实务中，房地产企业为了解决资金上的压力，通过以房抵工程款方式，解决工程欠款问题。房地产企业所抵的房屋，施工方并非是将房屋作为自持，而更多的是作为对外销售“变现”的目的。但由于施工方并没有取得产权，最终仍是以房地产企业名义对外销售，只不过房款直接支付给施工企业，或者由房地产企业转付给施工方。那么，房地产企业与施工方所签订的抵房协议是否确认企业所得税收入的实现?所抵偿的房屋最终销售价格高于或低于抵偿价形成的的差额又应当如何企业所得税处理?以房抵工程款是否预计计税毛利?

　　首先，在会计处理上，确认销售房地产开发产品收入的条件：房产完工并验收合格;签订了销售合同并履行了合同规定的义务，即开发产品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;公司不再保留通常与所有权相联系的继续管理权，也不再对已售出的商品实施有效控制;收入的金额能够可靠地计量，相关的经济利益很可能流入，且相关开发项目已发生或将发生的成本能够可靠地计量。房地产企业以房屋抵偿债务的协议，而非签订房屋销售合同。从产权法来讲，产权仍属于房地产企业，并且商品房仍在房地产企业控制之下。因此，以房抵工程款，在会计上，不应当确认会计收入实现。

　　其次，在企业所得税上，房地产企业销售开发产品确认收入的前提条件是“已完工产品”。企业开发的产品只要符合已将开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案、已开始投入使用或已取得初始产权证明这些条件其中之一，即视为已经完工产品。销售已完工产品，在销售时一般都要签订正式《房地产销售合同》或《房地产预售合同》，因采取的销售方式不同，企业所得税收入确认的方法也不同：1.采取一次性全额收款方式销售开发产品时：于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日确认收入的实现。这里的“取得索取价款凭据(权利)之日”一般是指书面合同确定的付款日期的当天，未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成(所有权或使用权转移)的当天。2.采取分期收款方式销售开发产品时：按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现，提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。3.采取银行按揭方式销售开发产品时：按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。4.采取委托方式销售开发产品时，按以下原则确认收入的实现：采取支付手续费方式委托销售开发产品时按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。5.采取视同买断方式委托销售开发产品时：属于企业与购买方签订销售合同或协议或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，应按销售合同或协议中约定价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。6.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品时：属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额不得直接从销售收入中减除;如果销售合同或协议约定的价格低于基价，则应按基价计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　从房地产企业企业所得税确认收入实现的几种情况来看，以房抵工程款协议，而非房屋销售协议，因此不能确认企业所得税收入实现。以房抵工程款，最终房屋销售价格是由施工方确定，以房抵工程款类似于“视同买断方式委托销售开发产品”。因此，企业所得收入确认：如果销售合同约定的价格高于买断价格，应按销售合同中约定价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现;如果销售合同约定的价格低于买断价格，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。

　　以房抵工程款，对于房地产企业来说，视同预收了房款。根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)的规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。所以，对所抵房屋属于未完工开发产品，以房抵工程款应视同预收房款，应当预计计税毛利。但如果所抵房屋是已完工开发产品，但房屋又没交付或签订销售合同又应当如何处理?由于房屋未最终销售，会计上不确认收入;由于房地产企业未最终与购房人签订购房合同，所以也不确认企业所得税收入实现。企业所得税预计计税毛利仅是针对销售未完工开发产品预收房款要先预计计税毛利，但对现房销售预收的房款，在没有签订合同的情况下，一方面不确认预计计税毛利;另一方面不确认企业所得税收入实现。

　对房地产行业而言，与其他行业相比之下，其生产运营最大的特点就是跨周期性和商品房预售制度。所以对应到房地产开发业务的企业所得税税制设计层面，就需要着重考量房地产开发业务的跨周期性和预售制所带来的特殊和复杂的税款计算和纳税申报问题。

　　房地产开发业务的企业所得税管理问题贯穿于整个开发流程，从前期取得土地，到融资，开发报建，再到销售，项目清算，直至最后公司注销。特别是公司注销前的各个阶段，税务管理的成效直接影响开发业务的整体效益。

　　在了解房地产开发业务的企业所得税具体政策细节之前，需要对房地产开发业务的企业所得税税制结构有整体概念上的理解，尤其是其与土地增值税和增值税税制结构的区别。

　　一、企业所得税的税制设计

　　企业所得税的税制设计是年度汇算清缴制度，企业将一个完整的纳税年度内所有发生的收入、归集的成本和费用进行汇总，计算该纳税年度内的应税所得。如果产生正向所得，征税。如果产生负向亏损，往后结转。

　　对于一般的企业来说，基本都是前期亏损，后期盈利的商业运营规律，所以中国的企业所得税在税制结构的设计上亏损是往后弥补的，而不允许向前弥补。这里恰恰是关键，房地产开发业务的企业比较特殊，预售阶段是按照预计毛利制计征企业所得税，等达到完工标准再按实际毛利率进行计征企业所得税，同时转回前期按预计毛利计算的企业所得税。同时绝大部分的房地产开发业务，出于风险控制和运营管理的要求，都是采用项目公司制。这就意味着如果一个房地产项目在完工后出现实际毛利比预计毛利低的场景，就会导致前期交税而后期因盈利不足于消化预计毛利而承担巨大税务损失的尴尬画面。

　　二、企业所得税税制与土地增值税税制区别

　　与企业所得税的税制设计有所区别，土地增值税的税制设计不是汇算清缴的模式，是项目清算制。这种清算模式尽管也是在法人主体内部，但是土地增值税清算不归集法人主体某个纳税年度所有的收入、成本和费用，而是归集某个房地产开发项目整个开发、销售周期内收入和成本。比如一个法人主体下同时运营两个项目，A项目是增值两个亿，B项目是负增值三个亿，假如都达到了土地增值税清算条件。

　　那么问题就是，在同一个法人主体下，A项目的增值和B项目的负增值能否相互抵消后以净额进行清算?答案是不允许，甚至不同业态之间的负增值都可能不被允许抵减。这就是土地增值税的税制结构问题，土地增值税是项目清算制，它不管你其他项目是盈利还是亏损，只要单个项目下是增值的，就要单独交税。其他项目如果是负增值状态，那么最多就是不征税。所以这样我们也就能理解实务中会存在这样一种事实，就是房地产企业的老板在一个法人主体下操盘了不同的项目，一通运营下来发现整体上并不挣钱，但是到了土地增值税清算的时候却发现要交很多税收，这是最郁闷的一种情况。

　　但是反过来，与企业所得税相比，在土地增值税层面来说，一个房地产项目如果前期盈利后期亏损就可以在清算的时候整体核算，盈亏产生抵消的效果。土地增值税不考虑纳税年度的问题，这样就不会出现企业所得税那种前期盈利交税，后期亏损只能往后弥补的情况。土地增值税也有预缴机制，但在清算时如发现前期预缴多了，可以申请退税。

　　三、企业所得税税制与增值税税制区别

　　增值税既不是像企业所得税纳税年度汇算清缴的模式，也不是土地增值税项目清算的方式，而是对进销匹配制，即：一般纳税人纳税期内的销项税额和进项税额进行匹配，销项税额大于进项税额而交税，销项税额小于进项税额，不交税同时将相关进项结转留抵至后期。落实到房地产企业，则是在前期进行预缴，在纳税义务发生时间(目前主流为交房)时再进行清算，清算时进行正常进销匹配的同时考量前期预缴额。

　　2019年以前增值税最担心的就是销项税额和进项税额之间的错配问题，比如说前面的纳税期产生大量销项税额但是没有进项税额，后面的纳税期不再产生销项税额的时候却开始认证大量的进项税额，这样就意味着前期交纳大量的增值税，后期产生大量的增值税进项税额留抵税额。以房地产开发业务为例，如果出现交房在前，竣工结算取票在后，就可能会发生前期交销项后期取得进项留抵的场景。在2019年以前，增值税留抵税额没办法退税，所以会占用房地产开发业务的大量资金。2019年之后的增量留抵退税的制度一定程度上解决了增值税错配的问题，但是一是增量二是比例，所以也并不能百分百解决。

近日，有房地产商向我们咨询，其项目公司2019年办理竣工验收的开发项目在2020年6月份办理交楼后，财务人员当月在会计上结转了收入和成本并在2021年4月份办理2020年度的汇算清缴时申报缴纳了项目实际利润的企业所得税。结果税务机关对该公司进行了风险推送并指出该公司2019年没有在企业所得税上据实结转项目销售收入和成本，存在少缴企业所得税的情况，要求该公司提交相关资料和情况说明。该房地产商很疑惑，其项目公司明明在会计上及时地根据会计准则的要求在交楼后结转了收入和成本，也在该年度汇算清缴申报了企业所得税，为什么税务局还会认定企业所得税少交了税?而且像增值税这些税，在交楼之前都是预缴，为什么企业所得税就这么特立独行呢?

