企业所得税汇算清缴工作是一项老生常谈但又常讲常新的话题。近年来，企业所得税汇算清缴出现许多新情况，也面临一些新问题。

　　数据资产的税务处理

　　当前数字经济迅猛发展，我国已将“数据”列为生产要素，“数据”已经从投入阶段发展到产出和分配阶段。2023年8月，财政部发布了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》，明确企业使用的数据资源，如果符合资产定义和确认条件的，可以按用途或状态不同分别计入“存货”“无形资产”和“开发支出”等项目。截至2024年底，我国披露数据资产计入财务报表的上市公司已经达到100家，入表金额增长到22.5亿元，这表明数据资产入表正从初期试点走向规模化实践。

　　但是，数据资产类型繁多，且价值难以准确计量、容易发生大幅波动，与传统意义的存货、无形资产显著不同。数据资产的会计核算尚不成熟和完善，现行企业所得税法也未增加有关数据资产的政策调整，因而在当前的企业所得税汇算清缴中难免出现一些疑问：一是企业内部取得归类为无形资产的数据资产，相关支出能否适用研发费用加计扣除税收优惠?二是企业发生数据资产损失，税前扣除应当提供哪些真实性证据?三是作为无形资产核算的数据资产，企业所得税法没有区分使用寿命确定和不确定的情形，是否一律按直线法摊销并税前扣除?四是如何防止数据资产沦为利润转移的避税工具等?

　　名义减资的税务处理

　　2023年12月修订、2024年7月1日生效的公司法给企业所得税汇算清缴带来了新影响。修订后的公司法第214条和第225条分别新增了允许使用资本公积金和减少注册资本弥补亏损的情形，立法本意是帮助公司摆脱账面亏损的不利形势，提升生存能力和市场竞争能力。这两条规则的背后，是我国公司法的资本维持原则内涵发生变化，首次明确允许公司使用资本弥补亏损，即名义减资。实际减资和名义减资的区别在于，前者在公司减少注册资本的同时，将一定金额返还给股东;后者公司只减少注册资本额(注销部分股份)，无公司资产流出。

　　目前，企业所得税法对实际减资有明确规定，但是缺乏对名义减资的政策条款，各地税务机关对名义减资税务处理的理解把握也存在差异。名义减资的会计表现形式是所有者权益内部结构调整，而站在企业所得税角度，是归属股东的资本转为归属公司的所得，税收性质相应发生根本变化。在政策不明晰的情况下，税务处理会产生两个相关的问题：一是股东是否调减股权投资计税基础，同时确认资产损失?二是公司名义减资超过企业所得税待弥补亏损的部分是否应当确认所得?另外，公司法对发生名义减资的公司，要求在法定公积金和任意公积金累计额达到注册资本50%前，不得分配利润。如果公司违规分配利润，企业所得税该如何处理也是一个需要思考的问题。

　　企业所得税“大汇缴”新理念

　　近年来，以税收大数据为驱动力的智慧税务建设进展迅速，税收征管模式正在加快由“以票控税”向“以数治税”转型。2025年全国税务工作会议提出，深入实施数字化转型条件下的税费征管“强基工程”，以全面优化纳税申报管理为切入口，积极构建征管新模式。笔者认为，在此背景下，企业所得税汇算清缴的税务监管体现出“大汇缴”理念。相较于历年的汇算清缴，“大汇缴”理念有以下四个特点。

　　一是多部门数据情报交换。税务机关加强从市场监管、金融、海关等部门取得如土地、股权、进出口额等方面的涉税数据，用于企业所得税汇算清缴的申报表预填和税务监管。

　　二是多岗位联合开展汇算清缴工作。企业所得税汇算清缴工作不再是税务机关所得税岗位的专责，收入规划核算、纳税服务、税收大数据和风险管理、征管、稽查等岗位也都加入企业所得税汇算清缴工作小组，有序分工、协同共管。

　　三是全税费种联动交叉稽核。充分利用财务报表、各类申报表、发票信息和社保非税数据之间的内在逻辑关系，核查企业所得税汇算清缴的准确性和完整性。

　　四是全周期管理。企业所得税汇算清缴税务监管不仅是汇算清缴申报期的事中管理，也包括预缴期和汇算清缴开始前的事前管理，以及汇算清缴期结束后的事后管理;不仅限于对汇算清缴年度的税务管理，也涉及对跨年度事项的以前年度的税务管理。

　　企业所得税“大汇缴”理念是数字化转型条件下的企业所得税征管新趋势，税务监管的精度、深度和准确度均大幅提升，倒逼纳税人提高税法遵从度，加强企业所得税合规管理。此外，今年国家税务总局对企业所得税纳税申报表进行了相应修改和调整，在减少2张明细表的同时，加强了与利润表项目的衔接，更有利于涉税数据采集和分析。新修订的申报表适用2024年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

　　与时俱进，完善企业所得税政策

　　企业所得税汇算清缴出现的新情况，从根本上看，是经济发展和税收治理效能提升的结果。深化财税体制改革的任务涵盖健全推动经济高质量发展体制机制、构建全国统一大市场等税费改革事项以及深化税收征管改革，并明确要“研究同新业态相适应的税收制度”。因此，必须坚持问题导向，完善相关企业所得税政策。

　　数据作为一种新的生产要素，具有独特的价值属性。企业所得税法应根据数据资产的属性特征，健全计税基础确认、税收优惠、资产损失等方面的规定。比如，对归类为无形资产的数据资产，使用寿命不确定的，应明确摊销费用不得税前扣除，提高与会计的法际协同;使用寿命确定的，应根据不同类型细化最低摊销年限，提高效益创造与支出扣除的配比度。

　　名义减资是一项公司法修订后新增的公司治理行为，具有重要的社会、经济意义，迫切需要企业所得税政策作出清晰回应。相关企业所得税政策应包括：第一，明确资本的范围是注册资本(包括实缴和认缴部分)以及“资本公积—资本/股本溢价”科目核算的资本公积金。“资本公积—其他资本公积”科目核算的资本公积金来自企业经营活动，属性是所得而非资本。第二，保证股东和公司各自税务处理的对称性。对名义减资的金额，或是股东当期确认股权投资损失，减少投资计税基础，公司计入当期应纳税所得额;或是股东不确认损失，不改变投资计税基础，公司也不确认所得。前者有助于减少财税差异，后者具有反避税功能，立法者可以斟酌选择。

　　《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》提出，“提高科技支出用于基础研究比重”“鼓励科技型中小企业加大研发投入，提高研发费用加计扣除比例”“鼓励和规范发展天使投资、风险投资、私募股权投资……发展耐心资本”。为落实《决定》的要求，国家相关部门可能会出台若干配套税收优惠政策，比如，进一步提高基础研究的研发费用加计扣除比例，甚至细分基础研究领域，予以不同的加计扣除比例;进一步提高科技型中小企业的研发费用加计扣除比例;对创业投资企业和天使投资个人采取股权投资方式直接投资于种子期、初创期科技型企业，设置更长的投资期限和更高的应纳税所得额抵扣比例。这也是今后企业所得税汇算清缴可能需要关注的新变化。

根据《中华人民共和国企业所得税法》的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。不征税收入属于跨年度事项，也是企业所得税常见风险事项。我们整理了相关知识点，一起来看看吧!

　　一、不征税收入有哪些?

　　收入总额中的下列收入为不征税收入：

　　(一)财政拨款;

　　(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;

　　(三)国务院规定的其他不征税收入。

　　注意：不征税收入与免税收入是两个不同的概念，包括的内容也不相同。

　　二、可以作为企业所得税不征税收入的专项用途财政性资金需要满足什么条件?

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　注意：可以作为不征税收入处理的财政性资金，必须同时符合上述三个条件。

　　三、企业代扣代缴员工个人所得税，收到税务机关支付的手续费，是否可以作为不征税收入处理?

　　企业代扣代缴员工个人所得税，税务机关支付的手续费不符合《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号，以下简称财税[2011]70号文件)第一条不征税收入的条件，企业不得在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　注意：该手续费为企业应税收入，需要计入应纳税所得额缴纳企业所得税。

　　四、加计抵减的增值税，是否属于不征税收入?

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条的规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)和《关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》(财会[2016]22号)的相关规定，加计抵减的增值税，不属于由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，不能作为不征税收入从收入总额中减除，应按规定计算缴纳企业所得税。

　　五、软件企业在不征税收入方面有什么特别规定吗?

　　符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税[2011]100号)的规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　六、接收政府划入资产，可以作为不征税收入处理吗?

　　县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按财税[2011]70号文件规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。

　　注意：该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

　　七、不征税收入对应的支出如何处理?用于研发形成的费用或无形资产，可以进行加计扣除或摊销吗?

　　企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。用于研发活动所形成的费用或无形资产，也不得计算加计扣除或摊销。

　　举例：如A公司2023年取得财政性资金300万元(符合不征税收入条件)，企业会计处理时一次性计入了当期损益，税务处理上按不征税收入进行了纳税调减。当年该笔财政性资金用于支出形成费用50万元，会计处理已计入当期损益。应注意对于该50万元支出需要填写A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》、A105000《纳税调整项目明细表》进行纳税调增。

　　注意：如2024年该笔财政性资金用于支出形成费用200万元，应在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第11列“其中：费用化支出金额”填报200万元，在A105000《纳税调整项目明细表》第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用(填写A105040)”第3列“调增金额”填报200万元。

　　八、符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，未使用完也未缴回的部分如何处理?

　　企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　举例：

　　如B公司在2019年3月取得财政性资金350万元(符合不征税收入条件)，2019年至2022年共发生支出330万元，2024年已满5年(60个月)，尚结余20万元且未缴回财政部门或其他拨付资金部门。

　　2024年度企业所得税汇算清缴申报时，应按规定填写A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》、A105000《纳税调整项目明细表》。其中应注意在A105040《专项用途财政性资金纳税调整明细表》第14列“应计入本年应税收入金额”需填报20万元，在A105000《纳税调整项目明细表》第9行“其中：专项用途财政性资金(填写A105040)”第3列“调增金额”需填报20万元。

　　九、不征税收入如何管理?

　　企业取得的不征税收入，应按照财税[2011]70号文件的规定进行处理。

　　注意：凡未按照财税[2011]70号文件规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

房地产开发项目由于投入资金比较大，因此一般来说房地产开发企业都会发生借款费用的情形，但在借款费用的税务处理上既比较复杂且企业所得税和土地增值税又有区别，借款费用的处理也是税收风险点。现对两种税种对借款费用的相关政策规定进行梳理及在实务中应注意的事项进行提示。

　　一、企业所得税

　　(一)借款费用的税务规定

　　(1)《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)第二十一条规定，企业的利息支出按以下规定进行处理：(一)企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。(二)企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。

　　(2)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定，企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

　　第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出;(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

　　(3)《国家税务总局关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)第一条规定，企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号)规定的条件，计算企业所得税扣除额。

　　第二条规定，企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。(一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为; (二)企业与个人之间签订了借款合同。

　　(4)《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第一条关于金融企业同期同类贷款利率确定问题规定，根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

　　(5)《财政部 国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]121号，以下简称财税[2008]121号文件)第一条规定，在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：(一)金融企业，为5：1;(二)其他企业，为2：1。

　　第二条规定，企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

　　(二)借款费用的会计规定

　　《企业会计准则第17号——借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。

　　第五条规定，借款费用只有同时满足以下三个条件时，才应当开始资本化：(一)资产支出已经发生;(二)借款费用已经发生;(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。资产支出只包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出。

　　第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

　　第十一条规定，符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生的非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用，计入当期损益，直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，借款费用的资本化应当继续进行。

　　第十二条规定，购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，是指资产已经达到购买方或者建造方预定的可使用或者可销售状态。可从以下几个方面进行判断：(一)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。(二)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或销售。(三)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上支出的金额很少或者几乎不再发生。

　　(三)在实务中应注意的事项

　　(1)借款费用企业所得税的处理和企业会计准则的处理一致，不存在差异，即符合资本化条件的借款费用应计入开发产品成本中，符合费用化条件的借款费用应计入财务费用中，可直接在税前扣除。

　　(2)凡是从金融机构的借款，即发生的借款费用可全额扣除，无需纳税调整;凡是从非金融机构或个人借款发生的借款费用，只要借款凭据符合规定，且借款费用不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的金额均可扣除;但无论从何种渠道取得的借款，凡是符合资本化条件的，均可以计入开发产品成本中，不符合资本化条件的，应在发生当期计入损益，可直接在税前扣除。

　　(3)借款费用是资本化还是费用化，在时间上存在一个“节点”问题。房地产开发企业借款费用资本化开始的时间，应当是在取得开发项目开始之日，截止时间应当在开发项目竣工验收之日。在此之前和之后的借款费用应当费用化直接计入当期损益。倘若在开发过程中发生了非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化，而按费用化进行处理。

　　(4)超期还款支付的罚息允许在税前扣除。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定，在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项;(二)企业所得税税款;(三)税收滞纳金;(四)罚金、罚款和被没收财物的损失;(五)本法第九条规定以外的捐赠支出;(六)赞助支出;(七)未经核定的准备金支出;(八)与取得收入无关的其他支出。

　　罚息支出属于纳税人按照经济合同规定支付的违约金，不属于罚金、罚款性质，因此，按照上面的规定可知允许在税前扣除。在这里同时还应该注意一点，即在借款费用符合资本化条件时，发生的罚息应当计入开发产品成本中，在借款费用符合费用化条件时，发生的罚息应当计入当期的财务费用中直接在税前扣除。

　　(5)按照财税[2008]121号文件规定，房地产开发企业从关联企业借入的资金，除符合本文件第二条规定的情形外，不超过其净资产两倍的借款发生的借款费用，允许在税前扣除，超过其净资产两倍的借款部分发生的借款费用支出不得在税前扣除。

