特别纳税调整，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整。面对税务机关的特别纳税调整时，一些企业负责人往往有抵触情绪，甚至拒不配合调查。其实，税务机关开展特别纳税调整的过程，也是发现企业生产、经营和研发等活动深层次问题的过程。如果企业正视特别纳税调整，很可能会有意外收获。

　　特别纳税调整是相较于一般纳税调整而言的，是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、预约定价、成本分摊、受控外国企业及其他避税情形而进行的税收调整。通俗地讲，一般纳税调整是针对企业日常经营活动，而特别纳税调整则是针对企业存在关联交易、违背独立交易原则的“特别情况”。

　　从笔者的实务经验看，跨国公司对特别纳税调整并不陌生。特别纳税调整中，企业可能需要补缴金额不菲的税款，相关负责人往往“谈调整色变”。不过，位于浙江省衢州市的M公司，却从税务机关的特别纳税调整中尝到了“甜头”，对特别纳税调整的态度，也从最初的抵触变为正视。这是怎么回事呢?

　　不正常!销售收入跃升但出现亏损

　　M公司是一家专业研发热熔压敏胶的中外合资企业，2014年正式投产后，销售收入逐年稳步增长，从2014年的4500万元跃升至2019年的6000万元。但是，与之形成鲜明对比的是，企业的毛利率和销售利润率却一直处于较低水平，甚至出现了亏损，这引起了税务机关的注意。

　　M公司由中国香港H公司和衢州F公司共同出资设立，其中F公司股权占比65%，H公司股权占比35%。根据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》(国家税务总局公告2016年第42号)，一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上，双方即构成关联关系。也就是说，F公司、H公司均为M公司的关联方。

　　同时，税务人员从M公司的出口退税系统查到，其有产品销售至香港H公司。在与M公司有关负责人沟通中了解到，其生产的90%的产品均销售给中国香港关联方H公司，再由H公司销售给海外客户。税务人员随后查看了M公司申报明细，发现其并未申报《年度关联业务往来汇总表》。由此判断：M公司存在隐瞒关联交易事实、逃避缴纳税款的嫌疑。

　　此后，衢州市税务部门成立了反避税调查小组，对M公司开展了反避税调查。在案头审计过程中，调查组分析了企业历年财务状况表、关联购销总体情况表和关联购销利润率情况表等资料，发现M公司境外关联交易的利润率总体上低于境内外非关联交易利润率，存在转移利润的嫌疑。M公司与H公司的关联交易转让定价的合理性成为调查组的审核重点。

　　在调查组获取M公司和H公司的产品销售定价原则、销售合同以及相关产品非关联交易的销售价格过程中，M公司起初并不配合，一再拖延。调查组便通过情报交换系统向香港税务局发送了专项情报请求，香港税务局回函提供了H公司股东变动情况、公司章程和周年申报表，以及不同年度部分销售给境外客户的形式发票以及收汇凭证等。调查人员将取得的形式发票上的内容与M公司的出口报关单进行了逐一的核对，根据出口的日期、出口国家和口岸以及产品数量，逐一筛选出359笔销售业务的价格，并以此为依据对H公司的再销售价格进行分析。结果发现，H公司的再销售价格大约为两公司关联交易价格的117.74%，二者存在差异较大。

　　有问题!所获利润与所担风险不成正比

　　确定了M公司与H公司的关联交易价格并不合理后，税务人员开始约谈两家公司的有关负责人。经过多轮沟通交流，M公司承认其存在隐瞒关联交易事实的行为。但是，M公司有关负责人认为，H公司作为其国际市场的代理，承担了巨大的风险和高昂的费用，获得更高的利润是合理的，不存在关联利益输送的问题。

　　但是，税务机关在多方取证后，发现M公司十分注重产品的研究与开发，研发投入逐年增长，且研发费用的占比达到管理费用的一半以上。从功能定位上来看，M公司集研发、采购、生产于一体。进一步分析出口合同明细表，M公司虽然与H公司签订了海外销售合同，但出口销售单显示货物是由M公司直接发货给目的地，H公司仅起到中间商的作用。同时，H公司在香港的注册资本仅为10万港币，其13名员工中在香港的仅有2人，主要负责与银行的对接，其余销售人员在比利时、巴基斯坦、南非、南美等地负责售后维护等工作。

　　由此判断，H公司只承担有限的销售功能，M公司承担了大部分的风险，双方所获得的利润与承担的功能风险明显不成正比。经过近十轮艰难的谈判，面对大量事实，M公司最终认可了税务机关的调整，补缴企业所得税120多万元。

　　有甜头!调整销售模式解决深层次问题

　　M公司虽已补缴税款，但是故事并未结束。

　　税务人员在调查M公司关联交易案件过程中发现，企业投产时间相对较短，在销售过程中过度依赖出口，而忽视了日益增长的国内市场。为此，税务人员在与企业沟通案情的同时，悉心引导企业转变固有观念，立足于自身发展，从自身产品的产能充足、性价比高、技术含量高、定制化服务等优势出发，努力拓展国内市场，逐渐调整销售重心。M公司听取了这些建议，将销售模式由完全依托出口调整为出口与内销相结合，现已开拓了山东、上海等国内市场，逐渐摆脱了过度依赖国外市场的困境，成功实现出口与内销“两条腿”走路。