　　一、企业所得税收入结转规则与会计处理规则的差异性分析

　　首先，该房地产商错误地将会计核算层面结转收入和成本的原则与企业所得税层面结转收入和成本的原则进行了等同。而房地产企业企业所得税上的结转标准更是几乎独立于会计处理之外。下面我们尝试从历史源由、税制特色、清算节点、应对策略的角度讲一讲房地产企业企业所得税的收入结转问题。

　　我国房地产企业所得税特殊税制产生的主要原因是1994年税制改革的时候企业所得税的政策设计没有考虑到房地产开发业务的特殊性，很多房地产企业通过人为不结转收入和成本的方式达到不交税的目的。一直到了2003年，国家税务总局出台了《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发【2003】83号文，以下简称“83号文”)，83号文首次确立了房地产开发业务的企业所得税计征方式，即预售阶段按照15%的利润率计征企业所得税，待项目完工后再结算调整。

　　然而，当时的83号文仍然存在比较大的税收漏洞，就是没有确立项目完工的标准。针对这个问题，国家税务总局在2006年颁布了《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发【2006】31号，以下简称为“老31号文”)，老31号文正式确立了房地产开发业务完工的三个核心标准，即1)竣工验收备案;2)投入使用;3)取得初始产权。只要满足其中一个标准就视为项目已经完工，达到完工标准后实际收取的房款就必须在当年结转实际毛利和预计毛利之间的毛利差补清企业所得税。政策上不管你会计上如何进行会计处理，也就是我们说的，这是针对房地产开发业务的特殊性规定，它独立于企业的会计处理之外。

　　即使是后面国家税务总局在2009年出台的《关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发【2009】31号，以下简称为“新31号文”)也仍然延续了完工的三个标准。

　　当然了，尽管实务中开发项目在竣工验收之前不可以交付使用(参考《民法典》第799条、《建筑法》第61条、《城市房地产管理法》第27条、《城市房地产开发经营管理条例》第17条)，但是由于税收上为了堵塞漏洞，所以规定以三个完工标准孰早发生作为判断依据。而且，因为海南和武汉两起有关完工结转认定的诉讼，国家税务总局通过《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》(国税函【2010】201号，以下简称为“201号文”)对认定时点和“投入使用”的概念进行了再次强调。

　　所以说，对房地产开发业务的完工标准的判断对于正确判断和计算项目的企业所得税至关重要。相比较于交楼，鉴于竣工验收备案和办理初始产权证明都可以获取到法定文书和证明资料，因此31号文所确定的完工标准在税务机关征管层面更具备执行性。对于房地产商而言，实务中还是主要是要围绕竣工验收备案的时间来把握完工的标准。

　　但是这里问题也跟随而来，很多项目为了卡时间竣工验收和赶交楼，经常会出现在年底做竣工验收备案的动作。假如说一个项目在2020年12月份做竣工验收备案，那么企业所得税上的完工年度算哪一年?答案是2020年，换言之在税收上2020年就要结转实际的收入和成本。但是大部分情况下，年底做竣工验收备案后很多工程还没有完成竣工结算，所以就有很多发票可能还没有正式取得。此时做汇算清缴的话企业就容易陷入被动的局面。

　　所以不是所有事情抢时间都会带来积极的结果，如果这个时候竣工验收备案的时间往后延一延，推到次年1月份再做，那么产生的结果就是完工年度变成了2021年，这就意味着企业所得税上结转实际毛利差就往后延了足足一整年，此举可以给企业争取到较为宽裕的结算时间和取票时间，避免无谓的税费损失，还可以为企业减少巨额的资金占用，释放资金压力。

　　而且，完工标准的准确判断反过来也可能为企业发生税收争议的应对带来帮助。比如说开发项目被税务机关检查发现开发成本中有不符合扣除规定的发票或者异常发票，此时如果判断项目还没有达到完工标准，鉴于完工之前的项目按照预计毛利的方式计征企业所得税，那么就可以基于项目未达到完工标准而相关成本不影响损益的理由主张无责适时调整。

　　当然了，一些亏损项目如果能提早清算，反而可能因为预缴税款的退回而给企业带来一笔较为可观的款项。在实务之中，还是建议企业根据实际情况选择更合适自己的业务安排。

　　二、房地产商显然混淆了企业所得税、增值税在计税方式上的区别和联系

　　该房地产商显然也混淆了增值税和企业所得税在计税方式上的区别和联系。两者相似的是，由于商品房预售制度的存在，从平衡税收财政的角度，增值税在项目交楼前以实际收到的不含增值税的预收房款和3%的预征率预缴增值税，交楼后再按照适用税率(现行9%，老项目5%但不得抵扣进项)确认销项税额，配比进项税额后申报增值税应纳税额。企业所得税则是在项目完工前以实际收到的不含增值税的预收房款和一定比例的预计毛利率计算预计毛利后计征企业所得税，项目达到完工标准后再结算实际毛利与预计毛利之间的毛利差清缴企业所得税。

　　有所区别的是，在不提前开票的情况下，房地产开发项目的增值税纳税义务触发标准是交楼。而企业所得税结转实际销售收入和成本的标准是“项目完工”。

　　会计准则与税法虽然存在密切联系，但由于各自目标不同、服务对象不同，二者之间必然会存在一定的差异。不同税种的相关政策法规由于主管部门、管控目标不同也一样会存在各种差异。我们在研究具体涉税业务时，还是应坚持税法优先原因，对症下药，才能避免涉税风险、享受税收红利。

根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)和《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》(财税〔2015〕41号)规定，本文梳理总结非货币性资产投资中企业所得税与个人所得税的十大差异，帮助纳税人运用好政策，规避税收风险。

　　一、投资的范围有所不同

　　1.企业。企业发生的非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

　　2.个人。个人发生的非货币性资产投资，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为，比企业的非货币性资产投资种类更多。

　　二、对象不同

　　1.企业递延的是所得。居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　2.个人分期的是税额。纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。

　　三、分期的规定不同

　　1.企业分期均匀计入所得。居民企业以非货币性资产对外投资，对确认的所得在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。“不超过5年期限”，是从确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间。需要注意5年要连续、中间不能中断，“年”指的纳税年度。

　　2.个人分期缴纳税款。个人以非货币性资产投资，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内(含)分期缴纳个人所得税。与企业相比，个人并没有要求分期均匀缴纳税款。

　　四、纳税义务发生时间不同

　　1.企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　2.个人以非货币性资产投资，应于非货币性资产转让、取得被投资企业股权时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　五、纳税地点不同

　　1.企业为机构所在地。企业发生非货币性资产投资，在其登记注册地缴纳企业所得税。

　　2.个人分情况确定。纳税人以不动产投资的，以不动产所在地税务机关为主管税务机关;纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地税务机关为主管税务机关;纳税人以其他非货币性资产投资的，以被投资企业所在地税务机关为主管税务机关。

　　六、被投资企业的报告义务不同

　　1.企业进行非货币性资产投资，被投资企业没有报告义务。

　　2.个人进行非货币性资产投资，被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务。

　　七、期限内处置股权的要求不同

　　1.企业在非货币性资产投资5年内转让其取得的股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税;企业在计算股权转让所得时，按规定将股权的计税基础一次调整到位。

　　企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

　　2.个人在分期缴税期间转让其持有的全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于缴纳尚未缴清的税款。纳税人在分期缴税期间转让股权的，应于转让股权之日的次月15日内向主管税务机关申报纳税。

　　八、程序不同

　　1.企业自行申报。企业应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表》(A类)中“A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”第12行“其中：以非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。

　　2.个人自行制定分期缴税计划并备案。纳税人需要在取得被投资企业股权的次月15日内，自行制定分期缴税计划并向主管税务机关办理分期缴税备案手续;在分期缴税期间，纳税人的分期缴税计划需要进行变更调整的，应重新向主管税务机关办理备案手续。

　　九、资料要求不同

　　1.企业。企业应将下列资料留存备查，并单独准确核算税法与会计差异情况，包括股权投资合同或协议、对外投资的非货币性资产(明细)公允价值评估确认报告、非货币性资产(明细)计税基础的情况说明和被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料。

　　2.个人。纳税人非货币性资产投资需要分期缴纳个人所得税的，应向主管税务机关报送《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》、纳税人身份证明、投资协议、非货币性资产评估价格证明材料、能够证明非货币性资产原值及合理税费的相关资料。

　　纳税人按分期缴税计划向主管税务机关办理纳税申报时，应提供已在主管税务机关备案的《非货币性资产投资分期缴纳个人所得税备案表》和本期之前各期已缴纳个人所得税的完税凭证。

　　十、同时符合多项政策的选择不同

　　1.企业非货币性资产投资行为，可能同时符合财税〔2014〕116号文件、《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)以及《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)的相关规定，企业可选择其中一项政策执行，但一经选择，不得改变。

　　2.个人非货币性资产投资行为，现行税收政策没有特殊性税务处理的规定，也没有划转政策。除了技术成果投资入股可以递延外，个人并没有其他政策可以选择。

从税务机关取得的税费类返还收入是否需要缴纳企业所得税?有哪些政策依据?我们已整理好四个相关热点问答，快来一起学习吧。

　　1.从税务机关取得的代扣代缴、代收代缴、委托代征类的手续费返还，是否需要缴纳企业所得税?

　　根据《财政部 税务总局 人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行〔2019〕11号)：代扣代缴、代收代缴和委托代征(简称“三代”)单位所取得的手续费收入应单独核算，计入本单位收入，用于与“三代”业务直接相关的办公设备、人员成本、信息化建设、耗材、交通费等管理支出。

　　因此从税务机关取得“三代”手续费返还应当缴纳企业所得税。

　　2.直接减免的增值税税款，是否需要缴纳企业所得税?

　　根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号):企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　因此享受减免税的增值税税款应当缴纳企业所得税。

　　3.即征即退的增值税税额，是否需要缴纳企业所得税?

　　答:根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定，企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，若同时符合企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算三个条件可以作为不征税收入。

　　根据《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)规定：“五、符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号)规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”

　　因此，收到税务机关即征即退的增值税额除上述情况外，应按规定并入当期损益，申报缴纳企业所得税。

　　4.增值税加计抵减进项税额部分，是否需要缴纳企业所得税?

　　根据《企业所得税法》规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入等。

　　根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡能同时符合能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求、条件的，可以作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，同时要求该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　因此，增值税加计抵减优惠部分属于政府补助，不符合不征税收入的条件，应按规定缴纳企业所得税。

在多地税务局官网上有这样的解答：

　　问：取得不征税的增值税普通发票是否可以作为企业所得税税前扣除凭证?

　　答复：根据《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局2018年第28号公告)第十条规定，企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。

　　因此，不征税的增值税普通发票可以作为企业所得税税前扣除凭证。

　　此解答需细品，细品，你细品。

　　《企业所得税税前扣除凭证管理办法》所述的在境内发生的支出项目不属于应税项目，指的是不征增值税的非应税项目，比如存款利息不征收增值税。

　　解答所说的“不征税的增值税普通发票”指的是《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）规定增加的6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。

　　现有的“未发生销售行为的不征税项目”包括以下项目：预付卡销售和充值;销售自行开发的房地产项目预收款;已申报缴纳营业税未开票补开票;代收印花税;代收车船使用税;融资性售后回租承租方出售资产;资产重组涉及的不动产;资产重组涉及的土地使用权;代理进口免税货物货款;有奖发票奖金支付;不征税自来水;建筑服务预收款;代收民航发展基金;拍卖行受托拍卖文物艺术品代收货款;与销售行为不挂钩的财政补贴收入;资产重组涉及的货物。

　　应该说“不征增值税的非应税项目”和“未发生销售行为的不征税项目”不是一回事，“不征增值税的非应税项目”多数不可以开具增值税发票，“未发生销售行为的不征税项目”可以开具不征税的增值税普通发票，发票税率栏应填写“不征税”，更多的是收据的意思。

　　两者有着共同的项目，部分“不征增值税的非应税项目”可以开具不征税的增值税普通发票，比如“资产重组涉及的不动产”等。

　　显然取得“未发生销售行为的不征税项目”开具的发票税率栏为“不征税”的不征税增值税普通发票，是否可以在企业所得税扣除，需要看开具的具体项目，并按现行的税收规定来处理，比如企业购买预付卡取得的不征税发票可以作为企业所得税前扣除的合法有效凭证，但是需要结合其他凭证按照权责发生制原则在成本、费用所属期扣除，而取得的“销售自行开发的房地产项目预收款”、“建筑服务预收款”显然不可以直接作为企业所得税扣除凭证，不可一概而论。

案例：A企业2021年8月安排全日制学历教育在校生李梦娇实习，当月支付3000元实习报酬。

　　问题：1、A企业支付给李梦娇的实习报酬属于工资薪金还是劳务报酬?