　　(6)注意借款费用资本化金额的确定问题。为建造开发项目而取得的借款，应当以借款当期实际发生的借款费用，减除尚未使用的借款资金而存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的余额确定。

　　(7)企业所得税关于借款费用扣除问题，涉及了一个金融企业(金融机构)的概念，那么，什么是金融企业呢?《金融机构管理规定》第三条规定，本规定所称金融机构是指下列在境内依法定程序设立、经营金融业务的机构：(一)政策性银行、商业银行及其分支机构、合作银行、城市或农村信用合作社、城市或农村信用合作社联合社及邮政储蓄网点;(二)保险公司及其分支机构、保险经纪人公司、保险代理人公司;(三)证券公司及其分支机构、证券交易中心、投资基金管理公司、证券登记公司;(四)信托投资公司、财务公司和金融租赁公司及其分支机构，融资公司、融资中心、金融期货公司、信用担保公司、典当行、信用卡公司;(五)中国人民银行认定的其他从事金融业务的机构。

　　房地产开发企业在经营活动中有时因为资金周转困难会从小额贷款公司或拍卖行借款，按照上面的规定可知，小额贷款公司或拍卖行不属于金融机构，因此从其借款发生的借款费用应按从非金融机构借款处理。

　　二、土地增值税

　　(一)借款费用的税务规定

　　(1)《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第(三)项规定，开发土地和新建房及配套设施的费用(以下简称房地产开发费用)，是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

　　(2)《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号，以下简称国税函[2010]220号文件)第三条房地产开发费用的扣除问题规定，(一)财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。(二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。(三)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。(四)土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

　　(3) 《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第八条关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题规定，(一)利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除;(二)对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。

　　(二)在实务中应注意的事项

　　(1)由于借款费用在土地增值税清算时不能作为开发成本项目在税前直接扣除，应作为开发费用项目按规定扣除，因此，借款费用就不能作为加计扣除的基数。

　　(2)房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除有纳税筹划空间。

　　国税函[2010]220号文件第三条第(三)项规定，房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条(一)、(二)项所述两种办法。这就说明，如果房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，不允许将支付给金融机构的借款费用据实扣除，同时又将其他借款费用与其他开发费用一并按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除，而只能从国税函[2010]220号文件第三条第(一)项、第(二)项两种计算方法中选择一种计算方法确定扣除金额。

　　比如，甲房地产开发企业在开发A项目时，既向金融机构借款，又向非金融机构借款，其中，向金融机构借款支付借款费用90万元，向非金融机构借款支付借款费用70万元，不超过按商业银行同类同期贷款利率。开发A项目取得土地使用权所支付的金额为6000万元，房地产开发成本为8000万元，其中，开发成本——开发间接费用——利息支出为100万元。A项目期间费用中财务费用——利息支出为60万元。A项目所在省规定的开发费用计算扣除比例两种情形分别为5%和10%。

　　因为借款费用不允许作为开发成本直接扣除，也不允许作为加计扣除的基数，所以作为土地增值税扣除项目的开发成本为8000-100=7900(万元)。

　　按照第一种方法计算可扣除开发费用=90+(6000+7900)×5%=785(万元)。

　　按照第二种方法计算可扣除开发费用=(6000+7900)×10%=1390(万元)。

　　从上面两种扣除开发费用计算结果看，第二种方法扣除的金额多，第一种方法扣除的金额少，企业可以从自身利益考虑选择哪种方法更适合自己。

　　(3)“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。”这里面的“提供金融机构证明”，应是指房地产开发企业向银行贷款使用的借据(借款合同)、利息结算单据等凭据，都可以作为是提供金融机构证明的资料。

　　但这里面还应当注意两个问题：

       一是只有向“金融机构”的借款，且能够按转让房地产项目计算分摊借款费用，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，才能据实扣除;而向非金融机构借款的，即使能够按转让房地产项目计算分摊借款费用，利率又不超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额，借款费用也不能据实扣除。原因是，没有从金融机构借款，金融机构就不能出具，借据(借款合同)、利息结算单据等凭据，也就是无法“提供金融机构证明”。

       二是“据实扣除”，是指为建造开发项目而取得的借款，以借款当期实际发生的借款费用，减除尚未使用的借款资金而存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的余额确定。

　　(4)土地增值税关于借款费用扣除问题，涉及了一个商业银行的概念，那么，什么是商业银行呢?《中华人民共和国商业银行法》第二条规定，本法所称的商业银行是指依照本法和《中华人民共和国公司法》设立的吸收公众存款、发放贷款、办理结算等业务的企业法人。因此在实务中，对于金融企业是否属于商业银行应当按此概念进行判别。

编者按：今年上半年，有些地方的税务机关针对公司制创投企业涉嫌违规享受税收优惠政策陆续开始实施风险应对措施。截止目前华税接到的企业咨询显示，被指摘违规享受的税收优惠政策主要是西部大开发企业所得税15%税率以及海南自贸港企业所得税15%税率这两项优惠政策，违规的原因均是创投企业未按照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案，不具有享受上述税收优惠的资格。以未备案为由否定创投企业享受税收优惠资格明显欠缺清晰准确的税法依据，难以自圆其说。本文结合创投企业备案有关规则和海南自贸港优惠政策展开分析。

01 税局拟以创投公司未备案为由否定海南自贸港税收优惠资格

某内资企业是2021年注册在海南自贸港的公司制创业投资企业，主要从事初创型公司的股权投资业务，其创业投资主营业务收入占企业收入总额的100%。根据《财政部、税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）以及《国家税务总局海南省税务局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号）的有关规定，该企业自行研判其主营业务符合《产业结构调整指导目录（2019年本）》中的“创业投资”项目，且符合实质性运营条件，遂在2021年至2024年的企业所得税汇算清缴时主动适用15%优惠税率予以申报纳税。

2025年2月，当地主管税务机关对该企业作出《税务事项通知书》，认为企业没有依照《创业投资企业管理暂行办法》进行备案，不符合享受海南自贸港税收优惠政策的条件，要求企业限期补缴以前年度税款及滞纳金。

02 享受海南自贸港15%优惠税率需满足哪些条件？

判断税务机关作出上述征税行为是否具有税法依据，即税务机关能否以创投企业未备案为由否定其海南自贸港税收优惠资格，要从两个方面考察。其一是海南自贸港企业所得税优惠政策的法定适用条件是什么，其二是与《创业投资企业管理暂行办法》的备案规则相挂钩的优惠政策是否包含海南自贸港企业所得税优惠政策。这里先就第一个问题进行分析。

《财政部、税务总局关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）规定，“对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税。”之后，海南省税务局发布《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号），明确了该税收优惠政策的具体执行事项。结合这两个文件的规定，可以总结出享受15%优惠税率的企业需要具备以下三个条件：

第一，企业要注册设立在海南自贸港。

第二，企业要以《海南自由贸易港鼓励类产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额的60%以上。

财税[2020]31号明确，《海南自由贸易港鼓励类产业目录》包括《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》和海南自由贸易港新增鼓励类产业目录。“创业投资”项目属于《产业结构调整指导目录（2019年本）》中“三十、金融服务业”的第9项，也属于《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》中“八、租赁和商务服务业”的第373项。

2021年1月，国家发改委、财政部、税务总局正式发布《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本)》，确定该目录包括“国家现有产业目录中的鼓励类产业”和“海南自由贸易港新增鼓励类产业”。其中，“国家现有产业目录中的鼓励类产业”仍然以《产业结构调整指导目录（2019年本）》、《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》及其新修订版本为准，“海南自由贸易港新增鼓励类产业”的具体项目得到了明确。该目录的实际执行期为2020年1月1日至2024年2月29日。

在2024年2月29日之前，《产业结构调整指导目录（2019年本）》于2024年2月1日更新为《产业结构调整指导目录(2024年本)》，保留了“创业投资”项目；《鼓励外商投资产业目录（2019年版）》于2021年1月27日更新为《鼓励外商投资产业目录(2020年版)》，后又于2023年1月1日更新为《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》，均保留了“创业投资”项目。

2024年3月1日，国家发改委、财政部、税务总局联合更新发布的《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2024年本)》正式实施，同时废止了《海南自由贸易港鼓励类产业目录(2020年本)》。新目录包括《产业结构调整指导目录(2024年本)》、《鼓励外商投资产业目录(2022年版)》和海南自由贸易港新增鼓励类产业。

上列情况表明，自2020年1月1日至今，无论是内资性质的创投企业还是外资性质的创投企业，一直属于海南自贸港鼓励类产业，没有变化。

第三，企业要符合实质性运营的条件。关于这一项条件，海南省税务局、海南省财政厅、海南省市场监督管理局在2021年3月发布了《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》，在2022年9月27日发布了《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的补充公告》。实质性运营的基本判断原则就是实际管理机构、生产经营、人员、账务、资产均在自贸港，具体规则本文不再赘述。

可以看到，上述政策文件并没有特别规定创业投资企业享受海南自贸港15%优惠税率需要进行备案的额外条件。换句话说，只要创投企业注册在海南自贸港，主营业务收入占比达标，符合实质性运营条件的，就具备了享受15%优惠税率的法定条件。财税[2020]31号规定的税收优惠政策期限截止到2024年12月31日，财政部和国家税务总局在2025年1月24日发布了《关于延续实施海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2025]3号），规定将财税[2020]31号的税收优惠政策执行期限延长至2027年12月31日。

此外，《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策有关问题的公告》（海南省税务局公告2020年第4号）第一条第（三）款明确规定，“鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税政策，在预缴申报时可按规定享受，主要留存备查资料为：1.主营业务属于自贸港鼓励类产业目录中的具体项目、属于目录的主营业务收入占企业收入总额60%以上的说明；2.企业进行实质性运营的相关情况说明，包括企业资产总额、收入总额、人员总数、工资总额等，并说明在自贸港设立的机构相应占比。”这一规定也表明，符合三项法定条件的创投企业在享受税收优惠政策时既不需要提供发改部门出具的主营业务属于鼓励类产业的确认材料，更不需要提供备案材料。

03 与创投企业备案制挂钩的税收优惠政策有哪些

2005年11月15日，国家发改委等十部委发布《创业投资企业管理暂行办法》，自2006年3月1日起实施。《办法》第三条规定，“国家对创业投资企业实行备案管理。凡遵照本办法规定完成备案程序的创业投资企业，应当接受创业投资企业管理部门的监管，投资运作符合有关规定的可享受政策扶持。未遵照本办法规定完成备案程序的创业投资企业，不受创业投资企业管理部门的监管，不享受政策扶持。”这里需要明确的是，作为部门规章的《办法》设立的备案制度不属于行政许可，非强制性事项，实质上属于企业的自愿行为，不是限制市场准入行为，不能阻碍创业投资企业的设立和经营。

按照《办法》的相关规定，符合实收资本不低于3000万元等一系列条件的创投企业才能达到备案的门槛。完成备案后企业的投资经营活动将受到《办法》的规范和约束以及管理部门的监管，例如对单个企业的投资金额不能超过企业总资金额度的20%（变相要求创投企业的投资项目不能少于五家企业），不能投资担保和房地产业务，每个年度向管理部门提交财务报告和业务报告并接受管理部门的年度检查等等。

与此同时，完成备案的创投企业可以享受三项政策扶持。《办法》第四章“对创业投资企业的政策扶持”共有三条。其中，第二十二条规定，“国家与地方政府可以设立创业投资引导基金，通过参股和提供融资担保等方式扶持创业投资企业的设立与发展。具体管理办法另行制定。”简而言之就是政府可以为备案的创投企业提供资金支持。第二十三条规定，“国家运用税收优惠政策扶持创业投资企业发展并引导其增加对中小企业特别是中小高新技术企业的投资。具体办法由国务院财税部门会同有关部门另行制定。”要注意，《办法》出台后，国家尚未出台与备案制挂钩的具体税收优惠政策，《办法》实际上是把出台与备案制相挂钩的税收优惠政策的权力赋予了财政部和国家税务总局。更为重要的是，与备案制相挂钩的税收优惠政策的核心目的是要引导创投企业投资中小企业，带有明显的引导性和目的性。这两点是判断某项税收优惠政策是否与备案制挂钩的关键。第二十四条规定，“创业投资企业可以通过股权上市转让、股权协议转让、被投资企业回购等途径，实现投资退出。国家有关部门应当积极推进多层次资本市场体系建设，完善创业投资企业的投资退出机制。”即本条保护创投企业有序退出投资的获益权利。

按照《办法》第二十三条的规定，判断一项税收优惠政策是否与备案制挂钩，主要有三个方面：第一，某项税收优惠政策是否与备案挂钩必须是由财政部和税务总局确立。换言之，任何地方税务机关、地方政府、地方政府部门都无权主张将一项不相关的税收优惠政策与备案制挂钩。第二，财政部和税务总总局制定的税收优惠政策要明确备案的适用条件。如果财政部税务总局所制定的税收优惠政策没有明确要求备案的条件，那么该项税收优惠政策就不能与备案制挂钩，不能排除非备案创投企业的适用权利。第三，与备案制挂钩的税收优惠政策应当具有引导创投企业投资中小企业的特征。

《办法》出台后，财政部和税务总局陆续出台了许多与备案制挂钩的税收优惠政策，均符合上述三个特征。例如，2007年2月7日财政部、国家税务总局《关于促进创业投资企业发展有关税收政策的通知》（财税[2007]第31号）规定，创投企业采取股权投资方式投资于未上市中小高新技术企业2年以上，可按其对中小高新技术企业投资额的70％抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，并且明确规定了适用条件之一就是完成备案程序。这一政策既明确规定与备案挂钩，又带有明显的引导投资中小企业的特征。又如国税发[2009]87号、财税[2018]55号。这几个税收优惠政策都有三个鲜明的特点，即都是投资额抵扣所得额、都明确引导投资中小企业、都明确规定了需完成备案的适用条件。

