地价款和开发成本之和，加计20%扣除。由于销售额扣减土地价款而减少的增值税销项税额=4000÷（1+9%）×9%＝330.28（万元）。

　　分析

　　对于这330.28万元增值税销项税额，在计算、缴纳土地增值税时应如何处理？实务中，部分纳税人存在误解。

　　有一种观点认为，这部分销项税额，不应计入土地增值税应税收入，而是应该冲减成本。这种观点认为，《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）规定，按现行增值税制度规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，待取得合规增值税扣税凭证，且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。因此，会计处理上，这330.28万元增值税销项税额，应冲减主营业务成本，借记“应交税费—应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”。

　　按照上述会计处理方法，在计算土地增值税时，这部分纳税人直接将这330.28万元销项税额冲减成本，而没有注意税会差异，未将这部分减少的销项税额计入土地增值税应税收入。

　　笔者认为，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，以下简称70号公告）第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。计算公式为：土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-增值税销项税额。

　　从计算公式上看，尽管因销售额扣减土地价款而减少了增值税销项税额，但增值税销项税额是土地增值税应税收入的抵减项。因此，减少的这330.28万元销项税额，应计入土地增值税应税收入。

　　处理

　　笔者提示相关纳税人，对于因销售额扣减土地价款而减少的增值税销项税额，要关注其后续税务处理，准确计算、缴纳土地增值税。仍以A公司为例，具体来说，其土地增值税应纳税额的计算，可分为四步：

　　第一步，计算增值税销售额。

　　根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条的规定，房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。也就是说，销售额＝（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）。此时，A企业该项目销售额=（10000-4000）÷（1+9%）=5504.59（万元）。

　　第二步，计算增值税销项税额。

　　增值税销项税额＝销售额×税率。即A企业该项目对应的增值税销项税额=5504.59×9%=495.41（万元）。

　　第三步，计算土地增值税应税收入。

　　按照70号公告的规定，A企业该项目的土地增值税应税收入=10000-495.41=9504.59（万元）。

　　第四步，计算土地增值税税款。

　　根据《土地增值税暂行条例》等有关规定，不考虑与转让房地产有关的税金，计算土地增值税税额。其中，应税收入为9504.59万元；扣除项目=（4000+2000）×（1+30%）=7800（万元）；增值额=9504.59-7800=1704.59（万元）；增值率=1704.59÷7800=21.85%，适用30%税率，速算扣除系数为0。因此，A企业该项目土地增值税应纳税额=1704.59×30%=511.38（万元）。

　　笔者建议，从事房地产开发的纳税人，要重视并做好土地价款的税务管理工作，加强对增值税和土地增值税政策的学习，准确理解具体税务处理要求，避免实务中的涉税风险。