　　2、A企业如何为李梦娇的实习酬金申报个税?

　　3、A企业是否需要为李梦娇缴纳城镇职工社会保险?

　　4、A企业为李梦娇支付的报酬是否需凭借发票才能在企业所得税税前扣除?

　　一、A企业为李梦娇支付的报酬属于劳务报酬，不属于工资薪金。

　　《关于贯彻执行劳动法若干问题的意见》(劳部发【1995】第309号文)第12条明确规定：在校生利用业余时间勤工俭学，不视为就业，未建立劳动关系，可以不签订劳动合同。

　　根据上述规定，A企业与李梦娇之间不属于劳动关系，李梦娇不属于A企业员工，所支付的实习报酬不属于工资薪金，属于劳务报酬。

　　二、A企业应如何为李梦娇的实习报酬代扣代缴个税?

　　《关于完善调整部分纳税人个人所得税预扣预缴方法的公告》(国家税务总局公告【2020】第13号)第二条规定：正在接受全日制学历教育的学生因实习取得劳务报酬所得的，扣缴义务人预扣预缴个人所得税时，可按照《国家税务总局关于发布〈个人所得税扣缴申报管理办法(试行)〉的公告》(2018年第61号)规定的累计预扣法计算并预扣预缴税款。具体申报方法如下：

　　1、A企业在填写李梦娇的“任职受雇从业信息”时，应选择“实习学生(全日制学历教育)”选项，如图：

　2、申报个税时，应通过“劳务报酬(报销营销员、证券经纪人、其他连续劳务)”选项进行申报，如图：

3、不考虑李梦娇本人的专项附加扣除，A企业9月份申报其个税时，应税金额为0元【=3000-600(劳务报酬成本=3000×20%)-5000(累计减除费用)】。

　　注：a、全日制学历教育学生的实习报酬，不征收增值税(这个问题纯属光光哥的个人理解，没有找到文件支持)。

　　b、全日制学历教育的学生实习的报酬预扣预缴个税时，以收入减除20%的费用后的余额为收入额。

　　c、累计减除费用按照5000元/月乘以纳税人在本单位开始实习月份起至本月的实习月份数计算。

　　三、A企业不需要为李梦娇缴纳城镇职工社会保险。

　　根据(劳部发【1995】309号文)的规定，李梦娇作为全日制学历教育的大学生参加实习，不视为就业，不认定为A企业的职工。A企业无需为其缴纳城镇职工社会保险。

　　四、A企业为李梦娇支付的报酬无需凭借发票即可在企业所得税税前扣除。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告【2012】第15号)第一条“关于季节工、临时工等费用税前扣除问题”规定：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。【提示——本条中有关企业接受外部劳务派遣用工的相关规定废止】

　　根据文件规定，A企业为李梦娇支付的实习报酬，虽然在个税申报时，按照“劳务报酬”进行申报，但在企业所得税税前扣除时，可以确认为工资薪金及职工福利费支出，按规定税前扣除，无需凭借发票。

　　这个规定完美解决了全日制学历教育学生实习报酬的税前扣除凭证难题，也在一定程度上佐证了光光哥认为的全日制学历教育学生的实习报酬不征收增值税的判断。

　　总结：参加实习的全日制学历教育学生与实习企业的关系不属于劳动关系，实习企业无需为其缴纳城镇职工社会保险;实习企业为其支付的实习报酬，扣缴个税时，按照全日制学历教育学生的实习酬金的特殊个税政策进行扣缴申报，不以工资薪金收入申报;实习企业为其支付的实习报酬，虽然属于劳务报酬，但可以以工资薪金的名义税前扣除，且可以计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

核定征收企业所得税适用范围

　　根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》(国税发〔2008〕30号)的规定：

　　居民企业纳税人适用企业所得税核定征收办法，非居民企业、个人独资企业、合伙企业不适用企业所得税核定征收办法。

　　核定征收企业所得税适用情形

　　一、根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法>(试行)的通知》(国税发〔2008〕30号)的规定：

　　纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：

　　(一)依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的;

　　(二)依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的;

　　(三)擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的;

　　(四)虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的;

　　(五)发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的;

　　(六)申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。

　　特殊行业、特殊类型的纳税人和一定规模以上的纳税人不适用本办法。上述特定纳税人由国家税务总局另行明确。

　　二、根据《国家税务总局关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第36号)第一条规定：

　　“一、综试区内的跨境电商企业,同时符合下列条件的，试行核定征收企业所得税办法：

　　(一)在综试区注册，并在注册地跨境电子商务线上综合服务平台登记出口货物日期、名称、计量单位、数量、单价、金额的;

　　(二)出口货物通过综试区所在地海关办理电子商务出口申报手续的;

　　(三)出口货物未取得有效进货凭证，其增值税、消费税享受免税政策的。”

　　不适用核定征收的纳税人类型

　　一、根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)的规定，以下类型的企业不适用核定征收：

　　(一)享受《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业(不包括仅享受《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定免税收入优惠政策的企业、第二十八条规定的符合条件的小型微利企业);

　　(二)汇总纳税企业;

　　(三)上市公司;

　　(四)银行、信用社、小额贷款公司、保险公司、证券公司、期货公司、信托投资公司、金融资产管理公司、融资租赁公司、担保公司、财务公司、典当公司等金融企业;

　　(五)会计、审计、资产评估、税务、房地产估价、土地估价、工程造价、律师、价格鉴证、公证机构、基层法律服务机构、专利代理、商标代理以及其他经济鉴证类社会中介机构;

　　(六)国家税务总局规定的其他企业。

　　二、根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第27号)的规定：

　　专门从事股权(股票)投资业务的企业，不得核定征收企业所得税。

　　核定征收企业所得税的方法

　　根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法(试行)>的通知》(国税发〔2008〕30号)规定：

　　税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，核定应税所得率或者核定应纳所得税额。

　　具有下列情形之一的，核定其应税所得率：

　　(一)能正确核算(查实)收入总额，但不能正确核算(查实)成本费用总额的;

　　(二)能正确核算(查实)成本费用总额，但不能正确核算(查实)收入总额的;

　　(三)通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。

　　纳税人不属于以上情形的，核定其应纳所得税额。

　　采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：

　　应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

　　应纳税所得额=应税收入额×应税所得率

　　(根据国税函〔2009〕377号的规定：应税收入额”等于收入总额减去不征税收入和免税收入后的余额。用公式表示为：应税收入额=收入总额-不征税收入-免税收入。其中，收入总额为企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入)

　　或：应纳税所得额=成本(费用)支出额/(1-应税所得率)×应税所得率

　　实行应税所得率方式核定征收企业所得税的纳税人，经营多业的，无论其经营项目是否单独核算，均由税务机关根据其主营项目确定适用的应税所得率。

　　主营项目应为纳税人所有经营项目中，收入总额或者成本(费用)支出额或者耗用原材料、燃料、动力数量所占比重最大的项目。

　　应税所得率按下表规定的幅度标准确定：

纳税人的生产经营范围、主营业务发生重大变化，或者应纳税所得额或应纳税额增减变化达到20%的，应及时向税务机关申报调整已确定的应纳税额或应税所得率。

　　税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：

　　(一)参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定;

　　(二)按照应税收入额或成本费用支出额定率核定;

　　(三)按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定;

　　(四)按照其他合理方法核定。

　　采用前款所列一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。

　　特殊注意事项

　　一、核定征收企业所得税的企业，能否享受小型微利企业税收优惠?

　　答：根据《国家税务总局关于实施小型微利企业普惠性所得税减免政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第2号)第一条及《国家税务总局关于落实支持小型微利企业和个体工商户发展所得税优惠政策有关事项的公告》(国家税务总局公告2021年第8号)规定：

　　对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。

　　小型微利企业无论按查账征收方式或核定征收方式缴纳企业所得税，均可享受上述优惠政策。

　　二、适用核定征收的企业能否享受研发费用加计扣除?

　　答：根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)的规定：

　　企业研发费用税前加计扣除适用于会计核算健全、实行查账征收并能够准确归集研发费用的居民企业。

　　三、核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权(股票)收入等转让财产收入，应如何计算缴纳企业所得税?

　　答：根据《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第27号)的规定：

　　“二、依法按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权(股票)收入等转让财产收入，应全额计入应税收入额，按照主营项目(业务)确定适用的应税所得率计算征税;若主营项目(业务)发生变化，应在当年汇算清缴时，按照变化后的主营项目(业务)重新确定适用的应税所得率计算征税。

　　四、核定征收改为查账征收后有关资产如何进行税务处理?

　　答：根据《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)的规定：

　　第四条企业所得税核定征收改为查账征收后有关资产的税务处理问题

　　(一)企业能够提供资产购置发票的，以发票载明金额为计税基础;不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。

　　(二)企业核定征税期间投入使用的资产，改为查账征税后，按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　五、核定征收企业所得税的纳税人能否享受技术转让所得税优惠?

　　答：核定征收企业所得税的纳税人不能享受技术转让所得税优惠。根据《国家税务总局关于技术转让所得减免企业所得税有关问题的通知》(国税函[2009]212号)规定，享受技术转让所得减免企业所得税优惠的企业，应单独计算技术转让所得，并合理分摊的期间费用，没有单独计算的，不得享受技术转让所得企业所得税优惠。核定征收企业不符合这些条件，就不能享受技术转让所得税的优惠。

　　六、核定征收企业所得税的软件企业能否享受相关税收优惠?