实践中，还有两类创投企业税收优惠政策不属于投资额抵扣所得额，也没有明显地引导投资中小企业的特征，但是仍然明确规定了备案的适用条件。这两类税收优惠政策分别是财税[2019]8号和北京中关村（财税[2020]63号）、上海浦东（财税[2021]53号）、雄安新区（财税[2023]40号）三个特殊地域的优惠政策。

可见，无论是本文分析的海南自贸港税收优惠政策，还是存有相同争议的西部大开发税收优惠政策，既无引导创投企业投资中小企业的功能，也没有规定明确的备案适用条件，均不具备与创投企业备案制相挂钩的特征。现代法治的基本原则是，行政机关自身要遵循“法无授权即禁止”的原则，而对行政相对人要适用“法无禁止即可为”的原则。如果非要把这两类税收优惠政策与备案制挂钩，那么必须是由财政部和国家税务总局作出明确的规定或解释，任何其他政府部门和税务机关都不能越权解释和执法。

04 逾越边界的《海南自由贸易港创业投资工作指引》

通过前面的分析可以清晰地看到，财政部、税务总局规定的海南自贸港15%优惠税率没有规定备案的适用条件，符合注册地在海南、实质性运营、主营业务收入占比达标的创投企业即便未完成备案，仍有权享受税收优惠政策。如果税务机关仅仅依据《创业投资企业管理暂行办法》第三条的规定否定企业的优惠资格，就明显属于适用依据错误。但是，海南省发改委的一份文件却硬生生地将税收优惠政策与备案挂钩，又把这类争议问题复杂化。

2021年9月22日，海南省发改委发布了《海南自由贸易港创业投资工作指引(2021年版)》（琼发改财金[2021]709号），“常见问题解答”中有一项问答系：

“注册在海南的创业投资企业能享受15%企业所得税政策吗？

——经备案且每年通过年检的创业投资企业可以享受。”

这份《工作指引》后续又有两个新的版本。2022年10月20日海南省发改委发布的《海南自由贸易港创业投资工作指引(2022年版)》和2024年3月13日发布的《海南自由贸易港创业投资工作指引(2024年版)》均保留了这项问答内容。显然，按照海南省发改委的理解，只有经备案且每年通过年度检查的创业投资企业才能享受15%优惠税率，这就明显把这项税收优惠政策与备案制相挂钩。那么问题是，税务机关能否援引这份《工作指引》认定未备案的创投企业不具有税收优惠资格吗？答案显然是不能，根本原因就在于海南省发改委制定的《工作指引》明显超越其职权，不能作为税收执法依据。

第一，这份《工作指引》是由海南省发改委自己制定并发布，并没有联合海南省税务局一同制定和联合发布。然而，《工作指引》却对税收优惠政策适用这一税收征管事项作出了解读，这就明显违背了《税收征管法》税收法定的基本精神，犯了逾越税收征管职权的错误。换言之，税务机关在实施税收征管活动时只能依据税法和税收政策规定，不可能依据非税部门的政策文件征免税收，所以税务机关万万不能把这份《工作指引》作为自己执法的合法性依据。退一步讲，即便税务机关同样认为15%优惠税率应当与备案制挂钩，也应当另寻他法。

第二，《创业投资企业管理暂行办法》对各部门的职权做了明确的规定和部署，各地发改部门是落实备案年检等管理制度的管理部门，其职权范围仅限于对创投企业实施经营监管，而制定与备案制相挂钩的税收优惠政策的权利已经赋予给了财政部和税务总局，即便是国家发改委都没有权利在未经财政部、税务总局同意的情况下将某一项税收优惠政策强行与备案制挂钩，省级发改部门更是没有这种权利了。

可见，海南省发改委制定的《工作指引》不仅仅逾越了海南省税务局的职权，还与财政部、国家税务总局的职权发生了冲突。不仅如此，海南省发改委在开展创投企业备案年检工作的过程中也存在着“夹带私货”的现象，以2023年度备案年检为例说明。

2023年6月7日，海南省发改委发布《关于开展2023年创业投资企业备案年检工作的通知》（琼发改财金[2023]416号），其中第五条“税收优惠申请”规定，“享受税收优惠政策的创业投资企业应符合国家发展改革委有关创业投资企业的管理规范，并按照《办法》规定进行备案并通过年检，还应符合《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）和《关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》（财税[2019]8号）有关规定。创业投资企业应当自行比对是否符合享受税收政策的各项条件。符合条件的创业投资企业可通过“创投备案系统”登记拟新申报税收优惠有关信息，填报《创业投资企业所得税抵扣情况表》并签署信用承诺书。我委将对符合享受税收优惠政策的创业投资企业予以公示，税收登记信息推送税务部门，以确保企业能够及时享受优惠政策。”从这个通知内容来看，海南省发改委只是把财税[2018]55号和财税[2019]8号这两项税收优惠与备案挂钩，并没有直接将海南自贸港15%优惠税率与备案挂钩，原因就是前两项优惠政策正是前文分析的财政部税务总局明确规定了前两个政策要与备案制挂钩，而没有规定海南自贸港15%优惠税率政策要与备案制挂钩。

然而，2024年11月12日海南省发改委发布的《关于公布2023年创业投资企业年检结果的通知》（琼发改便函[2024]3056号）却规定，“通过年检企业可依据《关于创业投资企业和天使投资个人有关税收政策的通知》（财税[2018]55号）、《关于延续实施创业投资企业个人合伙人所得税政策的公告》（2023年第24号）、《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》（财税[2020]31号）享受税收优惠。”显然，这份通知就把海南自贸港15%优惠税率政策悄悄地塞进了与备案制挂钩的优惠政策包中。

总之，海南省发改委的相关文件和做法给面临这类税务争议的创投企业增加了解决争议的客观困难。宏观来看，海南省发改委对这一税收优惠政策与备案制挂钩的意见口径不利于增加海南当地实收资本不超过3000万元的创投企业数量，反而可能造成海南投资规模的缩减。体量较小的创投企业往往更青睐于投资海南当地的中小企业，更符合《创业投资企业管理暂行办法》鼓励投资中小企业的制度目标。在当前投资热潮减弱、经济复苏压力明显的背景下，相关部门应当更加灵活运用当前税收优惠和扶持政策，培育投资成果，保护投资信心，促进投资增长。

结语：鉴于海南省发改委作出的关于海南自贸港15%优惠税率只适用于完成备案的创投企业的相关文件，建议在海南自贸港的未备案创投企业审慎自行适用这一税收优惠政策。在海南省发改委尚未变更其政策口径的情况下，创投企业宜在履行备案程序之后享受这一税收优惠政策，以免产生税收争议，影响投资决策，造成财产损失。如相关创投企业与税务机关就税收优惠政策适用产生争议，要积极配合，审慎应对，依法依规陈述申辩，积极寻求税务律师提供专业支持和法律救济。

在国内，许多上市公司和大型企业为董事、监事及高级管理人员(董监高)购买责任保险的，作为公司治理和风险管理的一部分。近日在进行企业所得税汇算清缴审核时，企业购买了董监高责任险，对于这项保险是否可以在企业所得税税前扣除笔者与企业存在争议，笔者认为，董监高责任险在企业所得税税前扣除存在风险，具体分析如下：

　　一、可在企业所得税税前扣除的商业保险

　　1. 补充养老保险和补充医疗保险

　　《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号)规定：“自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。”

　　2. 为特殊工种职工支付的人身安全保险

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十六条 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》解释：一、企业按照国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险费……此类保险费，其依据必须是法定的，即是国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险费，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的。

　　根据上述规定，除国家强制规定为从事高空、高压、易燃、易爆、剧毒、放射性、高速运输、野外、矿井等高危作业人员办理的团体人身意外伤害保险或个人意外伤害保险，以及国家明确规定可税前扣除的其他商业保险费外，企业为员工购买的商业保险费均不得在计算企业所得税时扣除。

　　3. 财产保险

　　《企业所得税法实施条例》第四十六条：“ 企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。” 例如：企业为运输工具(如车辆、船舶)，存货，厂房等购买的保险。

　　4. 因公出差的人身意外保险费

　　《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)规定：“一、关于企业差旅费中人身意外保险费支出税前扣除问题：企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。”

　　适用范围‌：仅限于企业职工因公出差乘坐交通工具时发生的人身意外保险费支出。

　　扣除条件‌：这些费用必须是在企业职工因公出差期间发生的，且必须是通过合法途径购买的人身意外保险。

　　记录和凭证‌：企业需要保留相关的票据和凭证，以证明这些费用是在因公出差期间发生的。

　　5. 银行业金融机构存款保险保费

　　《财政部 国家税务总局关于银行业金融机构存款保险保费企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》(财税[2016]106号)一、银行业金融机构依据《存款保险条例》的有关规定、按照不超过万分之一点六的存款保险费率，计算交纳的存款保险保费，准予在企业所得税税前扣除。‌

　　6. 公众责任险和雇主责任险

　　《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第52号)规定：“企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。”

　　‌公众责任险‌，又称普通责任保险或综合责任保险，是一种以被保险人的公众责任为承保对象的保险类别。其法律依据是各国的民法及各种有关的单行法规制度。公众责任险的适用范围非常广泛，包括各种公共设施场所如工厂、办公楼、学校、医院、商店、展览馆、动物园、宾馆、旅店、影剧院、运动场所，以及工程建设工地等。这些场所的所有者、经营管理者等均需要通过投保公众责任保险来转嫁其责任。

　　雇主责任险是一种商业保险，旨在为雇主分担员工工伤事故赔偿责任风险‌。它覆盖被保险人所雇佣的员工在受雇过程中从事与保险单所载明的与被保险人业务有关的工作时遭受的意外或患与业务有关的国家规定的职业性疾病所致的伤、残或死亡。被保险人根据《中华人民共和国劳动法》及劳动合同应承担的医药费用及经济赔偿责任，包括应支出的诉讼费用，由保险人在规定的赔偿限额内负责赔偿。

　　二、对董监高责任险分析

　　董监高责任险是企业为其董事、监事及高级管理人员购买的一种责任保险，旨在保障他们在履行职务过程中因过失、错误、疏忽或不当行为等导致的第三方索赔或法律诉讼风险。

　　企业认为董监高责任险属于财产保险，是企业为降低经营风险而发生的合理支出，与企业经营活动直接相关，是可以在企业所得税税前扣除的。

　　根据《保险法》，财产保险的范围包括财产损失保险、责任保险、信用保险、保证保险等保险业务。因此，董监高责任险是财产保险中的一种，但笔者认为董监高责任险主要保障董监高个人因管理公司过程中的不当行为而遭受的个人损失，董监高须对自身执业风险承担独立责任，相关责任保险的费用应由董监高自行承担，不应该由企业承担，不属于上述可扣除的商业保险。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十六条属于企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除的情形。若是董事和监事是外聘人员，企业为其购买的董监高责任险属于担任董事、监事获得的劳务报酬，并明确在合同中约定，凭劳务报酬发票可以作为劳务报酬支出在税前扣除。

　　综上所述，董监高责任险在企业所得税税前扣除存在风险，建议适用企业所得税相关政策时需谨慎对待。

最近，不少企业开始进行2024年度企业所得税汇算清缴工作。国家税务总局宁波市税务局12366纳税缴费服务热线(以下简称宁波12366热线)数据显示，企业所得税相关问题的咨询热度持续上升，其中，三类问题咨询量较高：工资、奖金税前扣除，高新技术企业的研发费用加计扣除，以及设备、器具一次性税前扣除。

　　企业已计提的奖金在次年发放，能否在当年度税前扣除?

　　2024年12月，甲企业进行会计处理时已计提员工奖金30万元，预计在2025年5月31日(2024年度企业所得税汇算清缴截止日)前实际发放30万元。甲企业财务人员咨询：该费用能否在2024年度进行税前扣除?

　　《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第二条明确，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

　　也就是说，甲企业2024年12月计提且在2025年5月31日前发放的30万元员工奖金，准予在2024年度汇算清缴时税前扣除。在填写纳税申报表时，甲企业财务人员应填写《职工薪酬支出及纳税调整明细表》(A105050)，在第1行“工资薪金支出”第1列“账载金额”填写300000、第5列“税收金额”填写300000。

　　笔者发现，实务中，个别企业发放奖金后，未及时进行代扣代缴。笔者提醒，根据个人所得税法及其实施条例，2024年度计提的全年一次性奖金在2025年实际发放，应在实际发放的次月15日内办理上月属期税款扣缴申报。

　　研发费用加计扣除、高新技术企业所得税优惠能否叠加享受?

　　乙企业于2022年取得高新技术企业证书，有效期为3年。2024年度，乙企业研发费用加计扣除总额为1200万元，不考虑研发费用加计扣除政策计算的应纳税所得额为1700万元。为合规享受税收优惠，乙企业财务人员致电宁波12366热线，咨询2024年度企业所得税纳税申报时，能否同时享受高新技术企业减按15%征收企业所得税和研发费用加计扣除优惠?

　　《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税[2009]69号)第二条明确，《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)第三条所称不得叠加享受，且一经选择不得改变的税收优惠情形，限于企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠。企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。

　　因此，高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税优惠，为企业所得税法规定的降低税率类税收优惠;研发费用加计扣除优惠，为企业所得税法规定的加计扣除类税收优惠。乙企业如果符合研发费用加计扣除条件，可以同时享受两类税收优惠，享受的研发费用加计扣除金额为1200万元，高新技术企业减征企业所得税为(1700-1200)×(25%-15%)=50(万元)。

　　在申报纳税时，乙企业财务人员需要填写《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)和《高新技术企业优惠情况及明细表》(A107041)相关栏次享受优惠。即《研发费用加计扣除优惠明细表》(A107012)第51行“本年研发费用加计扣除总额”填写12000000，在《高新技术企业优惠情况及明细表》(A107041)第31行“国家需要重点扶持的高新技术企业减征企业所得税”填写500000。

　　需要注意的是，小型微利企业所得税优惠政策，属于企业所得税过渡优惠政策。乙企业如果在高新技术企业证书有效年度内，同时符合小型微利企业所得税优惠政策条件，只能在二者中择优适用其中一项税收优惠政策，不得叠加享受。

　　企业新购进的器具、设备，如何税前扣除?

