编者按：11月27日，国家税务总局、财政部公布《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》，向社会公开征求意见。《征求意见稿》在章节体例设定、增值税改革成果吸收、信息共享部门共治等方面进行修正，进一步贯彻了税收法定原则，以法律形式巩固改革成果。但是，《征求意见稿》中仍有部分条款含义不明，华税通过研究分析，对《征求意见稿》的条款提出几点意见，与读者共同探讨。

　　一、关于跨境服务、无形资产交易税收征管的修改建议

　　数字经济下的跨境服务贸易增值税征管是近年的热点问题，该问题不仅涉及一国的税收管辖权的确定，还涉及确定税收管辖权后的具体征管问题。

　　我国增值税的历史短短四十年，相较于发达国家的增值税税制，明显滞后，因此在我国增值税改革中，借鉴国外经验、吸收有益成果是一项重要课题。OECD《国际增值税/货物劳务税指南》第三章讨论了“判定跨境提供服务和无形资产的征税地点”的问题，确定了“消费行为的发生地有征税权”的税收管辖原则，并且分情况讨论B2B一般规则、B2C一般规则以及B2B和B2C的特殊规则。

　　《征求意见稿》第九条第二项将原来“购买方在境内”的规定修改为“服务、无形资产在境内消费”，借鉴了OECD消费行为发生地的判断原则，是一大亮点之一。但是，《征求意见稿》没有考虑到境内购买方不同类型对征管的影响。

　　根据《征求意见稿》第九条第二项规定，境外单位和个人销售服务、无形资产（自然资源使用权除外）的，服务、无形资产在境内消费的，为“境内发生应税交易”。第七条规定，境外单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人。因此，对于跨境服务、无形资产交易以购买方为扣缴义务人。此规定在购买方为单位，即在B2B模式下实施“逆向征收”，具有较高的征管效率，但是在B2C模式下，境内个人缺乏纳税积极性，逆向征收难以实现。参考OECD《国际增值税/货物劳务税指南》，由境外服务供应商自主申报更加符合税收中性与税收公平原则，可有效解决B2C模式下的增值税征管问题。例如，日本规定，在B2B情况下由境内的服务接受方申报缴纳，在B2C情况下由非居民供应商在日本办理税务登记并缴纳。俄罗斯规定，通过互联网向俄罗斯居民提供服务的境外企业，须向俄税务部门提交相关销售信息，并按18%的税率缴纳增值税。澳大利亚规定，非居民供应商如果在连续12个月内销售额达到澳大利亚货物劳务税的起征点7.5万澳元，则需要在澳大利亚注册登记，按规定缴纳货物劳务税。

　　修改建议：

　　第七条中华人民共和国境外（以下称境外）单位和个人在境内发生应税交易，购买方为单位的，以购买方为扣缴义务人；购买方为个人的，销售方为纳税人。

　　国务院另有规定的，从其规定。

　　二、关于应税交易中单列“金融商品”的修改建议

　　现行增值税暂行条例和财税[2016]36号规定，增值税的应税范围，包括销售货物、加工修理修配劳务，销售服务、无形资产，不动产，其中“服务”包括七大类，第五类为“金融服务”，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务、金融商品转让。金融商品转让是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。财税〔2016〕140号、财税[2017]56号、财税[2017]90号等政策又对资产管理产品的增值税政策进行细化。

　　从上述文件可见，金融商品概念较为模糊，现行政策下既有征税政策，又有不征税政策，既有依据金融服务中的贷款服务征税，也有依据金融服务中的直接收费金融服务征税、金融商品转让征税。可见，金融商品的属性较为复杂，从严格意义上讲，财税[2016]36号将金融商品转让包含于“金融服务”是欠妥的。但是，《征求意见稿》将“金融商品转让”从“服务”中提取、单列，从法律条文的语义逻辑和“金融商品转让”的现行增值税政策而言，亦非绝佳解决方法。

　　第一，从增值税原理讲，征税范围是“商品（goods）”和“服务（services）”，商品包括有形资产和无形资产，有形资产又可以分为动产和不动产。而金融商品根据类型不同，既可以成为“服务”中的二级分支，又可以成为广义上的“动产”。因此，从语义逻辑上看，应税交易应当依据国际常用的销售商品和服务，或者细化为销售“动产、不动产、无形资产和服务”，不再单列。

　　第二，现行增值税政策当中，金融商品并非全部在应税范围中，例如金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入,不征收增值税等。《征求意见稿》在应税交易中单列“金融商品”，对其中不征税的部分带来争议。

　　修改建议：

　　第八条应税交易，是指销售货物、不动产、无形资产和服务。

　　销售货物、不动产，是指有偿转让货物、不动产的所有权。

　　销售无形资产，是指有偿转让无形资产的所有权或者使用权。

　　销售服务，是指有偿提供服务。

　　三、关于“视同应税交易”的修改建议

　　视同销售/交易一直是企业所得税与增值税中争议较大的问题。

　　一方面，视同应税交易扩大了“应税交易”的范围，而征税范围作为特定税种的一项极为重要的税收基本要素，必须由法律规定，因此无论是现行《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号中规定的增值税视同销售，还是《企业所得税法实施条例》、国税函〔2008〕828号中规定的企业所得税视同销售，在法律效力上均被诟病。甚至去年《个人所得税法实施条例（修订草案征求意见稿）》中也加入了“捐赠、偿债、赞助、投资视同转让财产并缴纳个人所得税”的规定，但由于反对意见占据主流，最终在正式施行的文件中得以删除。因此，《征求意见稿》以法律形式确定“视同应税交易”的范围，本身是一大亮点。

　　但是一方面，《征求意见稿》相较于《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号，大大限缩了“视同应税交易”的范围，除了整合表述之外，“无偿提供服务视同应税交易”这重要一项没有被明确。虽然此项可以被《征求意见稿》第十一条第四项兜底条款所涵盖，但我们认为仍然应当明确。

　　修改建议：

　　第十一条下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:

　　（一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

　　（二）单位和个体工商户无偿赠送货物或无偿提供服务，但用于公益事业的除外；

　　（三）单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；

　　（四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　四、关于混合销售从主适用税率的修改建议

　　财税[2016]36号第四十条规定：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　《征求意见稿》延续了现行政策中的“兼营”和“混合销售”理念，对“混合销售”规定“一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率。”但是，在该规定下如何界定交易属于“一项交易”还是兼营的“多项交易”存在难点。同时，在纳税人多种经营的情况下，“为主”指纳税人按照整体销售额划分的主业，还是仅考虑该项交易涉及的不同品目，计算涉及品目对应的销售额比例并以孰高作为“从主”的依据，以及销售额对应的期间等问题均需要具体明确。因此，《征求意见稿》混合销售从主适用税率的规定虽然简洁，但是具体落地不够明确，不及财税[2016]36号从纳税人主体类型划分来的清楚。

　　修改建议：

　　第二十七条一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，为混合销售。若纳税人在账务上已经分开核算，以纳税人核算为准。纳税人不能分别核算的，按如下原则：从事货物的生产、批发或者零售的纳税人的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他纳税人的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

　　结语：我国增值税立法与改革仍有很长的路要走，《中华人民共和国增值税法》只是一个开端，而不是成果。《征求意见稿》中仍然有许多值得探讨的地方。例如，在国务院施行更大规模的减税降费的背景下，以立法形式固定增值税税率，将使增值税三档并两档、进一步降低税率的工作面临更加繁琐的程序。根据税收法定原则，税率的变动，须国务院提请全国人大常委会决定，国务院无权自行决定。据此看来，在增值税法正式落地之前，留给国务院减税降费的时间已经非常紧迫。

近日发布的《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税抵扣等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第31号，以下简称31号公告）第八条规定，提供建筑服务的一般纳税人按规定适用或选择适用简易计税方法计税的，不再实行备案制，相关证明资料由纳税人自行留存。建安企业应高度重视证明资料的准备工作，以避免涉税风险。

　　老项目证明资料的准备

　　根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号印发，以下简称《有关事项的规定》）以及《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）的相关规定，建筑工程老项目，是指：

　　（1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

　　（2）《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　（3）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

　　因此，可将老项目的证明资料总结为：有施工许可证，且施工许可证上注明合同开工日期的，以施工许可证作为证明资料；无施工许可证，或者有施工许可证但施工许可证上没有注明开工日期的，以注明开工日期的建筑工程承包合同为证明资料。

　　甲供项目证明资料的准备

　　根据《有关事项的规定》第一条第（七）项的规定，甲供工程，是指全部或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的建筑工程。31号公告指出，为甲供工程提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。不言而喻，建筑工程承包合同应体现相应的甲供条款，否则不会被税务机关认可。

　　从实务工作中看，大中型建筑企业的建筑工程承包合同多使用住建部和国家工商总局发布的《建设工程施工合同（示范文本）》（GF—2017—0201），该文本通用条款第8.1条规定，“发包人自行供应材料、工程设备的，应在签订合同时在专用合同条款的附件《发包人供应材料设备一览表》中明确材料、工程设备的品种、规格、型号、数量、单价、质量等级和送达地点。”笔者认为，甲供工程的证明资料可以此为蓝本，使用示范文本签订的建筑工程承包合同，《发包人供应材料设备一览表》中必须列示相应内容。对于未使用示范文本的建筑工程承包合同，可在合同中单列该表，或者在甲供条款中体现材料、设备和动力的品种、规格、数量、单价等内容。

　　此外，笔者认为，对于甲供对象的范围应予以适当限制，不宜将施工现场所需的所有材料、设备和动力都纳入甲供的对象范围，比如，发包方提供施工图纸显然不属于甲供工程。从政策本意看，甲供对象应以劳动对象和劳动手段为限，前者是指构成工程不可分割的组成部分，且为实现工程基本功能所必需的设备、材料等；后者是指为完成工程建设所需的设备、动力等。

　　清包工项目证明资料的准备

　　根据《有关事项的规定》第一条第（七）项的规定，以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。31号公告指出，以清包工方式提供的建筑服务，留存建筑工程承包合同。

　　以清包工方式提供建筑服务，与建筑施工领域中的劳务分包基本上是一个概念。根据《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》（建设部令124号发布，住建部令第19号、第47号修改）第五条的规定，劳务作业分包，是指施工总承包企业或者专业承包企业将其承包工程中的劳务作业发包给劳务分包企业完成的活动。

　　笔者认为，建安企业以清包工方式提供建筑服务，留存的建筑工程承包合同，应满足两个条件，一是合同名称应体现为“劳务分包合同”或“专业作业承包合同”，二是合同承包范围不能包括主要建筑材料款和大中型施工机械设备、主要周转材料等，可以有辅助材料和小型机具。

　一、销售定义不完善，有缺陷

　　《增值税法（征求意见稿）》第八条关于销售的定义强调了所有权及使用权，不妥，理由：其一、商业领域或者司法裁判领域的销售并没有所有权及使用权前提（如善意取得）；其二、我国物权法律体系尚不完善，仍有诸多物权存在不明或者争议之处（如人防车位），故建议将销售定义加以完善，补充条文“货物、不动产和金融商品如所有权，无形资产所有权或者使用权由于物权法律制度尚不明确，但销售方已经将货物、不动产和金融商品所有权相关的、无形资产所有权或者使用权相关的主要风险和报酬转移给购货方，为销售”及“销售方在销售时未取得货物、不动产和金融商品如所有权，无形资产所有权或者使用权的，但受让方通过销售行为合法取得货物、不动产和金融商品如所有权、无形资产所有权或者使用权的，为销售”。

　　二、代扣代缴纳税地点存在空白

　　境内应税交易（如转让境内不动产）双方如为境外单位和个人，且双方在境内都没有机构所在地或者居住地，按照《增值税法（征求意见稿）》规定将无代扣代缴主管税务机关，建议《增值税法（征求意见稿）》第三十四条第（五）款修改为“扣缴义务人，应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。如仍无法确定主管税务机关的，参照第九条以交易行为发生地税务机关为主管税务机关”。

　　三、境内、境外

　　此处的境内是国境、关境还是其他理解，需考虑港澳台不适用此税法以及存在众多海关特殊监管区域的现状，定义为国境则应排除港澳台的适用，如定义为关境，岂不是海关特殊监管区内的单位和个人变成了境外，也不妥，建议明确此处的境内的确切含义。

　　四、第五条起征点

　　本法适用于进口环节，增值税起征点为季销售额三十万元，且未对海关代征的增值税做出排外规定，将与海关相关法律法规及征管实际不符，海关基本是按次对进口征收增值税的，上述三十万元起征点在海关不具有实行的现实可能性，建议修改为“增值税起征点为季销售额三十万元，进口货物代征增值税除外”。

　　五、第十二条第（一）款

　　“员工为受雇单位或者雇主提供取得工资薪金的服务”将不征税应税交易限定为“取得工资薪金”，实际中很多自然人劳动者取得的并非“工资薪金”，而是“劳务报酬”，按照当前规定属于应税交易，虽然增值税起征点为季销售额三十万元，按法条多数自然人劳动者不是纳税人，但本征求意见稿又规定“销售额未达到增值税起征点的单位和个人，可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税”，由于劳务接受方的强势，自然人劳动者取得的金额较小的劳务报酬也会被强制要求代开增值税发票，一则加重自然人劳动者这一（通常）弱势群体的负担，二则不经济浪费征管资源，建议增加一款“自然人提供劳务，销售额未达到增值税起征点的”不征收增值税，从源头堵住代开发票的依据，同时由于起征点的限制，也不会产生重大增值税风险。

　　六、第十六条

　　“视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，按照市场公允价格确定销售额”，未考虑到部分交易是不存在市场公允价格的实际，建议将此款修改为“视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，按照市场公允价格确定销售额；无法取得市场公允价格的，按照其他合理方法确定销售额”，需特别注意“其他合理方法”的权限不应仅授予税务机关。

　　七、第十八条

　　“纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权按照合理的方法核定其销售额”，本法将适用于税务及海关，此处不应忽略海关，否则海关的核定权将受到挑战，建议修改为“纳税人销售额明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关及进出境监管机关有权按照合理的方法核定其销售额”。

　　八、第三十三条第（一）款

　　“（一）发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天”，关于本句的分号存在理解分歧，即“先开具发票的”有无“发生应税交易”的前提，建议修改为“（一）发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；发生应税交易且先开具发票的，为开具发票的当天”。

增值税扣税凭证管理，是纳税人增值税抵扣管理的重要环节。简单来说，异常增值税扣税凭证（以下简称异常凭证），就是无法纳入正常认定抵扣环节的增值税专用发票。为进一步遏制虚开行为、维护税收秩序，日前，国家税务总局发布了《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号，以下简称38号公告），规定了异常增值税扣税凭证的范围、具体处理流程等具体内容。

　　异常凭证包括哪些

　　38号公告在《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号，以下简称76号公告）的基础上，结合防伪税控系统的实时比对、在线上传等功能，将确已处于“失控”状态的增值税专用发票扩容为异常凭证。

　　具体来说，纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票，增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票，为异常凭证。

　　值得注意的是，38号公告将税务登记状态、税收风险管理功能与异常凭证的识别有机结合。非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票，经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的，纳入异常凭证范围。

