解读股东设置为个人独资企业能规避分红个税吗?

个人股东从公司取得分红必须缴纳20%个人所得税,很多人为了规避个人所得税想出各种奇葩招数,其中设置个人独资企业作为股东就是很多所谓专家推崇的一招,这种方法究竟能不能起到效果?是否合规合法?我来尝试着分析一下。


一、什么是个人独资企业?

根据《中华人民共和国个人独资企业法》的定义,个人独资企业,是指依照本法在中国境内设立,由一个自然人投资,财产为投资人个人所有,投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。这里面有两个关键要点:

第一就是个人独资企业不是有限责任企业,所谓有限责任就是企业形成独立于投资者个人的法人财产,并就全部法人财产对外部债务承担有限责任,有限责任公司和股份公司就是典型的有限责任企业,股东个人投入1000万元形成公司法人财产,那么公司最坏的结果就是1000万全部赔光,宣布破产或者解散注销,不会将风险蔓延给投资人个人。

而个人独资企业中很显然个人财产和企业财产无法分割,虽然也有投资款一说,但出现风险个人必须全部兜底,承担无限责任。

第二就是个人独资企业是由一个自然人投资,如果出现多个自然人,就可能形成合伙企业,尽管都是承担无限责任的企业,一个自然人的制度设计比起多个自然人要简单的多,至于合伙企业的问题这里不做过多描述。

对于个人独资企业、合伙企业、一人有限公司、普通有限公司的区别,我简单用下表做一个界定,仅供参考image.png

二、个人独资企业如何交税?

个人独资企业作为独立的经营主体,主要涉及的税种是增值税和个人所得税。

1、增值税

个人独资企业经营范围不同,从事经营活动不同,增值税适用的税率和征收率当然也不同,但增值税缴纳同其他主体并无不同。

2、个人所得税

个人独资企业不属于法人实体,不涉及法人财产,也不需要缴纳企业所得税,企业如果产生利润正常申报个人所得税即可。在个税的分类里面,个人独资企业、个体工商户、合伙企业自然人合伙人都应按照“经营所得”缴纳个人所得税,适用5%——35%超额累计税率。具体计算个税如下表所示:

image.png

三、个人独资企业个人所得税的核定征收政策

很多地方近年来纷纷出台了针对个体户和个人独资企业的核定征收政策,较为有名的就是上海崇明的核定政策,鉴于个人独资企业很多账务并不规范,加之个人经营成本难以归集扣除,因此针对不同行业制定了不同的利润核定比例:

image.png

以咨询服务业为例,如果个人独资企业当年度收入100万(不含增值税),假定没有提供成本费用发票,那么全部计算为应纳税所得额,应纳税额=100万*35%-65500=284500元;

如果按照上表中10%应税所得率计算,应纳税额=10万*35%-10500=24500元。节税额度超过90%!!

基于上面的测算,有人建议,那干脆用个人独资企业做企业的股东好了,分红分给个人独资企业也按照核定征收交税岂不是优化力度很大,问题是这样子可以吗?


四、个人独资企业分红收入可以核定征收吗?

上面所说的核定征收针对的都是个人独资企业的经营所得,因此适用于个人所得税中的“经营所得”类目,但分红收入在个税中并不属于经营所得,能不能也套用经营所得适用核定征收政策?

根据国税函〔2001〕84号第二条规定,个人独资企业和合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利,不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得,按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

因此非常清楚,分红收入必须单独按照20%税率申报缴纳个人所得税,无论股东是个人还是个人独资企业,还是合伙企业,都没有改变。希望利用个人独资企业规避分红个税的想法是无法实现的。


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发文时间:2020-08-12
作者:李舟
来源:中道咨询

解读新契税法与原契税暂行条例七大区别解析

8月12日,国家税务总局发布《中华人民共和国契税法》(以下简称《契税法》),自2021年9月1日起施行。比对1997年7月7日国家税务总局发布的《中华人民共和国契税暂行条例》(以下简称《暂行条例》)(国务院令第224号)可知,契税税率并没有提高,当时规定的也是3%至5%。那么,此次新的《契税法》,哪里有变化呢?

一.适用条件变化

《契税法》规定,契税是在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属时,承受的单位和个人应纳的税。“转移土地、房屋权属”其中就包括“土地使用权转让,包括出售、赠与、互换”。

旧的《暂行条例》上,声明“土地使用权转让不包括农村集体土地承包经营权的转移”。新《契税法》这一说法有变化,“不包括土地承包经营权和土地经营权的转移”。


二、差别税率

《暂行条例》未对差别税率有规定,只提到省、自治区、直辖市人民政府的税率在3%到5%的幅度内按照本地区的实际情况确定。这一点《契税法》有保留,并增加了一条“省、自治区、直辖市可以依照前款规定的程序对不同主体、不同地区、不同类型的住房的权属转移确定差别税率”。

财政部税政司司长王建凡指出,这一规定体现了健全地方税体系改革思路,赋予了地方一定税政管理权限,有利于调动地方加强税政管理的积极性,因城施策促进房地产市场健康发展。


三、减免征范围扩大

《暂行条例》和《契税法》对于减免征契税的范围,有相同的,如对国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教学、医疗、科研和军事设施的免征契税,对因不可抗力灭失住房而重新购买住房的,酌情准予减征或者免征。

与《暂行条例》相比,契税法适当拓展了税收优惠政策。

新增为免征范围的有:

1、承受荒山、荒地、荒滩土地使用权用于农、林、牧、渔业生产;

2、非营利性的学校、医疗机构、社会福利机构承受土地、房屋权属用于办公、教学、医疗、科研、养老、救助;

3、婚姻关系存续期间夫妻之间变更土地、房屋权属;

4、法定继承人通过继承承受土地、房屋权属;

5、依照法律规定应当予以免税的外国驻华使馆、领事馆和国际组织驻华代表机构承受土地、房屋权属。


新增为减免征范围的有:

1、因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用,重新承受土地、房屋权属;

2、根据国民经济和社会发展的需要,国务院对居民住房需求保障、企业改制重组、灾后重建等情形可以规定免征或者减征契税,报全国人民代表大会常务委员会备案。

《暂行条例》中“城镇职工按规定第一次购买公有住房的,免征”一条被删除。


四、缴纳契税时间

《暂行条例》规定:纳税人应当自纳税义务发生之日(纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天,或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天)起10日内,向土地、房屋所在地的契税征收机关办理纳税申报,并在契税征收机关核定的期限内缴纳税款。

《契税法》中更改为:纳税人应当在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。

王建凡说,契税法将契税申报和缴纳时间合二为一,减轻纳税人负担,促进纳税遵从,提高征管效率。


五、契税征收机关

《暂行条例》规定,契税征收机关为土地、房屋所在地的财政机关或者地方税务机关。具体征收机关由省、自治区、直辖市人民政府确定。

《契税法》中更改为:契税由土地、房屋所在地的税务机关征收管理。


六、退税条件

《契税法》新增一条:在依法办理土地、房屋权属登记前,权属转移合同、权属转移合同性质凭证不生效、无效、被撤销或者被解除的,纳税人可以向税务机关申请退还已缴纳的税款,税务机关应当依法办理。

中国政法大学教授、财税法研究中心主任施正文接受媒体采访时指出,这也就是说,如果没有完成实际的不动产买卖,合同中途撤销了,即使纳税人交了税也可以办理退税。这可以更好保障纳税人权益。


七、隐私条款

《契税法》同时新增了对纳税人的隐私保护条款:税务机关及其工作人员对税收征收管理过程中知悉的纳税人的个人信息,应当依法予以保密,不得泄露或者非法向他人提供。


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发文时间:2020-08-12
作者:李舟
来源:中道咨询

解读股权划转的财税热点问题探讨

2019年12月31日,根据贵州省国资委的相关通知要求,茅台集团通过无偿划转方式将持有的贵州茅台5024万股股份(占本公司总股本的4.00%)划转至贵州省国有资本运营有限责任公司(贵州省财政厅通过金控集团100%控股),划转标的资产累计市场价值约600亿左右(按照划转前一天1185.8元/股的股价粗略估算),其背后的驱动因素如何,我们不予深究。然而,关于该股权划转行为是否缴纳企业所得税、增值税、印花税等呢?是否能够享受税收优惠政策?如果按照一般的税务处理规则,可能存在将近190亿的巨额税款,这无疑引起了实务界对于股权划转的广泛探讨和争议。


  类似贵州茅台这样的公司股权划转的案例,近年来广泛存在于我国资本市场或者各级国资部门等资源重新配置整合上,但是其背后操作方式极为多元化、复杂化。追究这背后深层次驱动因素,可能是完全市场化的集团公司内部资源整合行为,或者是各级国资等部门主导的国有资产优化配置,还可能是2017年底开始试点、2019年全面推开的划转部分国有资本(10%比例)充实社保基金的行政指令行为,甚至还可能是在“三去一降一补”工作中,出于深化国企改革或去产能、调结构等原因,按照国有资产监管部门有关规定,有关企业集团对所属的子公司的股权进行集团之间的无偿划拨,等等。例如,2020年3月,青岛市国资委拟将青岛国际机场集团有限公司持有的上市银行青岛农村商业银行股份有限公司9%的股权无偿划拨给青岛城市建设投资(集团)有限责任公司;2020年2月,我国财政部将中国人寿保险(集团)公司10%的股权划转给全国社保基金理事会;2019年12月,成都高新区财政金融局将两个全资子公司成都国际空港新城投资集团有限公司和成都高新科技服务有限公司无偿划拨给另外一个全资子公司成都高新投资集团有限公司;2019年9月,浙江省金融控股有限公司将持有的财通证券3.23%股权无偿划转给浙江省财务开发公司,等等。2019年1月-2020年6月至今,短短一年多时间,我国资本市场上就有累计超过数十家公司股权无偿划转案例,且其背后划转目的和方式都非常多元化。


  特别值得注意的是,不同的股权划转行为相关的税收政策适用范围和主要内容规定可能不一致,甚至存在缺失或者规定不合理的地方,严重制约股权划转行为的效率并最终可能影响划转目的的实现,同时还给股权划出方和划入方遗留下潜在的重要涉税风险。基于前述各种复杂背景,笔者认为现阶段很有必要对我国现有的关于股权划转的财税处理政策进行全面梳理,并对政策不太明朗或者不尽完善的地方提出改进建议。接下来,本文区分不同税种分别展开探讨。


  一、增值税


  (一)股权(股票)划转是否属于增值税应税行为?


  关于增值税的征税范围,《中华人民共和国增值税暂行条例》(2017年修订)第一条明确规定,“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。”由此可见,一般意义上的生产资料、机械设备、土地房屋、无形资产、服务等等转让行为应该缴纳增值税。与此同时,对于销售服务、无形资产、不动产的范畴,按照《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件3《销售服务、无形资产、不动产注释》的规定,转让股票等有价证券属于金融服务中的金融商品转让范畴。此外,非上市公司的股权划转(例如,地方国资、财政部门或国有企业集团将未上市子公司或者参股公司的全部、部分股权划转)不属于金融商品范畴,至于新三板股权是否属于金融商品范畴,实务中存在诸多争议,各地税务机关的处理口径存在较大差别「于此同时,2020年7月开始,新三板精选层、创新层等的流动性可能大幅提高,是否按照金融商品来处理,也是一个很现实的财税话题」,在此我们不予讨论。然而,对于无偿划转行为在增值税处理上是否视同销售?需要严格区分清楚:(1)对于货物而言,《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定,单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人,需要按照视同销售货物处理;(2)对于服务,不动产,无形资产而言,《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件资料1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条中,明确三种情形需要视同销售:“(一)单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外;(二)单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产,但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外;(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。”因此,我们基本可以得出结论:股票等金融商品的无偿划转行为需要在增值税上视同销售处理。同时,中央或者地方各级国资部门、财政部门等直接作为股票划出方,一般也不会缴纳增值税;如果是政府及相关部门间接通过控股企业转让股票,对于控股企业而言,一般认为还是存在增值税纳税义务的。


  与此同时,对于类似整体业务、生产线、事业部、分子公司等划转行为,在满足特殊条件时给予增值税不征税的特别税务处理规定,即:(1)《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号):纳税人在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让,不征收增值税。(2)《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(二)项“不征收增值税项目”:5.在资产重组过程中,通过合并、分立、出售、置换等方式,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人,其中涉及的不动产、土地使用权转让行为[1]。由此可见,在资产划转实务处理中,按照“人随资产走”的原则,划出方将按照国家有关法律、法规的规定,为相关员工办理劳动合同签订、社会保险转移等手续;同时,划出方相关债权债务等在履行相关的必要程序后,由新公司承继(股权划转不涉及债权债务转移问题),满足前述13号公告或者36号文的规定时,按照增值税不征税处理。但是,对于站在股东层面的股权或股票划转行为,由于不涉及划出标的公司的具体资产、负债和劳动力等的转移,因此,不涉及前述整体资产划转的增值税问题,但是划出方企业的股票划转则需要按照金融商品转让缴纳增值税。