　　2024年8月，丙企业购入一台价值360万元的生产设备A，会计上按照直线法计提折旧，折旧年限为10年，预计净残值为0，当月投入使用。丙企业财务人员对该笔费用如何进行税前扣除有所疑问，向宁波12366热线致电咨询。

　　根据《财政部 税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第37号，以下简称37号公告)规定，企业在2024年1月1日—2027年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。其中，设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。

　　丙企业购入的A设备为房屋、建筑物以外的固定资产，价值360万元。根据37号公告规定，可以适用500万元以下固定资产一次性扣除的政策。会计折旧360÷10÷12×4=12(万元)，税收折旧360万元，纳税调减金额360-12=348(万元)。在纳税申报时，丙企业财务人员需要填报《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)，在第3行“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”第2列“本年折旧、摊销额”填写120000、第5列“税收折旧、摊销额”填写3600000、第9列“纳税调整金额”填写3480000。

　　2025年，A设备的会计折旧为360÷10÷12×12=36(万元)，税收折旧为0，2025年度需纳税调增金额应为36-0=36(万元)。

　　笔者提醒，企业根据自身生产经营核算需要，可自行选择享受一次性税前扣除政策。未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度不得再变更。

随着社会经济的发展，人们对于医疗的需求越来越高，企业为员工提供补充医疗保险福利也成为吸纳人才的一项亮点。日常工作中，客户也经常对补充医疗保险在企业所得税汇算清缴中如何调整的问题进行咨询。针对这个事项，我们以实际工作中遇到的不同情况进行探讨。

　　一、补充医疗保险的概念

　　根据《财政部 劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》(财社[2002]18号)的规定：按规定参加各项社会保险并按时足额缴纳社会保险费的企业，可自主决定是否建立补充医疗保险;企业可在按规定参加当地基本医疗保险基础上，建立补充医疗保险，用于对城镇职工基本医疗保险制度支付以外由职工个人负担的医药费用进行的适当补助，减轻参保职工的医药费负担。

　　补充医疗保险是相对于基本医疗保险而言的一个概念，是基本医疗保险的一个补充，补充医疗保险的目的是弥补基本医疗保险的不足，提供更全面的医疗保障，以应对日益增长的医疗费用和多样化的医疗需求。

　　二、企业补充医疗保险的三种模式

　　1、企业自管

　　根据《财政部 劳动保障部关于企业补充医疗保险有关问题的通知》(财社[2002]18号)的规定：企业补充医疗保险资金由企业或行业集中使用和管理，单独建账，单独管理，用于本企业个人负担较重职工和退休人员的医药费补助，不得划入基本医疗保险个人账户，也不得另行建立个人账户或变相用于职工其他方面的开支。

　　企业内部计提费用划入补充医疗保险账户，单独建账、单独管理，员工在发生医疗事宜时从补充医疗保险账户中报销。

　　2、委托保险公司管理

　　企业将计提的额度拨付保险公司，保险公司从中支付企业员工医药费报销款，结余资金及其收益的所有权归属企业，余额资金可结转使用，缺口资金保险公司也不垫付。

　　3、向保险公司购买补充医疗保险

　　企业向保险公司购买补充医疗保险，员工在发生医疗事宜时直接向保险公司报销，企业不再承担责任。这种模式企业需要投入的人力与时间有限，易于管理。

　　三、补充医疗保险相关企业所得税政策

　　1、根据《财政部 国家税务总局关于补充养老保险费、补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号)的规定：自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。

　　需注意，补充医疗保险的对象为在本企业任职或者受雇的全体员工，为部分高管支付的不得税前扣除，但部分员工自愿放弃该部分福利，可以视为为全体员工缴纳。

　　2、根据《企业所得税法》第八条的规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业计提而未实际支付的不得税前扣除。

　　3、根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)第三条的规定：《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

　　企业直接在账上为员工报销医药费，若员工未参加医疗统筹(基本社保)，员工报销的个人医药费可以列入福利费，按不超过工资薪金总额的14%进行税前扣除，超过部分在企业所得税汇算清缴时做纳税调增;若员工已参加医疗统筹(基本社保)，在缴纳基本医疗保险之外又为员工报销医药费，不能在企业所得税税前扣除，需要在企业所得税汇算清缴时做纳税调增处理。

　　4、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第三十六条规定：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

　　5、《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)第一条规定：企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。除本条外的人身意外保险费支出不得在企业所得税前扣除。

　　四、不同模式的补充医疗保险企业所得税处理

　　1、企业自管

　　对于自管部分，企业从补充医疗保险专户中为员工实际支付的医疗费，在年职工工资总额5%标准内的部分准予在企业所得税前扣除。

　　需要注意的是，实际报销时，为非本公司在职员工(比如退休人员)报销医疗费不得在企业所得税税前扣除。理由是非本公司在职员工不属于与本公司经营活动相关的支出，这个是大部分地区执行的口径，个别地区是可以扣除的，具体以当地口径为准。

　　2、委托保险公司管理

　　该模式其实是企业自管的另外一种形式，就是找保险公司代为管理企业的自管资金。企业可以凭保险公司为员工实际报销的金额计入企业的补充医疗保险费用，在年职工工资总额5%标准内税前扣除。

　　需要提示的是，企业获得结余资金收益应缴纳企业所得税。

　　企业支付的计提资金划拨到保险公司，其可提供收据。企业支付保险公司的服务费，取得其提供的合规发票可在企业所得税税前扣除。

　　3、向保险公司购买补充医疗保险

　　这是目前企业最常用的一种模式，企业为员工购买补充医疗保险的支出，在年职工工资总额5%标准内的部分准予扣除，需要取得保险公司开具的医疗保险的发票。

　　但在企业所得税汇算清缴纳税调整时，这种模式也是最复杂的。需要取得保险公司的保单，确认保险的险种是否属于补充医疗保险的范围。目前企业缴纳的补充医疗保险或多或少的都会含有非补充医疗保险的险种，比如团体意外保险、重疾险等其他险种，对于这部分保险的保费，根据相关规定不能在企业所得税税前扣除，需要在企业所得税汇算清缴时纳税调增。

　　五、总结

　　以上是补充医疗保险三种模式的企业所得税处理，但在实际操作中，有可能是以上不同模式的组合，需要按照不同的模式进行拆分，分别确定纳税调整数据。

　　由于补充医疗保险在国家层面上尚处于促进发展、完善体系的阶段，在税法上的具体规定尚不明确，故实务处理中各地执行的口径亦不相同，本文仅就部分问题进行分析，分析内容仅供参考，具体实操需要企业根据当地规定斟酌执行。

2023年8月21日，为规范企业数据资源的相关会计处理，强化相关会计信息披露，财政部印发了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会[2023]11号)。财会[2023]11号明确：企业应当根据数据资源的持有目的、形成方式、业务模式以及与数据资源有关的经济利益的预期消耗方式等，将数据作为无形资产、存货或其他资产列入企业资产负债表。数据资源入表体现了数字化转型时代加强企业数据资源管理的紧迫性和必要性，不仅有助于夯实数据要素相关业务的会计基础，也对促进数据资源交易和数字经济发展具有重要作用。

　　随着数据资源的入表，与之相关的涉税事项也引发学术界广泛关注。在财税理论和实践领域，会计准则对于增值税、企业所得税等涉税事项的处理有着重要参考价值。因此，财会[2023]11号的出台也将对数据资源相关税收政策的探索与完善起到一定的“倒逼”作用。作为一项有别于传统经济形态下的生产要素，数据要素的持有、加工、经营和交易为税收征管带来了新的挑战。具体而言，数据的可重复性会赋予同一项数据资源附着多项财产权利，这可能意味着存在对同一客体的“重复征税”。此外，成本的扣除标准、剩余价值的存在也为企业所得税中应纳税所得额的确认增加了一定的复杂性。与此同时，数据市场交易不充分也使数据资源的公允价值确认、跨境交易等经济行为极易产生涉税争议，进而增加税务机关的征管难度和成本。因此，探讨数据资源计入无形资产和存货相关的企业所得税问题，并考察数据资源入表后现行税收优惠政策的适用性具有重要的现实意义。

　　一、数据资源计入无形资产相关的涉税问题

　　财会[2023]11号要求企业使用的数据资源，无论是以外购方式取得，还是内部研发生产，只要满足《企业会计准则第6号——无形资产》规定的定义和确认条件，就应当以“无形资产——数据资源”的方式入表。《企业所得税法》对于无形资产的定义与企业会计准则基本一致，因此上述数据资源同样可以被界定为企业所得税意义上的无形资产。但数据所具有的无形性、非货币性、价值易变性、可重复使用性等特征，使该类无形资产并不适配《企业所得税法》对传统无形资产的相关规定，具体表现在以下几个方面。

　　(一)数据类无形资产计税基础的确定

　　对于数据类无形资产，税收征管面临的最大挑战是如何确定其计税基础。正常情况下，企业购入资产的计税基础按其实际支付的交易对价确定，因为交易对价能够客观反映购入资产的市场公允价值。但相较于传统无形资产，数据因其所具有的价值易变性、可重复使用性等特征，加剧了数据类无形资产在采购、加工、研发等方面的成本计量难度。不仅如此，2022年，我国数据资源通过交易市场进行交易的占比仅为4%(童楠楠 等，2024)，因而绝大部分数据资源交易无法找到可信赖的交易市场价格作为定价参考。换言之，数据市场交易不充分使得数据类无形资产计税基础的合理性与可操作性存在较大选择空间，企业很可能通过抬高数据类无形资产的计税基础以降低自身的应纳税所得额，进而达到偷逃税款或粉饰报表的目的。

　　数据资源入表不仅推动了数据资源经济价值的“显性化”，也使征纳双方更加关注关联方的数据资源交易(余鹏峰，2024)，数据资源在关联方之间的分享和传输较为常见(王竟达 等，2021)，企业很可能通过提供虚假信息控制利润流向，进而演变成为一种隐性的关联交易形式。虽然根据相关规定，税务机关有权对认定不符合独立交易原则的交易价格实施特别纳税调整，但其获取的税源监管信息大多由纳税主体提供，真实性与合理性难以保障。这在很大程度上增加了税收的征管成本。

　　(二)数据类无形资产的摊销

　　由于数据资源的价值易变性，数据资源价值在生命周期内并非均匀减少，甚至并不减少，因而数据类无形资产在摊销方法和摊销期限上难以适用传统无形资产的企业所得税税前扣除标准(赵海益，2024)，具体表现为两个方面。一方面，不少数据资源因数据迭代或者技术更新等外部原因导致其价值在短期内骤降。在缺乏法律规定或者合同约定的情况下，多数数据资源难以存续至企业所得税所规定的最低税法摊销年限，税法摊销期限与企业受益期间错配现象时有发生(李蕊 等，2024;秦荣生，2024)。为此，针对数据类无形资产的摊销年限，可以类比现行税法中关于固定资产、无形资产加速折旧摊销的政策，结合数据资源的经济特性，设计更为合理的税法摊销待遇或给予一次性费用化的优惠，鼓励企业积极配置、充分利用数据资源创造更高价值。另一方面，数据类无形资产往往面临不断优化或者再开发的过程。换言之，随着时间的推移，数据类无形资产不仅使用寿命得以延长，其价值甚至不降反升，从而引发新的摊销挑战。针对数据类无形资产的更新、维护、优化、再开发等一系列支出，可以选择根据权责发生制在未来受益期间均匀摊销，即以“长期待摊费用”列支，而非在相关费用发生当期直接扣除。这样，既可以保障企业合理的利润区间，又能避免侵蚀企业所得税税基，有效维持财政收入稳定。

　　(三)数据类无形资产的减值和报废

　　技术发展、更新频率、同类竞品等因素的存在放大了数据类无形资产的价值易变性。受到上述因素影响，数据类无形资产的经济价值很可能在较短时间内迅速贬损，甚至是资产直接报废。但现实中，受数据市场交易不充分的限制，税务机关很难及时、准确地捕捉到数据类无形资产的公允价值变化。因此，对于积极推进数据资源入表的相关企业(尤其是数据类无形资产金额较大的企业)，需格外关注资产减值和报废带来的涉税影响。理论上讲，无形资产减值本质上反映了未来流入企业经济利益的减少，但在实践中，企业往往难以明确判断数据类无形资产发生减值的时点。与会计准则承认无形资产的减值并允许其计入当期损益不同，税法不承认未实际发生的损失，也不改变相应的计税基础。换言之，数据类无形资产计提的减值准备，在计算企业应纳税所得额时不允许扣除。这显然提高了相关企业的税收负担。

　　数据类无形资产还可能在摊销期内因技术更新或市场变化而失去使用价值。有形资产报废通常以物理损坏作为依据，而数据类无形资产的报废则往往较为模糊。例如，过时的数据是否立即可以视作报废、相关数据库的报废是否需要数据销毁等皆是企业在税务处理中亟待明确的问题。诚然，数据类无形资产损失在计算应纳税所得额时允许扣除，但是对于如何确认报废损失，在哪个会计周期确认报废等问题，成文的规范指引和各地实践经验都相对匮乏。因此，数据资源入表之后，其报废损失的认定和扣除将成为征纳双方共同关心以建立规则的重要领域之一。企业在处理相关无形资产的报废问题时需要审慎处理，避免产生税务风险。

　　二、数据资源计入存货相关的涉税问题

　　对于企业日常活动中持有、最终用于出售的数据资源，符合《企业会计准则第1号——存货》规定的定义和确认条件的，应当确认为存货。有别于传统存货，数据类存货由于可重复使用且存在剩余价值，对《企业所得税法》的适用性带来了新的冲击与挑战，具体表现在以下几个方面。