　　同时，38号公告第二条规定，对于同时满足“异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上”且“异常凭证进项税额累计超过5万元的”两个条件的纳税人，将其对外开具的增值税专用发票确认为异常凭证。同时，38号公告保留了76号公告对异常凭证的规定。即商贸企业购进、销售货物名称严重背离的等情况，所对应属期开具的增值税专用发票为异常凭证。

　　异常凭证怎样处理

　　38号公告第三条规定，增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，大体可以分为三种情况进行处理。情况一：异常凭证计入进项税额的纳税人，尚未抵扣的异常凭证暂缓抵扣，已抵扣的进项税额应作转出处理；情况二：异常凭证用于出口退税的纳税人，尚未退税的异常凭证暂缓办理出口退税，已经退税的应补缴退税；情况三：异常凭证用于消费税抵扣的纳税人，参照增值税处理方式，即尚未抵扣的异常凭证暂缓抵扣，已抵扣的应抵减可抵扣消费税额或补缴消费税。

　　同时，38号公告为取得异常凭证的纳税人提供了税收救济手段。纳税人对异常凭证认定存在异议的，可以向主管税务机关提出核实申请，经核实符合相关规定的，可以继续申报抵扣、申请出口退税或申报抵扣消费税。

　　特别需要注意的是，对于取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的纳税信用A级纳税人，可自接到税务机关通知之日起10个工作日内，及时提出核实申请，如确实符合相关规定，可不作进项税额转出、追回已退税款、抵扣消费税等，这充分体现了纳税信用的价值。

　　怎样加强凭证管理

　　纳税人在发现异常凭证时及时应对，同时须加强合同管理以及供应商管理。

　　实务中，纳税人如果取得异常凭证，须及时联系开票方、查明原因，排除开票方符合异常凭证范围的特定条件，结合《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）规定，要求开票方补开、换开符合规定的发票，减少受票方的损失。

　　对于无法联系到开票方的业务事项，应分析查明原因，加强合同管理和供应商管理。

　　合同管理方面，笔者建议纳税人将异常凭证的税收管理要求纳入合同范围，增强合同管理的针对性。举例来说，纳税人可以在合同中明确供应商发票开具的类型、按税法规定提供发票的义务；限定开票时间以及受票方合规纳税的合同条款；明确开具异常凭证后的赔偿责任。

　　供应商管理方面，纳税人须全面采集、梳理供应商信息，详细了解各供应商的增值税纳税人身份，确认哪些采购项目能够取得抵扣凭证。针对异常凭证开票方多为商贸企业的特点，纳税人可以加强对供应商的实地考察，全面了解对供应商的经营情况和信誉状况，将注册没有实际经营业务、只为虚开发票的“假企业”排除在供应商之外。此外，有条件的企业，可在集团内部建立供应商信息数据库，建立供应商“黑名单”制度。

营改增后，增值税和土地增值税在政策上关联更加紧密，尤其是土地价款作为房地产开发企业的重要成本，在增值税处理中可以在销售额中扣减，对土地增值税影响较大。实务中，对于销售额扣减土地价款后减少的增值税销项税额，在计算土地增值税时应如何处理，一些纳税人存在误解，容易导致计算出现差错。

　　实例

　　A企业为增值税一般纳税人，开发并销售了一幢商业办公楼。已知A企业对该项目采用一般计税方法，取得含税销售收入10000万元。此外，土地价款为4000万元，其他土地增值税开发成本为2000万元，开发费用按10%的比例扣除，财政部规定的其他扣除项目按土地价款和开发成本之和，加计20%扣除。由于销售额扣减土地价款而减少的增值税销项税额=4000÷（1+9%）×9%＝330.28（万元）。

　　分析

　　对于这330.28万元增值税销项税额，在计算、缴纳土地增值税时应如何处理？实务中，部分纳税人存在误解。

　　有一种观点认为，这部分销项税额，不应计入土地增值税应税收入，而是应该冲减成本。这种观点认为，《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）规定，按现行增值税制度规定，企业发生相关成本费用允许扣减销售额的，待取得合规增值税扣税凭证，且纳税义务发生时，按照允许抵扣的税额，贷记“主营业务成本”“存货”“工程施工”等科目。因此，会计处理上，这330.28万元增值税销项税额，应冲减主营业务成本，借记“应交税费—应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”。

　　按照上述会计处理方法，在计算土地增值税时，这部分纳税人直接将这330.28万元销项税额冲减成本，而没有注意税会差异，未将这部分减少的销项税额计入土地增值税应税收入。

　　笔者认为，《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号，以下简称70号公告）第一条规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。计算公式为：土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-增值税销项税额。

　　从计算公式上看，尽管因销售额扣减土地价款而减少了增值税销项税额，但增值税销项税额是土地增值税应税收入的抵减项。因此，减少的这330.28万元销项税额，应计入土地增值税应税收入。

　　处理

　　笔者提示相关纳税人，对于因销售额扣减土地价款而减少的增值税销项税额，要关注其后续税务处理，准确计算、缴纳土地增值税。仍以A公司为例，具体来说，其土地增值税应纳税额的计算，可分为四步：

　　第一步，计算增值税销售额。

　　根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）第四条的规定，房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。也就是说，销售额＝（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+9%）。此时，A企业该项目销售额=（10000-4000）÷（1+9%）=5504.59（万元）。

　　第二步，计算增值税销项税额。

　　增值税销项税额＝销售额×税率。即A企业该项目对应的增值税销项税额=5504.59×9%=495.41（万元）。

　　第三步，计算土地增值税应税收入。

　　按照70号公告的规定，A企业该项目的土地增值税应税收入=10000-495.41=9504.59（万元）。

　　第四步，计算土地增值税税款。

　　根据《土地增值税暂行条例》等有关规定，不考虑与转让房地产有关的税金，计算土地增值税税额。其中，应税收入为9504.59万元；扣除项目=（4000+2000）×（1+30%）=7800（万元）；增值额=9504.59-7800=1704.59（万元）；增值率=1704.59÷7800=21.85%，适用30%税率，速算扣除系数为0。因此，A企业该项目土地增值税应纳税额=1704.59×30%=511.38（万元）。

　　笔者建议，从事房地产开发的纳税人，要重视并做好土地价款的税务管理工作，加强对增值税和土地增值税政策的学习，准确理解具体税务处理要求，避免实务中的涉税风险。

随着“一带一路”战略的实施，中外文化交流日益频繁，外国演艺人员和运动员来我国从事商业活动也越来越多，本文结合税收协定及最新的《个人所得税法》相关内容，对其中涉及的个人所得税相关问题进行分析

　　一、演艺人员和运动员条款的主要内容

　　目前对演艺人员和运动员条款作出规定的主要有《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中新协定》）和《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》(国家税务总局公告2018年第11号公告，以下简称11号公告)。

　　（一）演艺人员活动的内涵

　　1.演艺人员活动包括演艺人员从事的舞台、影视、音乐等各种艺术形式的活动；

　　2.以演艺人员身份开展的其他个人活动（例如演艺人员开展的电影宣传活动，演艺人员或运动员参加广告拍摄、企业年会、企业剪彩等活动）；

　　3.具有娱乐性质的涉及政治、社会、宗教或慈善事业的活动；

　　4.在商业活动中进行具有演出性质的演讲。比如，外国前政要应邀来华参加学术会议并发言，这不属于演艺人员活动；但如果其在商业活动中进行具有演出性质的演讲，应不属于会议发言，而是属于演艺人员活动。

　　5.运动员活动包括参加赛跑、跳高、游泳等传统体育项目的活动；参加高尔夫球、赛马、足球、板球、网球、赛车等运动项目的活动；参加台球、象棋、桥牌比赛、电子竞技等具有娱乐性质的赛事的活动。

　　注：演艺人员活动不包括会议发言，以及以随行行政、后勤人员（例如摄影师、制片人、导演、舞蹈设计人员、技术人员以及流动演出团组的运送人员等）身份开展的活动。

　　（二）征税原则

　　1.在演艺人员或运动员直接或间接取得所得的情况下，依据《中新协定》第十七条第一款规定，演出活动发生的缔约国一方可以根据其国内法，对演艺人员或运动员取得的所得征税，不受到中新税收协定第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

　　2.在演出活动产生的所得全部或部分由其他人（包括个人、公司和其他团体）收取的情况下，如果依据演出活动发生的缔约国一方国内法规定，由其他人收取的所得应被视为由演艺人员或运动员取得，则依据中新税收协定第十七条第一款规定，演出活动发生的缔约国一方可以根据其国内法，向演艺人员或运动员就演出活动产生的所得征税，不受到中新税收协定第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制；如果演出活动发生的缔约国一方不能依据其国内法将由其他人收取的所得视为由演艺人员或运动员取得，则依据中新税收协定第十七条第二款规定，该国可以根据其国内法，向收取所得的其他人就演出活动产生的所得征税，不受到中新税收协定第七条（营业利润）、第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

　　上述征税原则总结如下：符合《中新协定》的演艺人员和运动员的活动，我国有征税权，可以依照我国国内税法对其征税，不受中新税收协定第七条（营业利润）、第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

　　（三）应税所得的范围

　　直接所得和间接所得，包括出场费、形象宣传的广告费等；对于从演出活动音像制品出售产生的所得中分配给演艺人员或运动员的所得，以及与演艺人员或运动员有关的涉及版权的所得，按照《中新协定》特许权使用费的规定处理。

　　二、具体案例解析

　　（一）演艺人员和运动员以个人名义收取劳务报酬

　　案例1：2019年3月，新加坡某演艺人员以个人名义来华从事表演，取得劳务报酬2万美元。

　　根据《个人所得税扣缴管理办法》（2018年61号公告）的规定，非居民个人劳务报酬所得以每次收入额为应纳税所得额，劳务报酬所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额。因此，本例中，演艺人员取得的收入应当按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。

　　（二）部分或全部收入由其他人（含个人、公司、团体）收取

　　案例2：交响乐团的成员不是按每次演出直接取得所得，而是以工资的形式取得所得。

　　依据中新税收协定第十七条第一款规定，演出活动发生的缔约国一方对乐团成员工资中与该次演出活动对应的部分有征税权。对于由交响乐团收取但未支付给乐团成员的部分演出报酬，依据中新税收协定第十七条第二款规定，演出活动发生的缔约国一方可以对交响乐团从演出活动取得的利润征税，不论其是否构成常设机构。

　　1.对乐团成员工资部分征税分析

　　根据乐团成员在中国境内的住所和居住时间对其进行居民个人或非居民个人进行判定，进而确定纳税义务。具体详见本公众号无住所个人工资薪金所得的个税解析一文分析。

　　2.对乐团收取但未支付给演艺人员部分报酬征税分析

　　交响乐团来华演出，应该对交响乐团收取的全部演出报酬按规定计算应纳税所得额后，征收企业所得税。

　　查账征收：企业所得税应纳税所得额=全部演出报酬-乐团成员归属于境内工作期间的工资薪金所得及其他企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出等。

　　核定征收：非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额按照《非居民企业所得税核定征收管理办法》核定应纳税所得额。

　　案例3：在演艺人员或运动员受雇于缔约国一方“一人公司”的情况下。

　　1.如果我国国内法将该“一人公司”视为本国的非居民企业纳税人，则处理方式与上述乐团的情形一致，分别对个人和公司就其取得的演出报酬的部分征税。

　　2.如果我国国内法将该“一人公司”视为税收透明体，即将其收取的演出报酬视为全部由演艺人员或运动员直接取得，则依据中新税收协定第十七条第一款规定，我国可以对演艺人员或运动员就演出活动产生的全部所得征税，不考虑报酬是否确实支付给上述个人。

　　案例4:在一些避税安排中，演出报酬未支付给演艺人员或运动员，而是由其他人（包括个人、公司和其他团体）收取。

　　1.如果依据我国国内法的反避税规则，可以将由其他人收取的所得视为由演艺人员或运动员取得，则依据中新税收协定第十七条第一款规定，该国可以根据其国内法，对演艺人员或运动员就该笔所得征税。

　　2.如果我国没有依据上述反避税规则，则依据中新税收协定第十七条第二款规定，我国可以根据其国内法，向收取所得的其他人征税。如果所得由公司或其他团体收取，该国征税不受中新税收协定第七条（营业利润）规定的限制，如果所得由个人收取，该国征税不受中新税收协定第十四条（独立个人劳务）和第十五条（非独立个人劳务）规定的限制。

　　如果其他人为个人的，按照上述演艺人员和运动员直接或间接取得所得操作。

　　如果其他人为公司或其他团体的，具体分析如下：

　　查账征收企业所得税情况下，按照查账征收要求，对全部演出报酬准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。

　　核定征收企业所得税情况下，公司或其他团体收取的演出报酬的征税权执行境外公司或其他团体取得了演出报酬，因合理理由，未支付劳务报酬给演艺人员或运动员，符合国税发〔2010〕19号文件规定的，核定其应纳税所得额。

　　不支付演出报酬给非雇员的演艺人员或运动员，又无正当理由的，根据《国家税务总局文化部关于印发〈演出市场个人所得税征收管理暂行办法〉的通知》(国税发〔1995〕171号)规定，申报的演职员报酬明显偏低又无正当理由的，主管税务机关可以在查账核实的基础上，依据演出报酬总额、演职员分工、演员演出通常收费额等情况核定演职员的应纳税所得，扣缴义务人据此扣缴税款。

近期，笔者在实务中发现，一些企业对建筑安装工程费的归集和计算存在困惑。其实，土地增值税政策性强、清算规则复杂，涉及法律法规广泛，在实际操作中难度颇高，尤其是建筑安装费等成本费用归集问题，一直是企业实操中的难点。从建安费的归集原理出发，笔者认为，可探索一种创新的分摊方法，帮助企业高效、准确地归集建安费。

　　建安费归集难度大

　　建筑安装工程费（以下简称建安费），指以出包方式支付给承包单位的建安费，和以自营方式发生的建安费。其中，以自营方式发生的建安费是企业进行建筑安装工程所发生的一切费用，主要包括人工费、材料费、施工机械使用费等直接费用，管理费等间接费用和相关税金。建安费的归集，一直是企业办理土地增值税清算的一个重点和难点。

　　按照现行政策规定，土地增值税清算，应按不同类型房地产，分别计算增值额、增值率，分别缴纳土地增值税。这就要求企业在办理土地增值税清算时，按照房地产的三种类型，即普通标准住宅、非普通标准住宅和其他类型房地产，对房地产开发、建造费用进行归集和分配。也就是说，普通标准住宅、非普通标准住宅和其他类型房地产，这三种房地产类型，是土地增值税最基本的计税单位和最基本的费用承担项目。

　　《土地增值税清算管理规程》第二十一条第五款规定，纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。据此，企业在归集建安费时，应该按照受益对象据实归集。

　　实际操作困惑多

　　实际工作中，要按受益对象据实归集建安费，企业操作起来难度颇高。

　　对企业来说，凭证管理是其土地增值税清算的一大“难关”。在实操中，土地增值税的清算，普遍是根据合法有效发票等单据上载明的扣除项目金额，据实归集或分摊到土地增值税的成本对象中去。但由于各成本对象实际发生的成本，与发票所载金额之间，很难确定对应关系，企业在实操中要将每份发票所载金额，按成本对象进行归集难度很大。

