编者按：在市场经营中，部分持有特殊行政许可资质的企业，常通过承包经营模式将资质与经营场所一并交由第三方运营，以此实现资源变现。但此类模式若缺乏规范的税务合规安排，极易在税款缴纳、责任划分上引发争议。本文结合一则典型商贸企业承包经营案例，探析补税责任归属、纳税主体认定及合规路径等核心问题，为相关企业提供实务参考。

　　一、案例引入

　　某商贸企业持有当地税务及市场监管部门核准的营业执照，且依法取得《烟草专卖零售许可证》，长期以自有店铺门头从事烟酒及各类小商品零售业务。为优化经营效率，该企业于2018年与自然人张某签订《承包经营协议》，核心约定如下：发包方商贸企业提供其名下合法有效的烟草专卖零售许可证、经营店铺及相关经营所需资质文件;承包人张某自主制定经营策略、招聘工作人员、承担全部经营成本与风险，实行“自负盈亏”模式;承包人需按年向发包方支付固定金额的承包费，发包方不参与具体经营管理，亦不分享经营利润。

　　然而在后续履行过程中，承包人张某未依法向税务机关办理临时税务登记，未建立合规会计账套，也未就承包经营期间的收入独立履行纳税申报义务。与此同时，发包方商贸企业也未按税收征管法相关规定，将该承包经营事项、承包人身份信息及经营期限等情况向主管税务机关履行报告义务。

　　当地主管税务机关在开展税收风险专项评估时，通过数据筛查发现该商贸企业名下店铺的纳税申报数据存在异常，遂以企业涉嫌账外经营为由启动税务检查。从双方合作模式来看，这属于典型的承包经营活动，因发包方未履行报告义务、承包人未合规办理税务登记及纳税申报，确实存在少缴税款问题。那么，承包人经营期间出现的少缴税款，究竟应当由承包人还是发包方企业承担补税责任?

　　二、承包经营期间纳税义务主体的确定

　　上述问题的核心，在于如何确定承包经营期间的纳税义务主体。我国现行税法对此的规定存在一定差异，需结合程序法与实体法的相关条款综合判断。

　　《税收征管法实施细则》第四十九条规定，“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理;但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任。”

　　作为程序法层面的原则性规定，该条款明确了纳税主体认定的核心标准，即承包人需同时满足“独立生产经营权、财务独立核算、定期上缴承包费或租金”三项条件，方可成为独立纳税义务人。但该条款在本案中难以直接适用，原因在于承包人张某的经营核心依赖发包方的烟草专卖资质，其对外经营的法律基础是发包方的行政许可，并非完全独立的生产经营权，不符合该条款的适用要求。因此，从程序法角度看，张某不具备独立纳税义务人的认定条件。

　　需要注意的是，《税收征管法实施细则》属程序法范畴，而在增值税、所得税等实体法中，对承包经营关系中纳税主体的认定另有具体规定。

　　在增值税方面，承包经营关系中的纳税主体认定存在两个文件：《增值税暂行条例实施细则》第十条规定，“单位租赁或承包给其他单位或个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。”该条从表述上看较为原则，认定承包经营关系中承包人为纳税人;《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号文)第二条则进一步细化规定，“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。”两个文件在表述上出现一定的矛盾，实践中，税务机关在处理此类争议时，往往参照财税[2016]36号文中所规定的更为具体的判定逻辑。

　　具体到本案，张某在商贸企业店铺内，以企业持有的烟草专卖许可证开展经营，消费者基于对商贸企业资质的信赖进行交易，相关商品质量、销售行为的法律责任也由作为发包方的商贸企业承担。因此，税务机关很可能依据财税[2016]36号文附件1第二条的立法精神，认定发包方商贸企业为增值税的纳税主体，并据此追征其少缴的增值税款。

　　在所得税方面，纳税主体认定规则更为明确，核心依据是国家税务总局规范性文件《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发[1994]179号)，其中规定，“一、企业实行个人承包、承租经营后，如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。承包经营、承租经营者按照承包、承租经营合同(协议)规定取得的所得，依照个人所得税法的有关规定缴纳个人所得税，具体为：(一)承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同(协议)规定取得一定所得的，其所得按工资、薪金所得项目征税，适用5%-45%的九级超额累进税率。(二)承包、承租人按合同(协议)的规定只向发包、出租方交纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目，适用5%-35%的五级超额累进税率征税。”

　　根据上述规定及执行口径，承包经营并不改变企业所得税的法定纳税主体，企业须先行缴纳企业所得税，税后利润方可在发包人与承包人之间进行分配，承包人再就其所得缴纳个人所得税。因此，对于本案中的商贸企业而言，尽管实际经营者为张某，但企业自身极易被税务机关要求承担主要的补税责任。

　　三、税务机关能否对发包人定性偷税处罚?