　　答：实行核定征收方式的软件企业不得享受所得税优惠政策。根据《企业所得税核定征收办法》(国税发〔2008〕30号)规定，特定纳税人不适用核定征收办法。《关于企业所得税核定征收若干问题的通知》(国税函〔2009〕377号)进一步明确，这里的“特定纳税人”包括享受税法及其实施条例和国务院规定的一项或几项企业所得税优惠政策的企业。因此，实行核定征收方式的软件企业不得享受财税〔2012〕27号文件规定的所得税优惠政策。

　　七、实行核定定额征收企业所得税的纳税人是否需要进行汇算清缴?

　　答：根据《国家税务总局关于印发《企业所得税汇算清缴管理办法》的通知》(国税发[2009]79号)第三条第(二)款的规定：

　　实行核定定额征收企业所得税的纳税人，不进行汇算清缴。

　　八、核定征收期间会计核算的亏损额能否结转到以后期间弥补?

　　答：(一)根据《中华人民共和国企业所得税法》(根据2018年12月29日第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议《关于修改<中华人民共和国电力法>等四部法律的决定》第二次修正)规定：

　　第五条企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　第十八条企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　(二)根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)规定：

　　一、自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　(三)根据《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2018年第45号)规定：

　　一、《通知》第一条所称当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称“资格”)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，是指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损。2018年具备资格的企业，无论2013年至2017年是否具备资格，其2013年至2017年发生的尚未弥补完的亏损，均准予结转以后年度弥补，最长结转年限为10年。2018年以后年度具备资格的企业，依此类推，进行亏损结转弥补税务处理。

　　因此，在核定期间，由于企业对收入、成本费用核算不准确，不能正确计算应纳税所得额，企业会计核算的亏损在税法上不认可，因而核定期间的亏损也就不能结转到以后期间弥补。

　　九、问：实行核定征收企业所得税的纳税人采用核定应纳所得税额方式的，如何申报纳税?

　　答：根据《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法(试行)>的通知》(国税发〔2008〕30号)第十四条规定，纳税人实行核定应纳所得税额方式的，按下列规定申报纳税：

　　(一)纳税人在应纳所得税额尚未确定之前，可暂按上年度应纳所得税额的1/12或1/4预缴，或者按经主管税务机关认可的其他方法，按月或按季分期预缴。

　　(二)在应纳所得税额确定以后，减除当年已预缴的所得税额，余额按剩余月份或季度均分，以此确定以后各月或各季的应纳税额，由纳税人按月或按季填写《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(B类)》，在规定的纳税申报期限内进行纳税申报。

　　(三)纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款;申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。

实务中很多大型集团公司在设计内部组织架构时，会专门设立基金会，旨在将企业经营过程中实现的部分收益通过捐款形式，把资金交给专业机构并进行更有效率的慈善公益活动，履行企业的社会责任并回馈社会。当中不乏会有一些基金会暂时将闲置的资金做投资理财处理，实现微薄的“收益”，同时也会引发出涉税处理的问题。

　　一、什么是基金会?

　　慈善基金会(简称基金会，foundation)，是指利用自然人、法人或者其他组织捐赠的财产，以从事公益事业为目的，按照《基金会管理条例》的规定成立的非营利性法人。

　　基金会分为面向公众募捐的基金会和不得面向公众募捐的基金会。根据《基金会管理条例》规定，基金会必须在民政部门登记方能合法运作，就其性质而言是一种民间非营利组织。

　　二、基金会能将资金进行投资理财吗?

　　严格来说，基金会就其性质而言，本事是一种民间非营利的组织形式，理应不能够将专用于捐赠的款项进行投资理财操作。

　　但在实际工作中，企业很难快速、精准找到合适的捐赠渠道，往往在基金会的账面上会沉淀大量的闲置资金，财务人员会从自身的职业判断认为可惜，选择将该笔款项进行投资理财处理，其目的不在于营利而是通过银行媒介进行资产保值。

　　三、基金会理财收益需要缴纳企业所得税吗?

　　根据财税〔2018〕13号《财政部 税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》相关规定：

　　“各类非营利组织要享受免税优惠，需要先经认定机构认定，并取得非营利组织免税资格，然后才可以享受优惠政策。”

　　因此，进行非营利组织免税资格认定，是各类非营利组织享受税收优惠的前提。

　　此外，认定非营利组织免税资格需要满足以下条件：

　　(一)依照国家有关法律法规设立或登记的事业单位、社会团体、基金会、社会服务机构、宗教活动场所、宗教院校以及财政部、税务总局认定的其他非营利组织;

　　(二)从事公益性或者非营利性活动;

　　(三)取得的收入除用于与该组织有关的、合理的支出外，全部用于登记核定或者章程规定的公益性或者非营利性事业;

　　(四)财产及其孳息不用于分配，但不包括合理的工资薪金支出;

　　(五)按照登记核定或者章程规定，该组织注销后的剩余财产用于公益性或者非营利性目的，或者由登记管理机关采取转赠给与该组织性质、宗旨相同的组织等处置方式，并向社会公告;

　　(六)投入人对投入该组织的财产不保留或者享有任何财产权利，本款所称投入人是指除各级人民政府及其部门外的法人、自然人和其他组织;

　　(七)工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产，其中：工作人员平均工资薪金水平不得超过税务登记所在地的地市级(含地市级)以上地区的同行业同类组织平均工资水平的两倍，工作人员福利按照国家有关规定执行;

　　(八)对取得的应纳税收入及其有关的成本、费用、损失应与免税收入及其有关的成本、费用、损失分别核算。

　　参照上述条款第(四)条具体规定，免税的孳息收入仅是存入银行取得的利息属于免税收入，但是理财的收益不属于免税收入。

销售，看似是一个行为，但在实务中却是千变万化，形态迥异。不同的销售方式，在增值税和企业所得税处理中，也有明显不同的规定。今天，我们来看看11种特殊销售方式下，这两个税种分别是如何确定收入的。

　　一、分期收款方式销售

　　增值税：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条，采取分期收款方式销售货物，以书面合同约定的收款日期确认增值税收入的实现，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，以货物发出的当天确认增值税收入的实现。

　　企业所得税：根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条，以分期收款方式销售货物，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

　　二、采用售后回购方式销售

　　增值税：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条，销售货物为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天确认增值税收入实现，先开具发票的，为开具发票的当天确认增值税收入的实现。相应地，回购时按照购进购物进行进项抵扣。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。

　　三、以旧换新销售

　　增值税：根据《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发〔1993〕154号)的规定，纳税人采取以旧换新方式销售货物，应按新货物的同期销售价格确定销售额，开具发票并计税。收取旧货物，取得增值税专用发票注明的进项税额可以抵扣。特例：对金银首饰以旧换新业务，可以按销货方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。因此，只收取差价的可以按差价确定销售额。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

　　四、商业折扣方式销售

　　增值税：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)规定，纳税人发生应税行为，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，按折扣后的价款为销售额;未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函〔2010〕56号)规定，纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

　　五、现金折扣方式销售

　　增值税：现金折扣就是销售折扣，实务处理中都是按照销售额全额缴纳增值税。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。

　　六、折让方式销售

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十一条规定，小规模纳税人以外的纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减，因进货退出或折让而收回的增值税额，应从发生进货退出或折让当期的进项税额中扣减。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让;企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

　　七、买一赠一方式组合销售

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条第八款规定，将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，视同销售货物。“买一赠一”是销售主货物的同时，附送货物的行为，并不是无偿赠送。因此，对于“买一赠一”所赠送的物品，在增值税上并不视同销售，不应当征收增值税。

　　《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》(国税函〔2010〕56号)规定：纳税人采取折扣方式销售货物，销售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。

　　企业可以在销售时将主货物、从货物开具在同一张发票上，然后注明将主货物的价格予以折扣，折扣的幅度即为从货物的价值，即折扣后的货物价值合计仍与主货物的原价一致，这样在一张发票上体现出了主、从货物的价值，而且销售额和折扣额在同一张发票上列明，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票上注明折扣额的，增值税处理是有风险的，具体的可以咨询主管税务机关。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　八、持续时间超过12个月的货物、劳务

　　增值税：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。因此按照收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天作为增值税纳税义务发生时间。

　　企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。

　　九、采取产品分成方式取得收入

　　增值税：《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期;未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。因此，增值税应当按照企业分得产品的日期确认计税收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十四条规定，采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的日期确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。

　　十、还本销售方式销售

　　增值税：根据《国家税务总局关于印发<增值税若干具体问题的规定>的通知》(国税发〔1993〕154号)“纳税人采取还本销售方式销售货物，不得从销售额中减除还本支出”的规定，还本销售方式销售商品的销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中扣减还本支出。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出准予在计算应纳税所得额时扣除。因为还本发生在销售之后，销售时要全额确认收入，不能减除还本支出，但所还本金可以作为销售成本在税前扣除。

　　十一、非货币性资产交换及货物、财产、劳务用于无偿赠送、投资等

　　增值税：企业发生非货币性资产交换以及将货物、财产、劳务无偿赠送、投资等流出企业的行为，是一种视同销售的行为，它是指销售双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算，实现货物购销的一种方式。双方都应作购销处理，即以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额，取得专票的允许抵扣。

　　企业所得税：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。

从税务机关取得的税费类返还收入是否需要缴纳企业所得税?其中有哪些政策依据?通过四个问题带您了解这个政策点，快来一起学习吧!

　　1、从税务机关取得的代扣代缴、委托代征等各项税费返还的手续费是否应缴纳企业所得税?

　　答：根据《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入为收入总额。包括销售货物收入;提供劳务收入;转让财产收入;股息、红利等权益性投资收益;利息收入;租金收入;特许权使用费收入;接受捐赠收入;其他收入。

　　因此，代扣代缴、委托代征各项税费返还的手续费应并入当年的应纳税所得额，缴纳企业所得税。

　　2、从税务机关取得的即征即退的增值税税额，是否需要缴纳企业所得税?

　　答：根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，若同时符合企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算三个条件可以作为不征税收入。

　　根据《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》(财税〔2012〕27号)规定：“五、符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》(财税〔2011〕100号)规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”

　　因此，收到税务机关即征即退的增值税额除上述情况外，应按规定并入当期损益，申报缴纳企业所得税。

　　3、增值税加计抵减的部分是否需要缴纳企业所得税?

　　答：根据《企业所得税法》规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括:特许权使用费收入、接受捐赠收入、其他收入等。

　　根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡能同时符合能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求、条件的，可以作为不征税收入在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，同时要求该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　因此，增值税加计抵减优惠部分属于政府补助，不符合不征税收入的条件，应按规定缴纳企业所得税。

　　4、企业收到税务机关退还的增值税留抵税额，是否需要缴纳企业所得税?