　　对于未计入工程承包价内的甲供材料金额、未开具发票的质保金、不予扣除的违规发票金额等，企业要按成本对象归集、分摊，计算十分复杂，会影响成本分摊的准确性。尤其是对于正负零以下建筑物来说，其单位建安成本大大高于地上单位建筑成本。哪些成本应归集为地下室无产权车库（位）的直接费用，哪些成本应归集为整体项目的共同费用，操作难度大，税法也并未明确。因此，一般情况下，纳税人将正负零以下建筑物的建安费与地上建筑的建安费合并为共同成本费用，并采用建筑面积法进行分摊。

　　笔者在调查后发现，对房地产开发企业财务人员来说，按成本对象归集建安费很有挑战。这是因为，建安费涉及工程计价问题，而建筑工程的工程量清单计价又是一个非常专业的工作，涉及复杂规则和专业计算，如果工程项目未按成本对象进行工程预算、决算，企业财务人员将无法按成本对象归集。而对于施工单位来说，也不会同意按成本对象核算工程款。一矛一盾，问题难解。

　　创新方法可探索

　　目前，在计算各成本对象增值额时，常见的做法是，先将各成本项目归集的成本费用分步分摊到各成本对象中，再分别计算出各成本对象的增值额和增值率。不过，建安费分摊业务较为复杂，且土地增值税清算牵一发而动全身，导致许多企业财税人员“如坠迷雾”。因此，在成本费用分摊上，需要创新计算方式。

　　笔者认为，可先计算出各项成本费用分摊比率，然后将共同成本费用乘以分摊比率，从而计算出各成本对象的扣除金额。这一做法能有效简化成本核算过程，无需将公共配套设施作为过渡成本对象，对公共配套设施费进行多次分摊计算。通过推算，分摊率的计算公式为：分摊率=∑（单栋建筑物可售面积占清算项目总可售面积之比×该建筑物使用层高系数计算的各类型房地产的可售面积占该建筑物加权后总可售面积之比）。

　　具体来说，单栋建筑物可售面积占清算项目总可售面积之比，指按建筑面积法确定的比例。该建筑物使用层高系数计算出的各类型房地产的可售面积占该建筑物加权后总可售面积之比，则是通过层高系数法，对商居综合楼的建安成本进行调整所确定的比例。二者的乘积就是每一栋楼的各成本对象的建安费分摊比率。

　　值得注意的是，在建安费的归集上，各地执行口径存在一定的差异，笔者提供的这一方法，主要适用于按共同成本方式归集建安费的情形。虽然简便，但在计算精准度上存在一定瑕疵，并不一定能够得到主管税务机关的认可。因此，企业如果要适用这一方法，建议提前与主管税务机关做好充分沟通。

随着我国科技创新体系的构建，科技型中小企业，初创型科技企业，技术先进性服务企业，高新技术企业四个概念的出现，让大家产生似是而非的感觉。之所以难以分辨，这是我国不同科技创新体系评价的结果。由于各自评价的角度不同，所以产生了上述概念。这些概念存在相互交叉，对于某个企业，可能会出现同时多种类型重叠的结果，比如初创型科技企业，同时又符合科技型中小企业。下面结合相关政策，分别进行阐述。

　　第一个概念是初创型科技企业。我们知道，科技型企业的壮大大致可以划分为初创、成长、发展、和成熟四个阶段。在初创阶段，企业以起步资金和实验条件为主要需求，对于初创期的企业，迫切需要获得外部资金的支持，主要依靠种子基金、天使基金、创业投资等渠道。为激活创投市场活力，带动社会资金的投入，《财政部 税务总局关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号）规定初创型科技企业的判断标准：

　　（一）本通知所称初创科技型企业，应同时符合以下条件：

　　1.在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册成立、实行查账征收的居民企业；

　　2.接受投资时，从业人数不超过300人，其中具有大学本科以上学历的从业人数不低于30%；资产总额和年销售收入均不超过5000万元；（强调了初始时的起步条件）

　　3.接受投资时设立时间不超过5年（60个月）；

　　4.接受投资时以及接受投资后2年内未在境内外证券交易所上市；

　　5.接受投资当年及下一纳税年度，研发费用总额占成本费用支出的比例不低于20%。

　　《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》（财税[2009]69号）：十一、实施条例第九十七条所称投资于未上市的中小高新技术企业2年以上，包括发生在2008年1月1日以前满2年的投资。

　　中小高新技术企业，除应按照科技部、财政部、国家税务总局《关于印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》（国科发火[2008]172号）和《关于印发〈高新技术企业认定管理工作指引〉的通知》（国科发火[2008]362号）的规定，通过高新技术企业认定以外，还应符合职工人数不超过500人，年销售（营业）额不超过2亿元，资产总额不超过2亿元的条件。

　　根据文件要求，目的就是鼓励创投企业等投资主体大胆投资并长期持有中小高新技术企业股权，实务中，由于符合中小高新技术企业要求的企业范围比较狭窄，许多取得高新资质的企业规模已经超过中小高新的条件，但是许多中小企业又满足不了高新技术企业的资质认定，为了拓展政策适应范围，鼓励创业投资企业对科技型企业的投资，财税2017年38号文件投资标的扩展为初创型科技企业，由于初创型科技企业不同于高新技术企业，科技型中小企业，不需要资质认定或者自评，符合文件要求就可以享受税收优惠。

　　有人提出，上述政策的直接受益者是创投企业，初创型科技企业未必能直接受益。其实这种看法是片面的。《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第2号）规定，本公告所称小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。该文件同时规定：“自2019年1月1日至2021年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。”

　　对照科技接受投资的认定条件（从业人数不超过300人，资产总额和年销售收入均不超过5000万元），比较容易符合小微企业的认定要求，自然也就可以享受小微企业的税收优惠。需要注意的是，初创科技型企业和小型微利企业的从业人数和资产总额指标的计算方法不一样。初创科技型企业从业人数和资产总额指标，按照企业接受投资前连续12个月的平均数计算，不足12个月的，按实际月数平均计算。小型微利企业从业人数和资产总额按照企业全年的季度平均值确定。

　　同时，如果初创型科技企业，如果符合《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号）要求，《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第2号）和《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号）规定的税收优惠政策是可以叠加享受的。

　　第二个概念是科技型中小企业。在整个中小企业群体中，这是最具活力，最具潜力，最具成长性的创新群体，对于量大面广的中小企业来说，具有很强的示范带动作用。《科技部 财政部 国家税务总局关于印发(科技型中小企业评价办法)的通知》（国科发政[2017]115号）

　　第六条科技型中小企业须同时满足以下条件：

　　（一）在中国境内（不包括港、澳、台地区）注册的居民企业。

　　（二）职工总数不超过500人、年销售收入不超过2亿元、资产总额不超过2亿元。

　　（三）企业提供的产品和服务不属于国家规定的禁止、限制和淘汰类。

　　（四）企业在填报上一年及当年内未发生重大安全、重大质量事故或严重环境违法、科研严重失信行为，且企业未列入经营异常名录和严重违法失信企业名单。

　　（五）企业根据科技型中小企业评价指标进行综合评价所得分值不低于60分，且科技人员指标得分不得为0分。

　　第八条符合第六条第（一）～（四）项条件的企业，若同时符合下列条件中的一项，则可直接确认符合科技型中小企业条件：

　　（一）企业拥有有效期内高新技术企业资格证书；

　　（二）企业近五年内获得过国家级科技奖励，并在获奖单位中排在前三名；

　　（三）企业拥有经认定的省部级以上研发机构；

　　（四）企业近五年内主导制定过国际标准、国家标准或行业标准。

　　许多朋友看不懂上述的逻辑关系，并非必备5项，而是“4+1”=“第六条1-4项”+“第六条第5项”or“第六条1-4项”+第八条任一项。之所以做出上述规定，原因在于科技部门考虑到我国目前存在多层次的企业科技创新评价体系，按照评价办法规定，如果企业在满足基本条件的同时，符合高技术的一项，可以直接认定符合科技型中小企业，一方面减轻了企业重复申报的工作量，提高工作效率，另一方面也体现了技术先到在不同科技创新评价体系中的连贯性。

　　由于中小型科技企业此时还处于发展期，因此激励科技型中小企业的技术创新活动尤为重要。所以国家出台了研发费加计扣除的税收优惠政策，目的就是通过将降低企业应纳税所得额，从而降低企业研发投入风险。企业必须获得足够利润，研发费用加计扣除力度越大，享受政策扶植力度也就越大。因此，国家税务总局出台了《关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第18号），提高了科技型中小企业研发费加计扣除的比例。该文件于2019年12月31日执行到期。但是如果符合《财政部 税务总局 科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税[2018]99号）要求，仍可以继续享受研发费用加计扣除的税收优惠。

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，准予用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。由于科技型中小企业在发展前期研发费用巨大，但是市场规模小，利润少，往往处于长期亏损，即使获得加计扣除的税收优惠，由于实际盈利期比较晚，5年内往往难以盈利，自然造成亏损无法及时得到弥补，造成企业的获得感不够强，导致政策落地动能不足，政策落实效果不好。因此国家税务总局出台了《关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税[2018]76号）：2018年1月1日起，高新技术企业或科技型中小企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。（未完待续）

　　本文得到黄蜂老五老师强大的《税务通电子书》支持，并借鉴了其中部分观点，在此表示十分感谢。

一学员问我：（汇算时无票，未调增，后来如果被税务查到，要求补开发票）“蓝老师，如果按税务机关要求补开了发票，那么在所属年度由于没有取得发票已税前扣除而未作纳税调整少缴所得税的行为，是否需加收滞纳金？”

　　“不”

　　他说：我本来也同老师观点一样，但看到了一篇文章……

　　发来一看，是一篇关于《税前扣除凭证管理办法》注意事项的文章，表达这一意思的一句话是：

　　“1.企业在汇缴期满前应取得未取得税前扣除凭证的，应主动作纳税调整”

　　另一句是：

　　“此外，凡是应取得而未取得税前扣除凭证，未作纳税调整而减少了应纳税所得额，并且导致支出年度少缴企业所得税的，即便是在追补期内取得了补开、换开的税前扣除凭证或被税务机关告知60日内取得了补开、换开税前扣除凭证，应从税款滞纳之日起加收滞纳金。”

　　这类文章典型地代表一种盛行于税务机关的以票控税思想，而不是依法纳税的思想，即希望借助发票来一劳永逸地解决所有税务问题。

　　《税前扣除凭证管理办法》虽然规定了扣除凭证应该在汇算前取得，但并未规定如果没有取得，就不能扣除。当然，它也不敢这样规定。

　　《税前扣除凭证管理办法》只规定了一种情况下，“相应支出不得在发生年度税前扣除”，注意这个斟词酌句的表述，来自其第十六条：

　　第十六条企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。

　　也就是说，它只适用于，在规定期限未能补换回税前扣除凭证或补做资料这一种情况。那么，什么是规定的期限呢？

　　发票必须于汇算期提供，如果没有提供呢？按《税前扣除凭证管理办法》第15条的规定，没有提供的后果是，税务发现后可以告知你60天内补开，这60天就是期限。此时不仅指无票，还包括发票不符合规定但可以换回的情况，60天内如果取回发票或提供资料，换回的发票就是税前扣除凭证。

　　既然有合规的税前扣除凭证，又满足权责发生制，就不在“不得在发生年度税前扣除”之列，就没有少缴税，哪来的滞纳金？

　　以上是从《税前扣除凭证管理办法》文件本身分析的结果，即：只要税务机关规定了取回的期限，期限内取回，就可以在发生年度扣除。

　　再从法律角度分析一下：

　　《企业所得税法》第八条规定，只要是真实、相关、合理的支出，就可以扣除。没有附设任何先决条件，不论是《条例》还是总局的规章、规范性文件，都无权做出与法律不一致的规定。

　　《税前扣除凭证管理办法》还是算避开了违法陷阱的。它的规定是，如果你在我要求的期限也没有取得税前扣除凭证或资料，那么我也只是不允许你“在发生年度税前扣除”——看清楚，我可没有说就不让你扣除了，我只是调整了扣除的期间——“不得在发生年度税前扣除”，这句规定比“不得税前扣除”拗口，但却没有违法。

　　就是说，扣除本身，不受凭证的影响，受凭证影响的，只是扣除的期间。

　　那么，如果在规定的60天期限内取得了凭证，说明扣除的期间也是正确的，自然就没有滞纳金了。

（一）问题的提出

　　当前，笔者通过实践调研发现：许多建筑业的包工头（班组长）到工程劳务所在地税务局代开发票时，税务局给予代开发票时，普遍犯的错误是：一是依照“劳务报酬”应税项目给予包工头代开发票，在发票的“备注栏”自动生成“个人所得税由付款方代扣代缴或预扣预缴”的字样。二是有不少地方税局工作人员提出：按照是否已经办理经营证件为准，没有营业执照的，取得的所得为劳务报酬所得；取得营业执照的，取得的所得按经营所得。以上错误做法导致建筑企业或劳务公司在支付包工头或班组长工程劳务款时，依据《中华人民共和国个人所得税》及其实施条例的规定，还必须按照“劳务报酬所得”代扣代缴至少20%的个人所得税。这是严重运用税法的错误，严重增加建筑企业的税负，这与党中央国务院提出的“减税降费”政策的贯彻落实精神相悖！这涉及到全国建筑企业的健康发展问题，涉及到营造良好的营商环境的问题！因此，对建筑业包工头（班组长）到工程所在地税务局代开发票，到底按“经营所得”还是按照“劳务报酬”所得代开发票，进行法律澄清分析很有必要。

　　（二）建筑劳务公司（建筑企业）与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的合法与否的法律分析

　　根据《住房和城乡建设部关于印发建筑工程施工发包与承包违法行为认定查处管理办法的通知》建市规[2019]1号第12条第（四）项、第（五）项规定和第19条的规定，“专业作业承包人将其承包的劳务再分包的，是违法分包行为”；“专业分包单位将其承包的专业工程中非劳务作业部分再分包的，是违法分包行为”；“施工总承包单位、专业承包单位均指直接承接建设单位发包的工程的单位；专业分包单位是指承接施工总承包或专业承包企业分包专业工程的单位；承包单位包括施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位”。基于此政策规定，笔者认为：建筑劳务公司（建筑企业）与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的合法与否的法律分析如下：

　　1、建筑劳务公司（建筑企业）与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的两种合法行为

　　第一，专业承包单位和专业分包单位将其承包的专业工程中的纯劳务作业部分再分包给劳务公司或从事某一专业作业劳务（例如：钢构作业、抹灰专业、幕墙玻璃作业、水电安装作业等劳务作业）的包工头或班组长的，是合法分包行为。

　　第二，从事专业作业总承包的劳务公司将其与承包单位（即施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位）签订的劳务分包合同中的各专业作业劳务分包给包工头或班组长本人是合法的。

　　2、建筑劳务公司与包工头（班组长）签订专业作业劳务分包的一种违法行为

　　从事某一专业作业的班组长和包工头从劳务公司或施工总承包单位、专业承包单位和专业分包单位分包而来的专业作业劳务再分包给有关个人是违法行为。

　　（三）包工头或班组长获得的专业作业分包所得的法律性质：在税法上是“经营所得”而不是“劳务报酬所得”性质。

　　1、“经营所得”和“劳务报酬所得”的税法界定

　　《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（二）项：劳务报酬所得，指个人从事劳务取得的所得，包括从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（五）项规定：经营所得，是指：个人通过在中国境内注册登记的个体工商户、个人独资企业、合伙企业从事生产、经营活动取得的所得；个人依法取得执照，从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得；个人承包、承租、转包、转租取得的所得；个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

