国家税务总局公告2026年第2号 国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告
发文时间:2026-1-1
文号:国家税务总局公告2026年第2号
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国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告

国家税务总局公告2026年第2号       2026-01-01

  根据《中华人民共和国增值税法》(以下简称增值税法)及其实施条例有关规定,现将增值税一般纳税人(以下简称一般纳税人)登记管理有关事项公告如下:

  一、增值税纳税人(以下简称纳税人)年应征增值税销售额超过增值税法规定的小规模纳税人标准(以下简称规定标准)的,除以下两类情形外,应办理一般纳税人登记。

  (一)不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位,选择按照小规模纳税人纳税的(以下简称选择按照小规模纳税人纳税);

  (二)自然人。

  其他应办理一般纳税人登记的情形,按国家税务总局有关规定执行。

  二、年应征增值税销售额未超过规定标准的纳税人,会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以办理一般纳税人登记。

  三、年应征增值税销售额是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额。经营期是指在纳税人存续期内的连续经营期间,含未取得销售收入的月份或季度。

  纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额,不计入年应征增值税销售额的计算。

  纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整的销售额,应按纳税义务发生时间计入对应税款所属期销售额。

  四、纳税人应向主管税务机关办理一般纳税人登记手续,并如实填报《增值税一般纳税人登记表》(附件1)。

  纳税人选择按照小规模纳税人纳税的,应向主管税务机关提交《选择按照小规模纳税人纳税的情况说明》(附件2)。

  五、纳税人应于以下规定期限内,按照本公告第四条规定办理相关手续:

  (一)纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整销售额,年应征增值税销售额超过规定标准的,应自调整之日起10个工作日内;

  (二)其他年应征增值税销售额超过规定标准的,应在超过规定标准的次月申报纳税期限内。

  六、除本公告第十一条规定外,纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的,一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。

  纳税人年应征增值税销售额未超过规定标准,办理一般纳税人登记的,一般纳税人生效之日为办理登记的当期1日。

  七、对一般纳税人生效之日起已按小规模纳税人申报增值税的,纳税人应按一般纳税人逐期更正申报。一般纳税人生效之日起已经取得但未确认用途的增值税扣税凭证,逐期进行抵扣用途确认。

  八、纳税人未按本公告第五条规定期限办理相关手续的,自规定期限结束后5个工作日起按一般纳税人管理,一般纳税人生效之日按本公告第六条规定确定。

  九、纳税人因自身条件或经营业务变化,不再符合选择按照小规模纳税人纳税的,应在变化当期向主管税务机关书面报告,自不符合规定当期起不再适用选择按照小规模纳税人纳税。

  主管税务机关发现纳税人不符合选择按照小规模纳税人纳税的,在发现之日起5个工作日内制作《税务事项通知书》,告知纳税人自不符合规定当期起不再适用选择按照小规模纳税人纳税。

  十、纳税人应将本公告规定涉及的相关资料留存备查。

  十一、纳税人办理2025年四季度或12月税款所属期小规模纳税人增值税申报,年应征增值税销售额超过规定标准的,一般纳税人生效之日为2026年1月1日。

  因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整2025年及以前税款所属期销售额,年应征增值税销售额超过规定标准的,一般纳税人生效之日不早于2026年1月1日。

  2026年1月1日前按销售额依照增值税税率计算应纳税额、不得抵扣进项税额的纳税人,一般纳税人生效之日为2026年1月1日。

  自2026年1月1日起,停止实行增值税一般纳税人纳税辅导期管理。实行增值税一般纳税人纳税辅导期管理的一般纳税人因增领增值税专用发票发生的预缴增值税有余额的,可用于抵减增值税税款或向主管税务机关申请退还。

  十二、本公告自2026年1月1日起施行。《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理若干事项的公告》(2018年第6号)、《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人纳税辅导期管理办法〉的通知》(国税发〔2010〕40号)同时废止。

  特此公告。

  税 屋附件:

增值税一般纳税人登记表.doc

选择按照小规模纳税人纳税的情况说明.doc

国家税务总局

2026年1月1日

关于《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》的解读

  一、公告出台的背景是什么?