  (二)具体计税方法


  针对无偿划转行为的具体计税方法上,如果是具体货物资产划转视同销售处理时,则需要按照公允价值计算增值税销项税额。如果是股票划转,则按照金融商品转让处理,即:按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额;在一个纳税年度内可以正差、负差混合抵扣,但是不能跨年结转亏损;买入价,可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算,选择后36个月内不得变更;不得开具增值税专用发票。此外,需要注意股票划转的增值税买入价确定问题,严格按照国家税务总局[2016]53号公告、国家税务总局[2018]42号公告、国家税务总局[2019]31号公告等政策区分不同股票来源分别确定买入价,可参考陈爱华(2019)《限售股转让时“买入价”的确定及相关增值税问题分析》一文的观点。


  如果严格按照前述规定来处理,贵州茅台集团无偿划转贵州茅台股份的4%股票时,暂不考虑增值税买入价影响(2001年8月,IPO发行价31.39元/股,假设不考虑限售期间送转股孳生的股票),可能涉及视同销售增值税金额粗略估算为:5024万股*[划转前一天1185.8元股价-经过多次移动加权平均后的买入价[2]]/(1+6%)*6%≈33.7亿,另外还存在城建税、教育费附加及地方教育附加等税费。


  (三)延伸探讨


  前述结论是按照增值税一般思路规定粗略计算的增值税结果,笔者了解到不少基层税务机关干部对无偿划转行为持类似处理态度,即:(1)对于资产无偿划转行为,增值税视同销售处理时需要以资产公允价值计算销项税额,同时,如果开具增值税专用发票,受票方还可以按照增值税规定抵扣进项税额,整体增值税税负可能并没有显著增加;(2)对于股票无偿划转行为,可以以实际划转前一个交易日的收盘价为卖出价计算增值税,在买入价很低时,可能由于视同销售的卖出价高,导致存在较高的增值税税负,且无法抵扣进项税额。划出方缴纳增值税后,划入方取得股票的买入价相应提高。笔者理解,在当前阶段而言,前述处理方式,无论是对于资源配置的集团公司市场化的划转行为,还是特定目的的行政指令划转行为,等等,如果划出方是公司等增值税纳税主体均可能存在较高的增值税税负(如果是各级国资部门、财政部门作为划出方,则另当别论),这无疑可能会成为制约我国各级政府及相关部门、集团公司内部等诸多资产或者股权划转行为的紧箍咒,不利于资源配置或者实现充实社保基金、解决地方财政压力等特定行政目的。


  遗憾的是,现行关于划转的重要财税政策中,给予企业所得税的递延纳税优惠政策,例如,财税[2014]109号、国家税务总局[2015]40号公告,在符合特定条件时,资产/股权划转可以按账面净值划转,维持计税基础不变。即使是行政划转行为,例如,关于划转固有资本充实社保基金的《财政部 人力资源社会保障部 国资委 税务总局 证监会关于全面推开划转部分国有资本充实社保基金工作的通知》(财资[2019]49号),也只是对于企业所得税(不征税、维持计税基础不变)和印花税(免税)做出明确规定,但是对于增值税未做明确规定。笔者理解,目前未全盘考虑整个交易涉及各种税费的处理规则似有不妥,是否可以类似参考企业所得税递延纳税的做法,修订完善增值税处理方式,即:资产/股权等划转涉及的增值税,在满足特定条件时,除资产/股权计税基础维持不变之外,股票划转时增值税买入价也可以承继维持不变、货物等资产划转也可先不视同销售,划入方在以后期间处置资产或者股权时,再按照真实销售行为处理增值税事宜;同时,还需要在税收征管上严格处理好划出方和划入方的增值税衔接问题。


  此外,在财税政策上还需要关注在限售期内通过大宗交易等方式无偿划转股票的情况。例如,2020年3月,青岛市国资委拟将青岛国际机场集团有限公司持有的上市银行青岛农村商业银行股份有限公司9%的股权,无偿划拨给青岛城市建设投资(集团)有限责任公司。但是,需要特别注意的是,青岛农村商业银行是在2019年3月26日上市的,青岛国际机场集团有限公司作为并列的第一大股东,其持有的股权目前还处在限售期内。针对类似处在限售期的标的资产划转时,按照“金融商品转让”缴纳增值税存在一定的探讨空间,从流动性来看,非金融商品属性似乎更多一些。


  二、印花税


  (一)股权(股票)划转是否属于印花税征税范围?


  针对印花税的征税范围,一般情况下是按照《中华人民共和国印花税暂行条例》(国务院令第11号)的相关规定处理,该文件第二条明确规定:“下列凭证为应纳税凭证:1.购销、加工承揽、建设工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、技术合同或者具有合同性质的凭证;2.产权转移书据;3.营业账簿;4.权利、许可证照;5.经财政部确定征税的其他凭证。”此外,针对产权转移书据而言,根据《关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》(国税发[1991]155号)第十条的规定,财产所有权转移书据的征税范围是:经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据,以及企业股权转让所立的书据。此外,经国务院批准,财政部、国家税务总局决定从2008年4月24日起,调整证券(股票)交易印花税税率,由现行3‰调整为1‰。对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据,由立据双方当事人分别按1‰的税率缴纳证券(股票)交易印花税。由此可见,股权/股票转让需要按照产权转移书据/证券(股票)交易缴纳印花税。


  (二)优惠政策


  然而,针对改制而言,存在印花税的税收优惠政策,具体包括:(1)《财政部 国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》(财税[2003]183号)第三条“关于产权转移书据的印花税”规定,企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。(2)《关于办理上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券(股票)交易印花税有关审批事项的通知》(国税函[2004]941号)规定,对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有(含国有控股)企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为,暂不征收证券(股票)交易印花税。对不属于上述情况的上市公司国有股权无偿转让行为,仍应征收证券(股票)交易印花税。与此相关的征管程序上,先后包括《关于两项证券(股票)交易印花税非行政许可审批取消后有关管理问题的公告》(国家税务总局公告2015年第63号)、《国家税务总局关于公布已取消的22项税务非行政许可审批事项的公告》(国家税务总局公告2015年第58号)、《国家税务总局关于修改部分税收规范性文件的公告》(国家税务总局公告2018年第31号)第27项等,凡符合暂不征收证券(股票)交易印花税条件的上市公司国有股权无偿转让行为,由转让方或受让方按本通知附件《关于上市公司国有股权无偿转让暂不征收证券(股票)交易印花税申报文件的规定》的要求,报中国证券登记结算有限责任公司备案。笔者理解,从前述印花税优惠政策适用范围来讲,强调两个方面:(1)改制时签订的产权转移书据免予贴花;(2)对经国务院和省级人民政府决定或批准进行的国有(含国有控股)企业改组改制而发生的上市公司国有股权无偿转让行为,暂不征收证券(股票)交易印花税,同时征管程序从审批简化到备案。然而,遗憾的是,前述的财税[2003]183号、国税函[2004]941号等文件未解释何为“改制”、“改组改制”的内涵是什么?类似于茅台集团划转4%股票行为是否属于改组、改制范畴?在备案制的情况下,笔者猜测可能存在不符合条件的股票划转行为也享受了暂不征收印花税的优惠政策,税务机关事后是否可以秋后算账呢?潜在的税务风险无疑很多。以贵州茅台案例来说,如果按照证券交易缴纳印花税,粗略估算为:5024万股*划转前一天1185.8元股价*1‰≈5957万元。


  此外,针对划转国有资本充实社保基金行为,《财政部 人力资源社会保障部 国资委 税务总局 证监会关于全面推开划转部分国有资本充实社保基金工作的通知》(财资[2019]49号)中“五、关于税费处理问题”明确规定,在国有股权划转和接收过程中,划转非上市公司股份的,对划出方与划入方签订的产权转移书据免征印花税;划转上市公司股份和全国中小企业股份转让系统挂牌公司股份的,免征证券交易印花税;对划入方因承接划转股权而增加的实收资本和资本公积,免征印花税;涉及境内上市公司、全国中小企业股份转让系统挂牌的公司和境外上市公司非境外上市股份的,免收过户费。本办法印发前,划转双方已缴纳的上述税费由征收单位予以退还。由此可见,针对划转国有股权或者股票的划转行为,免征印花税的规定清晰、明确,我们不予赘述。


  (三)延伸探讨


  总结而言,关于上市公司国有股权无偿转让行为等涉及的印花税政策相对比较陈旧,对于改制改组、划转、并购重组、非货币性资产投资等关键词的内涵交代不清楚,可能导致税务机关和纳税人政策适用错误。笔者理解,当前阶段有需要全方位考虑各种具体资本交易行为,修订完善相关印花税政策,对于改制改组、划转、并购重组、非货币性资产投资等关键词予以解释清楚,明确印花税减免税优惠政策适用范围。与此同时,全面系统设置某一类具体交易涉及的所有税费的处理规则,尽量避免顾此失彼,解决好税际差异事宜。


  三、企业所得税


  (一)股权(股票)划转企业所得税:一般性税务处理与特殊性税务处理


  关于股权划转是否缴纳企业所得税,一直是财税业内探讨最为深刻的话题?《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第75条规定:“除国务院财政、税务主管部门另有规定外(类似财税[2009]59号、财税[2014]109号、国家税务总局[2015]40号公告等政策),企业在重组过程中,应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”前面的资产应该做广义理解,包括股权、股票等。由此可见,资产重组交易的税务处理应遵循三个原则:(1)法人所得税税制。资产的所有权从一个法人单位转移到另外一个法人单位,资产应该视同销售处理,潜在/隐含增值在税收上需要得到实现;(2)交易分解。一般性税务处理分为两步:资产做视同销售行为;出资方以公允价值出资,同时接收方按照公允价值确定资产的计税基础;(3)计税基础延续。资产重组交易行为符合59号或109号等文件条件,采取特殊性税务处理时,资产划出方不确认所得,同时资产接收方接受资产的计税基础按照资产的原有计税基础确定。因此,一般而言,具体针对无偿划转而言,《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[2008]828号)明确规定,企业将资产移送他人,因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产,应按规定视同销售确定收入。《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局[2016]80号公告)进一步明确规定,除另有规定外,应按照被移送资产的公允价值确定销售收入。


  然而,为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发[2014]14号),《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号)第三条、《国家税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(国家税务总局[2015]40号)等对于资产/股权划转的企业所得税递延纳税优惠事项及相关征管问题予以明确。当然,享受企业所得税的递延纳税需要具备的关键前提条件是:(1)限定于集团公司内部四种情形的划转行为;(2)具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(3)股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动;(4)划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的。


  针对前述适用条件,需要特别注意的是,严格限制在100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间,目前资产/股权划转的主要做法中包括一些特殊形式,例如:(1)国资/财政部门主导的企业集团之间划转、国资/财政跨部门划转、上下级国资委之间划转、事业单位内部下属公司股权划转、国资/财政部门等划转国有资本充实社保,等等,目前这类型划转非常常见,且为政府行政指令行为居多;(2)划转资产时附带负债(例如,2019年10月,上市公司冀中能源将子公司邢台东庞通达煤电有限公司控制的分公司划转给自身控制的孙公司,包括负债;2019年12月,上市公司天赐材料将全资孙公司内部资产及负债一并划转给子公司,等等);(3)间接100%控制的居民企业之间(例如,2019年12月,上市公司超华科技将间接100%控制的孙公司无偿划转为子公司);(4)资产/股权划转前,创造条件符合100%直接控制等四种特定情况;(5)首次划转交易完成的12个月之内,股权比例等发生变化或进行第二次划转等;(6)自然人控制的企业集团内部划转,等等。前述这些特殊的划转行为,是否满足财税[2014]109号等涉及的企业所得税递延纳税前提条件,值得我们实务处理时特别注意。同时,对于存在的诸多政策不明朗的地方,需要和当地税务机关保持必要沟通,相关税务处理方式需要提前争取获得其认可。


  具体针对贵州茅台案例而言,贵州茅台集团(划出方)和贵州省国有资本运营有限责任公司(划入方)并非受同一居民企业控制,前者属于省国资委,后者间接属于省财政厅,因此,前述第一个限定条件似乎很难满足,那么对于贵州茅台集团(划出方)就应该按照视同销售股票来处理,其对应的企业所得税极其巨大,如果暂不考虑极低的资产计税基础、增值税及附加税费、印花税等时,粗略估计企业所得税金额为:5024万股*划转前一天1185.8元股价*25%≈148.94亿元。


