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707 一、引言
法不溯及既往乃罗马法以来的公则。现行《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)第一百零四条也规定了法不溯及既往原则。一般而言，法溯及既往是指新法对它生效以前的行为和事件予以适用。与此形成对照的是，我国税务规范性文件的溯及实施现象比较普遍。对于这种情况，显然既不能简单以违反法不溯及既往原则加以否定，也不能以“存在即合理”认可其正当性。毕竟，税务规范性文件在当前税法体系中发挥了“准立法”、漏洞填补和法律解释等多重功能，其溯及力规则有一定的特殊性。考虑到税务规范性文件在税法体系中的地位和功能，其溯及既往现象如果泛滥，将不利于税收秩序的稳定，需要在税收法治的框架下研究其可以溯及实施的情形及限度。税法学界认为，税法中的溯及既往现象具有一定的合理性。有学者曾归纳我国税法实践中的五种溯及既往情形。国家税务总局先后规定，基于授权作出补充的税务规范性文件、配套的税务规范性文件可以溯及实施。但有关溯及既往的法理依据、各种“溯及”情形之间的逻辑关系等还需要进一步推进研究。
基于上述分析，本文拟对我国税务规范性文件溯及实施的现象进行考察与分析，并试图基于信赖保护原则和税务规范性文件的特征，寻求其溯及实践的法理基础、建构其法律依据，以期为规范和指引税务规范性文件乃至税务行政立法的溯及实践提供理论支撑和方法指引。
二、税务规范性文件溯及实施的实践样态
我国当前税务规范性文件溯及实施的实践是否符合法治原则、是否符合现行法律框架，需要对现行法律规定和实践情况展开实证研究，以发现应然和实然之间的差别。本文权衡税收收入占比、课税对象和纳税期间等因素，选取企业所得税、增值税、房产税、个人所得税和契税等税种作为研究对象，将各税种自1994年1月1日至2023年6月底的1 729件税务规范性文件的溯及实施情况进行研究。
在实证分析时，本文从法理学的角度，将法律文件承担的功能分为立法创制、漏洞填补和法律解释。同时，根据规范性文件在税法体系中发挥的主要功能将其分为创设性文件、填补性文件和解释性文件。根据以上分类，各类文件溯及实施的情形分别称为创设溯及、填补溯及和解释溯及，纳税人在行为时对于其内容的可预见程度依次提高。其中，创设性文件一般规定某项新的税务处理政策或者新的税收政策，名称或者文首常出现“制定……政策”，也可能为“明确……政策”等。填补性文件名称多以“……的税务处理”“实施……”或者“明确……政策”为主，文中常出现的关键词为“贯彻落实”“实施”“补充”等。相关文件中，常常会伴有解释性规则，考虑其主要功能仍将其归入本类。填补性文件可被归入广义的税法解释范畴。为了确保分类和归类的逻辑性，实施性或者执行性的文件一般被归入本类。我国法律体系中常见的“配套规定”，主要是下位法对上位法的配套细则，通常同时包含立法创设、法律解释和漏洞填补内容，根据我国税收立法以粗线条为主、存在一定漏洞需要填补的基本特征，本研究一般将配套规定归入填补性文件。解释性文件可以统一税法的适用，提供执法指引。解释的方式既有对规则、概念的内涵和外延作出澄清与说明，也有针对特定的税收业务如何适用税法的规定，可谓法律解释的两种不同路径。
(一)溯及实施的基本情况
在采集的1 729件税务规范性文件样本中，涉及溯及实施的文件共531件，占比30.71%。从税种分布看，企业所得税规范性文件溯及实施的占比最高，为43.50%，其余税种根据占比由高至低的排序依次为：增值税(30.22%)、房产税(29.23%)、个人所得税(19.47%)和契税(7.63%)。
在全部溯及实施的文件中(见表1，略)，创设溯及和填补溯及的占比分别为44.44%和45.20%，二者占绝大部分比重。因溯及实施实际上是事后提供规则，创新性文件和填补性文件的可预见性相对更低，其大量溯及实施可以合理得出当前我国税务规范性文件的安定性和可预见性不高。