　　答:根据《财政部 国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税〔2008〕151号)规定，财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

　　企业取得的增值税期末留抵税额退还款将导致未来可抵扣的增值税进项减少，实质上未给企业带来经济利益流入，不涉及收入确认，因此，不需要缴纳企业所得税。

一、海南自由贸易港 15%

　　对总机构设在海南自由贸易港的符合条件的企业，仅就其设在海南自由贸易港的总机构和分支机构的所得，适用15%税率;对总机构设在海南自由贸易港以外的企业，仅就其设在海南自由贸易港内的符合条件的分支机构的所得，适用15%税率。具体征管办法按照税务总局有关规定执行。(财税〔2020〕31号)

　　二、西部大开发 15%

　　总机构设在西部大开发税收优惠地区的企业，仅就设在优惠地区的总机构和分支机构(不含优惠地区外设立的二级分支机构在优惠地区内设立的三级以下分支机构)的所得确定适用15%优惠税率。

　　总机构设在西部大开发税收优惠地区外的企业，其在优惠地区内设立的分支机构(不含仅在优惠地区内设立的三级以下分支机构)，仅就该分支机构所得确定适用15%优惠税率。(国家税务总局公告2012年第12号)

　　三、高新技术企业 15%

　　高新技术企业是以法人为主体进行申请认定的，设立分公司后，认定条件发生了重大变化，应在三个月内向认定机构报告。经认定机构审核符合认定条件的，其高新技术企业资格不变，分公司同样享受优惠政策。(《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理办法>的通知》(国科发火〔2016〕32号))

　　四、小型微利企业所得税

　　视同独立纳税人缴税的二级分支机构是否可以享受小型微利企业所得税减免政策?

　　答：现行企业所得税实行法人税制，企业应以法人为主体，计算并缴纳企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法》第五十条第二款规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税”。由于分支机构不具有法人资格，其经营情况应并入企业总机构，由企业总机构汇总计算应纳税款，并享受相关优惠政策。(国家税务总局实施减税降费工作领导小组办公室发布的《2019年减税降费政策答复汇编》第八十三问)

　　《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》(国家税务总局公告2012年第57号发布)第五条规定，上年度认定为小型微利企业的跨地区经营企业，其二级分支机构不就地分摊缴纳企业所得税。

　　五、总机构和分支机构处于不同税率地区

　　根据《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第57号)第十八条规定：“对于按照税收法律、法规和其他规定，总机构和分支机构处于不同税率地区的，先由总机构统一计算全部应纳税所得额，然后按本办法第六条规定的比例和按第十五条计算的分摊比例，计算划分不同税率地区机构的应纳税所得额，再分别按各自的适用税率计算应纳税额后加总计算出汇总纳税企业的应纳所得税总额，最后按本办法第六条规定的比例和按第十五条计算的分摊比例，向总机构和分支机构分摊就地缴纳的企业所得税款。”

01、汇总纳税的企业，其中一个分支机构在年度中间结束经营，进行了注销税务登记，那么年终汇算清缴时按什么分摊比例进行补税或退税?

　　答：根据《国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法>的公告》(国家税务总局公告2012年第57号)规定：“第五条以下二级分支机构不就地分摊缴纳企业所得税：(四)当年撤销的二级分支机构，自办理注销税务登记之日所属企业所得税预缴期间起，不就地分摊缴纳企业所得税。第十条汇总纳税企业应当自年度终了之日起5个月内，由总机构汇总计算企业年度应纳所得税额，扣除总机构和各分支机构已预缴的税款，计算出应缴应退税款，按照本办法规定的税款分摊方法计算总机构和分支机构的企业所得税应缴应退税款，分别由总机构和分支机构就地办理税款缴库或退库。……预缴税款超过应缴税款的，主管税务机关应及时按有关规定分别办理退税，或者经总、分机构同意后分别抵缴其下一年度应缴企业所得税税款。第十五条……分支机构分摊比例按上述方法一经确定后，除出现本办法第五条第(四)项和第十六条第二、三款情形外，当年不作调整。”根据《财政部 国家税务总局 中国人民银行关于印发<跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法>的通知》(财预〔2012〕40号)的规定：“四、汇总清算企业总机构汇总计算企业年度应纳所得税额，扣除总机构和各境内分支机构已预缴的税款，计算出应补应退税款，分别由总机构和各分支机构(不包括当年已办理注销税务登记的分支机构)就地办理税款缴库或退库……”

　　因此，当年有注销分支机构的情况，注销的分支机构应自办理注销税务登记之日起不再就地分摊缴纳企业所得税，并且调整分配比例。年度终了汇算清缴时，按调整后的分配比例计算现有分支机构应补和应退税款。

　　02、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品，企业所得税上应视同销售处理吗?

　　答：一、根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”

　　二、根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定：“三、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”

　　03、高新技术企业认定条件有哪些?

　　答：根据《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理办法>的通知》(国科发火〔2016〕32号)规定：“第十一条认定为高新技术企业须同时满足以下条件：

　　(一)企业申请认定时须注册成立一年以上;

　　(二)企业通过自主研发、受让、受赠、并购等方式，获得对其主要产品(服务)在技术上发挥核心支持作用的知识产权的所有权;

　　(三)对企业主要产品(服务)发挥核心支持作用的技术属于《国家重点支持的高新技术领域》规定的范围;

　　(四)企业从事研发和相关技术创新活动的科技人员占企业当年职工总数的比例不低于10%;

　　(五)企业近三个会计年度(实际经营期不满三年的按实际经营时间计算，下同)的研究开发费用总额占同期销售收入总额的比例符合如下要求：1.最近一年销售收入小于5,000万元(含)的企业，比例不低于5%;2.最近一年销售收入在5,000万元至2亿元(含)的企业，比例不低于4%;3.最近一年销售收入在2亿元以上的企业，比例不低于3%。其中，企业在中国境内发生的研究开发费用总额占全部研究开发费用总额的比例不低于60%;

　　(六)近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不低于60%;

　　(七)企业创新能力评价应达到相应要求;

　　(八)企业申请认定前一年内未发生重大安全、重大质量事故或严重环境违法行为。”

　　04、企业当年未弥补完的亏损可否在以后年度继续弥补?

　　答：第一，根据《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号)第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。”

　　第二，根据《财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》(财税〔2018〕76号)规定：“一、自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。”

　　第三，根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第8号)规定：“四、受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。”

　　第四，根据《财政部 税务总局关于电影等行业税费支持政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第25号)规定：“为支持电影等行业发展，现将有关税费政策公告如下：

　　……

　　二、对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。”

　　05、企业对哪些特定事项的捐赠支出可以据实全额在企业所得税税前扣除?

　　答：第一，根据《财政部 税务总局 国务院扶贫办关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》(财政部 税务总局 国务院扶贫办公告2019年第49号)规定：“一、自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级(含县级)以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。在政策执行期限内，目标脱贫地区实现脱贫的，可继续适用上述政策。“目标脱贫地区”包括832个国家扶贫开发工作重点县、集中连片特困地区县(新疆阿克苏地区6县1市享受片区政策)和建档立卡贫困村。

　　二、企业同时发生扶贫捐赠支出和其他公益性捐赠支出，在计算公益性捐赠支出年度扣除限额时，符合上述条件的扶贫捐赠支出不计算在内。

　　三、企业在2015年1月1日至2018年12月31日期间已发生的符合上述条件的扶贫捐赠支出，尚未在计算企业所得税应纳税所得额时扣除的部分，可执行上述企业所得税政策。”

　　第二，根据《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》(财税〔2017〕60号)规定：“三、对北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛参与者实行以下税收政策

　　(一)对企业、社会组织和团体赞助、捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金、物资、服务支出，在计算企业应纳税所得额时予以全额扣除。”

　　第三，根据《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号)规定：“一、企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　二、企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

　　捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。

　　……

　　五、本公告自2020年1月1日起施行，截止日期视疫情情况另行公告。”

　　第四，根据《财政部 税务总局关于延续实施应对疫情部分税费优惠政策的公告》(财政部 税务总局公告2021年第7号)规定：“三、《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第8号)、《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第9号)规定的税收优惠政策凡已经到期的，执行期限延长至2021年3月31日。”

“私车公用”作为大多数企业经营都会遇到的问题，其税前扣除问题也是很多企业财务人员关心的问题，今天我们从各地税务局的答复角度看一下企业应如何把握私车公用税前扣除。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除;同时，第十条规定：“与取得收入无关的其他支出不得扣除”。除了以上基本规定，各地税务都有自己的回复：

一、可以扣除的地方口径

有企业提问：公司车辆比较少，公司是否租用公司员工车辆，并签订协议，在协议中注明，如果私车公用产生的费用，员工可以通过油费、停车费、维修费等车辆的有效合法票据在公司报销，该部分费用是否可以在所得税税前扣除，该部分费用是否需要为员工申报缴纳个税?

