2025年企业所得税预缴申报政策解读
发文时间:2025-10-16
作者:胡妍芳
来源:江苏税务
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课程介绍:为进一步减轻企业办税负担,优化申报项目,税务总局发布《国家税务总局关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告》。本次课程将对企业所得税预缴申报政策要点进行解析,并围绕预缴申报操作、常见问题等方面展开讲解。

  授课人:国家税务总局苏州市姑苏区税务局 胡妍芳

  亲爱的纳税人朋友们,大家好,我是国家税务总局苏州市姑苏区税务局的胡延方,非常荣幸能和大家分享企业所得税预缴申报政策解读。希望通过本次讲解,大家能够准确理解政策核心,熟练掌握实务操作,让政策红利更好的助力各位减轻办税负担,提升申报效率。

       本次讲解共分为四个部分:第一部分,企业所得税预缴申报相关的政策说明;第二部分,新政策解读以及核心变化解析;第三部分,申报表填报实操指南;第四部分,预缴申报常见问题及风险提示。

  首先我们进入第一部分 企业所得税预缴申报相关的政策说明。

       我们目前使用的企业所得税预缴申报表为国家税务总局2021年第三号公告发布后简化的表单样式。该表适用于实行查账征收企业所得税的居民企业月度、季度预缴申报时填报,如为执行跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法的跨地区经营汇总纳税企业的分支机构或省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关对仅在本省、自治区、直辖市和计划单列市内设立,不具有法人资格和分支机构的企业,参照跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法征收管理的,除预缴纳税申报时填报外在企业所得税年度申报时也填报该表。

  以上为国家税务总局的规定,对于省内汇总纳税企业的管理,江苏省在2018年发布了其国家税务总局江苏省税务局公告。2018年第六号公告明确,在江苏省内外设立不具有法人资格分支机构的居民企业及跨省汇总纳税企业,其企业所得税征收管理按照国家税务总局公告2012年第57号第32条第二款,居民企业在中国境内即跨地区设立不具有法人资格分支机构,又在同一地区内设立不具有法人资格分支机构的,其企业所得税征收管理实行本办法执行。仅在江苏省内设立不具有法人资格分支机构的居民企业及非跨省汇总纳税企业,由总机构统一向总机构所在地主管税务机关办理企业所得税纳税申报、财务报表报送、资产损失扣除申报、税收优惠事项办理等企业所得税涉税事项,其所属省内二级及以下分支机构无需向其主管税务机关办理上述涉税事项。国家税务总局、省政府、省财政部门另有规定的除外。

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接下来来我们进入第二部分,新政策解读以及核心变化解析。

       2025年7月14日,国家税务总局发布了关于优化企业所得税预缴纳税申报有关事项的公告及国家税务总局公告2025年第17号,对于企业所得税预缴纳税申报表进行了修订。那么,出台该政策的背景是什么呢?

  2024年,为落实国务院关于印发推动大规模设备更新和消费品以旧换新行动方案的通通知的要求,财政部、税务总局制发关于节能节水环境保护安全生产专用设备数字化、智能化改造企业所得税政策的工告,进一步加大节能节水环境保护、安全生产专用设备抵免政策优惠力度。同时,为了便利纳税人享受优惠政策,结合纳税人关于预缴申报的意见建议,总局出台了新公告,对中华人民共和国企业所得税月、季度预缴纳税申报表A类进行修订。新公告自2025年10月1日起施行,也就是说,大家在2025年第三季度申报所属期时,就会开始使用新版申报表。

  该新政策的内容主要有以下三项:1、明确专用设备抵免政策执行口径。2、明确出口企业申报要求。3、修订中华人民共和国企业所得税月、季度预缴纳税申报表A类。

       下面我们对主要内容进行逐项解析,第一项 明确专用设备抵免政策执行口径。

       为了方便纳税人享受专用设备抵免政策,充分释放政策红利,公告明确,企业可以根据自身经营情况,自主选择在预缴申报时享受专用设备抵免所得税政策。如果预缴环节选择不享受专用设备抵免政策的,依然可以在汇缴环节选择享受优惠。这一政策的亮点在于,企业可以根据自身现金流的情况自主选择抵免时点,大大提高了企业的灵活性。

  当然,享受这一政策也有一定的要求,购置的设备需符合环境保护专用设备企业所得税优惠目录节能节水专用设备企业所得税优惠目录等规定的具体技术标准和参数,必须留存资料备查。

       第二项 明确出口企业申报要求。

       新政策对于自营出口、委托出口以及代理出口的税务处理进行了细化。对于出口企业生产、销售企业出口货物的应就其出口货物的收入计算并申报缴纳企业所得税,通过自营方式出口的,应将其出口本企业生产或销售货物对应的收入纳入营业收入进行申报。通过委托方式出口的,应将其委托出口本企业货物对应的收入纳入营业收入进行申报。对于从事代理出口的企业,应将其出口代理费收入纳入营业收入进行申报,并申报具体情况。