由表1(略)可见，在创设溯及、填补溯及和解释溯及三种溯及类别中，创设溯及对纳税人有利的税法效果占比最高，为32.58%，填补溯及次之，为16.38%，解释溯及对纳税人的有利效果最低，为1.88%。中性效果的溯及比重三种类别由高至低的排序分别为填补溯及(28.25%)、创设溯及(10.73%)和解释溯及(8.47%)。让人感到意外的是，创设溯及的文件中，对纳税人不利的文件比重最高，为1.13%，其次为填补溯及0.56%，解释溯及的文件不涉及对纳税人不利的情形。由此可见，溯及实施的税务规范性文件，就效果而言，可预见性更低的创设溯及绝大部分对纳税人有利，但可预见性程度更高的解释溯及和填补溯及，对纳税人的税法效果更趋中性。
(二)溯及实施的原因分析
我国税务规范性文件高比重的溯及实践，其背后的原因，既有现实所需的客观因素，也有政策制定层面的主观动机。就客观因素而言，原因如下。首先，是立法层面的原因。因为有的税法规定比较粗疏，为了避免新的交易形式或交易类型难以确定税法效果、确保课税公平，需要事后溯及提供规则，尤其是解释性和填补性规则。其次，是税制本身的原因。比如，在所得税以年度计税的情形下，为了保证新规则及时实施，往往需要溯及至年初以涵盖整个纳税年度。解释溯及和填补溯及实践往往高发于税制改革的新旧交替之际可见一斑——旧规则已经废止，新规则尚不完善。最后，已有规定出台仓促、没有考虑周全也往往引发事后溯及“打补丁”。比如，《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第40号)系因有关重组政策的文件出台后，“各地陆续反映在企业重组所得税政策执行过程中有些征管问题亟需明确。”从内容看，被补充的文件过于宽泛，容易被滥用，需要进行限缩解释，明确一些管理事项。就主观因素而言，财税主管部门有意为纳税人的利益而溯及提供税收优惠，也会规定税收优惠溯及实施。
基于前述分析，本文认为规范性文件溯及实施有一定的必要性，也具有提供事后秩序、维护税法体系的功能。税务规范性文件事实上是填充我国税法框架中的“血肉”，是当前税务执法、税法遵从的主要依据。但当溯及实践的规模和范围缺乏约束和司法审查时，会对税法秩序的稳定性造成一定冲击。故有必要进一步追问：这些基于各种主客观原因而存在的溯及实施是否具有充分法理依据，如何从法律层面进行规范?
三、税务规范性文件溯及实施的可能性
法律的溯及实施均在目标正当且有必要性时，才不得已而谨慎为之。税务规范性文件溯及实施的正当性需要根据其在税法体系中的地位和功能，进行法理论证和法律分析，以此形成理论指引，分析不同溯及实践类型的正当性和可接受程度并指导现有规则的建构。
(一)税务规范性文件溯及实施的法理可能性
首先，从法不溯及既往原则的原理出发，法律在符合法理限度的前提下，有溯及实施的可允许性。根据法治原则，法律秩序应当具有安定性和可预测性，公民对既有法律秩序的正当信赖有权受到保护，不得为事后法所打破。就此，保护信赖不仅是禁止溯及既往的理由，同时构成例外溯及的界限。就保护纳税人的信赖而言，其前提是现行税法体系能够对纳税人提供信赖的基础，且纳税人的信赖值得保护。如果税法的规则过于原则或者存在漏洞，则纳税人的信赖基础难以成立。在纳税人不当利用税法漏洞时，其信赖的正当性会存疑。就此，税法的例外溯及既往如果不损害纳税人的信赖，甚至有助于补正税法体系时，有可允许性。