厦门税务答复：

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条、第十条规定：

私车公用，如存在租赁(签租赁合同)，且取得租赁发票，租赁车辆在租赁期间实际发生的与生产经营有关的费用(过路费、汽油费、停车费等等)，凭合法有效凭据准予税前扣除。

同时明确，若合同约定，汽油费、停车费、维修费属于车辆租金收入的一部分，该部分收入应并入租金收入，按“财产租赁所得”缴纳个人所得税。若该部分不属于租金收入，是公司在生产经营活动中发生的，由员工先垫付，再报销的费用，则不作为个人应税所得。

天津税务回复:

根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定以及《实施条例》第三十条规定，企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。

综上，企业使用员工个人的车辆，应在签订租赁合同并取得车辆租赁发票的情况下，其发生的与生产经营相关的油费、保养费、过路费等支出，可凭合法有效凭证在企业所得税前扣除。

河北税务口径：

根据《河北省地方税务局关于企业所得税若干业务问题的公告》(河北省地方税务局公告2014年第4号)规定，企业因业务需要，可以租用租车公司或个人的车辆，但必须签订6个月以上的租赁协议，租赁协议中规定的汽油费、修车费和过路过桥费等支出允许在税前扣除。

江苏税务口径:

根据《江苏省地方税务局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》(苏地税规〔2011〕13号)第二十四条规定，企业员工将私人车辆提供给企业使用，企业应按照独立交易原则支付租赁费，以发票作为税前扣除凭证。应由个人承担的车辆购置税、车辆保险费等不得在税前扣除。

二、不能扣除的地方口径

根据《青岛市地方税务局关于印发〈2009年度企业所得税业务问题解答〉的通知》(青地税函〔2010〕2号)规定，企业可在计算应纳税所得额时扣除的成本、费用、税金、损失和其他支出应当是企业本身发生的，而非企业投资者发生的，因此私车公用发生的诸如汽油费、过路过桥费等费用不得在计算应纳税所得额时扣除。

综合以上口径我们可以得出，私车公用支出能否税前扣除，主要依据《企业所得税法》有关合理支出的规定，同时，需要关注当地税务局的口径;

更重要的是，企业需要完备以下资料以证明费用支出的真实性、合理性。

一方面要要签订租赁协议，取得租赁发票。即公司应与私车公用的员工签订租赁协议，约定车辆的使用期限、使用范围，明确员工应向公司提供汽车租赁发票。

另一方面，企业内部制定用车制度，明确汽油费、路桥费等发生主体，做好记录，区分个人消费还是企业费用，事实清楚，证据完整，以为规范财务核算。

　按照企业所得税法的规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。企业发生亏损以后，能够在几个年度内得到弥补呢?今天就和德新税悟一起来梳理下具体的政策规定吧。

　　一、五年

　　第十八条企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

　　政策依据：中华人民共和国企业所得税法

　　二、八年

　　1.受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

　　困难行业企业，包括交通运输、餐饮、住宿、旅游(指旅行社及相关服务、游览景区管理两类)四大类，具体判断标准按照现行《国民经济行业分类》执行。困难行业企业2020年度主营业务收入须占收入总额(剔除不征税收入和投资收益)的50%以上。

　　政策依据：财政部 税务总局公告2020年第8号 财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告

　　相关要求：受疫情影响较大的困难行业企业按照8号公告第四条规定，适用延长亏损结转年限政策的，应当在2020年度企业所得税汇算清缴时，通过电子税务局提交《适用延长亏损结转年限政策声明》(见附件)。

　　政策依据：2020年第4号 国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收征收管理事项的公告

　　2.对电影行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

　　电影行业企业限于电影制作、发行和放映等企业，不包括通过互联网、电信网、广播电视网等信息网络传播电影的企业。

　　政策依据：财政部 税务总局公告2020年第25号 关于电影等行业税费支持政策的公告

　　三、十年

　　1.高新技术企业

　　自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称资格)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

　　本通知所称高新技术企业，是指按照《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发〈高新技术企业认定管理办法〉的通知》(国科发火〔2016〕32号)规定认定的高新技术企业;所称科技型中小企业，是指按照《科技部 财政部 国家税务总局关于印发〈科技型中小企业评价办法〉的通知》(国科发政〔2017〕115号)规定取得科技型中小企业登记编号的企业。

　　政策依据：财税〔2018〕76号 财政部 税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知

　　相关要求：《通知》第一条所称当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格(以下统称“资格”)的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，是指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损。

　　2018年具备资格的企业，无论2013年至2017年是否具备资格，其2013年至2017年发生的尚未弥补完的亏损，均准予结转以后年度弥补，最长结转年限为10年。2018年以后年度具备资格的企业，依此类推，进行亏损结转弥补税务处理。

　　企业发生符合特殊性税务处理规定的合并或分立重组事项的，其尚未弥补完的亏损，按照《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)和本公告有关规定进行税务处理：

　　(一)合并企业承继被合并企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被合并企业的亏损结转年限确定;

　　(二)分立企业承继被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照被分立企业的亏损结转年限确定;

　　(三)合并企业或分立企业具备资格的，其承继被合并企业或被分立企业尚未弥补完的亏损的结转年限，按照《通知》第一条和本公告第一条规定处理。

　　符合《通知》和本公告规定延长亏损结转弥补年限条件的企业，在企业所得税预缴和汇算清缴时，自行计算亏损结转弥补年限，并填写相关纳税申报表。

　　政策依据：国家税务总局公告2018年第45号 国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告

　　2.集成电路企业

　　国家鼓励的线宽小于130纳米(含)的集成电路生产企业，属于国家鼓励的集成电路生产企业清单年度之前5个纳税年度发生的尚未弥补完的亏损，准予向以后年度结转，总结转年限最长不得超过10年。

　　政策依据：财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部公告2020年第45号 财政部 税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于促进集成电路产业和软件产业高质量发展企业所得税政策的公告

问：单位给员工购买的集体人身意外险能否在企业所得税税前扣除?

　　解答：

　　集体人身意外险属于一种商业保险。

　　《企业所得税法实施条例》第三十六条规定，“除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。”

　　1、特殊工种职工支付的人身安全保险费

　　对于人身安全保险，《企业所得税法实施条例》释义有如下规定：此类保险费，其依据必须是法定的，即法律法规强制规定企业应当为职工投保的人身安全保险，如果不是法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据的。也就是说，投保险种需要满足以下两个条件才能在税前扣除：

　　①投保依据法定，即国家法律法规要求企业为职工投保。

　　②保险范围、保险费率、投保对象等有明确法律法规依据。

　　2、因公出差人员的意外伤害保险费

　　除特殊工种职工的人身安全保险费外，企业为职工支付的商业保险费中，实务中最常见还有因公出差人员乘坐交通工具购买意外保险的支出。

　　根据《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第80号)规定，企业职工因公出差乘坐交通工具发生的人身意外保险费支出，准予企业在计算应纳税所得额时扣除。

　　该公告适用于2016年度及以后年度企业所得税汇算清缴，意味着以前年度的因公出差人员的意外伤害保险费是不能税前扣除的。

　　3、责任保险费

　　《国家税务总局关于责任保险费企业所得税税前扣除有关问题的公告》(国家税务总局公告2018年第52号)规定：企业参加雇主责任险、公众责任险等责任保险，按照规定缴纳的保险费，准予在企业所得税税前扣除。本公告适用于2018年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

　　集体人身意外保险作为一种商业保险，不在上述可以税前扣除的商业保险之内，因此不得税前扣除。

也许把《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）和解读、《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019年第45号）及解读、《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》（国家税务总局2020-01-08），结合起来，可以对财政补贴收入的企业所得税和增值税处理会有更好的理解。

　从《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）和解读来看，文件规定第一种类型补贴，应当按照权责发生制原则确认收入，第二种类型文件中不认为属于财政补贴，而是政府支付的属于货物、劳务服务价款的组成部分，那本就应当按照权责发生制原则确认收入。

　　文件所述的权责发生制的意思应是按销售收入或数量的所属期间来确定，问题在于1、2两种类型的政府补贴确定的时间有可能会在汇算之后，企业是否需要更正申报，是否会有构成偷逃税款的可能?

　　国家税务总局公告2019年第45号规定：纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　　对增值税的处理以下两种看法我们认为是误解：

　　1、只要财政补贴收入是依据企业的销售收入或着销售数量来计算的，就属于和销售收入或销售数量直接挂钩，需要缴纳增值税。

　　2、因为财政补贴收入是和企业的销售收入或着销售数量有关的，符合增值税对销售额的定义，属于企业收取的全部价款和价外费用，因此此类财政补贴收入都需要缴纳增值税。

　　《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》（国家税务总局2020-01-08）比较典型：

　　3.为鼓励航空公司在本地区开辟航线，某市政府与航空公司商定，如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴。如果航空公司取得该航线补贴，是否需要缴纳增值税?

　　答：本例中航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格(机票款)和数量(旅客人数)，不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。

　　《即问即答》所描述的情形符合《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》（国家税务总局公告2021年第17号）规定的情形：企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的。此类情形不需要缴纳增值税，因为销售价格是市场价格，政府不对市场价格进行限制，补贴是在价格之外，不属于价格的组成部分，或者说不属于对价。

　　国家税务总局公告2019年第45号规定应缴纳增值税的情形和国家税务总局公告2021年第17号解读所述的政府支付的属于货物、劳务服务价款的组成部分是一致的，一般是对非市场价格的补贴，属于对价，此类情形是需要按规定缴纳增值税。

近日，国家税务总局下发了《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)，其中有一个重要的内容就是明确了可转债的投资方和发行方的企业所得税处理问题。可转债作为一种特殊的金融工具，兼具债性和股性，具有转股的期权。因此，对于可转债的企业所得税处理问题一直是一个争议的焦点。

　　从国家税务总局17号公告针对可转债利息企业所得税扣除问题的表述来看，我个人认为，我们对于债券利息支出企业所得税扣除，这么多年来有一个重要的问题还是没有完全搞清楚，这个问题搞不清楚，实际上针对可转债利息扣除的问题也难以有一个全面正确的回答。这个问题就是：

　　对于债券的发行方而言，其在企业所得税可以扣除的利息究竟是按实际利率法确认的利息还是发行债券票面利息确认的利息?

　　这个重要的问题长久以来，我们对没有正面地回答过。但对这个问题的正确认识和正面回答，我们对于整个企业所得税对于债券利息企业所得税税前扣除的体系构建是至关重要的。

　　从17号公告和针对可转债利息扣除的文字表述以及我们过往针对债券利息税前扣除要求来看，税务机关一直认为，对于债券发行方而言，其在企业所得税扣除的利息应该是其实际兑付的利息，而这个利息实际是根据债券面值(100)*票面利率*付息期限/365来计算的。所以，正如北京市税务局在《企业所得税税务操作政策指引(第一期)》中，对于债券利息支出企业所得税税前扣除凭证中就要求，债券利息支出可以凭中登公司债券利息兑付单扣除。而这个债券利息兑付单中债券利息=面值(100)*票面利率*付息期限/365来计算的。

其实，对于债券利息的企业所得税扣除，究竟是按照票面利率支付的利息扣，还是按照会计实际利率法核算的利息费用扣，在08年新企业所得税法前，我们在内资企业所得税下有过规定。在《财政部 国家税务总局关于执行

　　企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。对于采用实际利率法确认的与金融负债相关的利息费用，应按照现行税收有关规定的条件，未超过同期银行贷款利率的部分，可在计算当期应纳税所得额时扣除，超过的部分不得扣除。

　　也就是说，我们在2007年曾经下文明确过，对于债券发行方而言，其发行债券的利息支出，也可以按照会计上按照实际利率法确认的费用扣。实际上，这里的差异主要在两个方面：

　　1、债券利息费用企业所得税扣除时点上;