　　(一)数据类存货的减值

　　根据企业会计准则，存货的期末价值应按成本与可变现净值孰低的原则计量。若可变现净值低于成本，则确认存货减值。对于数据类存货而言，由于其不具有实际形态，在减值上与传统存货存在一定差异。原因在于，数据资源的精确度在不断累积过程中逐渐提高，价值也随之上升。不仅如此，数据资源也会随着时间的推移发生贬损，因而传统模式下的减值测试无法契合数据价值的时效性。相应地，会计信息质量的真实性难以得到保障，优化相关准则迫在眉睫。同时，存货的价值波动往往与市场需求挂钩，随时间、政策法规变化而变化。数据市场交易不充分加大了数据类存货可变现净值的估算难度，增添了减值确认及税务处理的复杂性。不仅如此，受国家政策变动、行业发展变化等因素的影响，原来“价值连城”的数据类存货很可能一夜之间变得“一文不值”。这种迅速贬值应当在税前扣除中加以体现。但在实践中，税法通常不允许直接在税前扣除已经计提的存货减值准备，企业需要在纳税申报时不断调整，同时对这种时间差异进行合理估计并确认递延所得税资产或负债。这极易导致企业的税收负担加重，不利于企业的可持续发展。

　　(二)数据类存货的销售

　　毫无疑问，企业出售数据类存货产生的收入应纳入应纳税所得额的计算范畴(董小红 等，2024)。值得注意的是，在传统的销售行为中，企业在确认收入时会结转相应的成本。但数据资源的非消耗性致使其在相关控制权转移之后，依然可能为企业创造价值。从这一角度看，企业在结转相应成本的过程中，有必要确认交易后数据类存货的剩余价值，以防止过高的成本结转导致的应纳税所得额减少和税基侵蚀。同时，数据交易存在用户多、频次高等特点(李香菊 等，2022)，按照收入准则，同一项数据类存货的多次销售行为都应确认收入，纳税义务也随之产生。这是否意味着对同一纳税客体存在“重复征税”行为，仍有待相关部门作出解释。此外，数据因具有可重复使用性，其价值也会随着数据加工次数的变化而发生改变。相应地，税法是仅允许扣除相关成本一次，还是随着销售行为的产生而进行多次扣除，也是当下亟待解决的现实问题。值得注意的是，尽管数据产品的具体表现形式可能相同或相近，但本质上却差别很大，这也使得数据类存货应税行为的确认进一步复杂化。换言之，企业可以利用数据类存货的相似性或通过改变数据类存货外部表现进行避税。这不仅不利于提升企业的税法遵从，还在很大程度上增加了税务机关的征管难度。

　　(三)数据类存货的转让定价

　　数据类存货所具有的无形性等特征为跨国企业避税提供了操作空间。一方面，数据的易存储等优势降低了数据类存货跨国转让的成本，为数据跨国转让提供了便利。这使得跨国企业更倾向于在不同国家之间调动数据资源，充分利用各国税率差异进行避税操作。另一方面，以数据、算法、平台代码、数据分析系统等为代表的数据类存货在数据市场交易不充分的情况下难以进行客观估值，从而为调整转让价格提供了机会。企业可以操纵数据类存货的价值，通过以较低的价格向低税率国家的子公司出售数据资源，子公司在此基础上抬高定价，产生高额利润，以及控制在各关联方之间的利润流向，减少高税率国家的应纳税所得额，实现降低企业税负总额的目标。可见，转让定价的合理性对跨国数据交易至关重要。但在实践中，各国对数据类存货的转让定价调整方式可能存在差异，需要税务机关对跨国企业的内部交易进行合理性审查，这也在很大程度上增加了税务机关的征管难度。

　　三、数据资源入表后对税收优惠政策的思考

　　随着《中共中央 国务院关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》和各类政策性保障措施的发布，各级地方政府迅速跟进，制定了具有针对性的行动计划，推动数据要素市场建立，助力数字经济蓬勃发展。尽管我国目前尚未出台针对数据资源的专项税收政策，但在数据资源入表的背景下，探讨数据资源应税项目与现行部分税收优惠政策的适配性依然十分必要。

　　(一)研发费用加计扣除

　　对数据要素产业链上的相关经营主体而言，企业自身对数据资源的研发活动是否符合税法规定的研发活动定义，是判断相关支出能否享受研发费用加计扣除的基础。国家税务总局所得税司和科技部政策法规与创新体系建设司于2023年7月发布了《研发费用加计扣除政策执行指引(2.0版)》，为研发活动的判断提供了更为清晰和规范的标准。但对于数据资源而言，何时从研究阶段转换到开发阶段依旧难以明确界定。具体而言，无论研究阶段，还是开发阶段，都会涉及数据的收集、清洗以及分析工作，何时资本化、何时费用化或者哪部分资本化、哪部分费用化仍存在一定的模糊地带。同时，由于数据资源的庞杂性，税务机关也很难准确判断资本化的时点，这不仅增加了税务机关的征管难度，也会导致企业纳税义务的前置或者后移。

　　数据资源入表有助于推动企业外购数据资源纳入可加计扣除的研发费用范围之内。需要指出的是，并非所有数据采集工作都必然属于研发活动，仅服务于研发项目重要组成部分的数据采集工作才属于研发活动。因此，企业须谨慎区分利用数据资源进行的研发活动与其他产业活动，以确认税收优惠政策的适用性。但在实践中，数据的相似性易导致税务机关很难明确区分不同数据的应用情况。换言之，企业可以根据自身需要，“改变”数据的“实际应用”，以使其满足加计扣除的标准。此外，数据市场交易不充分使得相关采购交易真实性和采购成本的准确性难以保障，从而大大加重了税务机关审核交易真实性的成本。一旦数据采购成本被纳入研发费用范围，企业的偷逃税收益将远远高于偷逃税成本，这显然不利于提高企业税法遵从、维持地方财政收入的稳定。

　　(二)特定类型企业的减免税

　　为优化产业结构、促进经济高质量发展，我国现行税法规定，以高新技术企业等为代表的技术创新型企业可以享受税率式税收优惠。相应地，位于数据要素产业链上各类从事数据采集、处理、存储、保护、托管以及分析的企业发挥核心支持作用的产品或服务属于国家重点支持等高新技术领域可享受税收优惠。此外，高新技术企业的另一项硬性标准是“近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不低于60%”。尽管数据知识产权尚未被完全认可，但以北京、上海、浙江为代表的发达省(市)已经陆续试点开展数据知识产权的登记工作。与之相适应，数据知识产权的认定会使数据要素产业链上相关企业达到高新技术企业资格的准入门槛。具体而言，企业很可能利用数据资源的相似性虚构业务收入，或者借助数据市场交易不充分虚报数据产权的交易价格，以达到高新技术企业的门槛标准，从而降低自身的企业所得税税负。

　　(三)技术转让所得减免税

　　我国现行税法对不同企业之间的技术转让所得给予企业所得税减免，对促进科技成果转化发挥了积极的推动作用。具体而言，在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税;超过500万元的部分，减半征收企业所得税。国家税务总局对政策提及的转让“技术”进行了清晰的界定，包括专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。遗憾的是，数据知识产权并未被纳入享受税收优惠政策所涵盖的“技术”之中。随着数字经济的发展、数据资源入表的推进、数据知识产权保护制度的建立与完善，数据的智力成果属性与实用价值也会像其他知识产权一样得到认可。相应地，需要考虑是否有必要将技术转让所得中“技术”的外延扩展至数字知识产权以鼓励数据资源的交易和流通。一旦将数据知识产权纳入享受税收优惠政策的“技术”之中，如何准确认定数据知识产权的价值就成为一个新的问题。因此，税务机关可能需要制定更加复杂和具体的税收优惠政策以适应数据资源转让。这无疑又增加了税收优惠政策的复杂性。

　　四、数据资源入表的企业所得税应对措施

　　将数据资源纳入企业资产负债表不仅有助于推动数字经济的健康发展，还能帮助税务机关有效监管企业在数据资源领域的涉税行为，保障政府税收收入的取得。因而，合理的估值方法、明确的税务处理规则是未来税收征管改革的重要方向。

　　(一)合理确定数据类无形资产的计税基础

　　将数据资源划定为无形资产并纳入所得税管理是一种符合数字经济发展的重要举措，也是适应《暂行规定》要求企业将符合条件的数据资源确认为无形资产的重要配套措施。但有别于传统生产要素，数据并不具有实际形态，且其价值的波动和不确定性较强。因此，税收管理需要结合历史成本、市场交易价格以及企业的未来预期收益等多方面因素、多角度确定数据的价值。此外，现行《企业所得税法》允许无形资产在核算应纳税所得额时合理摊销。值得注意的是，数据类无形资产的价值易变性要求税务机关根据不同数据类型设置有针对性的摊销期限。具体而言：对于时效性明显的数据资源，可允许企业采用加速摊销方式，在较短时间内将其价值分摊至成本中，从而减轻企业的税负压力;对于特定的数据资源，如用于创新、研发或战略规划的数据，可允许企业在获得数据资源的当年，将其成本全额税前扣除，以促进企业对高价值数据的投资;对于随时间变化精准度反而增加的数据资源，可选择较长的摊销期间，以防止企业纳税义务后移带来的财政损失。最后，在出售或转让数据类无形资产环节，应就其所得按资产转让所得进行征税。税务机关可以充分利用大数据技术，及时抓取数据类无形资产的市场价值及其交易价格，以防止企业逃避税行为的发生，确保税基不被侵蚀。

　　(二)科学设立数据类存货的成本结转规则

　　将数据资源划定为无形资产似乎更贴合数据资源的特性，但也具有一定的局限性，尤其是在数据短期使用和交易具有较强经济意义的情况下。此时，将数据资源划定为存货并纳入所得税征管范畴是较为现实的选择。首先，不同于传统存货，数据资源更容易因丢失、无效、过时等一系列原因而发生损耗或者减值，因而税收政策可以给予一定倾斜，允许企业在发生损失时进行税前扣除，以帮助企业缓解数据资源贬值带来的财务压力。其次，数据资源销售或交易时，企业应按照存货处理规则，及时确认收入和结转成本。需要注意的是，对于同一数据类存货的多次销售行为，应该仅允许扣除一次成本，在扣除额的确认上要适当考虑抵减数据类存货的剩余价值;在原有数据基础上进行更新、改造的二次销售行为，仅就更新、改造的费用允许税前扣除，以保障政府可以获得充足税源。最后，针对跨国企业，可以允许其在不同国家(地区)进行数据类存货调拨并设置合理的转让定价机制，以使跨境数据资源交易的价格能够反映市场公允价值，确保税务处理的合理性和透明度，避免其通过低价转让数据达到避税的目的。

　　(三)积极推进税收优惠政策惠及数据产业

　　对于利用数据资源进行研发、人工智能算法训练等创新活动，企业发生的研发费用可以享受额外扣除。但是，对于企业发生的采购数据行为，税务机关应采取审慎性原则，严格审核相关交易的真实性、准确性，以防止企业滥用税收优惠政策达到避税的目的。同时，在特定企业类型(如高新技术企业)的认定方面，税务机关应秉承从严管理的态度，严禁企业以“促进数字经济发展”之名非法降低自身税负。与之相适应，税收优惠政策应在保障受惠面的基础上，保持较强针对性，切实可行地落实到确有需要的企业，在维持财政收入稳定的同时，发挥对经济增长的良性促进作用。此外，将数据知识产权纳入技术转让所得中“技术”的涵盖范围之内，以促进数据知识产权在不同主体之间的流转，保障数字经济的良性发展。不仅如此，税收优惠政策还应当鼓励企业将数据资源用于公益项目，尤其是在医疗、教育、环保等领域的数据开放与共享，允许企业将捐赠给科研机构、非营利组织或政府部门的数据资源相关费用进行税前扣除。

一般情况下，增值税销售收入与企业所得税收入存在一定的关联度，特别是企业的主营业务收入和其他业务收入既要缴纳增值税，也要申报缴纳企业所得税;理论上，企业所得税收入总额应大于增值税的应税销售额，如果出现增值税申报收入大于企业所得税申报收入预警，确实隐含很大的税收风险。企业需要采取相应的风险识别和应对措施，及时发现其中存在的问题，以防范和化解税收风险。增值税申报收入数据提取自企业12月份《增值税纳税申报表》累计数，其中包括：按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额等四项收入;企业所得税申报收入数据提取《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收入金额，包括主营业务收入和其他业务收入。“两税收入”不一致产生的原因主要是收入确认时点、视同销售、申报表取数结构等方面。出现上述指标预警，税企双方应从以下几个方面进行风险应对：

　　一、增值税和企业所得税收入确认原则不同，会导致二者申报收入不一致

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》规定的增值税纳税义务发生时间为发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天;进口货物，为报关进口的当天。《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)进一步明确：纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后取得索取销售款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成当天或者不动产权属变更当天。

　　《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例规定，企业所得税的收人总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入总额，包括：销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、权益性投资收益、利息收入、租金收入、特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)进一步明确:企业的销售收人遵循权责发生制原则和实质重于形式原则;企业提供劳务收人采用完工进度(完工百分比)法确认。

　　相关政策表明，增值税与企业所得税都是以收入为起点计算应纳税额，在收人确认上既有相同之处，也存在差异。增值税倾向于收款及开票时间确认收入;企业所得税遵循权责发生制原则确认收入。上述差异对二者申报收入造成一定的影响。以下具体分析几种较为特殊的销售结算方式:

　　1.委托代销货物

　　企业发生委托代销行为时，增值税以“收到代销清单”或者“收到全部或者部分货款”确认销售额;企业所得税以“收到代销清单”确认销售额。企业收到代销清单或收到货款的顺序不同，增值税和企业所得税确认收人的时间存在差异。如果企业先收到代销清单后收到货款，增值税和企业所得税同时确认收入无差异;如果企业先收到货款后再收到代销清单，则增值税先确认收入;如果纳税人既没有收到代销清单也没有收到货款，增值税在“发出代销货物满180天的当天”确认收人，企业所得税待收到代销清单时确认收人。