　　在确定发包方商贸企业需承担补税责任后，更为关键的风险集中在偷税定性、行政处罚及后续逃税罪刑事责任的认定上。实践中，税务机关发现企业存在少缴税款情形时，常倾向以虚假纳税申报或少报收入为由认定偷税，但这种认定在承包经营模式下缺乏充分的合法性支撑，企业完全可以通过法定救济程序进行有效抗辩。

　　偷税的认定需严格遵循法定构成要件，根据《税收征管法》第六十三条规定，构成偷税需同时满足主体要件、过错要件、行为要件和后果要件。其中，主观故意是认定偷税的核心要素，税务机关对此负有举证责任，若举证不能则将承担相应的不利法律后果。本案中，承包人张某自主经营、自负盈亏，发包方商贸企业并未参与实际经营决策，也未将承包期间产生的烟草销售收入及对应成本纳入自身财务核算。该企业既未通过隐匿该部分收入获取非法利益，也未利用相关成本票据进行增值税抵扣和税前扣除，整体上不具备偷税的主观故意，未实施偷税的客观行为。这一事实是企业在抗辩中的关键依据。实践中，税务机关在执法过程中有时会忽略对主观故意的充分举证，而法院在行政诉讼中对偷税认定的审查则更为审慎和严格，更注重从实质经营逻辑出发进行判断。

　　从税务处理程序上看，若稽查局拟将本案定性为偷税并实施处罚，应首先向企业送达《税务行政处罚事项告知书》，载明拟处罚的事实、理由与依据。企业在收到告知书后依法享有申请听证的权利，这一阶段是抗辩偷税定性的关键节点。企业应把握时机，系统收集并提交包括完整承包经营协议、未参与实际经营的证明、收入与成本未纳入企业核算的财务隔离凭证等证据，核心在于论证自身不存在偷税的主观故意。若经听证后税务机关仍作出偷税认定并下达《税务处理决定书》与《税务行政处罚决定书》，企业应果断启动法律救济程序。需特别注意，针对罚款部分的行政复议或行政诉讼无需预先缴纳罚款，而针对补税决定的复议则需先行缴清税款或提供相应担保。若企业确有困难暂时无法缴纳，虽可能形成欠税状态，但并不影响其对处罚决定依法寻求救济。

　　争取改变偷税定性具有重要法律意义。一方面，非偷税行为的税款追征期一般为五年，而偷税可无限期追征;另一方面，偷税的定性直接关系到企业是否面临逃税罪的刑事风险。从司法实践来看，法院对此类税务行政争议的审查日趋严格，撤销税务机关偷税处罚决定的情况并不少见。因此，即便税务机关初步作出认定，企业仍可依托专业力量，通过行政复议、行政诉讼等途径争取推翻该定性。即便处罚决定最终被维持，只要企业仍在法定的救济程序内，税务机关便不得将案件移送公安机关，这为企业争取时间、化解刑事风险提供了重要缓冲。若企业最终未能推翻偷税定性，案件可能被移送公安机关以逃税罪立案侦查。此时，企业应当准确把握税务行政执法与刑事司法在责任认定逻辑上的差异，通过提供专业法律意见、提交有利证据等方式，积极向司法机关说明经营实质，有效规避刑事风险的最终发生。

　　四、企业承包经营的税务合规建议

　　承包经营模式在盘活企业资质与资产、提高经营效率的同时，也伴随着复杂的税务风险。本案所揭示的补税责任争议与潜在的法律后果，无疑为采用类似模式的企业敲响了警钟。

　　首先，事前防范的核心在于规范合同管理。企业务必签订书面承包经营协议，明确约定承包期限、经营范围、承包费支付方式等核心条款，避免口头约定或到期后未续签的事实承包状态，防止因合同瑕疵导致承包关系无法被认定。尤为重要的是，协议中应明确承包经营期间产生的各项税费由承包人承担，并细化税费缴纳的具体责任、逾期缴纳的违约责任及损失追偿机制。尽管税法层面纳税义务主体为发包方，但通过民事合同约定可实现税费责任的内部转嫁，一旦发生税务风险，企业可依据合同向承包人追偿损失。此外，企业应在承包前向主管税务机关履行报告义务，协助承包人办理临时税务登记。

　　其次，事中留痕的关键在于固化承包经营事实。若因客观原因未签订书面合同，企业需注重经营痕迹的留存与收集，确保承包关系的真实性可追溯。具体而言，应保存与承包人的沟通记录、承包人独立经营的证明材料，如员工招聘合同、工资发放记录，以及规律性的经营痕迹证据，包括物业缴费凭证、水电费缴纳记录、消防检查配合文件、烟草等特殊商品的签收单据等。

　　最后，事后积极应对与依法行使权利是风险防控的重要保障。一旦面临税务检查或稽查，企业应第一时间梳理相关证据材料，主动与税务机关沟通说明承包经营的实质情况，从事实与法律层面清晰澄清责任边界。必要时可借助专业税务法律人士的力量，围绕纳税主体认定、偷税定性等核心争议点开展专业抗辩，最大限度维护自身合法权益，有效阻断风险向刑事领域蔓延，降低不必要的损失。

　　综上所述，承包经营绝非“一包了之”，发包企业必须正视其背后的法律责任，通过完善的合规安排，才能在享受经营模式灵活性的同时，有效驾驭随之而来的税务风险。