其次，基于税务规范性文件的内容和位阶，特定类型的税务规范性文件溯及实施有一定的合理性和必要性。根据信赖保护原则的分析框架，法律的解释一般不超过税法本身的文义，而填补性规则也不超过税法的原则和价值目标，整体而言不超过税法整体为纳税人提供的信赖范围，溯及实施的空间相对较大，这是我国税务规范性文件填补溯及可被接受的基本理由。即使是创设性规则，根据税收法定原则，税务行政主管部门不得设定税收要素，理论上而言，其创设空间更为有限，受税法整体框架的约束。从法律位阶看，税务规范性文件不属于正式的法律渊源，对法院不具有法律规范的约束力，且根据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十三条和第六十四条，法院对违反上位法的规范性文件有附带审查的权利。换言之，如果溯及实施的规范性文件违背法治原则和法律规定，法院有权拒绝适用，可以提供监督的机制。需要指出的是，可被“接受”不代表可被“鼓励”，因为溯及的规则提供会进一步加剧税法体系的非稳定性，应当尽可能避免。
(二)税务规范性文件溯及实施的现行法律空间
1.税务规范性文件溯及实施有一定的法律基础。从文义看，《立法法》第一百零四条列举的不溯及既往的范围不包括“规范性文件”;从体系看，该条款在《立法法》第五章“适用与备案审查”章节，前后条款均意在解决法律适用中的效力冲突，其不在于约束立法者溯及立法的权利，而在约束法律适用者。换言之，从该条款只可推导出立法者可以制定有利的溯及立法，而无法推导出立法者只能进行有利的溯及立法。此外，即使理解成后者，该条款的前半段也没有将规范性文件纳入其中。
国家税务总局制定的部门规章则对各级税务机关制定的税务规范性文件允许例外溯及实施。国家税务总局2005年印发的《税收规范性文件制定管理办法(试行)》(国税发[2005]201号)第十一条规定税务规范性文件可以“有利溯及(适用)”，且经“授权”所作出的“补充规定”可以溯及与规章或上一级税务机关发布的税务规范性文件同时实施。该条所确立的“有利溯及”和“授权补充溯及”规则经过历次修订，最终演变成现行《税务规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第53号)(以下简称《办法》)第十三条和第十四条第三款所分别规定的“有利溯及(适用)”和“配套溯及(实施)”。以上的修订内容可以归纳为两点。一是条款位置的变化显示税务部门开始意识到需要区分规范性文件的制定和适用中的溯及既往问题。2010年之前，有关税务规范性文件有利溯及适用的问题(约束适用者)和税务规范性文件是否可以溯及实施(约束制定者)的问题，被放在一个条款中且未加区分。但2010年的修订将这一条款拆分：第十三条为适用的原则，约束适用者;第十四条则是约束制定者的条款。二是条款内容的变化显示有关可溯及实施的文件范围和程序要求有较大调整，税务总局于2017年公布《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第41号)时取消“授权”要求，从“补充溯及”进化到“配套溯及”，这种变化反映了实践中对于文件溯及实施具有客观需要。
2.税务规范性文件溯及实施的范围不限于“有利溯及”。税务规范性文件大量溯及实施的客观“需求”给实务界和理论界带来了一些困惑，即如何理解“有利溯及”条款和“配套溯及”条款的关系。一方面，“有利溯及”是否应当构成“配套溯及”的约束性条件。如果应当构成，则意味着配套溯及应能“更好保护税务行政相对人权利和利益”。有学者主张应按照有利溯及原则，处理税收实施性、补充性规定和解释性法的溯及既往。但实践中的很多溯及情形，除非抽象地、整体地解释“税务行政相对人”或者“权利和利益”，即不考虑法律规定的具体适用对象或者不考虑具体和特定的权益，才能被“涵摄”进来，否则就失去了合法依据。如此，很可能导致公共利益、税法整体秩序被维护的利益(填补型溯及)、事后提供秩序使“有法可依”的利益(如解释溯及)甚至税务管理性的利益(程序性规则的溯及)也可以被包括进来。然而，宽泛的理解会使“有利溯及”条款本身形同虚设。另一方面，将“有利溯及”作为约束性条件并不是《立法法》的本意，也不是《办法》的本意。