　　2.托收承付方式销售货物

　　在托收承付方式下，增值税要求在“发出货物并办妥托收手续的当天确认收人;企业所得税按“办妥托收手续”确认收入。如果企业先发出货物再办妥托收手续或同时完成，则增值税和企业所得税收入确认无差异，如果企业先办妥托收手续再发出货物，则企业所得税先于增值税确认收入。

　　3.预收租金业务

　　企业采取预收款方式提供租赁服务，增值税按照“收到预收款的当天确认收入;企业所得税可以选择跨年提前一次性支付，分期均在相关年确认收人。

　　4.预收款方式销售大型货物

　　企业采取预收货款方式销售货物，增值税和企业所得税都于“货物发出的当天”确认应税收入。

　　如果销售生产工期超过12个月的大型机器设备、船舶、飞机等货物，增值税于“收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天”确认收入，企业所得税按照“完工进度(完工百分比法)”确认收入。如果企业收到款项或约定收款日期早于按工程进度的确定收入日期，增值税早于企业所得税确认收入;如果收到款项或约定收款日期晚于按工程进度的确定收入日期，则企业所得税早于增值税确认收入。

　　二、“视同销售”政策不同，导致增值税和企业所得税申报收入差异

　　增值税与企业所得税相关政策都规定了“视同销售”情形。所谓“视同销售”是指企业某些货物、资产转移或提供服务行为在会计核算时不确认销售收人，纳税时需要按照正常销售确认应税收入。

　　目前“视同销售”的增值税和企业所得税申报收入差异主要体现在以下两个方面:

　　1.数据填报口径不同形成的收入差异

　　目前，一是企业对外无偿转让货物、资产或提供服务，包括将货物、资产、服务用于捐赠、赞助、市场推广以及交际应酬等方面;二是以非货币资产偿还债务:三是以存货以外的非货币资产投资、分配或用于资产交换等事项，增值税与企业所得税都做“视同销售”处理。但增值税和企业所得税视同销售”纳税申报的填报口径存在差异。

　　增值税“视同销售”的纳税申报填报主表及销售明细表的“销售额”相应栏次:企业所得税“视同销售”纳税申报时填报《纳税调整项目明细表》(A105000)及附表的相应栏次，不填报主表及收入明细表的“营业收入”中、则增值税申报收入会大于企业所得税申报收入。

　　2.税收政策口径不同形成的申报收人差异

　　增值税政策规定做视同销售处理，企业所得税由于其资产的所有权未转移不做视同销售处理的情形，也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收人。如:

　　一是将货物在实行统一核算的跨县(市)内部机构间移送用于销售。此行为会计核算与企业所得税都视为企业内部转移资产，既不核算营业收人,也不确认企业所得税应税收入。二是将自产或委托加工货物用于集体福利。此情形下，货物所有权并未发生转移，也没有相关经济利益流入，会计核算仅结转成本，也不确认企业所得税应税收入。三是受托代销货物。受托销售代销货物存在视同买断和收取手续费两种方式。受托方以视同买断方式销售代销货物与销售货物性质相同，会计核算确认主营业务收人。受托方以收取手续费方式销售代销货物，会计核算不确认主营业务收人。但因已收取购买方货款并开具了增值税发票，其实质实现了增值税应税销售额，应“视同销售”计算增值税，同时受托方收取的手续费计入“其他业务收人”，按佣金计算缴纳增值税和企业所得税。企业所得税因未涉及本企业资产所有权转移，不确认视同销售收人。

　　三、增值税与企业所得税的纳税申报表结构差异，导致提取收入数据口径不同、无法完整体现增值税和企业所得税收入情况

　　税务机关增值税和企业所得税收入比对的提取数据口径：

　　增值税收入取自12月份《增值税及附加税费申报表》中按适用税率计税销售额、按简易办法计税销售额、免抵退办法销售额和免税销售额的四项收入合计数;

　　企业所得税收入取自《企业所得税年度纳税申报表》主表第1行营业收人，即:会计核算的主营业务收入和其他业务收人，不能完整体现收人总额。企业相当一部分的企业所得税应税收人，通过营业外收人、投资收益等栏次计人应纳税所得额，或通过《纳税调整项目明细表》(A105000)及其他附表进行调整，无法完整体现增值税和企业所得税的收入情况。

　　1.利息收人的增值税和企业所得税收人申报差异

　　增值税相关政策规定，企业提供金融服务缴纳增值税，包括贷款服务直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让。其中，贷款服务是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

　　企业提供贷款服务取得的利息收入填报《增值税及附加税费申报表》中的按适用税率计税销售额或按简易办法计税销售额;企业会计核算冲减财务费用，企业所得税纳税申报也对应冲减财务费用。增值税和企业所得税申报收人数据对比时也会导致增值税申报收入大于企业所得税申报收入。

　　2.价外费用的增值税和企业所得税收入申报差异

　　增值税应税销售额是企业发生应税行为取得的全部价款和价外费用。价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。上述价外费用除代为收取符合规定的政府性基金或者行政事业性收费，以及以委托方名义开具发票代委托方收取的款项外，都应计入企业的增值税销售额缴纳增值税。

　　会计核算和企业所得税纳税申报时，企业价外费用未全部确认营业收入。如:企业收取的延期利息收入，会计核算冲减财务费用，企业所得税纳税申报也对应冲减财务费用，企业收取的包装费、储备费、运输装卸费等会计核算冲减销售费用，企业所得税纳税申报也对应冲减销售费用等。

　　综上所述，实务中“两税”申报收入差异原因很多，不限于上述所列原因，企业可结合自身情况，建议先从业务类型、会计核算、税收政策等方面寻找原因，同时做好日常“两税”收入差异比对和台账记录，留存备查相关资料。

       财务小王：

　　申税小微，我们企业运营中涉及到各项资产，在企业所得税的计算中如何对这些资产进行税务处理呢?

　　申税小微：

　　企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础，申税小微分类梳理为您详细讲解——

　　一、固定资产

　　(一)计税基础

　　1.外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

　　2.自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。

　　3.融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。

　　4.盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。

　　5.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　6.改建的固定资产，除已提足折旧的固定资产和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。

　　(二)折旧方法

　　1.固定资产按直线法计提折旧，自投入使用月份的次月起开始计提折旧，自停止使用月份的次月起停止计提折旧。

　　2.企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　(三)最低折旧年限

　　1.房屋、建筑物，为20年。

　　2.飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年。

　　3.与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年。

　　4.飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年。

　　5.电子设备，为3年。

　　(四)不得计算折旧扣除的固定资产

　　1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。

　　2.以经营租赁方式租入的固定资产。

　　3.以融资租赁方式租出的固定资产。

　　4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产。

　　5.与经营活动无关的固定资产。

　　6.单独估价作为固定资产入账的土地。

　　7.其他不得计算折旧扣除的固定资产。

　　二、长期待摊费用

　　长期待摊费用，是指企业发生的应在一个年度以上摊销的费用。长期待摊费用包括如下费用：

　　三、无形资产

　　(一)计税基础

　　1.外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。

　　2.自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。

　　3.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　(二)摊销方法

　　无形资产按照直线法计提摊销，自投入使用月份的当月起开始计提摊销，自停止使用月份的当月起停止计提摊销。

　　(三)最低摊销年限

　　1.一般无形资产的最低摊销年限为10年。

　　2.作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

　　3.外购商誉于整体转让或清算时扣除。

　　(四)不得计算摊销费用扣除的无形资产

　　1.自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产。

　　2.自创商誉。

　　3.与经营活动无关的无形资产。

　　4.其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

　　四、生产性生物资产

　　(一)计税基础

　　1.外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础。

　　2.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　(二)折旧方法

　　1.生产性生物资产按直线法计提折旧，自投入使用月份的次月起开始计提折旧，自停止使用月份的次月起停止计提折旧。

　　2.企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得变更。

　　(三)最低折旧年限

　　1.林木类生产性生物资产，10年。

　　2.畜类生产性生物资产，3年。

　　五、投资资产

　　(一)分类

　　投资资产，是指企业对外进行投资形成的资产，分为权益性投资资产和债权性投资资产。

　　(二)投资成本

　　1.通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

　　2.通过支付现金之外的方式取得投资资产，以该资产的公允价值和相关税费为成本。

　　(三)扣除方法

　　1.企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

　　2.企业对外投资期间，投资资产的成本，不得扣除。

　　六、存货

　　(一)存货成本

　　1.通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。

　　2.通过支付现金之外的方式取得存货，以该存货的公允价值和相关税费为成本。

　　3.生产性生物资产生产的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。

　　(二)成本计算方法

　　企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。

　　政策依据：

　　1.《中华人民共和国企业所得税法》

　　2.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)

专用设备企业所得税优惠政策主要涉及节能节水、环境保护和安全生产等领域的专用设备的数字化和智能化改造。根据财政部和国家税务总局联合发布的财政部 税务总局公告2024年第9号 财政部 税务总局关于节能节水、环境保护、安全生产专用设备数字化智能化改造企业所得税政策的公告，企业在2024年1月1日至2027年12月31日期间对这些领域专用设备进行数字化和智能化改造的投入，可以享受企业所得税优惠。

　　具体而言，企业在上述期间内发生的专用设备数字化、智能化改造投入，不超过该专用设备购置时原计税基础50%的部分，可按一定比例抵免当年应纳税额。这意味着企业可以通过实际使用改造后的专用设备来抵减其应缴纳的企业所得税。

　　此外，如果企业在专用设备改造完成后5个纳税年度内转让或出租该设备，则应在该设备停止使用当月停止享受优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。这一规定确保了税收优惠政策的合理性和公平性。

　　需要注意的是，企业必须在预缴和汇算清缴企业所得税时通过填写纳税申报表来享受这项优惠政策。同时，企业应当自身实际使用改造后的专用设备，以确保符合享受税收优惠的条件。

　　总之，这一系列政策旨在鼓励企业加大对环保、节能节水和安全生产专用设备的投入，促进相关产业的发展和进步。

　　通过检索相关的司法判例，可以梳理出专用设备企业所得税优惠主要涉及以下几个方面：

　　税收优惠的法律依据：《中华人民共和国税收征收管理法》规定国家对企业、事业单位和个人的生产经营活动进行管理，并通过税收调节经济运行，税务机关依法征税是其法定职责(2020)苏1311民初5819号。同时，纳税人有权依法向税务机关申报纳税，并享有获得国家税收优惠政策的权利(2020)苏1311民初5819号。

　　税收优惠的条件和程序：根据《企业所得税法》及相关规定，高新技术企业可以减按15%的税率征收企业所得税，但如果条件发生变化，企业应在一定期限内报告税务机关(2018)京01行终80号。此外，未取得高新技术企业资格或不符合条件的企业不得享受优惠，已享受优惠的应追缴已减免的税款(2018)京01行终80号、(2019)苏05民终9162号。

　　税收优惠的实施和执行：税务机关在执行税收优惠政策时应当遵守法定程序，不得随意更改税收政策(2015)峨眉行初字第119号。例如，税收减免和返还必须由法律或行政法规明确规定，或由省级人民政府向国务院财政部门申请，并得到国务院批准后才能实施(2015)峨眉行初字第119号。

　　税收优惠与合同义务的关系：企业所得税与企业的收入、经营成本、利润及各项扣除紧密相关，并非针对某一笔交易必然发生的税款(2024)沪0117民初3078号。因此，合同中未明确约定企业所得税的情况下，法院不会支持要求对方承担税款及滞纳金的主张(2024)沪0117民初3078号。

　　税收优惠政策的法律效力：税收优惠政策必须有明确的法律规定或合法授权，否则该优惠政策不具有法律效力，相关请求可能不会得到支持(2015)峨眉行初字第119号。如(2018)湘09行终36号所示，尽管四部委的政策性文件已执行，但因发布时间晚于通知，无法直接执行，故不能作为审查被诉行政行为是否合法的依据。

　　综上所述，专用设备企业所得税优惠政策的合法性、条件、实施程序以及与合同义务的关联都是影响企业是否能够享受优惠政策以及如何处理与税收优惠相关的争议的关键因素。企业在申请税收优惠时需要仔细评估自己是否符合条件，并在规定时间内进行申报，以确保合法享受税收优惠。同时，税务机关在执行税收优惠政策时也需严格遵循法律规定，保证政策的严肃性和有效性。

　一、增值税

　　《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第十四条第一项规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”。

　　《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》(财税[2019]20 号)第三条、《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部 税务总局公告2021年第6号)和《关于延续实施医疗服务免征增值税等政策的公告》(财政部 税务总局公告2023年第68号)规定，2027年12月31日以前，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

　　《财政部 税务总局关于增值税小规模纳税人减免增值税政策的公告》 (2023年第19号)规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，对月销售额 10万元以下 (含本数) 的增值税小规模纳税人免征增值税。

　　根据上述规定，可以得出以下结论：

　　1.一般情况下企业(含个体工商户，下同)之间无偿借款、企业无偿借款给个人应视同销售缴纳增值税;

　　2.自然人无偿借款给企业或个人不征收增值税;

　　3.企业之间借款用于公益事业或者以社会公众为对象不征收增值税。

　　4.企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为在规定期限内，免征增值税。又根据国家税务总局发布的“减免税政策代码目录”，“企业集团内单位之间的资金无偿借贷免征增值税优惠”减免性质代码1083917。企业申报享受该项优惠无需报送附列资料;

　　5. 符合条件的小规模纳税人借款免征增值税。

　　什么是企业集团?