　　基于以上税法的规定，新的个人所得税法对“劳务报酬”税目采用了列举法的规定，对“劳务报酬”征收个人所得税的范围列举了26项，凡是不属于个人所得税法中列举的26项的劳务所得就不是“劳务报酬所得”税目，不能按照“劳务报酬”税目征收个人所得税。但是税收执法中很难区分“劳务报酬所得”中的“个人从事其他劳务取得的所得”与“经营所得”中的“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”，两者有何区别呢？分析如下：

　　（1）什么是个人从事其他劳务取得的所得

　　纵观《合同法》可以发现，劳务关系被分拆在承揽合同、技术合同、居间合同、运输合同、建筑施工合同、委托合同等合同关系规定中。因此，从事劳务活动是指从事《合同法》规定的承揽、技术、居间、运输、建筑施工、委托等活动。进而劳务报酬所得除了《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（二）项所规定的“劳务报酬所得”外，还指个人从事《合同法》规定的承揽、技术、居间、运输、建筑施工、委托等活动取得的报酬。

　　（2）什么是个人从事其他生产、经营活动取得的所得

　　《安全生产法实施条例》（草案征求意见稿）第八十条规定，生产经营活动是指生产、经营、建设活动，既包括主体性活动，也包括辅助性活动。生产经营单位是指从事生产、经营、建设活动的企业、个体经济组织及其他单位。依据《关于贯彻执行〈中华人民共和国劳动法〉若干问题的意见》第一条规定，个体经济组织是指一般雇工在七人以下的个体工商户。因此，个税法上的“个人从事生产、经营活动”是指：个人从事生产、经营、建设活动，既包括主体性活动，也包括辅助性活动。班组长或包工头与劳务公司或建筑企业签订的劳务专业作业分包合同，从事的是辅助性活动。

　　（3）是否办理营业执照不可以作为“劳务报酬所得”和“经营所得”的分水岭

　　第一，《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第三条对个体工商户进行了范围的界定：A.依法取得个体工商户营业执照，从事生产经营的个体工商户；B.经政府有关部门批准，从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人；C.其他从事个体生产、经营的个人。基于此规定，个体工商户的范围中包括了不办理营业执照的“其他从事个体生产、经营的个人”。这与《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（五）项规定的“经营所得”第四项中的“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”高度重合。

　　第二，根据《建筑安装业个人所得税征收管理暂行办法》（国税发〔1996〕127号）的规定，承包建筑安装业各项工程作业的承包人取得的所得，应区别不同情况计征个人所得税：经营成果归承包人个人所有的所得，或按照承包合同（协议）规定，将一部分经营成果留归承包人个人的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目征税；以其他分配方式取得的所得，按工资、薪金所得项目征税。从事建筑安装业的个体工商户和未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队和个人，以及建筑安装企业实行个人承包后工商登记改变为个体经济性质的，其从事建筑安装业取得的收入应依照个体工商户的生产、经营所得项目计征个人所得税。基于此规定，班组长和包工头带领农民工从事建筑劳务的某一专业作业活动是国税发〔1996〕127号中所规定的“未领取营业执照承揽建筑安装业工程作业的建筑安装队”。

　　第三，《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》（国税发〔1994〕179号）指出：A.承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）规定取得一定所得的，其所得按工资、薪金所得项目征税，适用5%-45%的9级超额累进税率。B.承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%-35%的5级超额累进税率征税。

　　因此，根据以上税法文件规定，是否办理营业执照不可以作为“劳务报酬所得”和“经营所得”的分水岭。

　　2、分析结论

　　结合以上法律政策规定，分析结论如下：

　　（1）个人办理工商营业执照而产生的收入属于经营所得；

　　（2）个人依法取得执照，从事办学、医疗、咨询等有偿服务活动的个人取得的所得属于经营所得；

　　(3）对于无营业执照又未经批准的，个人从事企事业单位的承包、承租、转包、转租取得的所得属于经营所得；

　　（4）属于《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第六条第（二）项列举范围内的属于劳务报酬所得；

　　（5）在建筑劳务公司与包工头或班组长签订劳务专业作业分包合同的情况下，班组长或包工头带领的农民工从事某一专业作业劳务，其从劳务公司取得的所得，不属于“劳务报酬”所得，而属于“个人从事其他生产、经营活动取得的所得”，即属于“经营所得”的范畴。

　　（四）自然人取得“劳务报酬”所得和在税务局代开发票的方法

　　由于“劳务报酬”所得是“综合所得”的范围，根据国家税务总局2018年公告第62号文件的规定，属于“综合所得”中的“劳务报酬”所得由付款方按照“累计预扣法”，按月预扣预缴劳务报酬的个人所得税。因此，自然人取得“劳务报酬”所得，在税务局代开发票时，税务局不代征个人所得税，具体的代开发票的方法如下：

　　当自然人发生“劳务报酬”所得，且“劳务报酬”所得超过增值税起征点（根据《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定，自然人增值税起征点是：按次支付500元以下）以上的，获得“劳务报酬”的自然人必须到劳务发生所在地的税务局代开发票给付款单位。在税务局代开发票时，必须在发票的“备注栏”标明“个人所得税由付款方代开代缴或预扣预缴”的字样。

　　（四）自然人取得“经营所得”在税务局代开发票的方法

　　在建筑劳务公司与包工头或班组长签订劳务专业作业分包合同的情况下，班组长或包工头带领的农民工从事某一专业作业劳务，其从劳务公司取得的所得，不属于“劳务报酬”所得，而属于“经营所得”的范畴。在税务局代开发票时，具体的代开发票的方法如下：

　　1、税务局代征个人所得税的代开发票方法。

　　第一，在代税务局开发票时，必须按照不含增值税的开票金额，依据当地所在省税务局代征一定比例（例如，广西省和江西省的规定为1.3%，国家税务总局四川省税务局公告2019年第8号规定四川为1.2%，国家税务总局深圳市税务局公告2019年第4号规定深圳市为0.8%）的个人所得税；

　　第二，在税务局代开发票时，必须在发票上的“税收分类与编码栏”中填写“建筑服务——工程劳务”或“建筑服务——塔吊服务（钢构服务、幕墙玻璃服务、水电安装服务、抹灰服务）”，在发票的“备注栏”标明“工程项目所在地的市、县（区）和项目的名称”的字样。

　　第三，建筑劳务公司收到包工头或班组长代开的发票时，按照差额征税的规定，全额给承包单位开具增值税发票，按照“（劳务公司收取承包单位的所有款项价外费用—包工头或班组长的专业作业分包额）÷（1+3%）×3%”计征增值税。

　　2、税务局不代征个人所得税的代开发票方法。

　　有的地方税局规定代开发票时不代征个人所得税。例如，《国家税务总局湖北省税务局关于代开发票环节个人所得税有关问题的公告》（国家税务总局湖北省税务局2019年公告第13号）第一条规定：“个人所得税纳税人（包括个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业个人合伙人以及其他自然人等）取得应税所得申请代开发票时，税务机关和委托代征单位在代开发票环节不征收个人所得税。”第二条规定：“取得经营所得的个人所得税，由纳税人按照《国家税务总局关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）的规定自行申报缴纳。”具体的代开发票方法如下：

　　第一，在税务局代开发票时，必须在发票上的“税收分类与编码栏”中填写“建筑服务——工程劳务”或“建筑服务——塔吊服务（钢构服务、幕墙玻璃服务、水电安装服务、抹灰服务）”，在发票的“备注栏”注明“工程项目所在地的市、县（区）和项目的名称和个人所得税须自行申报”的字样。

　　第二，建筑劳务公司收到包工头或班组长代开的发票时，按照差额征税的规定，全额给承包单位开具增值税发票，按照“（劳务公司收取承包单位的所有款项价外费用—包工头或班组长的专业作业分包额）÷（1+3%）×3%”计征增值税.

问：有网友说，他们是分支机构，公司总机构在深圳，位于厦门的非法人分支机构按“一般企业”独立申报纳税，企业所得税年度申报时，无法享受小微企业税收优惠。想问说为什么不可以享受，有什么政策依据吗？

　　我们先来看看厦门税务局的回答：

　　答：现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。

　　看出什么了吗？说的是政策，给出的解决方案。

　　跨地区总分机构企业的企业所得税应该如何计算缴纳呢？

　　当然是根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》（以下称公告）（国家税务总局公告2012年第57号）的相关规定来执行。

　　除上述公告第二条中所列举的特殊企业或行业外，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格分支机构的，该居民企业为跨地区经营汇总纳税企业（以下简称汇总纳税企业），其企业所得税征收管理适用本办法。征收管理办法第一条就是：统一计算

　　那问题来了，为什么有些明明是跨地区总分机构企业，却没有汇总缴纳企业所得税呢？

　　这个真是说来话长，也经常被N家企业问起，这里就不解释某些原因了，直接说结论吧。

　　没有汇总缴纳的企业，除了公告第二条特殊企业和行业外，无非原因有二，一是在税务登记时勾选了独立核算，从而错误地认为不应该汇总缴纳。二是有可能小微三项指标并不达标，人为拆解，有意为之，从而变成不汇总缴纳。

　　对于第一种情况，无论分支机构在做纳税登记时勾选“独立核算”或者“非独立核算”，都改变不了分支机构的性质。有人问为什么，可以看看分支机构的营业执照，应该领取的是非法人营业执照（登记证书）吧，难道是否独立核算可以改变分支机构非法人的实质吗？而现行企业所得税实行的是法人税制，企业应以法人为纳税主体。

　　而无论是一时不注意造成的情况一，还是也许有意为之的情况二，事实都已经给出了结论，在今年所得税季报时这样的分支机构已经不能享受小微企业的企业所得税优惠政策了。当然，汇算清缴时也会是相同结果。肯定又会有人问为什么，还是看看小微企业三项指标的要求，均是包含了分支机构的数据。反过来说，如果可行，假设极端情况下，一个法人企业，是不是可以被任意拆解为一个总机构+N个分支机构，从而适应指标呢？所以，结果当然是如此了。

　　回到开篇的问题，这家企业其实总分机构数据汇总之后，完全符合小微企业享受企业所得税优惠政策的各项指标。那这家企业今年季报的时候没有总分机构汇总缴纳，等汇算清缴的时候改为汇总缴纳可以吗？答案是不可以。所以，从结果来看，很可惜，对这家企业的分支机构而言，今年就没有办法正常享受小微企业所得税相关优惠政策了。

　　需要强调的是，符合公告条件的总分机构，企业所得税汇总缴纳才是正确的方式。如果这家企业明年要改变为总分机构汇总缴纳，一定要在2020年第一季度前完成变更哦。

在大比武辅导的过程中，有朋友建议我写一些关于资本类交易的个税政策小文，我一直不敢动笔，资本类个税政策繁杂，怕没有精力写完整。直到股权激励三篇小文后，又有朋友提及此事，正好大比武也已告一段落，因此，准备用一段时间全面梳理资本类个税政策，今天先聊聊限售股的个人所得税政策，当然，限售股的政策比较复杂，今天只能写一个序言，嘿嘿。

　　限售股，通俗地讲，就是在一段时间内不能上市交易的股票，由于我国证券市场发展的特殊性，限售股的概念有一个发展的过程。

　　我们国家的股票市场，最早是为了解决国有企业的经营困难问题，甚至可以说只是为了给国企提供一个融资渠道（当时还有市长带头买股票的说法），因此，存在独特的二元结构，相当一部分上市前的存量股份不能上市交易，称为“非流通股”，面向社会公众发行可以自由交易的称为“流通股”。2005年，我国启动了股权分置改革，不再区分“非流通股”与“流通股”，对非流通股逐步解禁，允许其上市交易。至此，“非流通股”变身为“限售股”，等符合条件后，限售股解禁，就可以上市转让。

　　2006年，股权分置改革完成，新老划断，其后发行上市的公司在IPO前的“老股”也会有禁售期的规定，这是限售股的另一个来源。

　　在个人所得税政策方面，2010年1月1日前，我国对限售股转让采取了和流通股转让一致的个人所得税政策，即免征个人所得税。由于限售股取得的成本极低，在二级市场上抛售后往往获利丰厚，引发社会不公，因此，从2010年1月1日起，我国开始对限售股转让征收个人所得税。

　　从原理上来说，限售股转让属于财产转让项目，因此，理论上来说，税款的计算比较简单：

　　应纳税款=[限售股转让收入－（限售股原值+合理税费）]*20%。但由于限售股的原值确定受各种原因的影响，因此在实际的征管中，需要有相应的规定，限售股个税的复杂之处就在于为应对复杂情况而相应制订的规定。

　　首先，在证券机构技术和制度准备完成前（这一准备一直到2012年才完成），限售股的成本对于税务机关来说无从知晓。

　　其次，即使证券机构技术和制度准备完成，但上市公司如果无法取得每一位股东的限售股原值，或者可以取得但没有向证券机构提供相应信息，税务机关仍无法正确计算限售股转让人的个人所得税。

　　针对上述情形，财政部、税务总局制订了“证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收”的政策。

　　在上面的介绍中，小编简单介绍了限售股的形成以及征管的难点，下面开始咱们区分不同的情况来学习限售股的计税及征管方法。

　　在2012年3月1日以前，证券机构技术和制度准备尚未完成前形成的限售股（注意：这类限售股目前还是大量存在的）。这种情形下，证券机构的信息系统内没有限售股原值信息。针对两类限售股（两类限售股的概念参看前一篇笔记），确定不同的计算方法：

　　1、股改限售股。股改限售股在开始股权分置改革后，股票会停牌一段时间，改革完成后开盘的第一个交易日称为“复牌日”，复牌日的收盘价我们假设为X。

　　2、新股限售股。新股限售股是指2006年股权分置改革、新老划断后IPO公司的限售股，这类股票上市首日的收盘价我们假设为X。

　　两类限售股的“X”确定之后，又要分两步来进行税款的征收。

　　１、预征

　　以0.15X作为限售股原值及合理税费，以X计算转让收入，按20％的税率计算预征税款。举例如下：

　　张三持有新股限售股10万股，每股原值２元，上市交易首日收盘价10元，张三后来转让的实际价格为１５元，则应预征的税款：

　　（10－0.15×10）×10万×20％＝17万

　　２、清算

　　可以看出，按照上述方法预征的税款与实际情况会有差异，因此，在制度设计上，还有清算的环节，“纳税人按照实际转让收入与实际成本计算出的应纳税额，与证券机构预扣预缴税额有差异的，纳税人应自证券机构代扣并解缴税款的次月1日起3个月内，持加盖证券机构印章的交易记录和相关完整、真实凭证，向主管税务机关提出清算申报并办理清算事宜。”

　　继续上例：

　　实际应征税款：

　　（15-2）×10万×20％＝26万

　　因此，理论上来说，张三还应该在３个月内向主管税务机关进行税款清算，补缴税款９万元。但是实务中，究竟有多少出售限售股的股民在进行清算，恐怕不是那么乐观，但这并不表示股民一定就少缴了税款，上例中，假设王某后来转让的价格为每股１０元，则实际应征税款：

