中国音像与数字出版协会游戏工委发布的《2025年第一季度中国游戏产业季度报告》显示，2025年第一季度中国游戏市场收入857.04亿元，同比增长17.99%；中国自主研发游戏国内市场实际销售收入708.62亿元，同比增长19.38%，海外市场实际收入48.05亿美元，同比增长17.92%。近年来，我国游戏产业发展迅猛，不少游戏公司将目光投向境外市场，向境外发行游戏。A游戏公司在拓展海外市场的过程中，对境外发行游戏取得销售虚拟道具收入能否免征增值税的问题产生困扰，便请中汇智谷(四川)税务师事务所为其提供税务合规服务。

　　境内企业与境外企业合作运营游戏

　　A公司是一家国内的创新型游戏企业，研发实力较强，开发了一款具有东方文化背景的游戏，上线后受到玩家欢迎。A公司决定将这款游戏在境外发行，与境外B公司达成合作，授权B公司在境外独家运营这款游戏。B公司拿到这款游戏的运营权后，通过国际知名网络平台和B公司所在地游戏推广渠道，将其在境外市场进行宣传推广。

　　A公司授权B公司在境外独家运营游戏，涉及销售网络游戏虚拟道具所取得的收入。A公司认为，该项收入属于跨境应税行为中免征增值税的情形。基于此，A公司到税务机关办理跨境应税行为免税备案手续，同时提交备案材料。税务机关对A公司进行了税务检查，通过数据分析和技术追踪发现，A公司的这款游戏虽然名义上在境外发行，但大量境内玩家通过各种渠道接入境外服务器参与游戏。

　　进一步分析发现，境内玩家对这款游戏中虚拟道具的付费金额占该项收入的35%，且从游戏道具购买记录、充值IP地址等多维度信息判断，这款游戏的大量实际消费者在境内。A公司应对取得收入中来源于境内玩家消费的部分，按照政策规定申报缴纳增值税。

　　源自境内消费者支付的收入不能免缴增值税

　　针对A公司销售网络游戏虚拟道具取得收入是否缴纳增值税的问题，中汇智谷(四川)税务师事务所组建了项目团队。项目团队梳理了相关税收政策规定，并对A公司财务人员进行了辅导：对于该项收入是否免缴增值税，关键要看玩家是否在境外。

　　根据《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法(试行)》(国家税务总局公告2016年第29号，以下简称29号公告)第二条第十七款规定，向境外单位销售的完全在境外消费的无形资产(技术除外)免征增值税。《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》(财税[2016]36号附件4)对“完全在境外消费”作了进一步的解释，即无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。案例中，A公司与B公司共同运营游戏，并根据游戏的实际运营情况对收入进行分成，涉及销售网络游戏虚拟道具所取得的收入，属于销售其他权益性无形资产。

　　根据29号公告规定，尽管A公司将游戏授权给境外B公司运营，但大量境内玩家接入境外服务器参与游戏并消费，意味着该项无形资产的收入不是全部从境外取得。A公司需要根据每个付费玩家的信息判断——源自境外消费者支付的收入可免缴增值税，源自境内消费者支付的收入需按照规定申报缴纳增值税。即A公司取得销售虚拟道具收入中，源自境内玩家消费的部分(该项收入的35%)，应按照政策规定申报缴纳增值税；源自境外玩家消费的部分(该项收入的65%)，A公司可免缴增值税。

　　建议企业完善税务风险管理体系

　　值得注意的是，29号公告第十六条规定，纳税人发生实际经营情况不符合本办法规定的免税条件、采用欺骗手段获取免税，或者享受减免税条件发生变化未及时向税务机关报告，未按照规定履行相关程序自行减免税的，税务机关依照税收征收管理法有关规定予以处理。为帮助A公司防范税务风险，项目团队结合行业最新政策和A公司实际情况，制定了一套有针对性的税务合规方案，并帮助A公司完善税务风险管理体系。