  (二)严格区分股权(股票)划转和政府投资行为


  当然,笔者了解到,很多企业将类似情形理解为政府出资行为,并按照《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第一条“企业接收政府划入资产的企业所得税处理”规定处理,即:“县级以上人民政府(包括政府有关部门)将国有资产明确以股权投资方式投入企业,企业应作为国家资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产,应按政府确定的接收价值确定计税基础。”然而,29号公告明确规定的主体是县级以上人民政府及有关部门,如果是国有企业集团则难以满足相关适用条件,即使当做国有资本先减资后增资处理,在减资环节涉及的税费依旧无法避免(以企业所得税为例,根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)第五条规定处理时,还是存在财产转让所得的)。


  (三)特殊规定:划转国有股权充实社保基金


  最后,换一个角度来讲,如果是划转国有资本充实社保基金,需要注意三点:(1)《财政部 人力资源社会保障部 国资委 税务总局 证监会关于全面推开划转部分国有资本充实社保基金工作的通知》(财资[2019]49号)中“一、关于划转范围和划转对象的确定”(八)款明确规定,国有资本投资、运营公司或具有持股平台性质的企业,应按照《实施方案》的要求履行划转义务。可直接划转国有资本投资、运营公司或持股平台自身的国有股权,也可划转国有资本投资、运营公司或持股平台所属一级子公司国有股权。省国资委直接控制的中国贵州茅台酒厂(集团)有限责任公司划转贵州茅台酒股份有限公司也是可行的;(2)在具体会计处理上,财资[2019]49号第(二十)条规定,企业国有股权变更登记完成后,社保基金会等承接主体应按照划转基准日账面值入账,股权变更登记完成后产生的股权分红由承接主体持有。因此,划转国有资本充实社保基金,是按照资产的账面价值处理的,没有当做视同销售处理;(3)在具体税务处理上,财资[2019]49号第(二十五)条规定,国有股权划出方和划入方均不确认所得,不征收企业所得税,划入方取得已划入股权的企业所得税计税基础以划入股权的原计税基础确定。由此可见,划转国有资本充实社保基金行为,其企业所得税的递延纳税处理方式的适用条件似乎放得更宽,并没有财税[2014]109号、国家税务总局[2015]40号等文件规定的严苛限制条件。然而,从2019年12月底茅台集团公司披露的公告中并未明确划转4%股票行为是充实社保基金目的。


  (四)解决历史遗留问题:税会差异


  在实务操作中,还需要注意一个问题:涉及股权划转时,在划出方的账务处理时,该股权划转前可能已经按照我国企业会计准则的规定计提资产减值准备或者做公允价值变动调整,并且在以前年度已做企业所得税的纳税调整,该股权的账面价值和计税基础很可能已经存在差异,也需要一并解决。按照财税[2014]109号、国家税务总局[2015]40号或者财资[2019]49号等政策进行涉税处理时,在维持税法口径的资产/股权计税基础不变的条件下,划出方资产账面上可能已经存在递延所得税资产/负债等项目,笔者理解,既然股权/资产已经划出,与之密切相关的递延所得税事项也应该一并由划入方继承处理,但是不能在会计上反映损益,可能需要通过“资本公积”、“长期股权投资”等相关科目衔接过渡解决。


  四、政策建议与展望


  最后,笔者认为,既然当期阶段我国资本市场上股权/股票划转行为广泛存在,无论背后的驱动因素是市场化还是行政化的,都应该明确规范相关财税处理规定,至少在以下两个层面需要注意或者完善:


  (1)在实务操作层面,可能由于国资部门/财政部门等主管单位、公司决策层/管理层、法律顾问、财务总监、证券事务代表、券商、会计师事务所、资产评估机构等,对于重大资本运作事项中划拨、改制重组、并购重组等问题忽略或者未加以重视,导致现行的企业重大合同、决议、公告等并未严格区分开来,增加各方潜在的涉税风险。笔者建议至少需要注意三点:专业税务人士提前介入资本运作的方案设计;提前和当地主管税务机关取得有效沟通;相关法律文书措辞等应该规范、明确、严谨。


  (2)在政策规范和设计层面,现行财税政策中对“划转”、“重组”、“改制重组”、“改制改组”、“对外非货币性资产投资”等关键术语内涵外延未做清晰界定,然而,在政府主导或者集团公司内部资本运作(含并购重组业务等)方案涉及面广泛、复杂,需要平衡协调的利益主体众多,具体业务活动中交易双方/多方涉及税种多(至少包括企业所得税、增值税、印花税、土地增值税、契税等)、税收金额巨大、税际差异较大或者税收政策存在缺位现象,会计和税法处理口径差异大。因此,当前阶段亟需一套税收政策适用协调机制,以及适用于各个税种的通用税收规则。(完)


  尾注


  [1]在增值税发票开具上,按照不征税项目处理,即:607资产重组涉及的不动产(资产重组涉及的不动产);608资产重组涉及的土地使用权(资产重组涉及的土地使用权)。


  [2]上市后20年(2001-2019年),累计10送10股一次、10送1股五次、10送2股一次、10送3股两次,其他均为现金股利。相比较IPO发行价而言,限售股流通后送转股的买入价为0还是股票面值1,存在一定讨论空间。《国家税务总局稽查局关于2017年股权转让检查工作有关事项的通知》(税总稽便函[2017]173号)规定,解禁后所持有的限售股在解禁后发生的送转股,应按无偿取得股票处理,该部分送转股买入价为0。为方便、简化、粗略计算,同时考虑视同销售卖出价很高,我们假设4%股票的买入价均为0。


  参考文献


  [1].于芳芳.由一起股权划转税收案例引发的思考[J].税务研究,2019,(10):119-123.


  [2].陈爱华.限售股转让时“买入价”的确定及相关增值税问题分析[J].财务与会计,2019,(16):43-46.


  [3].杜爽.我国股权转让所得税管理存在问题与对策[J].税务研究,2018,(6):86-90.


  作者简介:


  陈爱华,1985年出生,厦门大学会计学博士、中国注册会计师(非执业)、律师资格,厦门国家会计学院副教授、硕士生导师、财务会计与审计研究所所长,对企业会计、税法及经济相关法律的衔接与融合实践有一定的认识。研究方向主要包括:企业会计准则与税会差异协调机制、资本交易的财税处理、金融创新工具的财税处理等。著有《私募基金会计和税务问题研究、实务操作、案例解析》。


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发文时间:2020-07-14
作者:陈爱华
来源:陇上税语

解读五个案例解析——取得违约金收入的税务处理

小王是甲公司的税务经理,近日,甲公司发生了多笔关于“违约金”的业务,例如,因员工合同履约期未满提前离职而收取违约金;甲公司以购买方身份取得销售方因合同违约支付的违约金;销售合同签订后因购买方违约取得违约金收入;合同履约后因购货方延期付款而收取违约金;还有甲公司股东在股权转让过程中取得违约金收入等情形。针对上述业务涉及的税务处理,小王有些迷茫了。接下来,我们就一起帮小王答疑解惑吧~


  那么,什么是“违约金”呢?


  违约金是指按照当事人的约定或者法律直接规定,一方当事人违约的,应向另一方支付的金钱。违约金的标准是金钱,但当事人也可以约定违约金的标的物为金钱以外的其他财产。违约金具有担保债务履行的功效,又具有惩罚违约人和补偿无过错一方当事人所受损失的效果,因此有的国家将其作为合同担保的措施之一,有的国家将其作为违反合同的责任承担方式。


  在了解了违约金相关概念之后,接下来我们就结合具体情形逐一分析:


  情形一、因员工合同履约期未满提前离职而收取违约金情形


  例1.员工张某系2018年7月1日加入甲公司,在张某入职时双方签订的协议约定如下:甲公司负责解决员工张某户口落户问题,张某应保证在甲公司任职期限不低于5年,若张某在合同履约期满前离职,张某需按照未满服务年限向甲公司支付违约金。2020年7月1日,张某提前离职,按协议规定,张某向甲公司支付了违约金10万元。


  那么,针对收取的该笔违约金甲公司是否需要缴纳增值税呢?


  根据《国务院关于废止<中华人民共和国营业税暂行条例>和修改<中华人民共和国增值税暂行条例>的决定》(中华人民共和国国务院令第691号)第一条规定:


  在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。


  上述政策明确了增值税应税行为是在我国境内发生销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物行为,在本案例中,员工张某违约提前离职属用人合同而非购销合同,其行为不属于增值税应税销售行为。因此,甲公司取得张某支付的10万元违约金收入不需要缴纳增值税。


  情形二、以购买方身份取得销售方支付的违约金情形


  例2.因改善公司办公条件需要,甲公司于2019年5月1日与乙房地产开发企业签订了商品房买卖合同,合同约定乙房地产开发企业应不晚于2020年5月1日前向甲公司交付合同约定的商品房,若乙房地产企业未能如期交付,则需要以甲公司支付的购房款总额以1%的比例按日向甲公司计算支付违约金。乙房地产开发企业实际于2020年7月1日向甲公司交付房屋,并按照合同约定向乙公司支付了违约金5万元。


  那么,甲公司因购房取得房地产开发企业支付的违约金收入是否需要缴纳增值税呢?


  根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条规定:


  条例第六条第一款所称价外费用,包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。


  实务中,针对上述政策规定,很多财务朋友们会产生一个误区,认为企业收取的该笔违约金收入属于价外费用,因此需要缴纳增值税。但我们应注意,价外费用是指销售方向购买方收取的费用,而非购买方向销售方收取的费用。因此,在本案例中,甲公司作为购买方,其取得销售方乙房地产开发企业支付的违约金不属于价外费用范畴,不需要缴纳增值税。


  情形三、销售合同签订后因购买方违约取得违约金收入情形


  例3.2020年7月1日,甲公司与丙公司签订销售合同,合同约定甲公司应于2020年7月15日之前向丙公司交付合同标的物,若双方任一方出现违约情形,需要按照合同金额的10%向对方支付违约金。合同签订之后,因乙公司对外销售订单取消因此于7月5日告知甲公司该笔合同取消,并向甲公司支付违约金3万元。


  那么,甲公司取得的该笔违约金收入是否需要缴纳增值税?


  根据《国务院关于废止<中华人民共和国营业税暂行条例>和修改<中华人民共和国增值税暂行条例>的决定》(中华人民共和国国务院令第691号)第六条规定:销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。


  根据上述政策规定,销售额为纳税人“发生应税销售行为”收取的全部价款和价外费用,在本案例中,购销双方虽然已签订了购销合同,但在合同履约前因购买方丙公司单方面原因违约导致合同终止,对甲公司而言其应税销售行为并未发生,因此,作为销售方,甲公司取得丙公司支付的违约金收入不需要缴纳增值税。


  情形四、合同履约后因购货方延期付款而收取违约金情形


  例4.甲公司为增值税一般纳税人,2020年6月1日,甲公司与丁公司签订销售合同,该批货物适用的增值税税率为13%。合同约定甲公司应于2020年6月15日之前向丁公司交付合同标的物,丁公司应在收到货物并验收合格后5日之内向甲公司一次性全额支付货款。若丁公司未能如期支付货款,需要以合同金额为基数,按照以每日1%的标准向甲公司支付违约金。6月15日甲公司按合同约定交付了货物并经丁公司验收合格。因丁公司资金紧张,该笔货物直到2020年7月5日丁公司才支付,并按照合同规定支付了2万元违约金。


  那么,针对丁公司因延期付款支付的违约金2万元,甲公司是否需某要缴纳增值税?若需要缴纳增值税,其适用的增值税税率是多少?


  根据修改后的《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条、第六条规定:


  在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务(以下简称劳务),销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。销售额为纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用,但是不包括收取的销项税额。


  根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十二条规定:


  条例第六条第一款所称价外费用,包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。


  根据上述规定,在本案例中,该笔业务属于增值税应税销售行为且已实际发生,销售方甲公司取得的违约金收入2万元为购买方延期付款的补偿,属于价外费用,应随所销售货物的增值税税率即13%缴纳增值税。


  误区提醒:实务中,针对购货方因延期付款支付的违约金,有财务朋友按照利息收入缴纳增值税的处理是错误的,应注意该问题。


  情形五、关于股权转让取得违约金收入情形


  例5.李某为甲公司股东之一,2020年5月5日,李某与刘某签订股权转让协议,协议约定,李某将其在甲公司的股权一部分转让给刘某,李某应在2020年6月5日前完成股权变更手续,刘某应在李某完成股权变更手续后的次日一次性支付合同价款。若刘某延期支付合同价款,则需要按照股权转让合同金额按日支付李某违约金。李某于2020年6月5日完成股权变更手续,刘某因资金周转紧张实际于2020年7月5日支付了合同价款并为此支付李某违约金10万元。


  针对该问题,股东李某咨询,其取得的该笔10万元违约金收入是否需要缴纳个人所得税?