　　（10-2）×10万×20％＝16万，还可以申请退税１万元呢。实务中也很少有股民知道这个政策而去申请退税的。

　　限售股原值的确定。

　　按照“加权平均法”确定，上例中，假设张三持有的限售股分两次购入，第一次购入５万股，每股１元，第二次购入５万股，每股３元，则其限售股每股原值：

　　（１×５＋３×５）／１０＝２元。

　　如果同时持有流通股及限售股，在转让时按照“限售股优先”的原则进行处理，即先出售限售股。

　　其实在税款预征、纳税人申请清算的情况下，还有一种情形，那就是：纳税人申请清算但无法提供限售股原值。

　　在这种情况下，纳税人仍可以申请清算，限售股的原值按实际成交价的15%确定，仍以上例，假设王某申请清算，但无法提供其限售股的原值，卖出价15元，则应征税款：

　　（15-15*15%）*100000*20%=25.5万

　　按照财政部与税务总局当年出台文件时的设想，在证券机构技术与制度完备前，就采取上述“证券机构预扣预缴、纳税人申报清算”相结合的模式。等到技术与制度完备后，直接采取“证券机构代扣代缴”的方式。而证券机构在2012年3月1日做好了技术与制度的准备。因此，财政部下发了专门的文件进行工作布置，要求：

　　１、2012年3月1日以后IPO的公司，在向证券登记结算公司申请办理股份初始登记时一并申报由个人限售股股东提供的有关限售股成本原值详细资料。

　　２、证券登记结算公司收到资料后，应及时将有关成本原值数据植入证券结算系统。

　　个人转让新上市公司限售股的，证券登记结算公司根据实际转让收入和植入证券结算系统的标的限售股成本原值，以实际转让收入减去成本原值和合理税费后的余额，适用20%税率，直接计算需扣缴的个人所得税额。

　　假设王五持有某上市公司（2012年3月1日后上市）限售股10万股，成本原值每股3元，上市公司将王五的成本信息报告了证券机构，证券机构进行了植入，王五转让价格为每股12元，则王五应纳税（不考虑税费）：

　　（12-3）*100000*20%=18万

　　因此，按照上述政策框架，２０１２年３月１日以后上市的公司股票的限售股，应该都是据实计算个人所得税。但是如果新上市公司在申请办理股份初始登记时，确实无法提供有关成本原值资料的，证券登记结算公司其后也不再受理登记，并以实际转让收入的１５％作为成本原值。

　　仍以上例，假设上市公司没有向证券机构报告王五的成本信息，则王五应纳税：

　　12*（1-15%）*100000*20%=20.4万

　　很多朋友都隐约知道限售股个税计算时有个１５％的概念，现在我们来梳理一下，１５％在不同情况下的适用：

　　１、在２０１２年３月１日以前上市的公司限售股，证券机构在预扣税款时，按照上市首日收盘价的１５％作为限售股成本计算预扣税款。

　　２、在２０１２年３月１日以前上市的公司限售股，证券机构预扣税款后，纳税人要求清算却又无法提供限售股成本原值的，按照实际转让价的１５％作为限售股成本清算税款。

　　３、２０１２年３月１日以后上市公司的限售股，如果上市公司没有及时提供股东限售股原值，那么证券机构按实际转让价格的１５％作为代扣代缴税款的依据，不在清算。

　　由上我们可以看出，同样是１５％，适用的语境是不一样的。

　　另外，在一些特殊的情形下，也要用到１５％：

　　证券登记结算公司以非交易过户方式办理应纳税未解禁限售股过户登记的，如转让方证券账户为机构账户，在受让方再次转让该限售股时，以受让方实际转让收入的15%核定其转让限售股的成本原值和合理税费。

　　司法扣划或行政强制执行的非解禁限售股，以其实际转让收入的15%核定其转让限售股的成本原值和合理税费。

个人非货币性资产投资，是指个人以货币资产以外的资产进行股权投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。

　　按投资标的物划分，可以分为：以不动产投资、以股权投资、以技术发明成果以及其他形式的非货币性投资。而根据适用的税收政策进行分类，可以分为技术成果投资入股与技术成果以外的非货币性资产投资入股。

　　按照财政部、税务总局《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定：个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。

　　除技术成果以外的非货币性投资

　　应纳税所得额=非货币性资产评估后的公允价值-资产原值及合理税费

　　纳税义务发生时间：非货币性资产转让、取得被投资企业股权时

　　纳税期限：个人应在发生上述应税行为的次月15日内向主管税务机关申报纳税，一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。

　　纳税地点：不动产投资以不动产所在地税务机关为主管税务机关，股权投资以该股权所投资企业所在地税务机关为主管税务机关，其他非货币性资产以被投资企业所在地主管税务机关为主管税务机关。

　　被投资企业的报告义务：被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。

　　取得现金补价：优先缴纳税款。

　　分期缴纳期限转让股权取得现金：优先缴纳税款。

　　举例如下（不考虑印花税等税费）：

　　2019年6月，李某以其持有的位于甲地的A公司股权（原值500万元）向位于乙地的B公司投资，经评估该股权的公允价值为2000万元，B公司以价值1800万元的本公司股权及200万现金作为对价，取得李某持有的A公司股权。

　　李某应纳个人所得税：（2000-500）*20%=300万

　　纳税地点：甲地

　　李某取得的200万元现金应优先缴纳税款。剩下的100万元在符合条件的情况下，可以在五个年度内分期缴纳。

　　PS，上述五个年度为：2019-2023，不是对年对月的五年。

　　技术成果投资

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）

　　政策选择：可以选择前述一般的非货币性投资政策，也可以选择递延纳税的政策

　　纳税环节：投资入股当期暂不纳税，递延至转让股权时，计算纳税

　　技术成果包括：专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果

　　应纳个人所得额：股权转让收入-技术成果原值和合理税费

　　限制条件：取得的对价全部是股权，即不能有现金或其他非股权类的对价；被投资对象必须是境内居民企业

　　其他限制：以技术成果投资取得的股权，该股权再次进行非货币性资产投资，则不能再享受分期纳税的优惠

　　举例如下：

　　陈某2019年5月，以自己拥有的专利技术作价20万对B企业投资，专利权的原值5万元，投资时评估价格20万元，取得B企业的股票10万股，2022年，陈某将该10万股股票转让，取得收入15万元，不考虑增值税其他税费。

　　假设1：陈某选择按非货币性资产投资分期纳税的政策：

　　陈某应纳税所得额：20–5=15万

　　税额：15*20%=3万

　　符合条件的情况下，陈某可以在2019、2020、2021以及转让当期分期纳税。

　　假设2：陈某选择递延纳税政策：

　　陈某应纳税所得额：15–5=10万

　　税额：10*20%=2万

　　陈某可以在2022年转让时纳税。

　　如果陈某取得的对价为股票9万股，现金2万元，则陈某不能选择递延纳税，可以选择分期纳税。

《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（财税[2016]14号文）第三条第一项规定：一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。对于什么是“不动产购置原价”，文件没有给出解释。因此，也会造成执法时对待歧义。

　　甲房地产公司现有一宗尚未立项开发的土地直接转让给乙房地产公司。转让价1.5亿，原缴纳土地出让金1亿元，缴纳契税400万，印花税5万，办理过户及评估费25万，合计花费1.0430亿元。现在要按照简易计税办法缴纳增值税确认“不动产购置原价”。出现了2种意见。

　　第一个意见，只扣除1亿的土地出让金。理由是土地就是从国土局代表的国家一个出让人手中购得，购置成本就是缴纳的土地出让金1亿。

　　第二个意见，扣除取得土地的所有相关支出。理由是无论是会计制度对土地成本的核算，还是企业所得税等相关税法都规定了土地使用权是包括契税等成本的。

　　笔者赞同第二个观点。理由是：

　　一、只有缴纳契税，且依法经过不动产登记，才能获取土地使用权。

　　土地使用权必须依法经登记方可确认。《物权法》第九条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。第十四条规定：不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。据此，未经登记的土地交易行为构不成土地使用权的合法转移。缴纳了出让金，仅是具备了可以取得土地使用权的可能性，仅是完成了其中一个步骤，但并非已经取得了土地使用权。未取得土地使用权，根本就不存在成本已经确定的问题。

　　《契税条例》第十一条规定：纳税人应当持契税完税凭证和其他规定的文件材料，依法向土地管理部门、房产管理部门办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。纳税人未出具契税完税凭证的，土地管理部门、房产管理部门不予办理有关土地、房屋的权属变更登记手续。由此可见，缴纳契税是实现不动产登记的首要前提，缴纳契税是取得土地使用权的必要条件，必须花费的支出。不缴纳契税，则无法获取土地使用权。不取得土地使用权，则更不存在土地成本的问题。缴纳契税才能办理登记具有法律强制规定，因此，契税是构成土地直接成本的，不是可有可无的。土地是不能转移的，转移的仅是使用权利，购买者支付的也仅是“使用权利”，而这个权利的转移是离不开“契税”这个环节的。只有拿到代表国家开出的“契税”这个通知书，才能办理过户，才能证明一个交易事项的真正完成，也才有了某一个阶段土地的使用权利。

　　二、土地成本的会计核算也是包含契税的。

　　《企业会计准则第5号——无形资产》也规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。因此，以支付出让金方式取得的土地使用权，应当以支付的土地出让金、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，作为土地使用权的成本。

　　三、相关税法也明确规定了土地成本包含契税等税费在内。

　　首先、作为与土地使用权转移关联度最高的土地增值税明确确认了土地成本的构成中必须包含契税。2010年5月9日下发的《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》第五条规定：房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中予以扣除。因此，契税是包含在土地成本之中的。

　　其次、核算土地使用权转移最终利润的企业所得税也明确规定了土地成本包含契税。《企业所得税法》第58条第一项规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。第66条第一项规定：外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于该资产达到预定用途发生的其他支出作为计税基础。可见，土地无论是作为固定资产对待，还是作为无形资产对待，税法规定的土地成本均包括“相关税费”在内，因此，理应包含契税。

　　不同税种对于一个事项应尽量保持一个技术口径。虽然，财税[2016]14号文关于“不动产购置原价”未做展开叙述，但是，为保持成本扣除的一致性，也尊重会计核算资产的“历史成本”原则，增值税对“不动产购置原价”也应遵照会计入账规则，并参照土地增值税、企业所得税等相关法律规定，而且税政文件对于同一事物尽量在各税种使用相同的文字表述，以减少歧义的发生。

　　尤值一提的是，2016年“营改增”已经度过了3年过渡期，很多类似的过渡政策也确实应该进行重新完善或清理了，特别是新出现的与现行税法口径不一致的提法。如本案中“不动产购置原价”如果转换成与土地增值税、企业所得税更接近的语言，则会更易较少分歧。如果按照第一种意见，增值税仅扣除“土地出让金”，而土地增值税、所得税扣除的却是“与土地支出相关的税费在内的支出”，则容易造成税法执行的混乱。

近年来，《大鱼海棠》《大圣归来》《白蛇：缘起》等国产动漫影片票房口碑双丰收，备受瞩目。根据艾瑞咨询发布的《2018年中国动漫行业研究报告》，2018年，我国动漫产业总产值突破1500亿元，在线内容市场规模近150亿元；用户规模也获得较大增长，泛二次元用户规模近3.5亿人次，在线动漫用户量达2.19亿人次。从数据上看，相对于庞大的受众规模以及市场需求，我国动漫产业还有很大的增长空间，基于此，不少创客瞄准了动漫市场，并十分关注如何借力税收优惠做大做强。

　　◎创客问题◎

　　陕西鸣达鑫雨科技发展有限公司（以下简称鸣达鑫雨）以原创动画开发为核心，集动画制作发行、动漫影视制作开发、游戏制作开发与运营、创新型动漫衍生产品开发、制造为一体，业务范围较广。目前，公司正处在发展上升期，财务人员对相关税收政策了解得不够全面。公司副总经理沈潜十分关注：动漫企业能享受哪些税收优惠？享受优惠需要满足哪些条件？动漫企业又应如何做好税务管理？

　　◎创客档案◎

　　鸣达鑫雨是一家致力于动漫产品创意、开发的创新型科技文化民营企业。2018年5月，该公司通过了国家动漫企业认定，先后荣获20余项荣誉。值得一提的是，鸣达鑫雨首创了陕西秦腔戏曲与动画制作相融合的艺术形式，参与研发了国内首部秦腔戏曲动画电影《窦娥》；公司以传承中华传统中草药文化为背景，自主创作的400集系列动画剧《巧说本草》，入选了文化部“弘扬社会主义核心价值观动漫扶持计划项目”，名列国家文化产业重点项目。该公司还与陕西动漫产业平台联合打造了“民族动漫创意空间”，通过发挥各自产业互补优势，建立了以动漫创意开发、IP生产运营、文化创意设计及销售于一体的省级文化产业示范基地，新增就业人员百余人。

　　◎专家答疑◎

　　■国家税务总局西安市碑林区税务局货物和劳务税科科长赵晋东：

　　动漫企业可享受的税收优惠政策较多，主要涉及增值税和企业所得税。

　　增值税方面，鸣达鑫雨可享受增值税即征即退优惠。根据《财政部 税务总局关于延续动漫产业增值税政策的通知》（财税〔2018〕38号，以下简称38号文件）第二条规定，自2018年5月1日～2020年12月31日，对动漫企业增值税一般纳税人销售其自主开发生产的动漫软件，按照16%（2019年4月1日后税率降至13%）的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退政策。

　　与此同时，《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）中规定，2019年4月1日～2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（简称加计抵减政策）。动漫设计服务属于现代服务业中的文化创意服务，符合条件的情况下，可享受加计抵减的税收优惠政策。

　　在进出口环节，38号文件第三条规定，动漫软件出口免征增值税。同时，动漫企业还可享受免缴进口关税优惠。根据《财政部 海关总署 国家税务总局关于动漫企业进口动漫开发生产用品税收政策的通知》（财关税〔2016〕36号）规定，2016年1月1日～2020年12月31日，经国务院有关部门认定的动漫企业自主开发、生产动漫直接产品，确需进口的商品可享受免征进口关税及进口环节增值税的优惠。

　　企业所得税方面，根据《财政部 国家税务总局关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》（财税〔2009〕65号）的规定，经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策，例如企业所得税“两免三减半”优惠。符合条件的实际税负超3%部分即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　此外，鸣达鑫雨享受软件企业所得税“两免三减半”优惠期满后，还可通过申请高新技术企业认定或适用西部大开发优惠政策的方式，继续享受15%的企业所得税优惠税率。

　　■陕西中兴税务师事务所所长杨丽：

　　税务管理中，鸣达鑫雨在享受税收优惠的同时，需做好资料留存备查工作。例如，公司销售其自主开发生产的动漫软件，享受增值税实际税负超3%部分即征即退优惠时，除需通过动漫企业认定外，还需要取得经省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料；同时，还要取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。