  为落实《中华人民共和国增值税法》(以下简称增值税法)和《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称实施条例)的要求,实行一般纳税人登记管理,税务总局配套制发了《国家税务总局关于增值税一般纳税人登记管理有关事项的公告》(2026年第2号,以下简称《公告》),就一般纳税人登记有关征管事项进一步予以明确。

  二、哪些纳税人应当办理一般纳税人登记?

  根据《公告》第一条规定,增值税纳税人(以下简称纳税人)年应征增值税销售额超过增值税法规定的小规模纳税人标准(以下简称规定标准)的,除可以不办理一般纳税人登记的情形外,应当办理一般纳税人登记。其他应办理一般纳税人登记的情形,按国家税务总局有关规定执行。

  三、哪些年应征增值税销售额超过规定标准的纳税人可以不办理一般纳税人登记?

  根据实施条例规定,自然人属于小规模纳税人;不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的非企业单位,可以选择按照小规模纳税人纳税。

  四、其他应办理一般纳税人登记的情形有哪些?

  《公告》第一条规定,其他应办理一般纳税人登记的情形,按国家税务总局有关规定执行。例如,根据《国家税务总局关于加强国有粮食购销企业增值税管理有关问题的通知》(国税函〔1999〕560号)、《国家税务总局关于加油站一律按照增值税一般纳税人征税的通知》(国税函〔2001〕882号)、《国家税务总局关于发布<航空运输企业增值税征收管理暂行办法>的公告》(国家税务总局公告2013年第68号)等,享受免征增值税的国有粮食购销企业,从事成品油销售的加油站,实行汇总缴纳增值税的航空运输企业等纳税人,一律登记为一般纳税人。

  五、小规模纳税人会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以自行办理一般纳税人登记吗?生效之日如何确定?如何办理申报?

  《公告》第二条规定,年应征增值税销售额未超过规定标准的纳税人,会计核算健全,能够提供准确税务资料的,可以办理一般纳税人登记。《公告》第六条第二款规定,纳税人年应征增值税销售额未超过规定标准,办理一般纳税人登记的,一般纳税人生效之日为办理登记的当期1日。

  举例说明1:某零售业纳税人A,属于按季申报的小规模纳税人,年应征增值税销售额未超过500万元,会计核算健全,能够提供准确税务资料。A于2026年5月10日向主管税务机关申请办理一般纳税人登记,一般纳税人登记后为按月申报,其一般纳税人生效之日为2026年5月1日。2026年5月1日至10日期间已经按征收率开具的发票可在冲红后,重新按适用税率开具发票。同时,A应在2026年6月申报期内办理2026年5月税款所属期的一般纳税人申报,在2026年7月申报期内办理2026年4月税款所属期的小规模纳税人申报和2026年6月税款所属期的一般纳税人申报。

  举例说明2:某银行业纳税人B,属于按季申报的小规模纳税人,年应征增值税销售额未超过500万元,会计核算健全,能够提供准确税务资料。B于2026年5月10日向主管税务机关申请办理一般纳税人登记,并选择适用以一个季度为一个计税期间,其一般纳税人生效之日为2026年4月1日。2026年4月1日至5月10日期间已经按征收率开具的发票可以冲红,重新按适用税率开具发票。B应在2026年7月申报期内办理2026年二季度税款所属期的一般纳税人申报。

  六、年应征增值税销售额是指什么?

  《公告》第三条第一款规定,年应征增值税销售额是指纳税人在连续不超过12个月或四个季度的经营期内累计应征增值税销售额。经营期是指在纳税人存续期内的连续经营期间,含未取得销售收入的月份或季度。

  七、纳税人偶然发生销售无形资产、转让不动产的销售额,是否计入年应征增值税销售额的计算?