　　2、债券利息费用企业所得税扣除金额上。

　　对于第一个问题，即债券利息企业所得税扣除时点上，严格按照《企业所得税实施条例》第九条规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　实际上，对于债券利息支出，在企业所得税扣除时点上，如果遵循权责发生制原则，应该是按照会计上实际利率法确认费用时就应该扣除，而不是在发行方实际支付利息时扣除。比如，某公司发行的一个三年期债券，票面利率6%，到期一次还本付息。按照会计准则规定，该公司每年都应该按照实际利率法确认财务费用。但是，鉴于《企业所得税实施条例》第九条有一个“国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”，我们了解到的国家税务总局的对于债券利息扣除的态度还是在实际支付时扣除，也就是不再遵循原财税[2007]80号的原则。

　　那究竟对于债券利息扣除是按照权责发生制还是实际支付制呢，实际上对于第二个问题我们没有清晰的认识，连带着我们对于第一个问题也会产生错误的认识。

　　目前，我们对于债券发行方在企业所得税能税前扣除债券利息的金额上，也是按照其实际支付的利息进行扣除的。有人说，难道这个还有问题吗?这个问题大了去了。随着我们金融创新的发展，这个问题其实越来越突出。对这个问题没有清晰正确的认识，不仅我们对于第一个问题永远认识不清，可转债利息扣除问题实际也是模式的。

　　大家要注意，对于债券的发行，正常情况下三种发行方式：

　　方式一：平价发行，即面值100的债券就按100发行，票面利率8%，3年期

　　这种情况下，对于债券发行方而言，不会确认债券溢折价

　　借：银行存款  100

　　贷：应付债券——面值  100

　　这种情况下，不管你支付利息的方式是按年付息，还是到期一次还本付息，会计上按照权责发生制和实际利率法确认利息时：

　　借：财务费用  24(合计)

　　贷：应付债券——应计利息  24(合计)

　　此时，最终你按实际利率法在会计上确认的财务费用总额和你按照债券面值*8%*总付息期限实际支付的利息金额是完全一致的。这里，究竟是按会计实际利率法扣还是按实际支付扣，影响的只是企业所得税扣除时间问题。

　　A公司搞抽奖活动，所有符合条件的客户可以得到一个抽奖码，一等奖赠送一个华为Mate30手机。为组织这次活动，该公司从华为专卖店先行采购了一批手机，并取得了对方开具的增值税专用发票。

　　方式二：折价发行，即面值100的债券按照98发行，票面利率7%，3年期

　　这种情况下，对于债券发行方的会计核算而言，要确认债券发行折价：

　　借：银行存款  98

　　应付债券——利息调整  2

　　贷：应付债券——面值  100

　　债券发行方按照权责发生制和实际利率法分期确认利息费用，我们看最终核算的合计是：

　　借：财务费用  23(合计)

　　贷：应付债券——应计利息  21(100*7%*3)(合计)

　　应付债券——利息调整  2(合计)

　　此时，我们要问的问题是，对于这种折价发行的债券，发行方实际现金支付的利息(取得中登利息支付清单)的金额是21。那他企业所得税可以税前扣除的利息金额是21还是23呢?

　　很多人的第一反应当然是21，这个是其实际支付的，实际上这是一个错觉。为什么呢，你要看一下，对于发行方而言，他发行面值100的债券，投资人只支付了98元，发行人也只取得了98元。但其最后要偿还的金额是100元，这个之间的差额2实际上也属于利息，也应该按利息来扣除

　　有的人说，那不这样认为，这个2不属于利息，属于债务重组损失，此时债务发行人应该按照债务重组损失来扣。当然了，你这么说其实也过得去。因为我们对于债券投资方而言，基本也是坚持类似的观点。

　　比如，对于国债投资利息收入的企业所得税免税口径，我们在《国家税务总局关于企业国债投资业务企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2011年第36号)也是规定，投资人享受国债利息收入的免税，也只能按照票面利率和持有期限计算(而不是按照实际利率确认的债券利息收入)，即企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其持有期间尚未兑付的国债利息收入，按以下公式计算确定：

　　国债利息收入=国债金额×(适用年利率÷365)×持有天数

　　那如果企业是从非发行者投资购买的国债，这里出现了折价，到期兑付产生的差额，税收上就作为国债投资收益缴纳企业所得税。

　　但是，这种处理思路带来的一个悖论就是：你见过一个债务重组业务，对于债务人而言(债券发行人而言)，会确认债务重组损失吗?债务重组，债务人确认损失，也就是本来我欠别人100块，债务重组了反而要还别人120块，这还是债务重组吗?

　　方式三：溢价发行，即面值100的债券按照110发行，票面利率9%，3年期

　　对于溢价发行的债券而言，发行方会计核算是：

　　借：银行存款  110

　　贷：应付债券——面值  100

　　——利息调整  10

　　后期，发行人按照权责发生制和实际利率法计提财务费用，3年合计为：

　　借：财务费用  17

　　应付债券——利息调整  10

　　贷：应付债券——应计利息  27

　　那在这样的案例中，我们可以看到，如果我们允许发行人按照实际支付的利息在企业所得税税前扣除，该发行人就要扣除27的利息。实际上，他发行了100面值的债券，取得了110的金额，到期只要偿还100。我们可以说，这里，我们允许他扣除27的利息费用，但要确认10的债务重组收益。

　　所以，大家可以看到，对于债券的利息，发行方企业所得税扣除是按照实际利率还是名义利率实际存在如下差异：

　　1、平价发行：名义利率和实际利率金额无差异，扣除时间存在差异;

　　2、折价发行：名义利率会一方面扣除利息，另一方面确认债务重组损失，两个合计金额和实际利率法确认的利息费用一致。扣除时间存在差异;这种情况下，按名义利率企业所得税处理会产生一个违背常识的事情，就是债务重组，债务人确认债务重组收益的情况。

　　3、溢价发行：名义利率会一方面扣除利息，另一方面要确认债务重组收益，两个合计金额和实际利率法确认的利息费用一致。扣除时间存在差异。

　　当然了，虽然17号公告讨论的是可转债。但是，在讨论可转债之前，我们还是要把这个债券利息扣除的基本问题要了解清楚。因为我国目前大部分债券都是平价发行的，名义利率和实际利率确认利息金额一致，大家对隐含的问题还没有太关注。但是，随着我国金融创新不断发展，我国目前已经出现按照折价或溢价发行的债券了。比如，有些银行同业存单就是折价发行，典型的零息存单，面值100的存单，按照96元发行，票面利率为0%，1年期。

　　这种，你对于发行方如何进行企业所得税处理，是作为利息费用，还是作为债务重组损失呢?进而对于投资人而言，是确认利息收入，还是确认债务重组收益呢?(其实票据贴现本质上也是这种问题)

　　虽然按名义利率和实际利率，我们在企业所得税最终处理上都能不出错。但是，我们的建议是，对于复杂的金融工具而言，按照权责发生制和实际利率法确认利息在企业所得税税前扣除是最科学，也是最容易防范避税的，这应该是未来的趋势。

　　这里的避税是指，在金融上利息有不同的表现形式，如果你把利息人为地拆成名义利息和其他投资收益，不仅导致投资方和发行方收益确认和费用扣除时点上的差异，产生潜在避税问题。同时，对于增值税定性上也会产生避税问题。比如，一般利息要缴纳增值税，但债务重组收益是不缴纳增值税的。这个都要在税制层面通盘考量。

　　但是，对于可转债而言，如果我们按照会计的实际利率法确认的利息费用企业所得税税前扣除又会产生非常大的问题。这个就不是债券本身导致的，而是可转债由于有了转股的属性，其实质应该是一个债+期权的组合金融工具了。所以，对这种组合衍生金融工具的利息企业所得税扣除就需要单独研究明确了，这个我们后面再讨论。

在我们和大家谈《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)关于可转债企业所得税处理规定前，我们为什么先写了《债券发行企业利息支出如何企业所得税税前扣除—实际利率VS票面利率》和大家去谈一般债券的企业所得税处理问题，实际上是要通过对比使大家意识到，可转债的企业所得税处理涉及的问题不仅仅是债的因素，还涉及期权因素的企业所得税处理问题的考量。

　　在《债券发行企业利息支出如何企业所得税税前扣除—实际利率VS票面利率》一文中，我们和大家谈了平价、折价和溢价发行的债券，从企业所得税上来看，不管是按照实际利率处理，还是按票面利率处理，最后实际上有两个等式是成立的：

　　第一：如果债券持有人从发行开始持有债券至到期，其确认的债券投资收益和债券发行人确认的债券发行费用是一样的。如果用实际利率法，则债券持有人取得的利息收入=债券发行人确认的利息支出。如果用票面利率，则债券投资人取得的利息收入+债券兑付环节损益(发行价格和面值的差额)=债券发行人按名义利率支付的利息支出+债券兑付环节损益(发行价格和面值的差额)

　　第二：不管是实际利率还是票面利率法，对于债券发行人而言，其按照实际利率法确认的利息支出=按照票面利率法支付的利息支出+债券兑付环节损益(发行价格和面值的差额)

　　为什么可转债的企业所得税处理问题会引起非常大的争议，导致国家税务总局专门下发2021年第17号去规范呢?这里面最大的争议在于：

　　可转债发行人在会计上按照实际利率法确认的利息支出(费用化进入财务费用、资本化进入资产成本)经常远远大于他按照可转债票面利率要支付的利息金额。所以，很多金融机构发行可转债，按照会计上实际利率法确认的财务费用金额在企业所得税扣除时，往往金额非常大，这就导致了基层税务机关的焦虑。

　　所以，我们在谈《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)对于可转债税务处理规定前，首先要为大家解决这个困惑，为什么可转债按照实际利率法确认的财务费用金额会远远比其按票面利息应支付的利息金额要大很多呢?