　　如果后续鸣达鑫雨准备申请高新技术企业认定，需提前进行知识产权的申请和保护。建议公司相关人员，逐一对标高新技术企业的认定条件进行管理，例如：企业技术人员占职工总数的比例、知识产权的数量、企业科技成果转化能力、研究开发组织管理水平以及近3年净资产与销售收入的增长率等指标，要做到底数清楚、数值达标。

　　总之，尽管有诸多税收优惠政策，但是优惠都是有条件的，纳税人在日常经营过程中，一定要随时监控各种指标是否满足条件。尤其要在年度结束前，及时预估年度考核指标，避免因某个指标不满足条件，丧失享受税收优惠的资格，更要避免在已丧失优惠资格的情况下，还继续享受税收优惠。

　研发机构采购设备，在享受增值税退税优惠时，还有一些具体的实操要点需要关注。

　　要点1：进项抵扣与退税，只能选一种。研发机构采购国产设备的应退税额，为增值税发票上注明的税额。同时，已申报进项税额抵扣的，不得申报退税；已申报退税的，不得申报进项税额抵扣。也就是说，增值税进项抵扣与退还税款，两者只能选择一种享受。

　　举例来说，2019年4月，符合条件的甲研发机构取得一张国产设备采购的增值税专用发票，并于当月进行了发票认证。在5月进行增值税纳税申报时，甲机构如果在进项抵扣时，勾选了该发票，则不能再享受增值税退免优惠；如果在进项抵扣时，甲机构未勾选该发票，则可于2019年5月1日～2020年4月30日，申请增值税退税。

　　要点2：采购设备取得凭证，需及时办理认证。研发机构采购国产设备，凭开具的增值税专用发票申报退税的，应于开具之日起360日内办理发票认证。此外，一般纳税人使用增值税普通发票申报退税，或非增值税纳税人申报退税的，属于税务机关重点审核对象，需确保增值税发票真实、发票所列设备已按规定申报纳税后才可办理退税。因此，研发机构在采购过程中，需加强对交易对象的审核，确保其生产经营规范、资格正常并及时缴纳税款。

　　要点3：设备所有权转移，应补缴已退税款。5号公告规定，研发机构已退税的国产设备，自增值税发票开具之日起3年内，设备所有权转移或移作他用的，研发机构应向主管税务机关补缴已退税款，具体计算公式为：应补税款=增值税发票上注明的金额×（设备折余价值÷设备原值）×增值税适用税率。

　近日，财政部、商务部、国家税务总局发布的《关于继续执行研发机构采购设备增值税政策的公告》（财政部公告2019年第91号）明确，2019年1月1日～2020年12月31日，内资研发机构和外资研发中心采购国产设备，全额退还增值税。

　　近日，财政部、商务部、国家税务总局发布《关于继续执行研发机构采购设备增值税政策的公告》（财政部公告2019年第91号，以下简称91号公告），明确了享受全额退还增值税优惠的研发机构范围、外资研发中心条件以及退税管理要求等内容。91号公告是对《财政部 商务部 国家税务总局关于继续执行研发机构采购设备增值税政策的通知》（财税〔2016〕121号，以下简称121号文件）的延续和扩展。

　　十类主体可享退税优惠

　　作为121号文件的延续和扩展，91号公告新增了两类可享受优惠的内资研发机构：科技部会同民政部核定或者各省、自治区、直辖市、计划单列市及新疆生产建设兵团科技主管部门会同同级民政部门核定的科技类民办非企业单位；工业和信息化部会同财政部、海关总署、税务总局核定的国家中小企业公共服务示范平台（技术类）。

　　加上121号文件规定的八类优惠主体，目前，共有十类主体可享受全额退还增值税优惠。其中，内资研发机构共有九类，包括科技部、国家发展改革委等部委会同财政部、海关总署和国家税务总局核定的科技转制企业、国家工程研究中心、企业技术中心、国家重点实验室和国家工程技术研究中心等。

　　笔者提示相关纳税人，应严格对照91号公告的具体规定，并关注各主导部门和会同部门对上述九类内资研发机构资格认定的要求，加强对具体的人员总数、研发人员占比、研发经费数额、销售收入数额等指标的管理。

　　举例来说，企业要通过内资研发中心第二类——国家工程研究中心的认定，就需满足国家发展和改革委员会发布的《国家工程研究中心管理办法》中的相关要求。比如，企业要具有一批有待工程化开发、拥有自主知识产权和良好市场前景、处于国内领先水平的重大科技成果，具有国内一流水平的研究开发和技术集成能力及相应的人才队伍；具有以市场为导向，将重大科技成果向规模生产转化的工程化研究验证环境和能力；具有通过市场机制实现技术转移和扩散，促进科技成果产业化，形成良性循环的自我发展能力；具有对科技成果产业化进行技术经济分析的能力，条件允许的还应具有工程设计、评估及建设的咨询与服务能力等。

　　外资研发中心，是享受91号公告优惠的另一大类主体。根据91号公告规定，纳税人享受退还增值税优惠，需要对照设立时间，同时满足研发费用标准、专职研究与试验人数以及累计购置设备原值三个指标要求（具体要求见右栏表格）。笔者提醒外资研发中心，需根据自身设立时间，严格对照三个指标要求进行管理，防止因不必要的税务风险而无法享受相关税收优惠。

　　退税设备需满足规定条件

　　除享受优惠主体外，可享受优惠的客体，也是纳税人需要关注的问题。

　　91号公告第四条第五款规定，设备，指为科学研究、教学和科技开发提供必要条件的实验设备、装置和器械。在计算累计购置的设备原值时，应将进口设备和采购国产设备的原值一并计入。其中，包括已签订购置合同并于当年内交货的设备（应提交购置合同清单及交货期限）。

　　值得注意的是，采购的国产设备，应属于91号公告附件2《科技开发、科学研究和教学设备清单》所列的实验环境方面、样品制备设备/装置、实验室专用设备和计算机工作站/大中型计算机四大类设备。

　　同时，满足条件的外资研发中心，需按照《外资研发中心采购国产设备退税资格审核认定办法》的要求，向商务主管部门提交资格申请书、营业执照、研发支出明细、专职研究与试验发展人员名册等相关材料。需要注意的是，只有通过商务主管部门认定的外资研发中心，才能享受退还增值税优惠。

　　退还税额的计算方面，研发机构采购国产设备的应退税额，为增值税发票（包括增值税专用发票、增值税普通发票）上注明的税额。其中，研发机构采购国产设备取得的增值税专用发票，已申报进项税额抵扣的，不得申报退税；已申报退税的，不得申报进项税额抵扣。

　　笔者提醒相关纳税人，需要严格区分免税与不免税设备范围，准确享受税收优惠。举例来说，2019年5月，某高等学校从国内购买特种仪器的价格为20万元，税款为2.60万元；同月，为改善办公条件，从国内购买3台空调，对应税款为0.39万元。根据91号公告规定，该高校购买的特种仪器所对应的2.60万元税款可申请退税，而购买的空调因不属于退税设备范围，对应的税款不能申请退税。

　　诚信申报，避免补税罚款

　　2018年，某研发机构为享受更多的增值税返还，向某国产设备销售公司购买国产设备采购发票，用于申报退还增值税。税务机关发现，其购买设备的数量与其研发能力不匹配，对其进行检查。经调查，证实其购买设备发票的事实。最终，该研发机构不仅需补缴税款并缴纳相应滞纳金，而且要被处以罚款。因此，笔者提醒相关企业，在享受退税优惠的过程中，一定要注重诚信申报。

　　根据《国家税务总局关于发布〈研发机构采购国产设备增值税退税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第5号，以下简称5号公告）第十七条规定，研发机构以假冒采购国产设备退税资格、既申报抵扣又申报退税、虚构采购国产设备业务、提供虚假退税申报资料等手段骗取采购国产设备退税款的，主管税务机关应追回已退增值税税款，并依照《税收征收管理法》的有关规定处理。91号公告第三条也规定，经核定的内资研发机构、外资研发中心，发生重大涉税违法失信行为的，不得享受退税政策。

　　基于此，相关纳税人在享受退还增值税优惠时，应严格遵循法规要求，不得提供虚假信息。否则，一旦被发现，企业不仅要补缴税款、缴纳相应的滞纳金和罚款，情节严重的，还将面临逃税罪等刑事处罚，得不偿失。

月有阴晴圆缺，物有新旧盈损。资产损失是企业发展路上不可避免的现象。每每财报结账时，或者企业所得税汇算清缴前，各种纷至沓来的事项让会计人员都有“恨到归时方始休”的感受。

　　本文根据新的会计准则与企业所得税汇算清缴申报和征管的规定，就资产损失的处理提纲挈领地进行简要分析。

　　实际损失和法定损失

　　做好损失扣除，要分清实际损失和法定损失的界限，否则张冠李戴，事倍功半。

　　《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）规定，实际资产损失是企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失是企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失，应当在企业具备证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。

　　实际损失和法定损失二者的主要区别：一个是实际处置、转让，另一个是未实际处置转让。

　　法定资产损失不关注是否实际处置、转让资产，是把核心放在是否有足够的证据证明损失已经发生，不是用事实说话，是用证据说话。比如应收账款的坏账损失，就属于法定资产损失，而固定资产清理产生的损失就属于实际损失。

　　另一个区别是：实际损失准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过五年；法定损失应在申报年度扣除。

　　纳税申报

　　纳税申报时，根据新政策，关注申报表和征管要求的调整。主要为以下两个方面：

　　1.《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）调整填报项目

　　根据《国家税务总局关于企业所得税资产损失资料留存备查有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第15号）的规定，将资产损失相关资料改为由企业留存备查的规定，对表单行次进行了重新设计。

　　纳税人申报资产损失时，不再划分为清单申报和专项申报，而是按照资产损失的类别进行填报。行次设计主要参考《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）中的资产损失类型，结合企业资产核算类型，划分为现金及银行存款损失、应收及预付账款坏账损失、存货损失、固定资产损失等类型。

　　2.关注增加“分支机构留存备查的资产损失”行次

　　纳税人在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》（A105090）第1至27行按资产类型填报留存备查的资产损失情况，跨地区经营汇总纳税企业在第1行至27行应填报总机构和全部分支机构的资产损失情况，并在第29行填报各分支机构留存备查的资产损失汇总情况。

　　损失确认依据

　　《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）对各项损失如何确认都做了明晰的规定，包括应收及预付款项坏账损失、存货损失、固定资产损失、无形资产损失、投资损失等损失都进行了条分缕析的规定。

　　但需要特别提醒的是，根据《国家税务总局关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第3号）的规定：一是关于商业零售企业资产损失清单申报问题。商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素造成的损失，为存货正常损失。存货正常损失可以采用清单申报的方式进行企业所得税纳税申报。同时，企业在进行清单申报时，还需要出具损失情况的分析报告。二是关于商业零售企业资产损失专项申报问题。商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等多种非正常因素形成的损失，为存货非正常损失。

　　另外，根据国家税务总局公告2011年第25号文件的有关规定，存货非正常损失应当以专项形式进行企业所得税纳税申报。存货单笔（单项）损失超过500万元以上的，由于金额较大，因此，无论何种因素形成的，均应当以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

　　举例分析

　　甲公司2019年发生如下业务：

　　1.购进的一台设备达到使用年限正常报废，该设备账面原值10万元，已提折旧8万元，报废时残值收入1.13万元（含销项税），清理费用5000元；

　　2.2017年末应收乙公司账款5万元，已计提准备金1万元，业务员小张赔偿1万元。2018年，乙公司破产，该账款已确定无法收回。

　　解析：

　　1、设备正常报废损失

　　（1）设备清理

　　借：固定资产清理  20000

　　累计折旧  80000

　　贷：固定资产  100000

　　（2）残值收入

　　借：银行存款  11300

　　贷：固定资产清理  10000

　　应缴税费——应交增值税（销项税额）  1300

　　（3）清理费用

　　借：固定资产清理  5000

　　贷：银行存款  5000

　　（4）资产损失的账载金额=20000-10000+5000=15000（元）。

　　借：营业外支出——处置固定资产净损失  15000

　　贷：固定资产清理  15000

　　税务处理如下：

　　（1）确定损失类别。该设备正常报废属于固定资产损失。

　　（2）税收计算的设备报废损失：资产损失计税基础20000元，资产处置收入5000元（10000-5000），赔偿收入为0元。

　　资产损失的税收金额=资产计税基础-赔偿收入-资产处置收入=20000-5000-0=15000（元）。

　　纳税调整金额=资产损失的账载金额-资产损失的税收金额=15000-15000=0（元），税会无差异。

　　2、应收乙公司账款损失

　　乙公司破产，该账款于2018年已确定无法收回，资产损失的账载金额30000元（50000-10000-10000），会计处理如下：

　　借：资产减值损失（或信用减值损失）  30000

　　坏账准备  10000

　　其他应收款—小张  10000

　　贷：应收账款  50000

　　税务处理如下：

　　（1）确定损失类别。应收乙公司账款损失属于应收及预付款项坏账损失。

　　（2）税收计算的设备报废损失：资产损失计税基础50000元，资产处置收入0元，赔偿收入10000元。

　　资产损失的税收金额=资产计税基础-赔偿收入-资产处置收入=50000-0-10000=40000（元）。

　　纳税调整金额=资产损失的账载金额-资产损失的税收金额=30000-40000=-10000（元），纳税调减10000元。

　　注意：

　　1.存货盘盈或盘亏都通过“待处理财产损溢”科目过渡，最后转入“管理费用（一般经营损失）”或“营业外支出（非常损失）”科目，而固定资产盘亏通过“待处理财产损溢”科目过渡，在转入“营业外支出”科目，固定资产盘盈是通过“以前年度损溢调整”科目过渡，在转入“固定资产”科目。

　　2.会计处理，关注新金融资产准则下，坏账准备的计提不再通过“资产减值损失”科目，而是通过“信用减值损失”科目。

前段时间，一个企业财务人员给我打电话说：我公司租用了另外一个公司的房屋办公，签订了租赁合同，合同约定租期从2018年5月1日到2019年4月30日，每个月租金1万元，到租期结束的时候，一次性付12万元租金，我按照权责发生制每月计提1万元房租计入管理费用。

　　结果稽查局来检查，说2018年计提的8万元房租，不能税前扣除，需要调增，需要补税。老板训了我一顿，你说我做账错了吗？难道说没有支付就不能税前扣除吗？

　　我说：会计做账没有错，会计核算是严格按照权责发生制的，2018年虽然没有支付房租，但实际上是发生了租房费用的，按月计提房租费是没问题。另外，税法中并没有规定房租没有支付就不能税前扣除。

　　他高兴地说：我没有做错账，也没有不支付就不能税前扣除的规定，那是稽查局搞错了吧？

　　我说：且慢，现在是2019年12月了，你这笔房租还没有支付吗？

　　他说：是啊，我们两家公司后来有些矛盾，我们就扣着这笔房租没支付。

　　我说：对方公司也没有给你们开发票吧？

　　他说：那肯定了，他们也不给我们开发票。

　　我说：问题的症结，不是你们没有支付这笔房租，而是这笔房租支出，没有税前扣除凭证，所以稽查局要让你们公司调增补税。

　　他说：这个有规定吗？

　　我说：有规定的。房租是属于增值税应税项目，应该以发票作为税前扣除凭证。

　　【政策依据】国家税务总局公告2018年第28号第五条：企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。