  《公告》第三条第二款规定,纳税人偶然发生的销售无形资产、转让不动产的销售额,不计入年应征增值税销售额的计算。

  举例说明:某批发零售业小规模纳税人C,2026年1月至12月销售服装等货物销售额合计450万元,2026年5月偶然转让名下一处不动产,销售额为100万元,按照规定该100万元不计入年应征增值税销售额的计算,C在2026年1月至12月的年应征增值税销售额计算为450万元。

  八、纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整的销售额,是计入税款所属期的销售额,还是计入调整行为发生当期的销售额?

  《公告》第三条第三款规定,纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整的销售额,应按纳税义务发生时间计入对应税款所属期销售额。

  举例说明:某小规模纳税人D,税务机关于2026年6月1日稽查查补其2025年2月销售额300万元,该300万元应计入其2025年2月税款所属期的销售额。

  九、年应征增值税销售额超过规定标准的纳税人,适用不办理一般纳税人登记情形的,应该如何办理选择按照小规模纳税人纳税?

  年应征增值税销售额超过规定标准的纳税人,适用选择按照小规模纳税人纳税情形的,根据《公告》第四条第二款规定,通过电子税务局或者办税服务厅等渠道向主管税务机关提交《选择按照小规模纳税人纳税的情况说明》。

  十、我是一家非企业单位,符合原政策规定选择按照小规模纳税人纳税,并办理了相关手续。新政实施后,我不再符合可以选择按照小规模纳税人纳税的规定,我是否应该办理一般纳税人登记?

  实施条例对选择按照小规模纳税人纳税的情形进行了调整,对于符合原政策选择按照小规模纳税人纳税,但不符合实施条例相关规定的纳税人,自不符合政策起,其销售额将纳入年应征增值税销售额的计算,纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的,应按规定办理一般纳税人登记。

  举例说明:某非企业单位E,2024年三季度至2025年二季度年应征增值税销售额合计首次超过500万元,因其符合《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十九条规定,选择按照小规模纳税人纳税,E向主管税务机关办理了相关手续。2026年起,E不符合实施条例规定选择按照小规模纳税人纳税的情形,E自2026年1月起的销售额将纳入年应征增值税销售额的计算范围。若E的年应征增值税销售额再次超过规定标准,则应按规定办理一般纳税人登记。

  十一、我是一个小规模纳税人,正常生产经营过程中,我的年应征增值税销售额超过了规定标准,我应在什么时候办理一般纳税人登记?一般纳税人的生效之日应如何确定?如何办理申报?

  根据《公告》第五条规定,纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的,应在超过规定标准的次月申报纳税期限内,办理一般纳税人登记。根据《公告》第六条第一款规定,纳税人年应征增值税销售额超过规定标准的,一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。按季申报的小规模纳税人超过规定标准后,应结合实际经营情况,对季度内销售额按月拆分,以确定年应征增值税销售额超过规定标准的具体月份。

  举例说明1:按季申报的批发零售业小规模纳税人F,2026年前三季度销售额合计400万元,2026年10月销售额为20万元,2026年11月销售额为100万元,2026年12月销售额为10万元,年应征增值税销售额在2026年11月超过规定标准。根据规定,F应在2026年12月申报期内办理一般纳税人登记,F一般纳税人生效之日为2026年11月1日。F应在2026年12月申报期内办理2026年11月税款所属期的一般纳税人申报,在2027年1月申报期内办理2026年10月税款所属期的小规模纳税人申报和2026年12月税款所属期的一般纳税人申报。

  举例说明2:按季申报的批发零售业小规模纳税人G,2026年前三季度销售额合计400万元,2026年四季度发生未开具发票销售额300万元,G结合实际经营情况对2026年四季度销售额进行逐月拆分,具体为2026年10月销售额20万元,2026年11月销售额50万元,2026年12月销售额230万元,G年应征增值税销售额在2026年12月超过规定标准。根据规定,G应在2027年1月申报期内办理一般纳税人登记,G一般纳税人生效之日为2026年12月1日。G应在2027年1月申报期内办理2026年10月至11月税款所属期的小规模纳税人申报和2026年12月税款所属期的一般纳税人申报。

  十二、我是一个小规模纳税人,自查查补以前税款所属期销售额,年应征增值税销售额超过规定标准,我应在什么时候办理一般纳税人登记?一般纳税人的生效之日应如何确定?如何办理申报?