  根据《国家税务总局关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》(国税函[2006]866号)文件规定:


  《中华人民共和国个人所得税法》的有关规定,股权成功转让后,转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入,属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入,按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税,税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。


  因此,在本案例中股东李某取得的10万元违约金收入应并入财产转让收入,按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税,并由其个人向主管税务机关自行申报缴纳。


  实务中,企业取得的违约金收入是否需要缴纳企业所得税呢?


  根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定:企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入,为收入总额。包括:销售货物收入;提供劳务收入;转让财产收入;股息、红利等权益性投资收益;利息收入;租金收入;特许权使用费收入;接受捐赠收入;其他收入。


  因此,企业取得的违约金收入需要缴纳企业所得税,实务中通常会通过营业外收入科目进行核算。


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发文时间:2020-07-13
作者:Dufetax
来源:中国会计视野

解读协议转让股票是否免个税?

个人通过协议转让形式转让A股上市公司股票是否免征个人所得税?


  大家都知道,个人转让A股的股票是不用缴纳个人所得税的。如果大家有留意,平时炒股个人是没交个税的,最多交了个印花税。


  但是问题来了,如果个人不通过平时的券商交易系统出售股票,而是通过私下协议转让的方式,将股票定向转让给某个受让方,需要缴纳个人所得税吗?这种情况一般比较有可能是大股东或PE机构会碰到。但是在税务上,这是个很有趣的问题。


  我们先来看看转让股票免缴个税的规定。


  财税字[1998]第61号文规定,“为了配合企业改制,促进股票市场的稳健发展,经报国务院批准,从1997年1月1日起,对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。”


  如果单看这个文,个人无论通过什么形式转让股票,都是暂免征收个税的。要说清楚,这里讲的都是A股市场,不包括国外股票,比如美股、港股。


  《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》(财税[2009]167号)第八条规定,“对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得,继续免征个人所得税。”大家看标题就知道,这个文件主要是规定个人转让限售股的个税问题的,结果在文件结尾,天马行空来了这么一句。


  严格来说,这个文件和财税字[1998]第61号文的表述并不一样。这里多了两个限定条件,第一,“在上海证券交易所、深圳证券交易所转让……”;第二“从上市公司公开发行和转让市场取得的……”。这两个条件,一个是关于转让的形式,一个是关于股票性质。


  首先,关于股票性质,“从上市公司公开发行和转让市场取得的”上市公司股票,意味着不能是限售股。这个是要先说清楚的。我们在讨论个税免税问题的时候,讲的是除了限售股以外的股票。个人转让限售股,包括股改限售股和新股限售股等,自2010年1月1日起,都需要按20%的税率缴纳个人所得税,这在前面提到的财税[2009]167号有明确规定。为啥限售股区别待遇?限售股主要是老股东从一级市场取得的原始股,A股上市PE上限是23倍,很多股票上来之后会一线连续涨停,原始股是赚得盘满钵满,增值额这么大,如果给他们免税,那对广大在二级市场厮杀和输血的散户是不公平的。散户向来是资本市场的中坚力量,没有他们的牺牲,哪有什么资本市场,对他们免税是天经地义的(笑脸)。大家只要记住,限售股必须得交个税,跟非上市公司股权转让是一样的。只是限售股解禁后,只要被转让的时候交过一道税之后,从此就成为了流通股。


  第二,转让形式问题,流通股转让方式有很多种,最常见的就是个人平时通过券商交易系统买卖股票,这个叫竞价交易;还有一种叫大宗交易,一般是大户不想影响和打压市场价格,通过证券大宗交易系统转让的一种形式,价格不会影响到我们平时看到的股票价格;第三种就是我们说的协议转让,这个跟非上市公司股权转让比较相似,需要签订转让协议。最关键的问题在于,协议转让是否需要在上海或深圳的证券交易所进行?


  懂税的不一定懂股票,懂股票的不一定懂税。如果这个问题没搞清楚,那么是否能免税的问题就会陷入思维死角。其实,虽然协议转让形式和非上市公司股权转让有点像,但是流通股的协议转让是需要经过交易所和结算公司的。


  《上市公司流通股协议转让业务办理暂行规则》第二条规定,上市公司流通股协议转让必须在证券交易所进行,由上海证券交易所、深圳证券交易所(以下统一简称“证券交易所”)和中国证券登记结算有限责任公司(以下简称“结算公司”)集中统一办理。严禁进行场外非法股票交易和转让活动。


  第三条规定,上市公司流通股股份转让涉及下列情形之一的,可以通过证券交易所和结算公司办理流通股协议转让手续:


  (一)与上市公司收购及股东权益变动相关的股份转让;


  (二)转让双方存在实际控制关系,或均受同一控制人所控制的;


  (三)外国投资者战略投资上市公司所涉及的股份转让;


  (四)中国证监会认定的其他情形。


  如此说来,其实协议转让也是需要经过上海和深圳证券交易所的,股票上市之后,国家不让进行场外非法交易。那么,结论就显而易见了,个人协议转让A股股票,只要不是限售股,同样可以适用免征个人所得税的规定。


  不懂业务,枉谈税啊。


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发文时间:2020-07-13
作者:多叔
来源:税屋

解读扣缴义务人该尽的义务要尽,不该尽的义务也无须揽

2019年是新个人所得税法实施的首个年度,2020年3-6月也是首个汇缴期,一些新疑问也会在做为扣缴义务人的企业或个人中产生,虽然本年度的汇缴期已经结束,但总结经验教训还是有必要的,前事不忘,后事之师,为了以后不犯错,不承担不必要的风险,本文详述扣缴义务人哪些是该尽的义务,哪些是不该揽的义务。


  临近汇缴期结束,部分企业的办税人员曾接到主管局税务人员通知,让对全员或部分没有做个人所得税汇算清缴的员工进行集中申报。对于这个问题,个别税务机关可能是出于考核的要求,对第一年的个人所得税汇算清缴工作有申报率的考核要求,但没有从政策层面及扣缴义务人、纳税人风险方面进行考量,要求全部由扣缴义务人集中申报是不妥当的。当然,税务机关以扣缴义务人为抓手,进而督促纳税人依法进行汇缴申报是合情合理的,但不能因此就让扣缴义务人来进行集中汇缴。做为扣缴义务人来讲,该尽的法定义务要尽,不该尽的义务也不需要全盘揽收。


  首先要明确扣缴义务人应尽的义务包括以下几点


  一、根据《个人所得税法》第九条规定,个人所得税以所得人为纳税人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。第十条第二款规定,扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报,并向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。全员全额扣缴申报,是指扣缴义务人在代扣税款的次月十五日内,向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。这些都是企业做为扣缴义务人应尽的法定义务,否则根据《征管法》第六十九条规定,扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的,由税务机关向纳税人追缴税款,对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。


  二、对居民个人取得工资、薪金所得时,作为扣缴义务的企业或个人要进行预扣预缴,对员工向企业提供专项附加扣除、享受税收协定待遇有关信息、资料的,企业应在工资、薪金所得按月预扣预缴税款时予以扣除、按照享受税收协定待遇有关办法办理,不得拒绝。企业应当按照员工个人提供的信息计算办理扣缴申报,不得擅自更改员工个人提供的信息。企业应当按照规定保存与专项附加扣除相关的资料备查五年,对报送的专项附加扣除等相关涉税信息和资料有保密义务。


  扣缴义务人发现纳税人提供的信息与实际情况不符的,可以要求纳税人修改。纳税人拒绝修改的,扣缴义务人应当报告税务机关,税务机关应当及时处理。


  纳税人发现扣缴义务人提供或者扣缴申报的个人信息、支付所得、扣缴税款等信息与实际情况不符的,有权要求扣缴义务人修改。扣缴义务人拒绝修改的,纳税人应当报告税务机关,税务机关应当及时处理。


  三、支付工资、薪金所得的扣缴义务人应当于年度终了后两个月内,向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。纳税人年度中间需要提供上述信息的,扣缴义务人应当提供。纳税人取得除工资、薪金所得以外的其他所得,扣缴义务人应当在扣缴税款后,及时向纳税人提供其个人所得和已扣缴税款等信息。


  四、纳税人向取得工资薪金或连续性取得劳务报酬所得的扣缴义务人提出代为办理汇算清缴要求时,扣缴义务人应当代为办理。这也是法定义务了,或者培训、辅导纳税人通过网上税务局(包括手机个人所得税APP)完成年度汇算申报和退(补)税。由扣缴义务人代为办理的,纳税人应在2020年4月30日前与扣缴义务人进行书面确认,补充提供其2019年度在本单位以外取得的综合所得收入、相关扣除、享受税收优惠等信息资料,并对所提交信息的真实性、准确性、完整性负责。


  这就说回到前文提到的集中申报的问题,如果员工没有在2020年4月30日前与企业进行书面确认,企业不分具体情况都进行汇算清缴全员集中申报,可能会存在涉税风险。


  那么什么是集中申报呢?集中申报是扣缴义务人代纳税人进行汇算清缴申报的一种方式,前提是双方在线下建议授权申报关系后,由企业的在电子局的【集中申报】菜单中,扣缴义务人可以为居民纳税人进行综合所得汇算清缴申报。只有有单位办税授权的人,才能进行单位办税,从而进入自然人电子税务局-单位办税中进行集中申报。界面如图:

image.png

集中申报通常适用于只在一个单位取得综合所得的情形,如果员工在两处取得所得,又没有向集中申报的扣缴单位提供其在其他单位取得的综合所得收入、相关扣除、享受税收优惠等信息资料时,这种集中申报计算的退补税金额就会失真。比如员工2019年度在本单位取得工资性收入150000元,在其他单位取得劳务报酬收入100000万元,如果没有委托单位集中申报,单位按税务机关要求进行了集中申报,其进行集中申报的数据只有本单位的工资性收入150000万,没有包括该员工在其他单位取得的劳务报酬收入100000万元,此时综合所得计税的退补税金额就是不正确的。


  如果在没有得到员工委托书面确认的情形下,企业贸然就员工在本单位的收入给员工进行集中申报,此时申报退补税金额不正确的后果要由企业来承担了,企业将面临如下风险:《征管法》第六十四条规定,纳税人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处五万元以下的罚款;纳税人不进行纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。


  另外,根据《财政部 税务总局关于个人所得税综合所得汇算清缴涉及有关政策问题的公告》(财政部 税务总局公告2019年第94号)规定,2019年1月1日至2020年12月31日居民个人取得的综合所得,年度综合所得收入不超过12万元且需要汇算清缴补税的,或者年度汇算清缴补税金额不超过400元的,居民个人可免于办理个人所得税综合所得汇算清缴。居民个人取得综合所得时存在扣缴义务人未依法预扣预缴税款的情形除外。对于以上这些豁免申报的情况,国家本身就是出于减轻纳税人负担而做出的政策规定,也是不需要做汇算清缴的,因此,企业如果贸然的对所有员工进行集中申报汇算清缴,国家这些减负的政策就会被大打折扣。


  因此,对税务机关要求集中申报的要求,做为扣缴义务人,如果员工没有委托办理,也就是没有进行书面确认的,只通知员工及时办理汇缴申报就好,并告知员工应办理汇算清缴而不办理的补税、滞纳金、罚款及个人信用记录失信的风险,企业无权也无义务擅自给员工办理集中汇缴申报,不需要承担的义务,无须揽在身上,承担不必要的风险。


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发文时间:2020-07-12
作者:何晓霞
来源:每日税讯

解读一组问答为你讲清楚不同类型的企业和个人如何享受社保费减免优惠

最近,人力资源社会保障部、财政部、国家税务总局联合印发《关于延长阶段性减免企业社会保险费政策实施期限等问题的通知》(人社部发〔2020〕49号),决定延长阶段性减免企业社会保险费政策实施期限。新政策执行后,不同类型的企业和个人如何享受社保费减免优惠?一组问答给你讲清楚。


  中小微企业


  针对中小微企业的社保费优惠政策是如何规定的?