从《办法》的制定和修订历程看，税务部门意在区分对规范性文件的“制定者”和“适用者”的约束，比如2010年2月公布的《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第20号)将原2005年发布的《税收规范性文件制定管理办法(试行)》(国税发[2005]201号)的第十一条进行拆分，将“有利溯及”与实施日期规则区分，区分二者的意图明显。基于以上分析，有利溯及条款不应构成配套溯及甚至其他溯及情形的约束性条件。换言之，其他溯及情形可以独立存在，但为满足法治上的正当性，应受信赖保护原则和比例原则的审查。
至于何谓“配套溯及”，其能否涵摄我国现有溯及实施的实践，是否能为税务行政立法提供符合法治原则的必要约束，则关系到我国税法秩序的安定性和纳税人信赖保护。因相关概念尚没有权威解释，均需要根据税务行政立法的性质和特征，从法解释学上的合理建构，使其符合信赖保护原则和比例原则。
四、现有税务规范性文件溯及力规则的建构
《办法》第十四条第三款规定：“与法律、法规、规章或者上级机关决定配套实施的税务规范性文件，其施行日期需要与前述文件保持一致的，不受本条第一款、第二款时限规定的限制。”其中，“实施”是实行之意，在句中明确了规范性文件的功能目的，不在创设而在执行，而“配套”一词则限定了可以溯及实施的文件范围，即只有与上位文件配套的文件，方可溯及至与上位文件同时实施，需要基于信赖保护原则进行建构。“需要”一词则构成了溯及实施选择的必要性，应基于比例原则予以解释。对于不能被现行条款涵盖的部分需要日后修订相关规定。
(一)基于功能主义建构“配套”
填补溯及是最可能与《办法》规定的“补充溯及”“配套溯及”发生关联的溯及类型，其是否可以被《办法》全部涵盖，取决于如何合理建构“配套”的含义。根据法律解释的一般方法，“配套”的可能语义范围将决定可以溯及实施的文件的最大范围。在法律实践中，除了“配套文件”，与之含义接近可以替代使用的概念还有“配套规定”“配套制度”等，但有不同的用法。有的“配套”实际是指执行性规定(或经常兼有解释性规定)，为实施上位法而规定具体的程序、标准以及解释等，其权源可能是专门授权，也可能是一般行政权;也有的“配套”实际是指本部门制定的辅助性规定，即对文件中特定的、专门的问题作出更具体和细致的规定或指引。基于前述配套“实施”的功能目的、“配套”的语义以及常见用法，可以将“配套文件”归纳成三个不同范围的概念。
其一，就最广义的概念而言，凡是与上位文件具有相关性、为实施上位文件而作出的文件，均属之。比如，根据国家税务总局税务规范性文件的惯常做法，文首一般均交代制定目的和上位法依据。如此，固然当前的溯及实施实践均具备法律依据，但税务部门溯及制定规则的权力将几乎不受约束，这显然有悖于基本的法理常识，也不是《办法》第十四条规定的初衷。
其二，就最狭义的概念而言，其可以理解为“授权配套”，指根据专门授权，特别为某在先文件(或上位法)的实施或为执行特定决定所制定的有关执法主体、征管程序、管理事项、规则解释的文件。授权配套文件因有事先的授权，相比较而言有更高的可预见性。基于这个最狭义的界定，事后被动“打补丁”式的文件不能称为配套规定，事后因新的情势所作的安排也不能称为配套规定。如此，大部分的填补溯及以及创设溯及会超出此范围，而解释溯及是否能涵盖并不能明确，范围过窄。国家税务总局于2017年公布《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第41号)时放弃补充溯及，也可见其意在拓宽溯及的范围。
其三，在最广义和最狭义都不可取的情况下，宜按功能主义采用中位的概念。仅对在整体功能实现的意义上，对被配套文件的执行而言是必要的规则，方认为是配套文件。解释溯及和填补溯及都在“配套溯及”的涵摄范围之内。中位概念既符合《办法》第十四条的制定目的，也不违反信赖保护原则所蕴含的价值立场。既然上位规则规定粗疏，可能的解释和填补则可以被当作默示授权的行使结果，并蕴含了必要性的约束。