　　根据《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》(国市监企注[2018]139号)有关规定，自2018年9月1日起，企业不需要再办理企业集团核准登记和申请《企业集团登记证》。母公司可以申请在企业名称中使用“集团”字样，并通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团信息。《企业名称登记管理规定实施办法》，自2023年10月1日起，已经登记的企业法人控股3家以上企业法人的，可以在企业名称的组织形式之前使用“集团”或者“(集团)”字样。

　　二、企业所得税

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(国家税务总局公告2017年第6号发布)第三十八条规定，实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

　　根据上述规定，可以得出以下结论：

　　1.企业之间无偿借款不属于企业所得税视同销售的情形;

　　2.企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整;

　　3.关联企业之间无偿借款，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整;

　　4.实际税负相同的境内关联企业之间的借款，只要该借款没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。

合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税;合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　那么，法人合伙人的企业所得税如何处理和申报?一起往下看看吧~

　　一、法人合伙人如何计算应纳税所得额

　　合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

　　(一)先进行合伙企业层面的计算

　　具体应纳税所得额的计算按照《财政部 国家税务总局印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税[2000]91号)及《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号)的有关规定执行。

　　(二)再进行法人合伙人层面的计算

　　合伙企业的合伙人按照下列原则确定应纳税所得额：

　　1.合伙企业的合伙人以合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额。

　　2.合伙协议未约定或者约定不明确的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人协商决定的分配比例确定应纳税所得额。

　　3.协商不成的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人实缴出资比例确定应纳税所得额。

　　4.无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额。

　　二、法人合伙人如何申报应纳税所得额

　　为对法人合伙人来源于合伙企业应分得所得的税会差异进行纳税调整，企业所得税年度纳税申报表附表《纳税调整项目明细表》(A105000)增设第41行“(五)合伙企业法人合伙人应分得的应纳税所得额”。

　　填报说明如下：

　　第1列“账载金额”填报合伙企业法人合伙人本年会计核算上确认的对合伙企业的投资所得。

　　第2列“税收金额”填报纳税人按照“先分后税”原则和《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159 号)文件第四条规定计算的从合伙企业分得的法人合伙人应纳税所得额。

　　若第1列≤第2列，第3列“调增金额”填报第2-1列金额。

　　若第1列>第2列，第4列“调减金额”填报第2-1列金额的绝对值。

　　三、其他注意事项

　　(一)合伙企业生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得(利润)。

　　(二)合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

　　(三)法人合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。

　　四、申报表填报范例

　　2020年10月1日，A有限责任公司与几个自然人成立甲投资合伙企业(有限合伙)，合伙人合计实缴出资1亿元，A有限责任公司出资占比为70%，合伙协议约定按各合伙人实缴出资比例分享利润(承担亏损)。

　　2023年合伙企业实现所得1000万元，由于长期股权投资采用成本法核算，法人合伙人会计上没有确认投资收益。根据合伙协议，法人合伙人应分回700万元，因而，《纳税调整项目明细表》(A105000)第41行第2列“税收金额”应填报700万。

　　合伙企业当年宣告分配以前年度留存的利润500万元，法人合伙人分回350万元，会计核算计入当年投资收益。同时《纳税调整项目明细表》(A105000)第41行第1列“账载金额”填报350万。

　　法人合伙人A公司《纳税调整项目明细表》(A105000)的填报如下图所示：

　　政策依据

　　1.《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税〔2008〕159 号)

　　2.《财政部 国家税务总局印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》(财税〔2000〕91号)

　　3.《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税〔2008〕65号)

访谈标题：2023年度企业所得税汇算清缴(2024年4月26日)

　　访谈时间：2024年4月26日(周五)14:00-16:00

　　访谈嘉宾：胡越川

　　主持人

　　网友小林提问：去年企业开业注册登记后，将筹建阶段的支出支付给股东，相关支出能否税前扣除?另外，企业筹建期与生产经营期是如何划分的?

　　胡越川

　　由于筹建中的企业未确定企业名称、未作市场监管局注册登记、无银行账户等原因，其支出多由拟开办企业的股东或关联企业签订合同并先行垫付，支出对应的发票亦开具给拟开办企业的股东或关联企业。根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业开业注册登记前发生的支出，因无企业名称、纳税人识别号等原因无法取得发票的，可于开业注册登记后，凭其股东或关联方为抬头的发票、付款凭证、会计核算资料等证明经济业务真实且已实际发生后于企业所得税税前扣除。 目前，税法对于筹建期的界定无明确规定，应结合企业经营实质判断。一般在实务中，对于工业企业，结合企业原材料实际投人、设备生产运行等要素判断筹建期结束时点;对于房地产开发企业，取得建筑施工许可证时筹建期结束;其他类型企业，一般为取得营业执照时筹建期结束。

　　主持人

　　网友露露提问：请问老师，拟上市公司股份制改制过程中将未分配利润和盈余公积、资本公积(溢价)转增股本，法人股东如何进行会计处理?要征收企业所得税吗?

　　胡越川

　　根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)，被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。相当于上述增资额在以后转让长期投资时形成转让所得。 根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)，企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。即：被投资企业将未分配利润和盈余公积转增股本的，投资方企业应在作出转股决定的日期确认为股息红利所得。根据《企业所得税实施条例》，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，免征企业所得税。由于被投资企业未向投资方企业直接支付股息红利，投资方企业没有税务处理，投资方企业可以增加该项长期投资的计税基础，即：在以后转让长期投资时将增资额作为投资成本予以扣除。企业应当留存备查以下资料：公司章程、被投资企业留存收益转股决议等，或者被投资企业主管税务机关出具的《利润分配证明单》。具体以主管税务机关解释为准。

　　主持人

　　网友芳玉提问：采用公允价值模式计量的投资性房地产能否扣除折旧?

　　胡越川

　　根据《企业会计准则第3号—投资性房地产》，采用公允价值模式计量的投资性房地产，不对投资性房地产计提折旧或摊销，不计提减值准备，以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。 根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)文件第八条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。 鉴于投资性房地产在按公允价值模式计量的情况下，会计上不计提折旧(摊销)，因此，税收上亦不予税前扣除。另外，投资性房地产按历史成本法计量计税基础，发生的公允价值变动在税收不确认损益，做相应纳税调整。

　　主持人

　　网友刘先生提问：本公司投资的有限公司的董事会准备今年申请减少注册资本，请问本司有没有税收上的应该处理的问题?

　　胡越川

　　公司在过渡期内申请减少注册资本但不减少实缴出资的，公司无需向股东支付减资对价，公司净资产未减少，这类减资通常不产生税收影响。如果减少注册资本涉及减少实缴出资的，通常应按照净资产及股东持有权益向股东支付减资对价，便涉及税务处理。公司减资对于企业股东的税务处理，主要参考《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告[2011]34号)。根据该文件，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

　　主持人

　　网友财务李提问：2021年我们购买不超过500万元的电子设备选择了一次性扣除政策，但会计上按照三年计提折旧。2023年转让上述电子设备，处置损失计入资产处置收益。请问汇算清缴时需要调整吗?

　　胡越川

　　对该设备的核算，若会计上按直线法计提折旧，税收上一次性扣除后的，该设备的计税基础为0。出售年度会计上确认设备的处置损益，与税收的差异应该纳税调增处理。在填报时，资产处置损益的税会差异可以在 A105000《纳税调整项目明细表》资产类的第 35行“(四)其他”中调整。

　　主持人

　　网友清一提问：上市公司子公司(职工持股平台)拟通过股票非交易过户后予以注销，请问会有什么税务风险?

　　胡越川

　　根据《企业所得税法》，企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起六十日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)，企业清算的所得税处理包括以下内容：1.全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失;2.确认债权清理、债务清偿的所得或损失;3.改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理;4.依法弥补亏损，确定清算所得;5.计算并缴纳清算所得税;6.确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。 根据《公司法》，公司在存续期间未产生债务，或者已清偿全部债务的，经全体股东承诺，可以按照规定通过简易程序注销公司登记。但股东对债务清偿承诺不实的，应当对注销登记前的债务承担连带责任。欠税是公司的一项债务。

　　主持人

　　网友随心提问：已执行租赁准则的经营性租赁业务，若发生提前终止租赁协议的，承租方企业如何调整所得额?如何填写申报表?

　　胡越川

　　根据《企业所得税法》，经营性租赁发生的租赁费，属于损益类支出，税会差异应在“A105000《纳税调整项目明细表》”作纳税调整。具体为：计提的使用权资产折旧对应费用应进行纳税调增，填报 A105000《纳税调整项目明细表》资产类调整项目第 35 行“(四)其他”;未确认融资费用结转的财务费用应进行纳税调增，填报 A105000《纳税调整项目明细表》扣除类调整项目第 18行“(六)利息支出”;同时，实际支付的租赁费用应进行纳税调减，填报 A105000《纳税调整项目明细表》第 45 行“六、其他”。 如果租赁协议提前终止的，实际租赁期内发生的使用权资产折旧、未确认融资费用结转的财务费用作纳税调增处理，使用权资产处置损失作纳税调增处理，使用权资产处置收益作纳税调减处理，并按上述方法填写纳税申报表。

　　主持人

　　网友英子提问：我公司已执行企业会计准则，2023年曾发生转让固定资产和增值税加计抵减业务，相关金额分别计入“资产处置收益”和“其他收益”。2023年度汇算清缴上传所得税申报表后，税务机关根据增值税申报表的开票金额和增值税加计抵减明细表的金额与所得税申报表“营业外收入”比对，产生疑点并要求我司说明，同时建议将上述金额填写在所得税申报表的“营业外收入”项目。但根据会计准则，处置固定资产收益、增值税加计抵减金额应分别计入 “资产处置收益”和“其他收益”，如果填报“营业外收入”势必造成会计报表“营业利润”与纳税申报表“营业利润”不一致。请问胡老师，今年该如何处理?

　　胡越川

　　根据《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)部分表单及填报说明》，A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类)》第1-13行参照国家统一会计制度规定填写。本部分未设“研发费用”“其他收益”“资产处置收益”等项目，对于已执行《财政部关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会〔2019〕6号)的纳税人，在《利润表》中归集的“研发费用”通过《期间费用明细表》(A104000)第19行“十九、研究费用”的管理费用相应列次填报;在《利润表》中归集的“其他收益”“资产处置收益”“信用减值损失”“净敞口套期收益”项目则无需填报，同时第10行“二、营业利润”不执行“第10行=第1-2-3-4-5-6-7+8+9行”的表内关系，按照《利润表》“营业利润”项目直接填报。同时在A000000《企业所得税年度纳税申报基础信息表》“108采用一般企业财务报表格式(2019年版)”选择“是”。 所以，贵公司今年汇算清缴，仍应按照适用的国家统一会计制度填写纳税申报表(利润总额部分)，相关差异向税务机关提供会计核算资料进行说明。对确有漏报错报的应及时更正申报。

　　主持人

　　网友菲儿提问：请问胡老师，企业研发人员离职支付的一次性离职补偿金，能否归集进研发费用加计扣除范围?企业吸纳残疾人作为研发人员的工资薪金支出，是否可以既享受残疾人工资加计扣除又享受研发费用加计扣除优惠政策?

　　胡越川

　　1.根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。由于离职补偿金不属于工资、薪金支出范围，所以不能作为研发人员工资归集进研发费用加计扣除范围。 2.根据《财政部 国家税务总局关于安置残疾人员就业有关企业所得税优惠政策问题的通知》(财税[2009]70 号)，企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，可以在计算应纳税所得额时按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。 根据《财政部 国家税务总局关于执行企业所得税优惠政策若干问题的通知》(财税[2009]69 号)，企业所得税过渡优惠政策与企业所得税法及其实施条例中规定的定期减免税和减低税率类的税收优惠不得叠加享受，企业所得税法及其实施条例中规定的各项税收优惠，凡企业符合规定条件的，可以同时享受。 所以，企业开展研发活动并吸纳了残疾人作为研发人员，发生的工资薪金支出，若同时符合两项政策规定，可以同时享受加计扣除。

　　主持人

　　网友中华提问：有一问题请老师赐教，我们公司属于传统制造业，具备高新技术企业资质。由于销售收入体量很大且每年增长，要满足高新技术企业的研发费用比例、人员比例和高新收入比例的要求越来越困难。请问企业如何在合法合理的前提下，继续享受研发费用加计扣除和高新技术企业的优惠?

　　胡越川

　　调整后的《国家重点支持的高新技术领域》主要支持从事电子信息、生物与新医药、航空航天、新材料、高技术服务、新能源与节能、资源与环境、先进制造与自动化等现代制造业和生产性服务业企业，高新技术企业的认定和复审也愈加严格。 税务机关在税收优惠政策事后管理中，在继续强调“应享尽享” 同时，重点对企业“不应享而享”加强精准监管。高新技术企业的监管重点是“本年高新技术产品(服务)收入占企业总收入的比例”、“本年科技人员占企业当年职工总数的比例”、“三年研发费用占销售(营业)收入的比例”是否符合认定规定的要求。对取得高新技术企业资格且享受税收优惠的高新技术企业，在日常管理过程中发现其在认定过程中或享受优惠期间不符合认定条件的，或发现其在认定过程中存在严重弄虚作假行为的，由主管税务机关提请高新技术企业认定管理工作办公室复核或取消资格。因自查自纠、被举报、提请复核或提请取消资格等情况，被取消高新技术企业资格的，税务机关将追缴自不符合认定条件年度起已享受税收优惠而少征收税款，并加收滞纳金。 根据《认定办法》的规定，高新技术企业资格自颁发“高新技术企业证书”之日起有效期为三年。有效期届满，企业再次提出认定申请的，按初次申请办理。不提出申请，或不符合认定条件的，高新技术企业资格到期自动失效。 考虑到贵公司目前存在的风险，建议暂停高新技术资格的认定申请，等以后条件成熟后再申请。企业应持续开展研发活动，符合规定条件的，继续享受100%的加计扣除。

　　主持人

　　网友罗杰提问：请问2023年如何享受小型微利企业税收优惠政策?