  答:按照《人力资源社会保障部 财政部 税务总局关于延长阶段性减免企业社会保险费政策实施期限等问题的通知》(人社部发〔2020〕49号)规定,对中小微企业基本养老保险、失业保险、工伤保险单位缴费部分免征的政策,延长执行到2020年12月底。因此,在2020年2月-12月期间,中小微企业可以享受免征基本养老保险、失业保险、工伤保险单位缴费部分的优惠政策。


  2020年社会保险个人缴费基数下限可继续执行2019年个人缴费基数下限标准政策,也可以惠及按个人缴费基数下限标准缴费的职工和所在单位。


  我们是一家中型的建筑公司,2020年3月份新开工了工程项目,合同工期1年,到2021年2月份结束,这次的延长阶段性减免社保费实施期限政策,我们能享受到吗?


  答:按照政策规定,2020年2月1日以后在减免期内新开工的工程建设项目可享受阶段性减免工伤保险费政策,按施工总承包单位进行划型并享受相应的减免政策。具体计算方法为,按照该项目计划施工所覆盖的减免期占其计划施工期的比例,折算减免工伤保险费。


  根据延长阶段性减免企业社保费实施期限政策规定,您的工程项目可以享受的减免政策优惠期从4个月(3至6月)延长到了10个月(3至12月),相应享受的减免费额也更多。


  大型企业


  针对大型企业的社保费优惠政策是如何规定的?


  答:湖北省的大型企业等其他参保单位(不含机关事业单位),在2020年2月-6月可以享受免征基本养老保险、失业保险、工伤保险单位缴费部分的优惠政策;非湖北省的大型企业等其他参保单位(不含机关事业单位),在2020年2月-6月可以享受基本养老保险、失业保险、工伤保险单位缴费部分减半征收的政策。


  2020年社会保险个人缴费基数下限可继续执行2019年个人缴费基数下限标准政策,也可以惠及按个人缴费基数下限标准缴费的职工和所在单位。


  我们是黑龙江省一家大型企业,近期已全额缴纳了5、6月养老、失业和工伤保险费,请问能否退还多缴的社保费?


  答:按照延长阶段性减免企业社保费实施期限政策规定,各省(除湖北省外)对大型企业等其他参保单位(不含机关事业单位)三项社会保险单位缴费部分减半征收的政策,延长执行到2020年6月底。


  你单位5、6月份三项社会保险单位缴费部分应该减半征收。如果你单位在政策出台前已全额缴纳了5、6月份的三项社保费单位缴费部分,在本地具体实施办法正式出台后,社保机构和税务部门将根据你单位意愿和选择,既可以冲抵你单位以后月份的缴费,也可以退回。


  受疫情影响严重的企业


  受疫情影响严重的企业是否可以继续申请缓缴社保费?


  答:可以。按照《人力资源社会保障部 财政部 税务总局关于延长阶段性减免企业社会保险费政策实施期限等问题的通知》(人社部发〔2020〕49号)规定,受疫情影响生产经营出现严重困难的企业,可继续缓缴社会保险费至2020年12月底,缓缴期间免收滞纳金。


  个体工商户


  个体工商户是否可以享受免征基本养老、失业、工伤保险费的政策?


  答:个体工商户参加社会保险有两种方式,分别是以单位方式参保和以个人身份参保。按照延长阶段性减免企业社保费实施期限政策规定,有雇工的个体工商户以单位方式参加企业养老、失业、工伤保险的,参照中小微企业享受单位缴费部分免征政策;以个人身份参加企业职工基本养老保险的个体工商户和各类灵活就业人员,2020年缴纳基本养老保险费确有困难的,可自愿暂缓缴费。


  灵活就业人员


  灵活就业人员是否可以申请缓缴基本养老保险费?


  答:可以。以个人身份参加企业职工基本养老保险的个体工商户和各类灵活就业人员,2020年缴纳基本养老保险费确有困难的,可自愿暂缓缴费。2021年可继续缴费,缴费年限累计计算;对2020年未缴费月度,可于2021年底前进行补缴,缴费基数在2021年当地个人缴费基数上下限范围内自主选择。


  灵活就业人员申请缓缴今年的基本养老保险费,是否会导致缴费年限中断?


  答:不会。各类灵活就业人员2020年缴纳基本养老保险费确有困难的,可自愿暂缓缴费。2021年可继续缴费,缴费年限累计计算。


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发文时间:2020-07-10
作者:税务总局
来源:税务总局

解读毕马威观察:从税制设计突破,衡量海南自贸港的国际吸引力

《海南自由贸易港建设总体方案》明确海南全岛将分步骤、分阶段建立实施自由贸易港政策和制度体系。其中,税收制度将作为一个重要支柱来保障海南自贸港的建设,并按照“零关税、低税率、简税制、强法制”的原则建立。在本文中,我们浅析此次创新的税收制度设计对海南产业结构升级、企业发展的促进作用。


  “零关税”进一步释放政策红利,打造“自由贸易”前沿阵地。


  “零关税”的实施将通过“逐步推进+清单管理”方式开展,以2025年为节点,


  第一阶段:企业自用生产设备按照“负面清单”实施“零关税”,极大提高广大企业在海南投资的积极性,利用“免税+自由”方式可以实现优化产业布局、节省经营成本;岛内交通工具利用“正面清单”实施“零关税”以及放宽离岛免税政策的“组合拳”,进一步促进海南地区旅游、电子商务、物流产业发展,实现货物在岛内自由流动。


  第二阶段:将通过制定进口征税商品目录方式进一步扩大“零关税”商品范围,即在全岛封关运作的基础上,制定海南自由贸易港“小税则”,以“零关税”和有效监管引领企业发展。


  全岛“一线放开,二线管住”,引领和深度融合全球产业分工。


  与其他海关特殊监管区域显著不同的是,对鼓励类产业企业生产的不含进口料件或者含进口料件在海南自贸港加工增值超过30%(含)的货物,经“二线”进入内地免征进口关税,照章征收进口环节增值税。对于制造型企业来说,随着国际市场的低迷,很多企业经营模式正逐步从“两头在外”向境内、境外两个市场转变。上述政策是中央鼓励和倾斜加工制造业信号的释放,针对性补足目前海南第二产业总体质量不高的短板,促进“高精尖”产业落户海南,打造“海南原产”品牌,帮助岛内企业深度融合到全球产业链分工,积极参与高附加值产业价值链创造。


  低税率、简税制促投资、引人才。


  海南自贸港企业所得税和个人所得税的低优惠税率是此次《总体方案》中的一大亮点。方案规定,2025年前对注册在海南自贸港并实质性运营的鼓励类产业企业,减按15%征收企业所得税。同时,对在海南自贸港工作的高端和紧缺人才,免征其个税实际税负超过15%的部分。2035年前财税制度改革进一步推进,15%的企业所得税率将适用于除负面清单行业以外的所有企业。一个纳税年度内在海南自贸港累计居住满183天的个人,其来源于海南自贸港范围内的综合所得、经营所得和本地人才补贴,按照3%、10%、15%(实际税负率)三档超额累进税率缴纳个人所得税。


  国际对标


  对比当前国际上成熟的自贸港(详见表1),可以看出海南自贸港15%的所得税税率已经具有国际竞争力,而且优势相对明显。预计除了会吸引境外投资者和境外人才,由于海南自贸港的税收政策在国内其他地区甚至于在现有的自由贸易试验区都是没有的,国内也会有相当多的企业和“高精尖”人才迁入海南自贸港。


  表1:海南自贸港与内地、其他自贸区税收政策对此

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目前,针对企业所得税优惠的鼓励产业类目录,财税部门已经明确将其扩展到现行的全国性产业结构调整指导和鼓励外商投资目录,同时允许海南可以根据自身特点新增或细化鼓励类产业。海南现在以传统服务业占主导,现代服务业占比低,金融、保险、物流、法律、旅游等现代服务业发展相对缓慢。预计海南未来新增的鼓励类产业也将重点围绕在现代服务业、旅游业、医疗健康等产业。尽管高端人才和紧缺人才目录尚未公布,但预计符合海南自贸港发展所需的国际化、专业型人才都应该覆盖在内。


  海南自贸港税收制度的另外一大看点就是简税制。《总体方案》提出在全岛封关运作的同时,将现行增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并,在货物和服务零售环节征收销售税。届时,海南自贸港将仅执行7个税种的征收,这7个税种包括:企业所得税、个人所得税、物业税、印花税、资源税、环保税和销售税。尽管简税制是国际自贸港的通行做法,但《总体方案》指出简税制要结合我国税制改革的方向,降低间接税比例。因此可以看出简税制的设计也是中国未来税收制度的发展方向。


  强法制、重实质,为自贸港建设保驾护航。


  实行低税率并不意味着让海南自贸港将成为“避税天堂”。《总体方案》指出税收管理部门要按照实质经济活动所在地和价值创造地原则对纳税行为进行评估和预警。日前财税部门已经对实质性运营作出了总体的规定,要求企业的实际管理机构设在海南自贸港,并对企业生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制。这些措施可以防止利用空壳公司套取政策红利。同时,我们了解到税务部门也会建立与自贸港建设相匹配的税收风险监控体系,对重点税源、重点行业和重点领域进行风险管理。


  更进一步:税制改革是海南自贸港值得长期关注的看点


  海南自贸港的税收制度整体上按照“零关税、低税率、简税制、强法治、分阶段”的原则,逐步建立与高水平自由贸易港相适应的税收制度。同时还提到“在其他自由贸易试验区已经试点可复制的税收政策均可在海南自贸试验区进行试点”。


  例如,海南自贸港复制集成的其他特殊区域政策:

image.png

结语


  海南自贸港建设的大幕现已拉开,通过以上税收制度对比,海南自贸港已基本符合自贸港税收优惠的国际惯例。海南推出的“零关税”政策已经是我国税制改革创新的里程碑,为吸引全球贸易和投资发挥了积极作用。此外,海南自贸港也将作为全国税务改革的试验田对一系列税收政策先行先试。自贸港的税收政策是否会进一步向全国推广和复制,还有待进一步的观察。毕马威税务团队会密切关注这些发展并及时与您分享我们的观点。我们愿持续为企业未来在海南的布局和发展提供智力支持。


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发文时间:2020-07-16
作者:毕马威中国
来源:毕马威KPMG

解读未足额支付转让对价的股权转让是否应该交税

股权转让十分常见,股权转让协议签订、办理工商变更登记即可完成。但华起公司与森工公司股权转让却十分纠结,让我们来看看怎么回事吧。


  案例基本情况


  东北亚公司受控于华起公司子公司。由于东北亚公司经营不善,无力偿还银行贷款3.73亿元本金及利息,华起公司与森工签订股权转让协议,以8.58亿元转让华起公司持有的东北亚公司51%的股权;森工公司为东北亚公司偿还贷款本金及利息3.73亿元,作为支付股权转让对价的一部分。


  股权转让后,华起公司向森工公司承包经营三年,保证森工公司每年可从东北亚公司获得红利6000万元,红利不足6000万元由华起公司补足。


  股权结构变动情况:

image.png

争议焦点:


  一是,森工公司支付6.04亿元现金,东北亚公司已完成股权变更登记;森工公司是否应确认为足额支付转让对价享有51%的股权?


  二是,华起公司未向森工公司支付每年6000万元的红利,是否应该赔偿损失?


  理道提醒


  虽然本起案例应属于合同纠纷,但对于“争议焦点”有几点税务方面的问题应该注意一下:


  >>未足额支付股权转让对价也应交税


  一般股权转让会涉及企业所得税和印花税。


  ★企业所得税法规定:应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认股权转让收入的实现,申报缴纳企业所得税。


  此处注意企业所得税纳税义务发生时间与是否收到款项无关。因此,即使森工公司并未完全支付股权转让对价,但由于《股权转让协议书》已经生效且完成股权变更登记,华起公司都应确认转让51%股权的收入额申报纳税。


  ★而印花税,转受让双方则应该在《股权转让协议书》书立时,根据合同金额按1‰税率缴纳股权变更书据印花税。


  >>补足分红款不交企业所得税


  法院判决:华起公司补足赔偿森工公司三年的分红损失7883万元。


  补足的分红款项属于取得的股息红利所得,根据《企业所得税法实施条例》规定,股息红利等权益性投资所得,按照被投资方企业股东大会做出利润分配或转股决定的日期,确认收入的实现。但根据《企业所得税法》第二十六条规定,属于居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税。


  因森工公司、华起公司、东北亚公司均属居民企业,故森工公司无需就分红补足款缴纳企业所得税。


  天下熙熙皆为利来,天下攘攘皆为利往;无论利来利往恩多怨少,税款总是逃不了。


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发文时间:2020-07-16
作者:陈晓华
来源:理道财税

解读个人独资企业转让个人所得税应该如何处理

问题描述:个人独资企业的投资人整体转让股权,原投资人A和新投资人B,转让协议价格45万,变更时的资产负债表上:实收资本10万、未分配利润33万,到税局缴纳个税的时候,A的个税为:(45-10-33)*20%。


  如果B公司经营一段时间之后,再次转让给C投资人,这时报表上实收资本是10万,未分配利润40万,那么B如何缴纳个税?现在的情况是,税务局让计算个税时,扣除未分配利润33万,因为投资者之前按生产经营所得缴纳了个税,33万不能重复缴税。现在她纠结的是,再次转让的时候,40万是否可以扣除,以及B的股权原值45万是否可以扣除?