　　第九条企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。

　　他说：我现在没有发票，那怎么办呢？

　　我说：检查人员应该告诉你，给你60天时间，去补开发票，把发票补回来就没事了。除非有特殊原因不能补开，提供支出真实性的相关资料也行。

　　【政策依据】国家税务总局公告2018年第28号第十五条：汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。

　　他说：别说60天，就是一年，我也要不回发票来。我这情况是不是特殊原因，能不能用别的资料证明呢？

　　我说：你这种双方闹矛盾的情况不属于特殊原因，税法中特殊原因指的是因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等。

　　他说：其实也可以沾个边，我看对方公司也不景气，没几个人上班，说不定是他们公司是非正常户呢。如果他们公司是非正常户，是不是我就不用补发票，只用提供租房合同就可以税前扣除了？

　　我说：提供的证明材料，不止有租房合同，还必须有对方是非正常户的证明，以及你公司转账支付房租的付款凭证。

　　【政策依据】国家税务总局公告2018年第28号第十四条：企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；（二）相关业务活动的合同或者协议；（三）采用非现金方式支付的付款凭证；（四）货物运输的证明资料；（五）货物入库、出库内部凭证；（六）企业会计核算记录以及其他资料。前款第一项至第三项为必备资料。

　　他说：说了半天，还是需要我们公司实际支付了款项才能税前扣除吧，不支付就不能扣除。你早告诉我就行了，还和我兜了这么大一个圈子。

　　我心下默然，突然有一种秀才遇到兵的感觉，于是停顿了一下说：好吧，你公司2018年计提的房租确实是不能税前扣除，至于原因是什么，您觉得怎么好理解就怎么理解吧！

12月10日，最高人民法院举办新闻发布会，发布《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》（简称“行政协议解释”）和10个参考案例：

　　目录

　　1.大英县永佳纸业有限公司诉四川省大英县人民政府不履行行政协议案

　　2.蒋某某诉重庆高新区管理委员会、重庆高新技术产业开发区征地服务中心行政协议纠纷案

　　3.成都亿嘉利科技有限公司、乐山沙湾亿嘉利科技有限公司诉四川省乐山市沙湾区人民政府解除投资协议并赔偿经济损失案

　　4.英德中油燃气有限公司诉英德市人民政府、英德市英红工业园管理委员会、英德华润燃气有限公司特许经营协议纠纷案

　　5.王某某诉江苏省仪征枣林湾旅游度假区管理办公室房屋搬迁协议案

　　6.崔某某诉徐州市丰县人民政府招商引资案

　　7.金华市光跃商贸有限公司诉金华市金东区人民政府拆迁行政合同案

　　8.安吉展鹏金属精密铸造厂诉安吉县人民政府搬迁行政协议案

　　9.寿光中石油昆仑燃气有限公司诉寿光市人民政府解除特许经营协议案

　　10.徐某某诉安丘市人民政府房屋补偿安置协议案

　　12月10日，最高人民法院举办新闻发布会，发布《最高人民法院关于审理行政协议案件若干问题的规定》和参考案例。侯裕盛摄

　　1.大英县永佳纸业有限公司诉四川省大英县人民政府不履行行政协议案

　　——行政协议的定义及相对人不履行行政协议约定义务时行政机关的救济途径。

　　（一）基本案情

　　2013年7月，中共四川省遂宁市大英县委为落实上级党委、政府要求，实现节能减排目标，出台中共大英县委第23期《关于研究永佳纸业处置方案会议纪要》（以下简称《会议纪要》），决定对大英县永佳纸业有限公司（以下简称永佳公司）进行关停征收。根据《会议纪要》，四川省大英县人民政府（以下简称大英县政府）安排大英县回马镇政府（以下简称回马镇政府）于2013年9月6日与永佳公司签订了《大英县永佳纸业有限公司资产转让协议书》（以下简称《资产转让协议书》），永佳公司关停退出造纸行业，回马镇政府受让永佳公司资产并支付对价。协议签订后，永佳公司依约定履行了大部分义务，回马镇政府接受了永佳公司的厂房等资产后，于2014年4月4日前由大英县政府、回马镇政府共计支付了永佳公司补偿金322.4万元，之后经多次催收未再履行后续付款义务。永佳公司认为其与回马镇政府签订的《资产转让协议书》系合法有效的行政合同，大英县政府、回马镇政府应当按约定履行付款义务。故诉至法院请求判令，大英县政府、回马镇政府支付永佳公司转让费人民币894.6万元及相应利息。

　　（二）裁判结果

　　经四川省遂宁市中级人民法院一审，四川省高级人民法院二审判决《资产转让协议书》合法有效，大英县政府应当给付尚欠永佳公司的征收补偿费用人民币794.6万元及资金利息。大英县政府、回马镇政府不服，向最高人民法院申请再审称，《资产转让协议书》系民事合同，若属行政协议，永佳公司不履行约定义务将导致其无法救济，故本案不属于行政诉讼受案范围。

　　最高人民法院再审裁定认为，界定行政协议有以下四个方面要素：一是主体要素，即必须一方当事人为行政机关，另一方为行政相对人；二是目的要素，即必须是为了实现行政管理或者公共服务目标；三是内容要素，协议内容必须具有行政法上的权利义务内容；四是意思要素，即协议双方当事人必须协商一致。在此基础上，行政协议的识别可以从以下两方面标准进行：一是形式标准，即是否发生于履职的行政机关与行政相对人之间的协商一致；二是实质标准，即协议的标的及内容有行政法上的权利义务，该权利义务取决于是否行使行政职权、履行行政职责；是否为实现行政管理目标和公共服务；行政机关是否具有优益权。本案案涉《资产转让协议书》系大英县政府为履行环境保护治理法定职责，由大英县政府通过回马镇政府与永佳公司订立协议替代行政决定，其意在通过受让涉污企业永佳公司资产，让永佳公司退出造纸行业，以实现节能减排和环境保护的行政管理目标，维护公共利益，符合上述行政协议的四个要素和两个标准，系行政协议，相应违约责任应由大英县政府承担。同时，我国行政诉讼虽是奉行被告恒定原则，但并不影响作为行政协议一方当事人的行政机关的相关权利救济。在相对人不履行行政协议约定义务，行政机关又不能起诉行政相对人的情况下，行政机关可以通过申请非诉执行或者自己强制执行实现协议救济。行政机关可以作出要求相对人履行义务的决定，相对人拒不履行的，行政机关可以该决定为执行依据向人民法院申请强制执行或者自己强制执行。故不存在案涉《资产转让协议书》若属行政协议，永佳公司不履行约定义务将导致行政机关无法救济的问题。据此，最高人民法院裁定驳回大英县政府的再审申请。

　　2.蒋某某诉重庆高新区管理委员会、重庆高新技术产业开发区征地服务中心行政协议纠纷案

　　——因行政协议的订立、履行、变更、终止等产生的各类行政协议纠纷均属于人民法院行政诉讼受案范围。

　　（一）基本案情

　　2016年7月12日，蒋某某不服其与重庆高新技术产业开发区征地服务中心签订的《征地拆迁补偿安置协议》，以重庆高新区管委会为被告向重庆市第五中级人民法院提起诉讼，请求撤销征地服务中心于2015年12月25日与其签订的《征地拆迁补偿安置协议》。

　　（二）裁判结果

　　经重庆市第五中级人民法院一审，重庆市高级人民法院二审认为，行政诉讼法第十二条第一款第十一项规定，人民法院受理公民、法人或者其他组织认为行政机关不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除政府特许经营协议、土地房屋征收补偿协议等协议提起的行政诉讼。蒋某某起诉请求撤销《征地拆迁补偿安置协议》，其起诉状中所诉理由均系对签订协议时主体、程序以及协议约定和适用法律所提出的异议，不属于行政机关不依法履行、未按照约定履行或者违法变更、解除协议内容的范畴，以蒋某某的起诉不属于人民法院行政诉讼受案范围为由裁定驳回蒋某某的起诉。

　　蒋某某不服，向最高人民法院申请再审。最高人民法院经审理后认为，通过对行政诉讼法、合同法及相关司法解释有关规定的梳理，行政协议争议类型，除行政诉讼法第十二条第一款第十一项列举的四种情形外，还包括协议订立时的缔约过失，协议成立与否，协议有效无效，撤销、终止行政协议，请求继续履行行政协议，采取相应的补救措施，请求行政赔偿和行政补偿责任，以及行政机关监督、指挥、解释等行为产生的行政争议。将行政协议案件的行政诉讼受案范围仅理解为行政诉讼法第十二条第一款第十一项规定的四种情形，既不符合现行法律及司法解释的规定，亦在理论上难于自圆其说且在实践中容易造成不必要的混乱。故裁定撤销一、二审裁定，指令一审法院继续审理本案。

　　3.成都亿嘉利科技有限公司、乐山沙湾亿嘉利科技有限公司诉四川省乐山市沙湾区人民政府解除投资协议并赔偿经济损失案

　　——2015年5月1日之前订立的行政协议纳入行政诉讼受案范围的条件及行政机关不依法履行、未按照约定履行协议之诉讼时效的适用

　　（一）基本案情

　　成都亿嘉利科技有限公司（以下简称成都亿嘉利公司）、乐山沙湾亿嘉利科技有限公司（以下简称乐山亿嘉利公司）向四川省乐山市中级人民法院诉称，2011年4月1日，成都亿嘉利公司与四川省乐山市沙湾区人民政府（以下简称沙湾区政府）签署《投资协议》，约定成都亿嘉利公司租赁约800亩土地，投资5000万元建设以鳗鱼养殖为主并与新农村建设相结合的现代观光农业项目，沙湾区政府负责提供“一站式服务”、为加快项目建设进度和协调相关部门的手续尽快落实。2011年9月13日，设立乐山亿嘉利公司，为项目公司。成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司认为沙湾区政府一直怠于协调其项目行政手续办理事宜，隐瞒土地性质真相，无法办理相关手续，未按照约定履行《投资协议》，直接造成二公司重大损失。为此，诉请解除成都亿嘉利公司与沙湾区政府于2011年8月29日签署的《投资协议》，判令沙湾区政府赔偿二公司经济损失400万元。

　　（二）裁判结果

　　经四川省乐山市中级人民法院一审，四川省高级人民法院二审认为，对于行政诉讼法修改施行之前形成的行政协议，根据当时的法律规定和人民法院处理此类纠纷的通常做法，一般不纳入行政诉讼受案范围，主要通过当事人提起民事诉讼方式寻求司法救济，故依法裁定不予立案。成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司不服，向最高人民法院申请再审。

　　最高人民法院经审查认为，案涉《投资协议》符合行政协议本质特征，对形成于2015年5月1日之前的案涉《投资协议》产生的纠纷，当时的法律、行政法规、司法解释或者我国缔结或参加的国际条约没有规定其他争议解决途径的，作为协议一方的公民、法人或者其他组织提起行政诉讼，人民法院可以依法受理。行政协议作为一种行政手段，既有行政性又有协议性，应具体根据争议及诉讼的性质来确定相关的规则适用，在与行政法律规范不相冲突的情况下可以参照适用民事法律规范，故诉讼时效制度可以适用于公民、法人或者其他组织对行政机关不依法履行、未按照约定履行协议提起的行政诉讼案件。本案系因成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司对沙湾区政府未履行案涉《投资协议》而提起的请求解除协议的行政诉讼，应当参照适用民事法律规范关于诉讼时效的规定，不再适用起诉期限的规定。结合本案案情，成都亿嘉利公司、乐山亿嘉利公司于2016年8月31日提起本案诉讼，并未超过诉讼时效。故撤销一、二审裁定，指令一审法院受理本案。

　　4.英德中油燃气有限公司诉英德市人民政府、英德市英红工业园管理委员会、英德华润燃气有限公司特许经营协议纠纷案

　　——在能源和公共基础设施建设等领域，行政机关将同一区域内独家特许经营权通过行政协议先后授予给不同的经营者，人民法院应当认定该行为属于违约行为，并判决其承担相应法律责任。

　　（一）基本案情

　　2008年8月20日，英德市建设局与中油中泰燃气有限责任公司（下称中油中泰公司）签订《英德市管道燃气特许经营协议》。同年8月22日，英德市人民政府向英德市建设局作出批复，同意将该市管道天然气特许经营权独家授予中油中泰公司，期限为30年，至2038年8月20日止。中油中泰公司组建英德中油燃气有限公司（下称中油公司）负责经营涉案业务。2010年至2011年间，英德市英红工业园管理委员会（下称英红园管委会）先后与中油公司签订投资天然气站项目合同、补充协议等协议，就该公司在英红工业园内的管道燃气特许经营权具体实施，包括许可范围、开发建设及经营期限、建设用地等进行约定。

　　2012年9月4日，英德市政府发布管道燃气特许经营权招投标公告。华润燃气投资（中国）有限公司参与招标并中标，并于2013年2月20日与英德市规划和城市综合管理局签订《英德市管道燃气特许经营协议》，取得包括英红工业园在内的英德管道燃气业务独家特许经营权，有效期限为30年，至2043年2月20日止。该公司随后成立了英德华润燃气有限公司（下称华润公司）负责项目经营管理。

　　中油公司因与华润公司对英红工业园管道燃气特许经营权范围发生争议，向法院起诉，请求：判令英德市政府、英红园管委会继续履行涉案行政协议，授予其在英红工业园内管道燃气的独家特许经营权；判令该政府立即终止华润公司在涉案地域内的管道燃气建设及经营活动。

　　（二）裁判结果

　　经清远市中级人民法院一审，广东省高级人民法院二审认为，涉案合法有效，中油公司享有的特许经营合同权利受法律保护，协议各方应当按照约定履行相关的合同义务。英德市政府作为该管委会这一事业单位的设立机关以及特许经营许可一方，应承担相应合同义务，保障合同履行，但英德市政府又将英红工业园的管道燃气特许经营权授予给华润公司，存在对同一区域将具有排他性的独家特许经营权先后重复许可给不同的主体的行为，应当认定为违法。法院同时认为，该重复许可系行政机关的行政行为所致，并不必然导致在后的华润公司所获得的独家特许经营权无效，华润公司基于其所签订的特许经营权协议的相关合同利益、信赖利益亦应当予以保护。且中油公司、华润公司均已进行了管道建设并对园区企业供气，若撤销任何一家的特许经营权均将影响到所在地域的公共利益。对于重复许可的相关法律后果，应当由行政机关承担，不应由华润公司承担。英德市政府应当采取补救措施，依法作出行政处理，对双方相应经营地域范围予以界定，妥善解决本案经营权争议。故判决：一、确认涉案协议有效，确认中油公司在英红工业园内有管道燃气特许经营权，且不得授予第三方；二、确认英德市政府、英红园管委会将英红工业园内特许经营权授予华润公司的行为违法；三、责令英德市人民政府采取补救措施；四、驳回中油公司其他诉讼请求。