根据以上界定，创设溯及则不在“配套”的涵摄范围之内。换言之，当前的创设溯及应适用《办法》第十三条规定的“有利溯及”，以获得合法性依据。
(二)如何更好解释“需要”
《税收规范性文件制定管理办法》(国家税务总局令第41号)在2017年公布时，增加了“需要……保持一致”的要求。“需要”一词意在表明，即便依据信赖保护原则有溯及实施的可允许性，仍应权衡情形，限于必要时使用。但具体应如何理解，应根据比例原则建构其内涵。任何溯及的措施应必要、与目的成比例，并且权衡纳税人的正当和合理期待方具有正当性。
1.应当在功能或者目的达成上具有客观必要性。在解释性规则和填补性规则的情况下，相较于具体规则缺失造成的适法无序，溯及提供规则更能保障税法秩序的稳定性和统一性。亦即，事后的规则提供胜于无规则时方成立必要性。比如，一些应对特定社会问题出台的税收政策，因客观上的时间紧迫性，税收政策需要及时实施，但配套的规则无法迅速出台，需要溯及实施。这一要求，也暗含着溯及实施选择的不可避免性，即没有其他更有效的替代方案。根据信赖保护原则，有利于纳税人的溯及既往情形是被允许的，但本文认为如果一些税收政策的目的在于调整和引导纳税人的行为，缺乏提前预见可能性的有利溯及可能达不到其政策目标，存在政策的浪费，一般应仅仅基于征税技术的考虑才应溯及实施。
2.溯及程度应与溯及目的成比例，并且在权衡纳税人的期待上具备适度性。在文件有溯及实施的必要时，仍需根据规则本身的内容和性质，综合溯及强度、溯及时长、对纳税人的信赖利益的影响等采用最优的方式。
法理上把溯及既往分为真正溯及和非真正溯及。真正溯及指向过去，指新法对生效前已经成立的法律事实予以适用或者向过去改变已经发生的法律效果，即所谓“法律效果的回溯”，比如新法对已经成立的纳税义务加以变更。非真正溯及或者改变了既有法律事实的持续性法律效果，但仅向未来发生效力，或者适用于尚在持续中而法律效果尚未确定的法律事实。真正溯及和非真正溯及的溯及程度有所区别，对既有秩序的滋扰不同，应区别对待。在德国宪法实践中，真正溯及的情形原则上禁止，仅例外允许，而非真正溯及的情形，则以准许为原则，以禁止为例外。因此，各类规范性文件的非真正溯及情形，除非对纳税人的利益有特别重大的不利影响，一般都允许溯及。规范性文件创新程度越高，可被允许的溯及程度应越低。
3.区分实体性规则和程序性规则。因为程序性规则一般属于非真正溯及，遵从“程序从新”的法理，即使不利于纳税人的创设性程序规则，也符合法理和当前各部门法的实践。对于实体性规则，以解释溯及为例，解释性文件一般可以真正溯及。即便如此，也应避免一概溯及，我国税法实践中也有大量解释不溯及既往。首先，如果解释本身超出了文义和目的的范围，则近似规则的创设，会超出合理预期的范围，除非有其他正当理由(如有利于纳税人)，否则不应溯及既往。在新的解释文件出台之前，如果有旧的解释或者已经有了实践惯例，尤其是各地存在不同做法的情况下，不同地区的纳税人已经对当地的实践形成了信赖，溯及变更的成本过大的，不宜溯及变更。其次，创新性文件一般允许非真正溯及，填补性文件则居中权衡比例原则确定。目前，对于效果中性的实体性创设性文件，出于及时实施和征管技术需要(通常是在所得税年度计税的情形，如果年中发布文件，经常需要溯及自年初开始实施，以覆盖整个纳税年度)，有溯及实施的必要性，但无法被现行法律框架所容纳，需要对相关条款进行修订，使其可以容纳这种情形。最后，创设溯及不得逾越税务规范性文件本身的位阶。因为《办法》第十四条限制了被配套的对象，效力层级高于税务规范性文件，创设性的低位阶的法律文件如果违反了高位阶法律文件，不应溯及实施。
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