  【解答】


  一、个人独资企业不能转让股权


  根据《中华人民共和国个人独资企业法》第二条规定,“个人独资企业,是指依照本法在中国境内设立,由一个自然人投资,财产为投资人个人所有,投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。”


  因此,个人独资企业是没有股东这个概念,与之对应叫法是个人独资企业的投资人而不叫股东。所以,个人独资企业投资人也没有股权转让的说法。


  二、个人独资企业财产转让的个人所得税处理


  《中华人民共和国个人独资企业法》第十七条规定:“个人独资企业投资人对本企业的财产依法享有所有权,其有关权利可以依法进行转让或继承。”因此,虽然个人独资企业投资人不能转让独资企业的股权,但是可以转让个人独资企业的财产权利进行转让。


  《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》(国发[2000]16号)规定,自2000年1月1日起,对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税,其投资者的生产经营所得,比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。


  根据《财政部 国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)规定,“投资者应纳的个人所得税税款,按年计算,分月或者分季预缴,由投资者在每月或者每季度终了后7日内预缴,年度终了后3个月内汇算清缴,多退少补。”


  因此,个人独资企业实现的利润无论是是否分配,都需要缴纳个人所得税。如果个人独资企业投资者在将企业的财产和债务全部转让时,企业财报上显示的“未分配利润”属于已经依法缴纳过个人所得税的,在转让时可以作为计税基础进行扣除。


  由于个人独资企业投资人转让的是独资企业的财产,其转让所得属于“财产转让所得”,不属于经营所得,应单独按照“财产转让所得”缴纳个人所得税。


  三、公司股权转让


  根据描述,投资人B如果把投资企业变更为B公司的话,已经不再是个人独资企业了,可以转让股权,应按照股权转让计算个人所得税。投资人B原支付的45万元,可以作为股权投资的计税基础,可以在股权转让时扣除。股权转让按照“财产转让所得”计算,应纳税所得额=转让收入额-财产原值-合理费用-允许扣除的捐赠支出,应交税额=应纳税所得额×20%。至于B公司账面上新增实现的“未分配利润”由于未给投资人B实际分红,不涉及到个人所得税,B公司会涉及到企业所得税。


  四、个人独资企业再次转让的个人所得税处理


  如果描述不准确的话,投资人B接受了投资人A的个人独资企业财产等,还是注册为个人独资企业,而不是公司制企业,则投资人B再次转让时涉及的个人所得税分析如下:


  根据描述,投资人B接手后,个人独资企业新增了7万元的“未分配利润”,该部分所得属于个人独资企业正常的“经营所得”,应按规定以“经营所得”预缴个人所得税,税率5%-35%,次年3月31日前按规定对“经营所得”进行汇算清缴,多退少补。


  投资人B再次转让时,可以扣除该项投资的计税基础45万元,转让所得按照“财产转让所得”计税,税率20%。


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发文时间:2020-07-16
作者:轻松财税
来源:轻松财税

解读母子公司间股权激励企业所得税扣除问题探讨

随着越来越多的企业选择实施股权激励留住核心人才、激发员工积极性,股权激励费用涉税处理问题在实务中日益增多。国家税务总局公告2012年第18号(以下简称18号公告)对同一纳税主体内的股权激励企业所得税税前扣除问题作出了规定,但是对涉及多个纳税主体的集团间股权激励是否可在企业所得税前扣除,在哪个主体扣除等问题并未予以明确,实务中对此也产生了较大的争议,下面我们将结合案例对集团间股权激励税前扣除问题进行探讨。


  案例


  A公司系一家登记注册在北京的上市公司,B公司系登记注册在杭州的非上市公司,B公司系A公司的全资子公司。2016年A公司实施股权激励计划,将部分限制性股票授予集团内部公司管理层,其中既包含A公司高管,也包含B公司高管。授予的限制性股票2019年第一批解禁。授予和解禁时,B公司均未向母公司支付现金对价。2019年解禁时A公司将B公司员工应承担的个人所得税金额告知B公司,B公司从员工当月工资中扣减该金额并支付给A公司,A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税。


  问题一


  公司根据解禁时股票的公允价格与激励对象实际支付价格的差额和数量,计算确定的工资薪金支出,能否在税前扣除?


  观点一


  18号公告中所称股权激励,是指《上市公司股权激励管理办法(试行)》中规定的上市公司以本公司股票为标的,对其董事、监事、高级管理人员及其他员工(以下简称激励对象)进行的长期性激励。从A公司角度,激励对象中的B公司高管并非本公司员工,且服务接受方系B公司,该部分激励费用属于与A公司取得收入无关的支出;从B公司角度,B公司用A公司股票对其员工进行股权激励,既不符合18号公告相关规定也未实际承担任何费用,该部分股权激励费用无法在B公司扣除。


  实务中部分税务局基于上述原因认为该部分股权激励费用无法在A、B公司税前扣除,如2018年北京市税务局、2019年厦门市税务局和深圳市税务局在纳税服务平台中对类似案例的回复,具体如下。


  “问:母公司为上市公司,将股票期权和限制性股票授予管理层,激励对象既有母公司员工,又有非上市的子公司员工,对于激励子公司员工的部分,子公司增加资本公积,当年并未向母公司支付对价。对于子公司(非上市公司)用母公司(上市公司)的股权来激励子公司员工,且行权时,子公司未向母公司支付对价,是由母公司作为工资薪金在税前扣除,还是由子公司在税前扣除?


  北京市税务局回复:我国企业所得税制度施行法人税制,母公司与子公司从税法层面来看是两个独立的法人。《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第18号)规定的是一个法人企业向其员工进行股权激励的税务处理问题。母公司对子公司员工的股权激励不适用国家税务总局公告2012年第18号的相关规定。母公司和子公司都不得扣除。”


  该问题中所述行权时子公司未向母公司支付对价,是指支付现金对价,在实务中较少出现子公司就股权激励事项向母公司支付现金对价的情况。


  “问:我司系A上市公司的控股子公司,A上市公司于2017年度对A公司及其控股子公司的核心骨干员工进行股权激励。我司有7名员工被激励,授予股票数量为1万股,授予价为100元/股,实际行权日收盘价为200元/股。我司已按照企业会计准则的有关规定,就该股权激励行为进行相应的会计处理。问题:就上述股权激励计划,我司确认的股权激励的有关成本费用,由我司进行企业所得税税前扣除或者由A上市公司税前扣除?


  厦门市税务局回复:根据国务院证券管理委员会发布的《上市公司股权激励管理办法(试行)》(证监公司字〔2005〕151号的规定,及根据国家税务总局公告2012年第18号,本公告所称股权激励,是指《管理办法》中规定的上市公司以本公司股票为标的,对其董事、监事、高级管理人员及其他员工(以下简称激励对象)进行的长期性激励。股权激励的股票不是控股子公司的股票,不符合文件规定,不能确认为控股子公司的成本费用。对于控股子公司的员工进行股权激励也不符合文件规定,不能确认为A上市公司的成本费用。”


  “问:母公司A(上市公司)授予母公司A及其子公司B公司的骨干人员限制性股票激励,2018年解禁,那么请问,解禁时这部分成本费用是否可以在骨干人员所在的子公司B公司扣除,还是只能在母公司(上市公司)进行企业所得税前扣除?


  深圳市税务局回复:B公司员工不是A公司员工,相关支出不能在A公司税前扣除。A公司用本公司股票对B公司员工的股权激励,不属于B公司的支出,B公司不能税前扣除。”


  观点二


  B公司用A公司股票对员工实施股权激励,B公司并未向A公司支付现金对价,在会计处理上,根据财会[2010]15号《财政部关于印发企业会计准则解释第4号的通知》第七条“企业集团(由母公司和其全部子公司构成)内发生的股份支付交易,应当按照以下规定进行会计处理:(一)结算企业以其本身权益工具结算的,应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理;除此之外,应当作为现金结算的股份支付处理。结算企业是接受服务企业的投资者的,应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资,同时确认资本公积(其他资本公积)或负债。”,即该股权激励可以视同理解为A公司向B公司员工增发股票,B公司员工向A公司支付部分金额(按授予价),B公司向A公司支付股票公允价格与授予价差额。A公司将B公司支付的股票公允价格与授予价差额马上投资于B公司,同时B公司以股票公允价格与授予价差额对B公司员工实施股权激励。A对B公司的投资行为属于权益性交易,计入资本公积。


  根据国家税务总局公告2014年第29号规定“二、企业接收股东划入资产的企业所得税处理(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。(二)企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,计算缴纳企业所得税,同时按公允价值确定该项资产的计税基础。”


  从收入成本配比的角度,B公司用股票公允价格与授予价差额换取员工提供的服务,因员工提供劳务所产生的收入确认在B公司账面,故该股权激励费用作为B公司的工资薪金扣除是合理的。


  观点三


  A公司登记注册在北京,B公司登记注册在杭州,A公司系实施股权激励的企业,在激励对象股票实际解禁时A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税,若解禁当年由B公司作为工资薪金支出向杭州主管税务机关申报企业所得税扣除存在一定不合理性。


  根据国税函[2009]3号,“合理工资薪金”需满足“一、(四)企业对实际发放的工资薪金,已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。”,根据财税[2016]101号“五、(二)企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股,以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人。递延纳税期间,扣缴义务人应在每个纳税年度终了后向主管税务机关报告递延纳税有关情况”。对于文件中所指实施股权激励企业,福建省税务局于2018年在纳税服务平台上对该问题进行过回复,“问:用母公司的股权对子公司的员工做股权激励,个人所得税扣缴义务人是谁?该股权激励计划应在母公司还是在子公司所在地主管税务机关备案?福建省税务局回复:根据《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税[2016]101号)第五条规定:‘(二)企业实施股权激励或个人以技术成果投资入股,以实施股权激励或取得技术成果的企业为个人所得税扣缴义务人'……因此,用母公司的股权对子公司的员工做股权激励,应由实施股权激励企业即母公司作为扣缴义务人,向其机构所在地主管税务机关办理相关备案手续。”


  案例中,解禁时A公司将B公司员工应承担的个人所得税金额告知B公司,B公司从员工当月工资中扣减该金额并支付给A公司,A公司作为扣缴义务人向北京主管税务机关缴纳个税,故该部分股权激励费用由A公司作为工资薪金支出在企业所得税前扣除也有其合理性。


  问题二


  2019年A公司授予的限制性股票全部解禁时,企业所得税确认的股权激励费用可税前扣除金额和个人所得税确认的限制性股票应纳税所得额分别如何计算?