　　一方面，项目团队深入审查企业与境外合作方签订的运营授权合同，协助A公司设计严谨的运营区域限制条款，即境外合作方只能向中国大陆以外的消费者发行游戏，若出现向境内引流玩家的行为，境外运营方需承担高额违约金，以此强化合同的约束效力。同时，建议A公司构建合同执行跟踪机制，定期对合同履行情况进行检查，一旦发现潜在税务风险，如境外运营方有向境内推广的迹象，及时向A公司发出预警，避免产生税务风险。

　　另一方面，项目团队为A公司量身定制了税务风险自查手册，明确自查内容、流程和方法，并建议A公司定期开展全面的税务风险自查工作，如每季度对境外发行游戏业务涉及的增值税处理进行专项检查，包括收入确认是否准确、免税政策适用是否合规等。如果存在通过应用市场发行游戏的情况，需要按月取得收入明细，明确区分境内外收入，并对境内消费者消费的部分按规定缴纳增值税。同时，项目团队为A公司列举了实务中其他“看似境外发行，实则境内消费”的情形，提醒A公司注意及时确认这部分收入并缴纳增值税。

编者按：自对网络主播、影视明星的个人所得税加强监管以来，在总局及各地方税务局公示的违法案例中，“转换收入性质”一词高频出现，《税务报》也多次撰文对两者区别进行探讨。理税团队自去年以来，承接多个高收入人群的个人所得税稽查案例，对收入性质界定及税务机关的执法思路逐步建立更加清晰的认识，本篇结合承办案例中的各方观点，对相关问题展开探讨，以期为各方正确适用个人所得税法提供参考。

　　一、问题由来

　　据公开查找的案例来看，首次出现“转换收入性质”定性是在国家税务总局通报的范冰冰偷税一案中，在该税案中，范冰冰利用工作室账户隐匿个人报酬的真实性质，偷逃税款约8000万元，最终被处以偷逃税款的3倍罚款计2.39亿元。

　　此后，在查办网络主播、明星艺人的个人所得税案件中，该种偷逃税方式频繁被作为违法事实依据，对相关人员定性偷税并处以罚款。之后，在非演艺人员中也有适用，即高管、股东等将从公司取得的劳务费用，通过在税收洼地设立个体工商户、个人独资企业，转变为个人经营所得并适用核定政策少缴纳税款。例如在深税稽罚告[2023]W0003号案中，行为人张某通过设立个人独资企业，将为他人提供咨询服务取得的劳务报酬所得转换为经营所得，少缴个人所得税 31,818,407.23元。

　　那么，究竟劳务报酬和经营所得应当如何区分?网络主播及明星艺人所取得的收入是否天然被排除在经营所得之外?

　　二、税法关于经营所得和劳务报酬的区分

　　根据《个人所得税法实施条例》第六条第(二)项和第(五)项，劳务报酬和经营所得的主要理解为以下几点：

　　一是经营所得，字面意义理解，应当有个安营扎寨的营，通常情况下应有工商和税务登记的主体，实践中主要包括个体工商户、个人独资企业、合伙企业，由该主体来承接业务核算收入成本费用、进行纳税申报。

　　二是个人从事相关劳务服务或销售货物取得的收入既可能是经营所得，也可能是劳务报酬。

　　三是两者判定主要依据是收入获取方式不同，经营所得有配套的支出，包括房租、水电费、人员工资等成本费用支出，是综合利用生产资料取得收入，通俗的讲，可以理解为带有“剥削”性质，不是实际经营者本人赚多少拿多少;劳务报酬按照实施条例中的规定，强调的是“个人从事劳务”取得的所得，可以通俗的理解为就靠自己的智力和体力，光杆司令，没有队伍。

　　三、核定征收：导致两者税负率差异巨大的罪魁

　　根据个人所得税法的规定，劳务报酬的税款征收，一般是约定的收入，扣除申报缴纳的增值税、附加税，以税后收入扣除20%的费用，并入综合所得计算缴纳个人所得税，以取得增值税和附加税税后200万劳务收入为例，假定仅有6万的固定专项扣除费用，申报缴纳个税为(200*80%-6)*45%-18.192=51万，如果按照经营所得查账征收下的税率表计算，不考虑其他成本费用扣除情况，申报缴纳个税为200*35%-6.55=63万，当然实践中经营所得下团队会有相应的成本，实际税负可能低于劳务报酬，但差异不大。