  根据《公告》第五条第一项及第六条规定,纳税人因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整销售额,年应征增值税销售额超过规定标准的,应自调整之日起10个工作日内,办理一般纳税人登记,一般纳税人生效之日为超过规定标准的当期1日。同时,《公告》第十一条第二款规定,因自行补充或更正、风控核查、稽查查补等调整2025年及以前税款所属期销售额,年应征增值税销售额超过规定标准的,一般纳税人生效之日不早于2026年1月1日。

  举例说明:按季申报的批发零售业小规模纳税人H,2027年7月16日自行更正2026年四季度申报表,增加销售额300万元,纳税义务发生时间为2026年10月,重新计算后,H在2026年10月年应征增值税销售额超过规定标准,一般纳税人生效之日为2026年10月1日。H应自2027年7月16日起10个工作日内追溯登记为一般纳税人,自2026年10月税款所属期起按月办理一般纳税人增值税申报。其中,2026年10月税款所属期至2027年6月税款所属期期间已办理小规模纳税人增值税申报的,应按一般纳税人逐期更正申报。若纳税人未按规定时限要求办理一般纳税人登记的,税务机关将自以上时限结束后5个工作日起,将纳税人纳入一般纳税人管理,一般纳税人生效之日仍为2026年10月1日。

  2026年11月5日,税务机关稽查查补H在2025年一季度销售额600万元,重新计算后,H在2025年一季度年应征增值税销售额超过规定标准,应调整其一般纳税人生效之日为2026年1月1日。H应自2026年11月5日起10个工作日内追溯登记一般纳税人,2026年1月税款所属期至9月税款所属期已办理小规模纳税人增值税申报的,应按一般纳税人逐期更正申报。

  十三、追溯登记的一般纳税人,可否就已取得的未确认用途的增值税扣税凭证进行抵扣用途确认?

  《公告》第七条规定,对一般纳税人生效之日起已按小规模纳税人申报增值税的,纳税人应按一般纳税人逐期更正申报。一般纳税人生效之日起已经取得但未确认用途的增值税扣税凭证,逐期进行抵扣用途确认。

  举例说明:按季申报的批发零售业小规模纳税人J,2027年7月16日自行更正2026年四季度申报表,增加销售额300万元,纳税义务发生时间为2026年10月,重新计算后,J在2026年10月年应征增值税销售额超过规定标准,J在2027年7月25日办理了一般纳税人登记,一般纳税人生效之日为2026年10月1日。2026年10月税款所属期至2027年6月税款所属期期间已按小规模纳税人申报增值税的,应按一般纳税人逐期更正申报,2026年10月税款所属期至2027年6月税款所属期期间已经取得但未确认用途的增值税扣税凭证,逐期进行抵扣用途确认。

  十四、纳税人追溯登记期间发生购进业务,但未及时取得增值税扣税凭证的,是否允许补充取得增值税扣税凭证?补充取得后应如何进行用途确认?

  纳税人追溯登记期间已发生购进业务,但未及时取得增值税扣税凭证的,可向上游销售方补充索取增值税扣税凭证。纳税人补充取得增值税扣税凭证后,按照现行规定通过税务数字账户或增值税发票综合服务平台等,对上述扣税凭证信息进行用途确认。

  十五、纳税人未按规定时限办理一般纳税人登记的,如何处理?