  18号公告中并未对授予限制性股票方式的股权激励费用税前扣除时点和扣除金额进行明确规定,考虑到禁售期、解锁期内股票无法交易,激励对象并未实际取得股票,结合国税函[2009]461号“限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。”,实务中以限制性股票解禁时点作为企业所得税扣除时点。


  参考18号公告中股票期权方式下股权激励费用的企业所得税处理原则,在限制性股票解禁时,公司根据实际解禁时的股票公允价格(公允价格以解禁日股票的收盘价格确定)与激励对象授予日支付价格的差额和数量,计算确定作为当年工资薪金支出,即扣除金额=本批次解禁股票当日市价×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)。


  根据国税函[2009]461号《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》,在限制性股票所有权归属于被激励对象时,确认限制性股票应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数),该公式中登记日股票市价和解禁股票当日市价均指当日收盘价。


  由于上述企业所得税确认的股权激励费用扣除金额与个人所得税限制性股票应纳税所得额的计算方式存在差异,当股票登记日股票市价低于解禁股票当日市价时,计算的股权激励费用扣除金额将大于限制性股票应纳税所得额,即出现企业所得税中作为工资薪金扣除的部分股权激励费用未缴纳个人所得税的情况,故实务中也有部分专业人员认为该情况下企业所得税中股权激励费用扣除金额应不超过个人所得税限制性股票应纳税所得额,或者将两种计算方式进行统一。


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发文时间:2020-07-15
作者:中汇
来源:中汇税务师事务所

解读货物置换服务,税务、会计要怎么处理

企业以产品跟服务置换,在当今不是罕见的事,可是在会计、税务上,各自应该如何处理?本文小编就从产品换出方的角度,分析以存货换取服务税务、会计上的处理方法。


  税务处理


  1、属于增值税应征范围


  企业销售货物,虽无现金交易,但获得了服务,取得了经济利益,按规定应缴纳增值税。而服务提供方,提供服务而获取了货物,也应缴纳增值税。


  增值税处理原则:


  ★货物与服务置换的税务处理与“以物易物”的原则一致。


  ★增值税申报时应确认的销售收入:换出货物的公允价值


  ★如果双方置换资源价格对等,互开专票,一销一进,整体不增加企业增值税税负。


  2、要申报企业所得税收入


  换出货物导致货物所有权属改变,企业应以换出货物的公允价值申报收入、同时确认换出货物成本。


  会计处理


  △性质:服务不属于企业的一项资产,交易双方均不适用非货币资产交换原值处理。


  △应确认收入:企业因货物而取得的服务,视为相关经济利益的流入,会计上应确认销售产品处理,确认的收入为服务的公允价格。


  **假设甲企业以生产的凉茶换取乙企业的广告服务,广告服务的价格为113万元(含税)。


  甲企业参考分录如下:

image.png

综上所述,在置换双方资源的含税价相同的情况下,换出产品企业的财务报表、税务申报表的收入金额不产生差异,但会因为货物、服务增值税税率差异而承担一定税费损失。


  参考法规:《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》、《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号文


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发文时间:2020-07-15
作者:庄楚珠
来源:理道财税

解读企业注销时的清算所得还能享受小微企业优惠政策吗

问题描述:企业现在要注销,有一笔其他应付款无法偿还,如果转入营业外收入,是按照25%缴纳企业所得税吗?


  如何区分正常经营期间和清算期间,如果我到税局办理清算之前,把其他应付款计转入了营业外收入,清算所得能否继续享受小型微利企业优惠政策呢?我企业满足小型微利企业的条件。


  【解答】


  1.经营期间与清算期间的划分


  企业清算,是指企业依据《公司法》《企业破产法》等法律法规规定的情形,企业正常的生产经营活动已经终止,不再持续经营。


  根据《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》(国税函[2009]684号)的规定,企业清算时,应当以整个清算期间作为一个纳税年度,依法计算清算所得及其应纳所得税。企业应当自清算结束之日起15日内,向主管税务机关报送企业清算所得税纳税申报表,结清税款。进入清算期的企业应对清算事项,报主管税务机关备案。


  因此,在税务上,具体的清算期间开始时间应该是企业向税务机关进行了清算备案时。


  2.小微企业的优惠政策在终止经营活动前可以享受


  《财政部 税务总局关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》(财税[2019]13号)第二条规定:


  对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分,减按25%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税;对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分,减按50%计入应纳税所得额,按20%的税率缴纳企业所得税。


  上述小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业,且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。


  从业人数,包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。所称从业人数和资产总额指标,应按企业全年的季度平均值确定。具体计算公式如下:


  季度平均值=(季初值+季末值)÷2


  全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4


  年度中间开业或者终止经营活动的,以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。


  因此,小微企业年度中间终止经营活动的,在终止经营活动前满足税法规定,是可以适用小微企业优惠政策的。


  3.清算所得不能享受优惠政策


  根据《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)第一条规定,企业清算的所得税处理,是指企业在不再持续经营,发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时,对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。第四条规定,企业应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。


  《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业清算所得税申报表〉的通知》(国税函[2009]388号)附件2:《中华人民共和国企业清算所得税申报表及附表填报说明》第12行“税率”明确“填报企业所得税法规定的税率25%”。


  参考《天津市国家税务局 天津市地方税务局关于发布〈企业清算环节所得税管理暂行办法〉的公告》(天津市国家税务局 天津市地方税务局公告2016年第19号)第十六条规定,企业清算期间不属于正常的生产经营期间,企业清算所得应按照税法规定的25%税率缴纳企业所得税。


  《大连市地方税务局2010年度企业所得税汇算清缴若干规定》:十八、关于清算期间企业所得税优惠政策的适用规定,“除另有规定的,企业清算期间,停止执行企业所得税优惠政策,企业清算所得不得享受税收优惠。”


  综上所述,贵公司如果确实有不能支付的应付款项,建议在进行清算前的经营期间按照税法确认为应税收入,以便在经营期间享受小微企业的优惠政策。


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发文时间:2020-07-15
作者:彭怀文
来源:轻松财税

解读电子劳动合同该怎么签

2020年3月4日,人力资源社会保障部办公厅(以下简称“人社部”)发布的《人力资源社会保障部办公厅关于订立电子劳动合同有关问题的函》(以下简称:“《复函》”)明文规定:“用人单位与劳动者协商一致,可以采用电子形式订立书面劳动合同。”这是人社部首次提出用人单位采用电子形式订立劳动合同。但《复函》并未对其中的关键概念进行明确规定,例如,什么是可靠的电子签名?如何确保电子劳动合同的完整、准确、不被篡改?因此,上述政策如何有效落地成为了很多企业关心的问题。


  我们理解,不少用人单位对于劳动管理电子化仍持观望态度的原因是,如何签署电子劳动合同才能得到裁审机关的认可?针对电子劳动合同“雷声大、雨点小”的问题,在本文中,我们将根据上述《复函》的要求,结合现有司法判例,探讨电子劳动合同在实践中应当如何落地。


  用人单位在订立电子劳动合同时需要采取哪些步骤?


  在实践中,我们建议用人单位采取如下步骤订立电子劳动合同:


  选平台:选择用人单位自建合同管理平台或者购买第三方电子合同签约平台提供服务;


  定意向:用人单位应当与劳动者协商一致确定以电子合同的形式签署劳动合同;


  验身份:用人单位与劳动者分别在电子合同签约平台提交主体基本信息,完成注册登记,并进行双方身份验证;


  谈合同:用人单位与劳动者对劳动合同内容协商一致确定合同基本内容;


  签名字:用人单位与劳动者应当对劳动合同进行电子签名;


  严加密:推荐使用电子合同签约平台的辅助加密技术,对劳动合同进行加密、认证;


  做备份:在电子劳动合同订立并签署后,合同的最终文本信息应当在电子合同签约平台中完成备份,以备未来调阅使用。


  为了让用人单位进一步了解电子劳动合同的签约步骤,我们将在下文对上述每一个签约环节进行简单介绍。


  第一步选平台


  对于用人单位选择自建合同管理平台,还是购买第三方电子合同签约平台提供服务,相较之下,我们建议用人单位选择符合《电子签名法》规定要求并被当地司法机关认可的第三方电子合同平台。


  根据人社部的《复函》,采用电子劳动合同应当符合《电子签名法》规定的“可视为书面形式的数据电文”和“可靠的电子签名”。但《复函》及《电子签名法》均未明确规定使用何种技术才符合上述标准,导致用人单位通过自建合同管理系统签署劳动合同的有效性存在不确定性。


  在实践中,电子劳动合同采用符合《电子签名法》等法律法规规定的电子签名、可信时间戳、哈希值校验、区块链等证据收集、固定和防篡改的技术手段,其真实性被认可的可能性较大。在实操中,用人单位可以考虑采用上述技术手段的电子取证、存证平台对电子劳动合同进行认证。


  第二步定意向


  根据《复函》规定,用人单位与劳动者协商一致,可以采用电子形式订立书面劳动合同。对于“协商一致”的要求,在实践中存在不同的认定标准,以“结果导向”的观点认为,只要双方签署了电子劳动合同就构成了协商一致;以“意思表示导向”的观点认为,双方在签约前,应当协商确定以电子劳动合同的方式进行签约。


  对于上述问题,我们建议用人单位采取“双保险”的方式在前期固定相关证据:


  用人单位与劳动者在电子劳动合同签约前,通过微信、短信或电子邮件的方式进行沟通协商,征得劳动者对于签署电子劳动合同的事先同意;


  用人单位还应在电子劳动合同的正文中以加粗加黑等显著突出的方式,明确约定双方同意签订电子劳动合同,这样既可以突出双方对于采取电子劳动合同方式签约的协商过程,又可以在结果上确定双方的意思表示。


  第三步验身份


  第三步包含两个子步骤:订立主体身份登记+订立主体身份验证。


  为便于理解,我们可以将本步骤类比为日常生活中的“酒店预订”场景。当我们在生活中预订酒店时,首先,入住人会通过手机APP在网上选择酒店,然后输入入住人的身份信息(姓名、身份证号),完成主体身份登记。接着,入住人将向酒店提供身份证原件,并在酒店的人脸识别系统中录入自己的头像,以供酒店完成身份验证。


  当用人单位使用电子合同签约系统(以下简称“系统”)时,同样遵循上述操作逻辑。


  首先,在身份登记步骤,用人单位和劳动者应分别在系统中上传各自的名称(或姓名)、住所、社会统一信用代码(或身份证)、登记许可证(如有)、联系方式等基本信息。在双方上传后,系统应当允许双方在缔约过程中互相查看对方的基本信息,以供双方初步判定对方的身份。


  其次,在身份验证步骤,系统应当采用适当方法对双方主体的真实身份进行核实验证。常见的验证方法有:人脸识别验证、手机验证、银行卡验证、身份证验证、公安部eID验证等。在司法实践中,据不完全统计,被法院判决认可的验证方法有:验证用户登录密码、手机验证码、E-TOKEN动态口令、客户证书、动态口令、静态密码、UKEY身份认证介质等。


  第四步谈合同


  在合同双方彼此确认无误后,下一步便是确定合同的基本内容。


  根据《劳动合同法》第三条规定,劳动合同的订立应当符合平等自愿、协商一致原则。具体而言,用人单位与劳动者在签约时,双方地位平等,双方均享有选择签约对象、决定合同内容的自由,双方应当就劳动合同的主要条款达成一致。


  为满足上述规定的要求,用人单位在使用电子劳动合同签约系统时,应当保证系统正常运行并注意在系统后台中备份、记录、存储双方协商以及对合同内容进行修改的记录,以备后期发生争议时举证之用。


  第五步签名字


  在双方经过谈判确定电子合同的基本内容后,便进入了电子签名阶段。


  根据《电子签名法》,用人单位与劳动者在签署电子劳动合同时,应当使用“可靠的电子签名”。但由于《电子签名法》并未明确规定用人单位应具体采取何种技术手段才能满足上述标准,导致实践中存在不同的电子签名操作方法。


  在用人单位的实际操作中,比较稳妥的方式是选择第三方机构进行电子认证服务,对电子签名提供真实性、可靠性验证。根据《电子签名法》的有关规定,我们推荐用人单位与持有工信部颁发的《电子认证服务许可证》的电子认证服务提供者合作,申请电子签名认证证书(又称:“CA证书”)。就目前而言,市场中存在的大部分主流电子签约平台均已获得了上述合法资质。用人单位在选择电子签约平台时,可以要求电子签约平台提供相关资质证书并加以核验。


  此外,需要提醒用人单位注意的是,实践中往往发生电子签名被不法分子骗取或盗用的情形。电子签名的实际所有人作为受害方,通常主张电子合同中的签名非其本人所为,从而否定电子合同的有效性。为此,我们建议用人单位在电子劳动合同中,以加粗加黑等明显方式增加一条“风险提示条款”。


  第六步严加密


  在完成电子签名认证后,需要对于电子合同全文进行辅助认证,从而保证合同在签署之时未被篡改。


  我们建议用人单位使用辅助加密或保密的技术设施,包括二维码、时间戳、水印、短信通知等方法。


  根据最高人民法院发布的《关于互联网法院审理案件若干问题的规定》(以下简称“《规定》”)第11条,“当事人提交的电子数据,通过电子签名、可信时间戳、哈希值校验、区块链等证据收集、固定和防篡改的技术手段或者通过电子取证、存证平台认证,能够证明其真实性的,互联网法院应当确认。”


  在实践中,较为广泛使用并得到认可的加密技术主要有两种:


  区块链技术;


  对于区块链技术,杭州互联网法院认可将电子合同有关电子数据的哈希值通过区块链技术储存于杭州互联网法院司法区块链平台的方法,从而证明电子数据的完整、真实、不被篡改。杭州互联网法院司法区块链平台是杭州互联网法院为解决电子数据的生成、存储、传输和使用,利用区块链技术搭建的全流程记录、全链路可信、全节点见证的公信证据链。