  第三项 修订中华人民共和国企业所得税月、季度预缴纳税申报表A类。

       一是增加了复报事项项目,增加了职工薪酬出口方式的必填项。二是优化税款计算最新报表样式。增加了销售费用、其他收益等项目。在营业收入项目下,增加自营出口收入、委托出口收入、出口代理费收入等项目,由涉及出口业务的企业填报。在投资收益项目下,增加明细行次,增加抵免所得税额项目。增加销售未完工产品的收入项目,由房地产开发企业填报。三是总分机构分摊调整预缴环节,即采用汇缴环节总分机构分摊税款的计算方法、全量分摊方式,分支机构注销时,已缴税款不会再重新分配,剩余机构按照新比例调整,避免以往计算混乱的问题。

  对公告解读了这么多,接下来我们就进入第三部分的讲解申报表填报实操指南。

       纳税人可以通过以下两种方式进入申报界面。方式一,首页我的代办本期应申报,找到对应事项,居民企业查账征收企业所得税月季度申报,点击填写申报表即可进入申报界面。方式二,点击我要办税税费申报及缴纳,选择居民企业查账征收企业所得税月、季度申报进入申报界面。进入功能后,根据纳税人身份特征和历史涉税行为,系统自动匹配申报模式,目前分别为确认式申报、补录式申报、填表式申报、确认式申报模式。

  确认式申报主体是跨地区经营汇总纳税企业分支机构,纳税人只需确认分支机构本期分摊比例和分支机构本期分摊补退所得税额两项数据,根据总机构同属期申报的企业所得税汇总纳税,分支机构所得税分配表带出不可修改。其中,当纳税人总机构为省内企业时,无需选择跨省总机构行政区划,当纳税人总机构为省外企业时,需选择跨省总机构行政区划。补录式申报模式分为按照税务机关确定的其他方法预缴、一键零申报、简易申报三种模式。

  填表式申报模式。当系统判定纳税人设计的业务复杂时会直接进入申报表表单填写页面,进入模块后按表单样式进行填写。下面以填表式申报为例进行讲解。进入模块后按表单样式进行填写。若需填报其他表单,如资产加速折旧、摊销扣除优惠明细表,则点击左侧报表列表进行切换。若存在免税收入、减计收入、加计扣除所得减免或减免所得税额情形,可点击主表填写优惠事项按钮,弹出对应界面进行勾选和填写。

  确认申报信息后,需要对本次申报的结果进行确认声明按提示点击补全声明信息,在输入框依次选择真实责任四个字,点击确定提交申报也可点点击取消再次确认申报信息申报成功后,可以通过点击立即缴款进行税款缴纳完成本次申报涉及的税费款缴纳,如企业申报错误后需要更正,如何操作呢?纳税人可以从以下路径进入我要办税税费申报及缴纳申报更正与作废,或直接在首页搜索栏输入关键字申报更正与作废,进入办税功能。请注意,企业所得税月、季度申报表仅允许纳税人更正最末一个已申报的月、季度申报表,完成年度汇算清缴后,不得再对汇缴年度内的月、季度申报表进行更正。以上为新公告前预缴所得税申报表的填写。

       下面来讲一下施行新公告后表单内新增事项的填写。

  一是复报事项的填写。我们可以看到,新增的汇报事项主要有两项,职工薪酬和出口方式。职工薪酬中又分为了已计入成本费用的职工薪酬和实际支付给职工的应付职工薪酬。在填写已计入成本费用的职工薪酬时,我们需要将会计核算中计入成本费用的职工薪酬均填列在此栏次中,包括工资薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、各类基本社会保障性缴款、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等累计金额。而实际支付给职工的应付职工薪酬,则填报纳税人应付职工薪酬会计科目下工资薪金借方发生额累计金额。同时也提醒各位纳税人注意,这一栏子填写的是累计金额,而不是当季度金额。出口方式中,各位纳税人可以根据据自己的实际业务情况,选择填报自营出口、委托出口或代理出口,以上出口方式可以复选。

  二是预缴税款的计算。本次修订后的企业所得税预缴申报表与汇缴申报表逐渐趋同,对于执行企业会计准则、小企业会计准则、企业会计制度等的纳税人,新增加的销售费用、其他收益等项目的数据可以直接取自利润表,另有说明的除外。

       我们主要来说一下不同于利润表或者修订前预缴所得税申报表的地方:

  第九行投资收益除了需要填报纳税人以各种方式对外投资所取得的收益或发生的损失外,还需要根据企业所得税申报事项目录,在第9.1行、9.2行等填报投资收益的具体名称和累计金额。第十九行特定业务计算的应纳税所得额,需要填报房地产开发企业销售未完工开发产品取得的预售收入,按照税收规定的计税毛利率计算出预计毛利额,扣除实际缴纳且在会计核算中未计入当期损益的土地增值税等税金及附加后的累计金额。第29号抵免所得税额填报纳税人应纳所得税额中抵免的累计金额。

  根据企业所得税申报事项目录在第29.1行29.2行等填报纳税人按税收规定当年购置或投入数字化、智能化改造的允许抵免的专用设备类型以及可享受抵免优惠的专用设备投资额,但不包括允许抵扣的增值税进项税额、按有关规定退还的增值税税款以及设备运输、安装和调试等费用。同时新增多类设备的,可以增加航次,但每类设备仅能填报一次。

最后,我们进入第四部分,和大家谈一下预缴申报的常见误区及风险提示。

  企业常见误区主要有以下几项(根据录音整理):

       一、预缴纳税申报表填写的都是本季度金额。需要提醒各位纳税人注意,预缴纳税申报表需要填写的是本年累计金额。其中一季度纳税申报时,本季度金额与本年累计金额一致,二季度及之后季度预缴纳税申报表需要填写的是本年累计金额。企业在提交前,可以将季度申报表与财务报表进行比对,确认营业收入、营业成本、利润总额等数据是否一致,且在填写资产总额时单位为万元,本年累计金额单位为元,大家也要注意单位的换算,预缴申报企业所得税时不能弥补以前亏损。

       二、预缴申报表是可以弥补以前年度亏损的,但纳税人需要完成上年度汇算清缴以后才能弥补。

  三、高新技术企业资格满当年,在通过重新认定前不能按15%税率预缴。根据国家税务总局2017年第24号公告,企业的高新技术企业资格期满当年,通过重新认定前,企业所得税再按15%预缴。在年底前仍未取得高新技术企业资格的应按规定补缴相应期间的税款。

  预缴申报也可能存在以下涉税风险:

       一、收入填报风险

       预缴申报表将出口企业分为了三类,自营出口、委托出口、代理出口。自营出口按照自身出口营业收入填报即可,委托出口应由委托方申报委托出口收入,代理方仅申报代理费收入。同时,代理出口企业也有了新的义务,需要在预缴时一并填报代理出口企业受托出口情况汇总表,准确列明实际委托方的名称、纳税人识别号、出口金额等信息。实际委托出口方是指出口货物的实际生产、销售单位,原则上应为境内主体。若上述企业填报的是报关行、货代公司等非实际委托出口方或非境内主体,很可能被视为代理企业自营出口,需承担相应的所得税纳税义务。下面我们通过举例说明。

  第一个案例,A公司从事代理出口,企业接受B公司委托出口,其生产的货物涉及多张海关出口报关单,共计1000万元人民币,收取代理费10万元,预缴申报情况应如下,A公司应申报营业收入10万元,其中出口代理费收入10万元。同时,应在代理出口企业受托出口情况汇总表中逐笔填报B公司委托A公司出口的海关出口报关单号,并将B公司的名称称、纳税人识别号及对应的出口金额分别填入实际委托出口方名称、实际委托出口方纳税人识别号,即统一社会信用代码,出口金额栏次,最终B公司对应的出口金额合计应为1000万元。

       第二个案例,C公司从事代理出口业务,接受D公司委托出口及代理出口的货物涉及一张海关出口报关单共计1000万元人民币,收取代理费10万元。C公司与D公司确认,该批货物实际为D公司接受E公司委托办理出口,D公司向E公司收取代理费12万元,E公司是境内实际生产销售单位及境内真实货主。从上述案例看,C公司与D公司司D公司与B公司均是委托代理关系。但只有C公司是实际报关出口的代理公司,E公司是该批出口货物的实际委托出口方,因此,C公司有义务填报实际委托出口方E公司的相关信息。其公司在预缴时应申报营业收入10万元,其中出口代理费10万元。同时在代理出口企业受托出口情况汇总表中填报对应海关出口报关单号,并将一公司的名称、纳税人识别号及对应的出口金额1000万元分别填入实际委托出口方名称、实际委托出口方纳税人识别号,即统一社会信用代码出口金额两次D公司与一公司是委托代理关系,但D公司不是实际报关出出口代理公司应申报营业收入12万元,但无需填报出口代理费,收入来自无需报送代理出口企业受托出口情况汇总表。一公司是出口货物的实际销售方,也是实际委托出口方,在预缴时应申报营业收入1000万元,其中委托出口收入1000万元。