  根据《公告》第八条规定,纳税人未按规定时限办理相关手续的,自规定时限结束后5个工作日起按一般纳税人管理,一般纳税人生效之日按《公告》第六条规定确定。

  举例说明:按季申报的批发零售业小规模纳税人K,2026年前三季度销售额合计400万元,2026年10月销售额为120万元,年应征增值税销售额在2026年10月超过规定标准,一般纳税人生效之日为2026年10月1日。根据规定,K应在2026年11月申报期内办理一般纳税人登记。若K未在2026年11月申报期内办理相关手续,K自2026年11月申报期后5个工作日起按一般纳税人管理,一般纳税人生效之日仍为2026年10月1日。

  十六、符合规定已经选择按照小规模纳税人纳税的纳税人,因自身条件或经营业务变化,不再符合规定,应如何处理?

  《公告》第九条规定,纳税人因自身条件或经营业务变化,不再符合选择按照小规模纳税人纳税的,应在变化当期向主管税务机关书面报告,自不符合规定当期起不再适用选择按照小规模纳税人纳税。主管税务机关发现纳税人不符合选择按照小规模纳税人纳税的,在发现之日起5个工作日内制作《税务事项通知书》,告知纳税人自不符合规定当期起不再适用选择按照小规模纳税人纳税。

  举例说明:某小规模纳税人L,登记注册类型为非企业单位,2026年1月至12月年应征增值税销售额超过规定标准,因其不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围,2027年1月按规定流程办理选择按照小规模纳税人纳税。2027年5月,L的登记注册类型变更为企业,不再符合选择按照小规模纳税人纳税规定,根据规定,L应在2027年5月(变化当期)向主管税务机关书面报告,自2027年5月1日起不再适用选择按照小规模纳税人纳税的相关规定。若L未及时向主管税务机关报告相关情况,主管税务机关自发现起5个工作日内制作《税务事项通知书》,告知纳税人自2027年5月1日起不再适用选择按照小规模纳税人纳税。

  十七、纳税人办理一般纳税人登记相关事项,应留存备查什么资料?

  《公告》第十条规定,纳税人应将本公告规定涉及的相关资料留存备查。具体来看,纳税人按照《公告》第二条规定主动办理登记,应将会计核算健全说明等相关资料留存备查;纳税人符合《公告》第三条第二款规定偶然发生销售无形资产、转让不动产,应将销售发票或其他能够证明应税交易属于偶然发生的有关材料留存备查;纳税人按照《公告》第四条第二款、第九条第一款规定办理选择或者退出按照小规模纳税人纳税的,应将经营情况等有关材料留存备查。

  十八、纳税人在2026年1月增值税纳税申报期内办理2025年四季度或12月税款所属期小规模纳税人增值税申报,年应征增值税销售额超过规定标准,一般纳税人生效之日如何确定?

  《公告》第十一条第一款规定,纳税人办理2025年四季度或12月税款所属期小规模纳税人增值税申报,年应征增值税销售额超过规定标准的,一般纳税人生效之日为2026年1月1日。

  举例说明:按季申报的批发零售业小规模纳税人M,2026年1月申报期办理2025年四季度纳税申报,年应征增值税销售额超过规定标准,M应在2026年1月申报期内办理一般纳税人登记,生效之日为2026年1月1日。

  十九、《公告》施行前,已经按销售额依照增值税税率计算应纳税额、不得抵扣进项税额的纳税人,应如何处理?

  根据《公告》第十一条第三款规定,对2026年1月1日前已经按销售额依照增值税税率计算应纳税额、不得抵扣进项税额的纳税人,一般纳税人生效之日为2026年1月1日,纳税人按照一般计税方法计算缴纳增值税,并可抵扣进项税额。

  二十、按照辅导期一般纳税人管理的纳税人,《公告》施行后,是否继续按照辅导期一般纳税人进行管理?此前因增领专用发票发生的预缴增值税有余额的,应如何处理?

  《公告》第十一条第四款规定,自2026年1月1日起,停止实行增值税一般纳税人纳税辅导期管理。实行增值税一般纳税人纳税辅导期管理的一般纳税人因增领增值税专用发票发生的预缴增值税有余额的,可用于抵减增值税税款或向主管税务机关申请退还。

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  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

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疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。