　　胡越川

　　自2023年1月1日至2027年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过300万元的部分，减按5%计算缴纳企业所得税。所称小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。

近年来政府部门会给符合特定条件的企业提供一些财政性资金，其中部分资金属于有专门指定用途或特殊用途的专项用途财政性资金，以此来支持相关企业发展、鼓励其创新。企业在收到这些专项用途财政性资金后，如何进行税务处理也是摆在企业财务人员面前的一道难题，如果处理不当则会给企业带来不必要的涉税风险。

　　本文就专项用途财政性资金的企业所得税相关税收政策及申报表填报要点给大家做一个简要的介绍。

　　专项用途财政性资金的概念及范围

　　财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　专项用途财政性资金，是国家或有关部门或上级部门下拨行政事业单位具有专门指定用途或特殊用途的资金。

　　国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

　　专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件

　　企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

　　(一)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;

　　(二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;

　　(三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　专项用途财政性资金企业所得税处理

　　■ 专项用途财政性资金取得时

　　企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

　　对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

　　企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。除上述情形外，企业取得的各种政府财政支付，如财政补贴、补助、补偿、退税等，应当按照实际取得收入的时间确认收入。

　　■ 专项用途财政性资金发生支出时

　　不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　■ 专项用途财政性资金产生结余时

　　企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额;计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　专项用途财政性资金支出能否抵扣增值税进项税额

　　依据相关政策规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

　　(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;

　　(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;

　　(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;

　　(四)国务院规定的其他项目。

　　另外，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　专项用途财政性资金支出不属于政策规定的不得抵扣增值税进项税额的情形，若发生的支出取得增值税专用发票时，则可以抵扣对应的增值税进项税额。

　　专项用途财政性资金企业所得税申报表填报事项

　　一、企业所得税申报表中涉及表单

　　◆《纳税调整项目明细表》(A105000)第8、9行：

　　不符合不征税收入条件的专项用途财政性资金纳税调整项目的纳税人直接填写第8行。

　　◆《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)：

　　本表适用于发生符合不征税收入条件的专项用途财政性资金纳税调整项目的纳税人填报。具体填报说明如下：

　　1.第1列“取得年度”：填报取得专项用途财政性资金的公历年度。第5行至第1行依次从6行往前倒推，第6行为申报年度。

　　2.第2列“财政性资金”：填报纳税人相应年度实际取得的财政性资金金额。

　　3.第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”：填报纳税人相应年度实际取得的符合不征税收入条件且已作不征税收入处理的财政性资金金额。

　　4.第4列“其中：计入本年损益的金额”：填报第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”中，会计处理时计入本年(申报年度)损益的金额。本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》(A105000)第9行“其中：专项用途财政性资金”的第4列“调减金额”。

　　5.第5列至第9列“以前年度支出情况”：填报纳税人作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在申报年度的以前的5个纳税年度发生的支出金额。前一年度，填报本年的上一纳税年度，以此类推。

　　6.第10列“支出金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出的金额。

　　7.第11列“其中：费用化支出金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额，本列第7行金额为《《纳税调整项目明细表》(A105000)第25行“其中：专项用途财政性资金用于支出所形成的费用”的第3列“调增金额”。

　　8.第12列“结余金额”：填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本化支出)后尚未使用的不征税收入余额。

　　9.第13列“其中：上缴财政金额”：填报第12列“结余金额”中向财政部门或其他拨付资金的政府部门缴回的金额。

　　10.第14列“应计入本年应税收入金额”：填报企业以前年度取得财政性资金且已作为不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门，应计入本年应税收入的金额。本列第7行金额为《纳税调整项目明细表》(A105000)第9行“其中：专项用途财政性资金”的第3列“调增金额”。

　　◆《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》(A105080)：

　　专项用途财政性资金资本化支出，通过《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》(A105080)进行纳税调整。

　　二、具体填报案例(仅列示《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据)

　　(一)填报案例1——专项用途财政性资金支出不考虑增值税进项税额

　　A公司2018年和2023年分别从某市级科技主管部门取得专项用途财政性资金300万元和100万元，均一次性计入取得当年的营业外收入。A公司均已取得某市级科技主管部门拨付专项用途财政性资金的文件，上述两笔资金均有专项资金管理办法，A公司对上述两笔资金以及两笔资金发生的支出分别单独进行核算。2018年度-2023年度资产使用情况见下表(单位:元)：

　　1.案例分析

　　A公司均已取得某市级科技主管部门拨付专项用途财政性资金的文件，上述两笔资金均有专项资金管理办法，A公司对上述两笔资金以及两笔资金发生的支出分别单独进行核算。同时满足3个专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，不征税收入用于支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　A公司2018年度取得的专项用途财政性资金3,000,000.00元，截至2023年度已使用2,800,000.00元，结余200,000.00元。根据政策规定，A公司2018年度将该资金作为不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年(2023年度)的应税收入总额。

　　A公司2023年度取得的专项用途财政性资金1,000,000.00元，2023年度使用600,000.00元(费用化400,000.00元，资本化200,000.00元)，结余400,000.00元(可以在2024年度-2027年度继续使用)。

　　2.《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据见下

　　(二)填报案例2——专项用途财政性资金支出考虑增值税进项税额

　　A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元(已取得某市财政局拨付B项目资金的文件，且取得B项目专项资金管理办法)，A公司通过“递延收益”科目专项核算该项拨款的收支情况。2023年结转营业外收入10,835,000.00元，费用化支出金额10,835,000.00元(取得增值税专用发票，计入损益金额9,838,900.00元，进项税额金额996,100.00元)，结余14,165,000.00元。

　　1.案例分析

　　A公司已取得某市财政局拨付B项目资金的文件，且取得B项目专项资金管理办法，通过“递延收益”科目专项核算该项拨款的收支情况。同时满足3个专项用途财政性资金可以作为不征税收入的条件，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，不征税收入用于的费用化支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元填写到“其中：符合不征税收入条件的财政性资金-金额”;结转营业外收入10,835,000.00元填写到“其中：符合不征税收入条件的财政性资金-其中：计入本年损益的金额”;费用化支出金额10,835,000.00元填写到“本年支出情况-支出金额”;取得增值税专用发票，计入损益金额9,838,900.00元填写到“本年支出情况-其中：费用化支出金额”;结余14,165,000.00元填写到“本年结余情况-结余金额”。

　　2.《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填报数据见下

　　3.问题讨论

　　就本案例来说：A公司2023年收到某市财政局拨付的B项目资金25,000,000.00元，当年发生专项用途财政性资金支出10,835,000.00元(已经取得增值税专用发票，抵扣增值税进项税额996,100.00元，计入损益金额为不含税金额9,838,900.00元)，扣除支出金额后资金结余金额为14,165,000.00元。

　　《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)填表说明中明确，“本年支出情况-其中：费用化支出金额”填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额，“本年结余情况-结余金额”填报纳税人历年作为不征税收入处理的符合条件的财政性资金，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本性支出)后尚未使用的不征税收入余额;未明确“本年支出情况-其中：费用化支出金额”与“历年累计支出(包括费用化支出和资本性支出)”填报金额是否一致，若“历年累计支出(仅考虑费用化支出)”填报为“在本年(申报年度)用于支出计入本年损益的费用金额”的话，《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)表中资金结余就会成为15,161,100.00元(为不征税收入处理的符合条件的财政性资金25,000,000.00元，减除历年累计支出(包括费用化支出和资本化支出)9,838,900.00元后尚未使用的不征税收入余额)，企业所得税申报表列示资金结余与该资金实际结余金额之间产生了一个差额(增值税进项税额996,100.00元)。

　　若以后年度又支出了14,165,000.00元(不考虑增值税进项税额的影响)，就会出现该项资金已经使用完毕，但《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)仍存在结余金额的情况;进而5年(60个月)以后就会出现资金结余计入当年应税收入的调整数据的情况。

　　希望税务机关可以明确《专项用途财政性资金纳税调整明细表》(A105040)中“本年结余情况-结余金额”填报口径，实际解决困扰企业的申报问题。

一、职工教育经费列支范围

　　根据《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》(财建[2006]317号)第三条第五款规定：“企业职工教育培训经费列支范围包括：

　　1.上岗和转岗培训;

　　2.各类岗位适应性培训;

　　3.岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训;

　　4.专业技术人员继续教育;

　　5.特种作业人员培训;

　　6.企业组织的职工外送培训的经费支出;

　　7.职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出;

　　8.购置教学设备与设施;

　　9.职工岗位自学成才奖励费用;

　　10.职工教育培训管理费用;

　　11.有关职工教育的其他开支。”

　　二、税前扣除规定

　　(一)职工教育经费(限额扣除，适用所有企业)

　　自2018年1月1日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　政策依据：《财政部 税务总局关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》(财税[2018]51号)

　　(二)职工培训费(全额扣除，适用特殊行业)

　　1、软件和集成电路企业

　　集成电路设计企业和符合条件软件企业的职工培训费用，应单独进行核算并按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税[2012]27号)

　　2、动漫企业

　　经认定的动漫企业自主开发、生产动漫产品，可申请享受国家现行鼓励软件产业发展的所得税优惠政策。

　　政策依据：《财政部 国家税务总局关于扶持动漫产业发展有关税收政策问题的通知》(财税[2009]65号)

　　3、航空企业

　　航空企业实际发生的飞行员养成费、飞行训练费、乘务训练费、空中保卫员训练费等空勤训练费用，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，可以作为航空企业运输成本在税前扣除。

　　政策依据：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)

　　4、核力发电企业

　　核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

　　政策依据：《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)

　　三、注意事项

　　1.企业已计提但未实际发生的职工教育经费不能在税前扣除。

　　2.职工教育经费的计算扣除基数应准确核算

　　职工教育经费以工资薪金总额作为计算基数，根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)规定，工资薪金总额是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额;超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

　　3.职工培训费和职工教育经费应准确划分

　　软件和集成电路企业的职工培训费、核电企业的操纵员培养费、航空企业的空勤训练费需单独核算，据实在税前扣除，不可把限额扣除的职工教育经费计入职工培训费全额扣除。

　　4.学历学位教育学费不得作为职工教育经费税前扣除

　　根据《关于印发<关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见>的通知》(财建[2006]317号)第三条第九款规定：“企业职工参加社会上的学历教育以及个人为取得学位而参加的在职教育，所需费用应由个人承担，不能挤占企业的职工教育培训经费。”

　　若企业发生岗位培训、职业技术等级培训等支出，可根据财建[2006]317号第三条第七款规定扣除：“经单位批准参加继续教育以及政府有关部门集中举办的专业技术、岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训所需经费，可从职工所在企业职工教育培训经费中列支。”

　　四、填报案例

　　A外贸公司2023年工资薪金账载金额200万元，实际支出金额为180万，当年职工教育经费账载和实际支出金额均为19万元，无以前年度结转的职工教育经费扣除额，2023年汇算清缴时如何填报?

　　分析：该公司2023年工资薪金账载金额200万元，实际支出金额为180万，因A公司非特殊行业企业，故企业发生的职工教育经费支出19万元，不超过工资薪金总额8%为14.4(180*8%=14.4)万元，准予在2023年税前扣除扣除;超过8%的4.6万元，准予在以后纳税年度结转扣除。

　　申报表填报如下：

误区一：“利润总额”就是预缴企业所得税的计税依据

纠正：预缴纳税申报表里面的利润总额仅仅是一个基数，需要调增特定业务计算的应纳税所得额、调减不征税收入等数据（详见下图第4行至第9行）计算得出实际利润额。

误区二：预缴纳税申报表营业收入-营业成本=利润总额

纠正：利润总额≠预缴表营业收入－预缴表营业成本

预缴纳税申报表第1 行“营业收入”填报纳税人截至本税款所属期末，按照国家统一会计制度规定核算的本年累计营业收入。

第2 行“营业成本”填报纳税人截至本税款所属期末，按照国家统一会计制度规定核算的本年累计营业成本。

要注意的是，利润总额完全和这两个不是数学上的计算关系，应与利润表里面的利润总额一致。

误区三：预缴纳税申报表营业成本含期间费用

纠正：预缴纳税申报表营业成本不包含管理费用、销售费用、财务费用

误区四：预缴纳税申报表填写的是季度数据

纠正：预缴纳税申报表需要填写的都是本年累计数！

误区五：预缴不能弥补以前年度亏损

纠正：预缴可以弥补以前年度亏损。需要注意的是一季度企业所得税预缴时，还没有完成上年汇算清缴的话，季度预缴无法得到上年亏损数据，因此系统无法弥补以前年度亏损。

误区六：当年设立的分公司需要到分支机构所在地预缴企业所得税

纠正：根据国家税务总局公告[2012]57号规定：新设立的二级分支机构，设立当年不就地分摊缴纳企业所得。

误区七：企业预缴时不可以享受税收优惠

纠正：部分优惠政策可以在预缴时享受！根据《企业所得税优惠事项管理目录》，有50多项企业所得税优惠在预缴时即可享受。常见的有：符合条件的小型微利企业减免企业所得税；固定资产一次性扣除；国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税……

误区八：高新技术企业资格期满当年，在通过重新认定前不能按15%税率预缴

纠正：根据《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第24号）规定：“ 一、…… 企业的高新技术企业资格期满当年，在通过重新认定前，其企业所得税暂按15%的税率预缴，在年底前仍未取得高新技术企业资格的，应按规定补缴相应期间的税款。”

（一）A表：国家税务总局关于发布《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》的公告（国家税务总局公告2021年第3号），自2021年4月1日起施行。

2022年3月，国家税务总局最新发布《企业所得税申报事项目录》

（二）B表：《国家税务总局关于修订<中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类，2018年版）>等报表的公告》（国家税务总局公告2020年第12号），自2020年7月1日起施行。

《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴和年度纳税申报表（b类，2018年版）》（2020年修订）