  二、工资薪金调节利润风险

       在此前,可能部分企业会通过预提工资薪金的方式调节季度或者年度利润,从而达到减少缴纳企业所得税的目的。本次修订通过新增职工薪酬汇报事项,能在年度汇算清缴时税前扣除的工资薪金,可以和个人所得税申报记录进行比对。对于企业存在预期但未在次年汇算清缴前发放的工资薪金,将面临纳税调整,补缴税款。感谢大家的聆听,祝愿每一家企业都能在合规经营的道路上稳步前行,在市场浪潮中蓬勃发展,发展蒸蒸日上。

       谢谢大家。

  附报事项2实际支付给职工薪酬里包含发放去年年终奖 年终奖很多 填进去不会预警吧

  @ 尊敬的纳税人:您好,附报事项2中实际支付给职工薪酬里包含发放去年年终奖,不会因年终奖金额较大产生预警。

  实行非居民个人所得税代扣代缴申报的应税所得包括:工资薪金所得------这个公司记账是计入应付职工薪资吗?

  @ 尊敬的纳税人:您好!实行非居民个人所得税代扣代缴申报的应税所得包括:工资薪金所得,计入应付职工薪资。

  其中:自营出口收入 怎么取数

  @ 尊敬的纳税人:您好!该栏次 填报纳税人按照国家统一会计制度规定核算的本年累计自营出口收入。通过自营方式出口货物的,企业应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入。如带出数据与实际不符可进行修改。

  按权益法核算的投资收益,可以填在22行免税收入吗

  @ 尊敬的纳税人:您好!权益法是会计核算方法,是否计入免税收入需要参照在税法上是否有对应的优惠事项可以享受。

  附报事项1里职工薪酬已计入成本费用的职工薪酬怎么填写

  @ 尊敬的纳税人:您好!“职工薪酬-已计入成本费用的职工薪酬”填报纳税人会计核算计入成本费用的职工薪酬。包括工资薪金支出、职工福利费支出、职工教育经费支出、工会经费支出、各类基本社会保障性缴款、住房公积金、补充养老保险、补充医疗保险等累计金额。

  @ 包括2024年计提,2025年发放的年终奖。

  公司自营出口企业,申报时选择了自营出口,系统自动带出了出口金额,请问这个金额是如何计算得来的?

  @ 尊敬的纳税人:您好!该栏次 填报纳税人按照国家统一会计制度规定核算的本年累计自营出口收入。通过自营方式出口货物的,企业应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入。如带出数据与实际不符可进行修改。

  你好 自营出口那栏数字 我填写的是账上金额 为什么跟比对的不一致

  @ 尊敬的纳税人:您好!第1.1行“其中:自营出口收入”,该栏次 填报纳税人按照国家统一会计制度规定核算的本年累计自营出口收入。通过自营方式出口货物的,企业应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入。如带出数据与实际不符可进行修改。

  自营出口收入自己跳出来的数字的取数路径

  @ 尊敬的纳税人:您好!该栏次 填报纳税人按照国家统一会计制度规定核算的本年累计自营出口收入。通过自营方式出口货物的,企业应申报其出口本企业生产销售货物对应的收入。如带出数据与实际不符可进行修改。

  我公司是自营出口企业,是不是这次新政策出来,申报有变化?

  @ 通过自营方式出口的,应将其出口本企业生产或销售货物对应的收入纳入营业收入进行申报,新修订的申报表在“营业收入”项目下增加“自营出口收入”“委托出口收入”“出口代理费收入”等项目,由涉及出口业务的企业填报。

  这个月工会经费自动跳出应税额,这个金额是怎么取的?可以自行修改吗

  @ 尊敬的纳税人:您好!调取的数据是系统根据个税申报等自动带出的,数据不准确可以按实际修改。

  实际支付给职工的应付职工薪酬包含赔偿金吗

  @ 尊敬的纳税人:您好,附报事项名称 事项1.“职工薪酬-实际支付给职工的应付职工薪酬”填报纳税人“应付职工薪酬”会计科目下工资薪金借方发生额累计金额。

  以前属期的企业所得税季度申报表可以修改吗?

  @ 企业所得税季度申报表仅允许纳税人更正最末一个已申报的(月)季度申报表,完成年度汇算清缴后,不得再对汇缴年度内的(月)季度申报表进行更正。

  附报事项名称事项3资产损失,红色必须勾选,一般什么情况下会涉及

  @ 尊敬的纳税人:您好!您可参考《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)资产损失,是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失,包括现金损失,存款损失,坏账损失,贷款损失,股权投资损失,固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失,自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。如果有涉及选择是,不涉及选择否。

  公司购买的设备都可以抵免所得税吗?

  @ 购置的设备需符合《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》等规定的具体技术标准和参数,并需留存资料备查。

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审计署通报中国银行“私募”扮“公募”被认定违规或属实,但被定性逃税则未必……

  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。