　　导致转换收入性质这一偷税方式被普及使用的罪魁，并非是劳务报酬和经营所得在所得税法中有概念上的区别，而是核定征收政策的适用导致两者税负率差异过大导致的税负不公。

　　以网络主播为例，国家税务总局于2021年9月18日发布《加强文娱领域从业人员税收管理》，文件提出，对明星艺人、网络主播设立的个人工作室和企业，要辅导其依法依规建账建制，并采用查账方式申报纳税。2022年发布《关于进一步规范网络直播盈利行为促进行业健康发展的意见》(税总所得发[2022]25号)，进一步要求网络直播发布者开办的企业和个人工作室，应按照国家有关规定设置账簿，对其原则上采用查账征收方式计征所得税。

　　在此之前，以抖音平台为例，早期抖音平台代主播批量委托云账户相关服务商代主播报税，云账户主要依托于天津市经营所得可以核定征收的文件核定应税所得率，即按照批量签署的主播个人当年度取得的抖音平台收入主要包括直播收入及巨量星图的短视频收入，依据核定应税所得率10%的方式批量代办，由此导致实际税负率畸低。仍以200万收入为例，核定后需要缴纳的个人所得税为200*0.1*20%-1.05=2.95，税负率差异巨大。此后，转签约服务商为重庆忠县相关服务商，部分主播适用核定应税所得率10%，部分主播适用核定征收率1.5%的政策申报缴纳个税。

　　正是由于核定征收的存在，导致经营所得与劳务报酬之间的税负相差巨大，就网络直播行业而言，部分机构和主播接主管税务局通知，按照文件要求在2022年度做2021年度汇算清缴时，主动调整20年度和21年度收入，按照各地税务机关执法口径，对相关经营所得核定收入转为劳务报酬补缴税款。部分主播由于合规意识欠缺或主管税务机关并未有自查补税通知等要求，未进行更正，导致后续被抽中检查时，2019-2020两年度的收入被认定为转换收入性质，构成偷税，需要补缴税款、滞纳金，并被处以罚款。

　　四、结合团队办案经验谈两者适用的疑难问题

　　(一)是否为经营所得的判定标准

　　经过多个不同案件与不同税务机关的交流，税务机关认定是否属于经营所得，主要看：一是是否有实体经营场所，比如是否有固定办公地点，是否有房租和水电费的列支;二是是否有其他成本的支出，例如是否有向团队人员发放工资的流水、代为扣缴个税或申报缴纳社保的记录;三是收入的主要来源，例如是凭借团队的共同经营，还是凭借主播个人的影响力。上述判定标准中，前两项为显性直观的判定标准，为各税务机关所通行适用，部分税务机关会进一步对以工作室名义取得的收入进行拆分，认为其中70%依赖于主播个人的影响力、品牌效应等产生，其中30%为团队运营产生的收益。对此种区分方式，笔者并不能认同，主播成长过程中，最初可能只是夫妻店、朋友二人合伙店，随着各方共同合力，包括脚本创作者也即编剧、对接商务等等共同组成的团队，即该经营主体的经营行为，逐步做大做强，产生收益，逐步由个人到个人工作室到公司，所得性质并不能因为团队选定捧出的角儿出名而导致所得性质直接发生变化，本质上均是团队长期经营产生成果的转化。

　　(二)符合经营所得定义，但异地经营

　　许多主播取得的收入本身符合经营所得的特点，有团队、有人员、有固定经营场地、有房租有场地，在无建账建制能力的情形下，因信任平台而选择平台统一指定服务商代办，此时面临的最大执法障碍为：异地经营。

　　仍以前述云账户、忠县相关服务商代为申报个税的个人工作室为例，主播取得的收入确有认定为经营所得的空间，检查组执法人员也认可并不因主播身份而天然不能认定取得的所得属于经营所得。但绕不开的问题在于：异地经营，即主播及其所属团队并不在忠县、不在天津开展经营业务，即申报经营所得并享受核定征收政策的那个工作室主体本身是壳，但团队确实存在，此时该如何处理?