　　我们首先来看一下可转债的交易机制：

　　假设某投资人在一级市场购买了100元/张的可转债，该债券一年后到期。可转债转股价格为10元/股。票面利率为1%。到期转股不支付利息，直接按照面值转股。到期不转股，公司按照103元/张的价格赎回。

　　(1)到期前公司股价为7元/股，投资人选择不转股，持有至到期;

　　(2)到期前公司股价为13元/股，投资人选择转股。

　　对于第一种情况，我们知道，因为到期前股价才7元/股，转股价是10元/股，转股肯定亏损。所以投资人选择不转股，持有至到期，公司按照103元/张价格赎回，实际上市支付了投资人1元的利息，还有2元赎回价差投资人也应该确认为债券投资收益，合计为3的收益。而此时，债券发行人实际支付了3的费用，其中1元实际是债券票面利息，2元实际也属于利息性费用，但以赎回价差体现了。

　　而在第二种情况下，投资人按照10元/股的价格转换了10股该公司股票，该公司股价是13元/股，投资人立刻出售该股票可以赚取30元的价差。此时，债券的发行人不需要支付任何利息费用。

　　对于第一种情况，不转股，我们仍然可以看到一个等式，就是投资人投资可转债确认的收益(3元)和可转债发行人支付的费用(3元)实际上是一样的。

　　但在第二种情况下，投资人确认了30元的收益，但债券发行人实际上是没有任何现金流出的，也就没有支付任何费用。

　　实际上，可转债的主要属性就是其可转股的特点，债的利息的属性是非常弱的。因此，一般债券在资本市场都是净价交易(净值和应计利息分开列示)。正是因为可转债的债的属性较弱，名义利息实际很低，因此可转债交易都是按照总价交易的。所以，对于第二种情况，投资人选择转股，确认了30元的收益，此时对于可转债发行人而言是没有支付任何支出的。此时，可转债发行人能否确认费用在企业所得税税前扣除呢?这其实就是可转债按实际利率法确认的财务费用远远大于票面利率的重要原因。

　　所以，你对可转债大部分出现转股的情况下，如何理解其税收实质才是可转债问题的关键。这个问题你能认识到吗?是不是和我们关于股权激励的企业所得税处理问题的本质是一样的呢?你能认识到这个问题，才能真正把可转债的企业所得税处理问题看透彻。

　　股权激励的企业所得税处理中，大家有没有发现，属于以权益结算的股份支付中(股票期权和限制性股票)，激励对象可以有权按照10元/股的价格买入10股公司股票。在行权日，公司的股价是13元/股，那激励对象就行权买入，取得30元的收益。这种情况下，我们税收是如何处理的呢：

　　1、激励对象对于30元的收益不是按照财产转让所得，而是按照“工资、薪金所得”，根据特殊算法缴纳个人所得税;

　　2、此时，员工工作的公司是没有向员工支付任何现金工资的，但我们根据《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定，在激励对象行权缴纳个人所得税年度，确认对应的工资、薪金支出在企业所得税税前扣除。

　　所以，为什么股权激励公司可以支付员工低于市场价的现金工资，就是因为有股权激励的工具。同样，你在可转债中，为什么你可以支付象征性的远低于同期类似债券的利率就可以从投资人那儿借来钱，就是因为你给了他可以低于市价转股的权利(这个可转债中嵌入的期权和股权激励中的期权实质是一样的)。可转债和股权激励的差异在于，转股的现金在在股权激励中是要实际行权时才给公司，而在可转债中，转股的现金在一开始买可转债时就转给公司了。所以，理论上来看，可转债因为期权确认的费用金额应该略微小于股权激励确认费用的金额。

　　下面，我们再从会计处理的角度来看一下股权激励(以期权为例)和可转债会计处理的对比差异：

虽然股权激励会计处理适用《股份支付》会计准则，可转债会计处理适用《金融工具确认和计量》会计准则，但他们暗含的实质是一样的。

　　股权激励在授予日要评估授予期权的公允价值，并将这个公允价值在整个行权等待期内平摊确认管理费用。要注意，这个期权公允价值是考虑了市场条件是否达标(因为市场因素转股还是不转股)的各种概率情况，是一个平均值。所以，我们以前写过文章，如果转股，也就是激励对象行权，他肯定是在均值的右侧多，则其行权确认的所得肯定比会计上确认的管理费用(平均值)要来得大。但是，如果市场条件不达标，激励对象不行权，期权作废，此时会计上对于股权激励费用加速确认。也就是说，不行权是在均值的左侧，激励对象所得为0，但是会计上还是按均值确认，此时你会计确认费用金额就大于激励对象行权所得(这里就是0)。

　　同样，在可转债中，由于你嵌入了期权。所以，在可转债发行环节，我们也要确认期权的公允价值，从而倒挤出可转债的实际利率。但是，这里可转债一般不是去评估期权，然后倒挤债券实际利率。而是评估市场上同样类型债券的实际发行利率，然后倒挤出期权的公允价值。但本质上和股权激励是一样的，只不过评估方法不一样。所以，同样这个可转债倒挤出来的期权，实际上也是已经考虑了后期投资人转股和不转股的各种概率，也是一个均值。因此，你同样在可转债中也可以观察到一个现象，就是如果投资人转股，投资人确认的收益往往要大于债券发行人确认的财务费用金额。如果投资人大部分不转股持有至到期，投资人确认的利息收益肯定远远小于可转债发行人会计上按实际利率法确认的财务费用。

　　所以，如果你认识到可转债的嵌入期权这个因素，实际上就要明确我们中国在企业所得税上的对这一类问题的处理原则，即：

　　如果公司接受服务(股权激励是公司基于雇佣合同接受员工服务，可转债是公司基于借贷合同接受债权人服务)，本应由公司来支付的费用(股权激励中的工资，可转债中的按照市场同类债券应支付的利息)，实际是以股东的利益让渡方式来支付的(你按低于市场价转股，实际是股东让渡利益)，此时公司在没有任何现金利益流出的情况下，能否确认费用在企业所得税税前扣除。这实际上是一个重要的理论问题，需要我们去研究，明确类似问题在我国企业所得税中的处理原则。

　　如果我们参照股权激励的企业所得税处理原则，应该按照如下三条原则处理：

　　1、可转债发行方按照会计确认的财务费用金额进行企业所得税税前扣除应该是不可以的，这个金额有估计成本，不符合企业所得税确定性原则和实际发生原则;

　　2、可转债持有人持有至到期的，可转债投资人确认的收益3按利息收入缴纳企业所得税，可转债发行人按3确认财务费用企业所得税税前扣除。这个基本无争议，无非就是3是一部分按利息，另一部分按债务重组损益而已。

　　3、如果可转债持有人转股，如果比照股权激励的企业所得税处理原则，投资人在市价13元/股，转股价10元/股的环节换了10股，这个30的部分应该确认为债券利息收入缴纳企业所得税。此时，债券发行人虽然没有支付现金利息，也应该对应确认30的财务费用在企业所得税税前扣除。

　　所以，现在回过头来再看《国家税务总局关于企业所得税若干政策征管口径问题的公告》(国家税务总局公告2021年第17号)关于可转债企业所得税处理规定，实际上我们只是聚焦了可转债中的债性的那部分的税务处理，但恰恰可转债中的债性那部分利息其实是很少的，只是兜底的。大家投资可转债关键还是看的其中嵌入的可转股的期权那部分价值。

　　那是不是意味着目前国家税务总局公告2021年第17号忽略可转债期权那部分的企业所得税处理就一定不对呢?其实也不一定。对于股权激励的税务处理而言，比如员工按照10元/股转股，市场价13元/股，转股后按18元/股卖掉。其中3元部分属于工资、薪金所得，个人所得税由公司代扣代缴。5元部分属于财产转让所得，目前A股上市公司股票转让免个人所得税。对应的公司层面应该确认3元的工资、薪金费用支出在企业所得税前扣除。财产转让所得部分不考虑。

　　但是，对于可转债的投资，原理上对于个人投资者而言，你应该3元的部分确认利息收入缴纳个人所得税，5元的部分属于财产转让所得，目前A股上市公司股票转让免个人所得税。但在现实资本市场交易中，对于个人投资者而言，你根本无法对于3元的部分确认为利息收入的去源泉代扣个人所得税。因此，8元的部分全部转化为了财产转让所得，免征了个人所得税。对于公司投资者而言，8元部分全部确认为了股票转让收益，公司缴纳企业所得税。因此，对于可转债而言，我们实际比照股权激励的处理原则，这些都属于不合格的股权激励，因为投资人没有分段确认利息收益和财产转让收益，而是全部确认为了财产转让收益。因此，这里就直接认为是投资人和股东之间的交易，公司层面就不确认费用在企业所得税税前扣除了。因此，从这个角度来看，17号公告只是聚焦了可转债的债性部分也可以接受。

　　最后，我们还要再多一句话，正如可转债而言，市场价13元/股，投资人按10元/股转股，这个实际上也是不公允增资的事情啊。因此，各地税务机关现在对于不公允增资一律按照股权转让所得征收个人所得税做法是完全错误的。对于不公允增资一定要问清理由，寻找原因，对症下药。

税务总局2021年17号公告第三条的规定，简化一下就是：

　　跨境混合性投资业务，纵然满足债权性投资的五个条件，但如果符合本文件规定的两个条件，其支付的利息不能扣除。

　　严格按这个文件，并结合2013年41号文来理解，它规定的是哪种情况不能按利息扣除，而非哪种情况可以按利息扣除。

　　1、2013年41号公告，并没有区分是否跨境，所以，默认之下41号公告本身就适用于跨境混合性投资。

　　2、对于满足41号公告债权性投资五个条件的跨境投资，2021年17号公告仅规定：在扣除“支付的利息”时，如果符合两个条件(1、关联关系;2、当事国作权益投资且不征税)，则按股息处理不能扣除，否则可以扣除。

　　3、对于满足41号公告债权性投资五个条件的跨境投资，2021年17号公告并没有规定其赎回投资时的差额如何处理。所以，赎回投资时的差额不论是否符合上述两个条件，都可以按41号公告第二第(二)项，作为债务重组损益扣除。

　　而不能理解为：如果符合足17号公告的两个条件，赎回投资时的差额也作为权益性支出不能扣除。

　　也就是说，在17号公告的这种情况下，支付的利息与赎回的差额，扣除上是不一样的。

　　原文：

　　三、关于跨境混合性投资业务企业所得税的处理问题

　　境外投资者在境内从事混合性投资业务,满足《国家税务总局关于企业混合性投资业务企业所得税处理问题的公告》(2013年第41号)第一条规定的条件的，可以按照该公告第二条第一款的规定进行企业所得税处理，但同时符合以下两种情形的除外：

　　(一)该境外投资者与境内被投资企业构成关联关系;

　　(二)境外投资者所在国家(地区)将该项投资收益认定为权益性投资收益，且不征收企业所得税。

　　同时符合上述第(一)项和第(二)项规定情形的，境内被投资企业向境外投资者支付的利息应视为股息，不得进行税前扣除。