　　随着转让定价调查过程的深入，税务人员通过对该行业发展状况的分析，深入了解市场和企业的实际情况。在数次约谈过程中，还与企业负责人就企业未来发展方向进行深入探讨，建议M公司加大科研投入，进一步提升产品核心竞争力。M公司根据企业的实际情况以及对该行业的市场分析，逐步采纳了税务人员的建议，企业研发费用占销售收入比例，从最初的4.31%提高到8.81%，并在此期间申请认定成为国家高新技术企业。

　　目前，M公司已经拥有8项专利技术，3条生产线，月产量近1000吨。M公司也从原本过度依赖出口的“小危”企业转型为走上发展快车道的高新技术企业。据M公司有关负责人介绍，尽管2020年面临新冠肺炎疫情冲击，但企业的总体销售利润仍实现逆势增长，年销售额由6000万元跃升至过亿元。

反避税领域重要概念系列解读之一

特别纳税调整有何“特别”之处?

中国税务报  2026年06月05日  版次：08   作者：何振华

　　与一般纳税调整不同，特别纳税调整通常是税务机关出于反避税目的，对纳税人特定纳税事项作出的税收调整。特定纳税事项主要包括关联交易转让定价、资本弱化、受控外国企业、成本分摊协议和一般反避税等避税安排。实务中，部分财税工作者对如何理解“特别纳税调整”存在困惑。笔者认为，可从特别纳税调整的制度、对象、方法和法律责任四个方面理解其“特别”之处。

　　■ 制度“特别”

　　在法律层面，企业所得税法第六章为“特别纳税调整”专章，明确了独立交易原则、关联交易调整、一般反避税条款、利息加收及追溯期限等核心规则。企业所得税法实施条例第六章进一步细化了关联方定义、关联交易类型、债资比例标准、受控外国企业认定条件、利息计算方法等要求。

　　在部门规章及税收规范性文件方面，国家税务总局陆续发布了《特别纳税调整实施办法(试行)》《一般反避税管理办法(试行)》《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》(以下简称《管理办法》)等一系列文件，进一步明确了特别纳税调整相关工作的具体要求。

　　■ 对象“特别”

　　企业所得税法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时，应当按照独立交易原则进行分摊。

　　基于上述政策规定，特别纳税调整的对象可简单总结为“不符合独立交易原则的关联交易”。这与一般纳税调整有明显差异，一般纳税调整的对象通常是“会计核算与税法口径的差异”。

　　■ 方法“特别”

　　可比性是特别纳税调整的核心原则，贯穿于转让定价调查调整全过程，其目的在于判断关联交易是否符合独立交易原则。

　　根据《管理办法》第十五条，税务机关实施转让定价调查时，应当进行可比性分析。可比性分析一般包括交易资产或者劳务特性，交易各方执行的功能、承担的风险和使用的资产，合同条款，经济环境，经营策略五个方面。第十六条进一步明确，税务机关应当在可比性分析的基础上，选择合理的转让定价方法，对企业关联交易进行分析评估。转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法及其他符合独立交易原则的方法。

　　需要注意的是，运用不同转让定价方法时，可比性分析的重点也有所不同。比如，成本加成法一般适用于有形资产使用权或者所有权的转让、资金融通、劳务交易等关联交易。成本加成法的可比性分析，应当特别关注关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险、使用的资产和合同条款上的差异，同时分析影响成本加成率的其他因素。交易净利润法一般适用于不拥有重大价值无形资产企业的有形资产使用权或者所有权的转让和受让、无形资产使用权受让以及劳务交易等关联交易。交易净利润法的可比性分析，应当特别注意关联交易与非关联交易中企业执行的功能、承担的风险和使用的资产在经济环境上的差异，同时分析影响利润的其他因素。

　　■ 法律责任“特别”

　　根据企业所得税法实施条例第一百二十三条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则，或者企业实施其他不具有合理商业目的安排的，税务机关有权在该业务发生的纳税年度起10年内，进行纳税调整。

　　基于这一特点，多数国家和地区对特别纳税调整补征税款的法律责任以补偿为主。我国企业所得税法实施条例第一百二十一条明确，税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。按此规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

　　在加收利息标准方面，根据《管理办法》第四十四条规定，利息率按照税款所属纳税年度12月31日公布的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率(以下简称基准利率)加5个百分点计算，并按照一年365天折算日利息率。企业按照有关规定提供同期资料及有关资料的，或者按照有关规定不需要准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按照基准利率加收利息。

　　来源：中国税务报

　　(中国税务报社何振华税收宣传工作室供稿。作者单位：国家税务总局湖南省税务局)