　　(三)经营所得的执法配套：未按规定扣缴个税的处罚

　　如经营所得认定符合，则需要进一步配套考虑的是，向团队成员发放的工资薪金是否按规定扣缴个税，根据税收征管法第六十九条规定，未按规定扣缴个税的，对扣缴义务人处以0.5-3倍的处罚。

　　(四)劳务报酬的执法配套：定性偷税并处罚款

　　如税务机关在定性上认为取得收入不属于经营所得，认定为个人劳务报酬，则转换收入性质偷税的认定会配套适用，此时，主播面临被认定偷税公示的风险。

　　五、执法路径探讨：三十五条还是六十三条

　　(一)先判定：经营所得还是劳务报酬

　　我们认为在网络主播等高收入群体涉及个人所得税案件中，首先应结合纳税人提交的证据资料以及税务机关调取的证据资料判定所得性质，不因主体身份的特殊性而当然认定主播取得的所得一律为劳务报酬。

　　判定标准：是否有实体经营场所;

　　是否有房租、水电费等支出;

　　是否有雇佣人员，以及团队成员之间是否有分工;

　　取得的收入是依赖于团队运营还是主播个人;

　　是否自行组织经营活动并独立承担核算相关经营成本。

　　值得关注的是，核定征收是所得性质符合经营所得的政策适用结果，先有经营所得定性，才有核定征收政策适用，不应因果倒置，因为核定政策的适用为了多征收税款而否定经营所得属性，生硬扣转换收入性质。

　　(二)再判定：是否违规适用核定征收政策

　　如经过调查，网络主播取得的收入系依赖于团队的实质运营取得，符合经营所得属性，应当进一步查明核定征收政策适用是否依法合规。

　　实务中比较大的争议即异地经营，仍以前述抖音委托服务商在忠县设立工作室为例，该种情形下，异地设立的工作室运营空壳化，申报纳税的工作室本身没有实质运营，仅仅由于当地有相关的税返或园区“优异”的核定征收待遇，所谓经营并不是工商登记上的工作室发生。此时，应当在实际经营发生地予以调整，根据税收征管法第三十五条规定，对核定应税所得率、征收率明显偏低的，税务机关有权利予以调整。结合个人所得税法规定，调整方式包括：

　　第一，如该工作室后期有查账征收，则可以参考其运营成本占比调整利润率，从而核定应税所得率;

　　第二，根据个税法有关规定，调整应税所得率;

　　第三，要求网络主播提交各项支出凭证证明实际支出情况，依据查账方式调整要求其补缴税款。

　　结论：如主播取得的收入符合经营所得性质，而适用核定征收政策不符合实质经营、核定条件等，则应按照税收征管法第三十五条规定，对税负率偏低情况予以纠正。

　　(三)确属转换收入性质：适用六十三条

　　如明星艺人、网络主播对参与的演艺及直播带货等活动，以个人身份与机构合作，此时应当按照劳务报酬所得由支付单位依法依规扣缴个人所得税。正如开篇所引案例中，艺人、主播设立空壳个体户、工作室，接收劳务收入，或指定支付方将片酬、劳务报酬转入与艺人、主播完全无关或与艺人主播提供的劳务完全无关的公司、个体户或个人独资企业中，则属于典型的转换收入性质偷税行为。此时，按照现已公示的案例，则上述行为构成六十三条规定的偷税，结合情节予以不同倍数的处罚。

　　(四)关注未按规定扣缴个税风险

　　如认定取得收入为经营所得性质，根据《税收征收管理法》第六十九条规定，将会涉及到未按规定扣缴雇佣人员个人所得税问题。

　　小结：转换收入性质是网络主播面临的较为普遍的一类涉税风险，提请从业者关注通过上述方式偷税的违法成本畸高，且对主播偷逃税行为仍为稽查重点。此外，我们也关注到，部分直播卖货的商家或兼具商家及主播身份的从业人员，通过设立多个个体工商户拆分同一实质经营店铺收入，从而将个体户包装成符合核定征收政策的小商户，这一违法行为也逐步见诸于税务机关披露的案例中，应引发从业人员关注风险。从长远来看，税务机关将持续加强监管力度，塑造公平税收竞争环境，经营人员宜尽快转变经营理念，提升合规经营意识，匹配上税务机关不断提升的执法能力。