　　5.王某某诉江苏省仪征枣林湾旅游度假区管理办公室房屋搬迁协议案

　　——行政协议的订立应遵循自愿、合法原则，被诉行政协议在受胁迫等违背相对方真实意思表示的情形下所签订的，人民法院可依法判决撤销该行政协议。

　　（一）基本案情

　　为加快铜山小镇项目建设，改善农民居住环境，推进城乡一体化建设和枣林湾旅游产业的发展，2017年，原仪征市铜山办事处（现隶属于省政府批准成立的江苏省仪征枣林湾旅游度假区管理办公室）决定对包括铜山村在内的部分民居实施协议搬迁，王某某所有的位于铜山村王营组12号的房屋在本次搬迁范围内。2017年8月4日早晨，仪征市真诚房屋拆迁服务有限公司工作人员一行到王某某家中商谈搬迁补偿安置事宜。2017年8月5日凌晨约一点三十分左右，王某某在本案被诉的《铜山体育建设特色镇项目房屋搬迁协议》上签字，同时在《房屋拆除通知单》上签字。2017年8月5日凌晨五点二十分，王某某被送至南京鼓楼医院集团仪征医院直至8月21日出院，入院诊断为“1.多处软组织挫伤；……”。因认为签订协议时遭到了胁迫，王某某于2017年9月19日向扬州市中级人民法院提起诉讼。

　　（二）裁判结果

　　扬州市中级人民法院一审认为，行政协议兼具单方意思与协商一致的双重属性，对行政协议的效力审查自然应当包含合法性和合约性两个方面。根据合同法第五十四条第二款规定，一方以欺诈、胁迫的手段或者乘人之危，使对方在违背真实意思的情况下订立的合同，受损害方有权请求人民法院或者仲裁机构予以变更或撤销。在签订本案被诉的搬迁协议过程中，虽无直接证据证明相关拆迁人员对王某某采用了暴力、胁迫等手段，但考虑到协商的时间正处于盛夏的8月4日，王某某的年龄已近70岁，协商的时间跨度从早晨一直延续至第二日凌晨一点三十分左右等，综合以上因素，难以肯定王某某在签订搬迁协议时系其真实意思表示,亦有违行政程序正当原则。据此，判决撤销本案被诉的房屋搬迁协议。双方当事人未上诉。

　　6.崔某某诉徐州市丰县人民政府招商引资案

　　——行政机关违反招商引资承诺义务，滥用行政优益权的，人民法院不予支持。

　　（一）基本案情

　　2001年6月28日，中共丰县县委和丰县人民政府（以下简称丰县政府）印发丰委发〔2001〕23号《关于印发丰县招商引资优惠政策的通知》（以下简称《23号通知》），就丰县当地的招商引资奖励政策和具体实施作出相应规定。2003年，在崔某某及其妻子李某某的推介运作下，徐州康达环保水务有限公司建成并投产。后崔某某一直向丰县政府主张支付招商引资奖励未果。2015年5月，崔某某向一审法院提起本案之诉，请求判令丰县政府依照《23号通知》第25条和附则的规定兑现奖励义务。丰县政府在收到一审法院送达的起诉状副本后，其下属部门丰县发展改革与经济委员会（以下简称丰县发改委）于2015年6月作出《关于对<关于印发丰县招商引资优惠政策的通知>部分条款的解释》（以下简称《解释》），对《23号通知》第25条和附则作如下说明：“……3.本县新增固定资产投入300万元人民币以上者，可参照此政策执行。本条款是为了鼓励本县原有企业，增加固定资产投入，扩大产能，为我县税收作出新的贡献，可参照本优惠政策执行。”

　　（二）裁判结果

　　经江苏省徐州市中级人民法院一审，江苏省高级人民法院二审认为，丰县政府作出的上述招商引资奖励承诺，以及崔某某因此开展的介绍行为，符合居间人向委托人报告订立合同的机会或者提供订立合同的媒介服务，委托人支付报酬的特征，具备诺成性、双务性和不要式性的特点。崔某某多次主张丰县政府应当按照《23号通知》的规定向其支付招商引资奖励未果，由此发生的纠纷属于行政合同争议，依法属于人民法院行政诉讼受理范围。对于本案中丰县政府是否应当支付招商引资奖励费用的问题，要审查其行为有无违反准用的民事法律规范的基本原则。诚实信用原则不仅是合同法中的帝王条款，也是行政协议各方当事人应当遵守的基本行为准则。基于保护公共利益的考虑，可以赋予行政主体在解除和变更行政协议中具有一定的优益权，但这种优益权的行使不能与诚实信用原则相抵触，不能够被滥用，尤其是在行政协议案件中，对于关键条文的解释，应当限制行政主体在无其他证据佐证的情形下任意行使所谓的优益权。本案一审中丰县发改委将《23号通知》附则所规定的“本县新增固定资产投入”仅指丰县原有企业，追加投入，扩大产能，属于限缩性的解释。该解释与社会公众正常的理解不符。丰县政府通过对当时承诺重新界定的方式，推卸自身应负义务，是对优益权的滥用，显然有悖于诚实信用原则。故应当认为丰县发改委《解释》中的该相关内容无效，判令丰县政府继续依照《23号通知》的承诺履行义务。

　　7.金华市光跃商贸有限公司诉金华市金东区人民政府拆迁行政合同案

　　——行政机关采用签订空白房地产收购补偿协议方式拆除房屋后，双方未能就补偿内容协商一致，行政机关又不作出补偿决定的，人民法院应当判决行政机关限期采取补救措施。

　　（一）基本案情

　　2017年3月4日，原告金华市光跃商贸有限公司法定代表人严某某与被告金华市金东区人民政府设立的多湖中央商务区征迁指挥部签订《多湖中央商务区金华市光跃商贸有限公司房屋及土地收购货币补偿协议》一份，原告同意多湖中央商务区征迁指挥部收购其所有的座落于金华市金东区浮桥东路88号华丰市场综合楼的房屋。但双方未就房屋的性质、面积及收购的补偿金额等内容进行约定。同日，原告法定代表人严某某作出书面承诺，承诺其本人会积极响应多湖中央商务区开发建设，同意先行拆除华丰市场所有建筑物，自愿承担先行拆除的所有法律效果。次日，多湖中央商务区征迁指挥部对原告所有的华丰市场综合楼实施了拆除。之后，因被收购房屋性质为商业用地、土地性质为工业用地，双方对适用何种补偿标准有争议，一直未就补偿金额协商一致。故原告起诉请求：确认《多湖中央商务区金华市光跃商贸有限公司房屋与土地收购货币补偿协议》无效；请求被告恢复原状并赔偿损失或按现行同类附近房地产价格赔偿原告损失。

　　（二）裁判结果

　　经浙江省金华市中级人民法院一审，浙江省高级人民法院二审认为，建立在平等、自愿、等价、有偿基础上的收购协议，在一定层面上有利于提高旧城改造的效率，并有助于通过合理的价格来对房屋所有权人给予更加充分更加及时的补偿安置，具有现实合理性和可行性。对于原告同意收购、承诺可以先行拆除再行协商补偿款项并已实际预支部分补偿款、行政机关愿意对房屋所有权人进行公平合理的并不低于当时当地同区位同类房屋市场评估价格的补偿安置，且不存在合同法第五十二条等规定的以欺诈、胁迫等手段签订收购协议情形的，不宜完全否定此种收购协议的合法性。故对原告事后要求确认该协议无效的请求，不予支持。同时鉴于协议约定的房屋已被拆除，对原告要求恢复房屋原状的请求，亦不予支持。对于涉案房屋的损失补偿问题，被告应采取补救措施，协商不成的，被告应及时作出补偿的处理意见。遂判决责令被告于本判决生效之日起三个月内对原告所有的案涉房屋的损失采取补救措施；驳回其他诉讼请求。

　　8.安吉展鹏金属精密铸造厂诉安吉县人民政府搬迁行政协议案

　　——人民法院审理行政协议案件，在对行政协议进行效力性审查的同时，亦应当对行政机关订立行政协议的行为进行合法性审查，并作出相应裁判。

　　（一）基本案情

　　2012年5月18日，中共安吉县委办公室、安吉县人民政府办公室印发安委办［2012］61号文件设立安吉临港经济区管理委员会（以下简称临港管委会）。2013年12月30日，安吉县编制委员会发文撤销临港管委会。2015年11月18日，湖州振新资产评估有限公司接受安吉临港经济区管理委员会（以下简称临港管委会）委托对安吉展鹏金属精密铸造厂（以下简称展鹏铸造厂）进行资产评估，并出具《资产评估报告书》，评估目的是拆迁补偿。2016年1月22日，临港管委会与展鹏铸造厂就企业搬迁安置达成《企业搬迁补偿协议书》，约定临港管委会按货币形式安置，搬迁补偿总额合计1131650元。协议签订后，合同双方均依约履行各自义务，2017年7月12日，展鹏铸造厂以安吉县人民政府为被告提起诉讼，请求判令被告作出的《企业搬迁补偿协议书》的具体行政行为违法应予以撤销，并责令依法与其重新签订拆迁补偿协议。

　　（二）裁判结果

　　经湖州市中级人民法院一审，浙江省高级人民法院二审认为，行政协议既有行政性又有契约性。基于行政协议的双重性特点，在行政协议案件司法审查中应坚持对行政机关行政协议行为全程监督原则、双重审查双重裁判原则。在具体的审查过程中，既要审查行政协议的契约效力性，又要审查行政协议行为特别是订立、履行、变更、解除行政协议等行为的合法性。本案中，临港管委会系由安吉县人民政府等以规范性文件设立并赋予相应职能的机构，其不具有独立承担法律责任的能力，无权以自己的名义对外实施行政行为，该管委会被撤销后，更无权实施签约行为。虽然安吉县人民政府追认该协议的效力，并不能改变临港管委会签订涉案补偿协议行为违法的事实。但是，涉案补偿协议系双方基于真实意思表示自愿达成，且已经实际履行完毕，补偿协议的内容未并损害展鹏铸造厂的合法补偿权益，在安吉县人民政府对涉案补偿协议予以追认的情况下，协议效力应予保留。故判决确认安吉县人民政府等设立的临港管委会与展鹏铸造厂签订案涉协议的行为违法；驳回展鹏铸造厂要求撤销案涉协议并依法与其重新签订拆迁补偿协议的诉讼请求。

　　9.寿光中石油昆仑燃气有限公司诉寿光市人民政府解除特许经营协议案

　　——特许经营协议在履行过程中，出现损害社会公共利益的情形，符合协议解除的法定条件，行政机关可以单方解除特许经营协议并收回特许经营权，但该行为亦应遵循法定程序，给相对方造成损失的，应当依法补偿。

　　（一）基本案情

　　2011年7月15日,寿光市人民政府授权寿光市住房和城乡建设局与寿光中石油昆仑燃气有限公司（以下简称昆仑燃气公司）签订《天然气综合利用项目合作协议》，约定由昆仑燃气公司在寿光市从事城市天然气特许经营，特许经营期限为30年。协议签订后，昆仑燃气公司办理了一部分开工手续，并对项目进行了开工建设，但一直未能完工。2014年7月10日，寿光市住房和城乡建设局发出催告通知，告知昆仑燃气公司在收到通知后两个月内抓紧办理天然气经营许可手续，否则将收回燃气授权经营区域。2015年6月29日，昆仑燃气公司向寿光市人民政府出具项目建设保证书，承诺在办理完相关手续后三个月内完成项目建设，否则自动退出授权经营区域。2016年4月6日，寿光市人民政府决定按违约责任解除特许经营协议并收回昆仑燃气公司的特许经营权。昆仑燃气公司不服，经复议未果，遂起诉请求确认寿光市人民政府收回其天然气特许经营权的行为违法并撤销该行政行为。

　　（二）裁判结果

　　经潍坊市中级人民法院一审，山东省高级人民法院二审认为，特许经营协议在履行过程中，出现了损害社会公共利益的情形，符合协议解除的法定条件，行政机关可以单方解除特许经营协议并收回特许经营权，但该行为亦应遵循法定程序，给相对方造成损失的还应当予以补偿。本案中，寿光市人民政府多次催促昆仑燃气公司完成天然气项目建设，但昆仑燃气公司长期无法完工，致使授权经营区域内居民供气目的无法实现，损害了社会公共利益，解除特许经营协议的法定条件成立。寿光市人民政府解除特许经营协议并收回昆仑燃气公司已获得的特许经营权，应依据《市政公用事业特许经营管理办法》第二十五条之规定告知昆仑燃气公司享有听证的权利，但其未能履行相应的告知义务，违反法定程序。因此，被诉行政行为虽然内容合法，但程序违法。鉴于被诉行政行为涉及社会公共利益，该行为一旦撤销会影响城市发展需要和居民供气需求，故该行为应判决确认程序违法但不予撤销。寿光市人民政府对此应采取相应的补救措施，对昆仑燃气公司的合理投入予以弥补。

　　10.徐某某诉安丘市人民政府房屋补偿安置协议案

　　——行政协议存在重大且明显违法情形或者适用民事法律规范亦属无效的，人民法院应当确认该协议无效。

　　（一）基本案情

　　1993年12月，徐某某以非本村集体经济组织成员身份在王五里村购得一处宅基地，并盖有占地2间房屋的二层楼房。2013年，安丘市人民政府设立指挥部，对包括徐某某房屋所在的王五里村实施旧村改造，并公布安置补偿政策为“……房屋产权调换：每处3间以上的合法宅基地房屋在小区内安置调换200㎡楼房，分别选择一套80㎡、一套120㎡的十二层以下小高层楼房屋；2间以下的安置一套100㎡的小高层楼房。实际面积超出或不足部分，按安置价找差……”。同年8月5日，指挥部与徐某某签订《产权调换补偿协议书》，该协议第二条约定的补偿方式为“徐某某选择住宅楼回迁，选择住宅楼两套均为十二层以下小高层，户型以120㎡和80㎡户型设计……”。协议签订后，徐某某领取房屋及地上附着物补偿款、临时安置费、搬迁费等共计152984元。2017年7月，指挥部交付徐建勋一套100㎡楼房安置。对此，相关部门答复称“根据当时的拆迁政策，徐某某只能享受100㎡安置房一套。”徐某某不服，遂起诉请求判令安丘市人民政府继续履行《产权调换补偿协议书》，交付剩余的100㎡楼房。

　　（二）裁判结果

　　潍坊市中级人民法院一审认为，根据行政诉讼法第七十五条的规定，行政行为有实施主体不具有行政主体资格或者没有依据等重大且明显违法情形的，人民法院判决确认无效。本案中，安丘市人民政府作为旧城改造项目的法定实施主体，制定了安置补偿政策的具体标准，该标准构成签订安置补偿协议的依据，而涉案《产权调换补偿协议书》关于给徐某某两套回迁安置房的约定条款严重突破了安置补偿政策，应当视为该约定内容没有依据，属于无效情形。同时考虑到签订涉案协议的目的是为改善居民生活条件、实现社会公共利益，如果徐某某依据违反拆迁政策的协议条款再获得100㎡的安置房，势必增加政府在旧村改造项目中的公共支出，侵犯整个片区的补偿安置秩序，损害社会公共利益。因此，根据合同法第五十二条之规定，涉案争议条款关于给徐某某两套回迁安置房的约定不符合协议目的，损害社会公共利益，亦应无效。故徐某某在按照安置补偿政策已获得相应补偿的情况下，其再要求安丘市人民政府交付剩余100㎡的安置楼房，缺乏事实和法律依据，人民法院遂判决驳回徐某某的诉讼请求。双方当事人未上诉。