  可信时间戳技术。


  对于可信时间戳技术,北京知识产权法院认可通过审查可信时间戳服务系统固定电子数据的过程。可信时间戳服务是国家授时中心时间戳服务中心通过我国法定时间源和现代密码技术相结合而提供的一种第三方服务,保证了电子数据形成时间的准确性。此外,该技术可以实现每个电子数据文件在申请时间戳时自动产生一个唯一对应的数字指纹和认证电子证书,从而可以在庭审中将待验证的电子数据文件与时间戳文件相匹配,判断是否通过时间戳验证。因此,采用可信时间戳技术可以增强电子数据证据真实性的证明力。


  第七步做备份


  经过电子签名后的电子合同最终文本应当同步在电子合同签约系统或第三方储存服务商服务器中备份,以便在未来发生纠纷时调用查询。


  参照商务部发布的《电子合同在线订立流程规范》(征求意见稿)规定,用人单位在对电子劳动合同进行备份时,可以关注以下问题:


  备份的内容:电子合同的完整储存信息应当包括:合同内容、签约时间、合同双方主体信息、电子签名信息等;


  备份的查询方式:电子合同双方可以通过在线或离线的方式随时在订阅系统中查阅自己签订的合同信息。具体而言,利用在线方式查询电子合同的,应当利用电子签名制作数据进入储存平台,并遵守相关操作程序;利用离线方式查询电子合同的,应当持有主体身份文件,前往储存平台的办公地点进行查询。


  备份的期限:电子合同的储存期限不得晚于合同订立之日起五年。


  结语


  综上所述,考虑到用人单位电子化办公的实际需求,结合目前立法上对劳动合同电子化提供的法律依据和司法实践的认可趋势,用人单位有理由、也有必要逐步探索劳动管理电子化的进程。在用人单位的实操过程中,考虑到当前关于电子劳动合同的细化规则较少,结合各地审判标准和尺度的不同,我们建议用人单位树立“司法裁判结果导向”意识,优先选择已获得当地司法裁判认可的技术手段进行签署电子劳动合同。相信随着时间的推移以及司法裁判尺度的逐渐明晰,将会有越来越多的用人单位采用电子方式签署劳动合同。


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发文时间:2020-07-15
作者:梁燕玲 唐超
来源:金杜研究院

解读这些固定资产的税会问题,您怎么看

以下仅是个人的思考和观点,见仁见智,欢迎探讨。


  01、已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产


  ①会计准则:


  应自达到预定可使用状态之日起,根据工程预算,造价或者工程实际成本等,按暂估价值转入固定资产,并按有关计提固定资产折旧的规定,计提固定资产折旧。待办理竣工决算手续后再调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。


  ②税务处理:


  《企业所得税法实施条例》第五十八条:自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础。


  《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》(国税函[2010]79号)


  五、关于固定资产投入使用后计税基础确定问题


  企业固定资产投入使用后,由于工程款项尚未结清未取得全额发票的,可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。


  《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)


  对企业发现前年度实际发生的,按照税收规定应在企业所得税税前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企业做出专项申报及说明后,准予追补至该项目发生年度计算扣除,但追补确认期限不得超过5年。


  个人观点与思考:


  达到预定可使用状态但未竣工,会计处理可暂估且适用未来适用法不追溯调整。税务处理中,按照国税函[2010]79号,企业固定资产投入使用后,即达到预定可使用状态,此时对工程款项尚未结清未取得全额发票的,给予了一个宽限期“12个月”。即可先暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧,但在12个月内需要对固定资产的计税基础进行确认。也就是说如果固定资产计税基础有变(与竣工决算暂估不一致),根据企业所得税实施条例第九条中的权责发生制原则及国家税务总局公告2012年第15号要求进行追溯调整。


  02、折旧年限变更


  ①会计准则


  固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更,均按照未来适用法进行会计处理。


  ②税务处理


  《企业所得税法实施条例》


  第五十九条固定资产按照直线法计算的折旧,准予扣除。


  企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定,不得变更。


  第六十条除国务院财政、税务主管部门另有规定外,固定资产计算折旧的最低年限如下:


  (一)房屋、建筑物,为20年;


  (二)飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年;


  (三)与生产经营活动有关的器具、工具、家具等,为5年;


  (四)飞机、火车、轮船以外的运输工具,为4年;


  (五)电子设备,为3年。


  第九十八条企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产,包括:


  (一)由于技术进步,产品更新换代较快的固定资产;


  (二)常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。


  采取缩短折旧年限方法的,最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的,可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。


  《国家税务总局关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发[2009]81号)


  三、企业采取缩短折旧年限方法的,对其购置的新固定资产,最低折旧年限不得低于《实施条例》第六十条规定的折旧年限的60%;若为购置已使用过的固定资产,其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%.最低折旧年限一经确定,一般不得变更。


  四、企业拥有并使用符合本通知第一条规定条件的固定资产采取加速折旧方法的,可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定,一般不得变更。


  个人观点与思考:


  固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更在会计上都是允许的,均按照未来适用法进行会计处理。而在税法上除了对预计净残值有“一经确定,不得变更”,对折旧方法有“一经确定,一般不得变更”的要求外,对固定资产适用寿命(折旧年限)在未低于税法约定的使用年限的情况下,并没有约束性条款。那么是否就意味着折旧年限在税务处理中也可以改变?如果改变是否也需要追溯调整?对在企业所得税税前扣除而未扣除或者少扣除的支出还需考虑追补年限5年的问题,那么在企业考虑调整固定资产折旧年限的“初衷”中,有考虑过这个问题吗?


  03、固定资产的资本化后续支出


  ①会计准则:


  与固定资产有关的更新改造等后续支出,符合固定资产确认条件的,应当计入固定资产成本,同时将被替换部分的账面价值扣除。


  ②税务处理:


  《企业所得税法》


  第十三条在计算应纳税所得额时,企业发生的下列支出作为长期待摊费用,按照规定摊销的,准予扣除:


  (一)已足额提取折旧的固定资产的改建支出;(二)租入固定资产的改建支出;


  (三)固定资产的大修理支出;


  (四)其他应当作为长期待摊费用的支出。


  《企业所得税法实施条例》


  第六十九条只有同时符合下列条件的支出才能作为固定资产大修理处理:


  ①修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上


  ②修理后固定资产的使用年限延长2年以上


  企业所得税法第十三条第(三)项规定的支出,按照固定资产尚可使用年限分期摊销。


  《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年34号)


  四、关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题


  企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的,如属于推倒重置的,该资产原值减除提取折旧后的净值,应并入重置后的固定资产计税成本,并在该固定资产投入使用后的次月起,按照税法规定的折旧年限,一并计提折旧;如属于提升功能、增加面积的,该固定资产的改扩建支出,并入该固定资产计税基础,并从改扩建完工投入使用后的次月起,重新按税法规定的该固定资产折旧年限计提折旧,如该改扩建后的固定资产尚可使用的年限低于税法规定的最低年限的,可以按尚可使用的年限计提折旧。


  个人观点与思考:


  1、固定资产有关更新改造等后续支出,如符合固定资产确认条件,应计入固定资产成本。同时将被替换的账面价值扣除。此处没有更新改造支出额度的具体限制。


  而税法上对修理支出有着比例及延长使用寿命的具体要求。同时满足此两项要求后,在税法上划为待摊费用,在固定资产尚可使用年限内分期摊销。


  所以,会计处理中如果符合固定资产确认条件计入固定资产成本,而税法上在同时满足两项条件时作为长期待摊。虽然对该部分的折旧年限与分摊年限无差异。但考虑到会计上有可能考虑预计净残值,而长期待摊费用是没有净残值的。此处就可能会有税会差异的问题。


  2、企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的,如属于推倒重置的,该资产原值减除提取折旧后的净值,应并入重置后的固定资产计税成本,并在该固定资产投入使用后的次月起,按照税法规定的折旧年限,一并计提折旧。


  所以对房屋、建筑物进行改扩建的,会计核算中可以将被替换的账面价值扣除,但税务处理上,直接使用资产原值减除提取折旧后的净值并入重置后的固定资产计税成本。这里就产生了税会差异。


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发文时间:2020-07-15
作者:樊樊的财税笔记
来源:樊樊的财税笔记

解读申请手续费返还,并非只是“代扣个税”

问题内容(留言时间:2020-04-28):“企业所得税法:对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税,实行源泉扣缴,以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时,从支付或者到期应支付的款项中扣缴。请问这部分可以申请支付三代手续费吗?”


  国家税务总局福建省12366纳税服务中心答复(节选、整理):(答复时间:2020-04-29)


  境内企业帮非居民企业代扣代缴企业所得税,可以申请手续费返还。


  相关政策:《财政部 税务总局人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行[2019]11号)


  一、“三代”范围:即代扣代缴、代收代缴和委托代征


  (一)代扣代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在支付款项时,代税务机关从支付给负有纳税义务的单位和个人的收入中扣留并向税务机关解缴的行为。


  (二)代收代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在收取款项时,代税务机关向负有纳税义务的单位和个人收取并向税务机关缴纳的行为。


  (三)委托代征是指税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则关于有利于税收控管和方便纳税的要求,按照双方自愿、简便征收、强化管理、依法委托的原则和国家有关规定,委托有关单位和人员代征零星、分散和异地缴纳的税收的行为。


  二、“三代”税款手续费支付比例和限额


  (一)法律、行政法规规定的代扣代缴税款,税务机关按不超过代扣税款的2%支付手续费,且支付给单个扣缴义务人年度最高限额70万元,超过限额部分不予支付。对于法律、行政法规明确规定手续费比例的,按规定比例执行。


  (二)法律、行政法规规定的代收代缴车辆车船税,税务机关按不超过代收税款的3%支付手续费。


  (三)法律、行政法规规定的代收代缴委托加工消费税,税务机关按不超过代收税款的2%支付手续费。委托受托双方存在关联关系的,不得支付代收手续费。关联关系依据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定确定。


  (四)法律、行政法规规定的代收代缴其他税款,税务机关按不超过代收税款的2%支付手续费。


  (五)税务机关委托交通运输部门海事管理机构代征船舶车船税,税务机关按不超过代征税款的5%支付手续费。


  (六)税务机关委托代征人代征车辆购置税,税务机关按每辆车支付15元手续费。


  (七)税务机关委托证券交易所或证券登记结算机构代征证券交易印花税,税务机关按不超过代征税款的0.03%支付代征手续费,且支付给单个代征人年度最高限额1000万元,超过限额部分不予支付。委托有关单位代售印花税票按不超过代售金额5%支付手续费。


  (八)税务机关委托邮政部门代征税款,税务机关按不超过代征税款的3%支付手续费。


  (九)税务机关委托代征人代征农贸市场、专业市场等税收以及委托代征人代征其他零星分散、异地缴纳的税收,税务机关按不超过代征税款的5%支付手续费。


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发文时间:2020-07-15
作者:草木财税
来源:草木财税

解读企业所得税预缴申报表新增哪些项目

日前,国家税务总局发布《关于修订〈中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类,2018年版)〉等报表的公告》(国家税务总局公告2020年第12号,以下简称“12号公告”),自2020年7月1日起施行。那么,新企业所得税预缴申报表有哪些变化?企业在填报申报表时又需要注意哪些实操问题?


  新增小微企业缓缴项目


  根据《国家税务总局关于小型微利企业和个体工商户延缓缴纳2020年所得税有关事项的公告》(国家税务总局公告2020年第10号)规定,2020年5月1日~2020年12月31日,小型微利企业在2020年剩余申报期按规定办理预缴申报后,可以暂缓缴纳当期的企业所得税,延迟至2021年首个申报期内一并缴纳。在预缴申报时,小型微利企业通过填写预缴申报表相关行次,即可享受小型微利企业所得税延缓缴纳政策。


  为了适应该政策,12号公告在A200000《中华人民共和国企业所得税月(季)度预缴纳税申报表(A类)》中专门增加L15行——“减:符合条件的小型微利企业延缓缴纳所得税额(是否延缓缴纳所得税□是□否)”。纳税人应当注意的是,在填报L15行时,需要先准确计算应在L15行填报的具体数额,即:L15行=第11行“应纳所得税额”-第12行“减免所得税额”-第13行“实际已缴纳所得税额”-第14行“特定业务预缴(征)所得税额”。计算结果若>0,则企业有应预缴所得税额,符合条件的企业就可以选择缓缴,那么下面第15行中“本期应补(退)所得税额”就填0,无须预缴企业所得税。倘若计算结果<0时,则L15填0,第15行也填0,即企业没有应预缴的所得税额。


  需要注意的是,缓缴所得税政策仅适用于小型微利企业。在预缴时,企业“自行判别、申报享受”,符合条件的相关纳税人,可以在申报表中勾选“是”,选择享受缓缴政策;也可以勾选“否”,选择不享受缓缴政策,二者必选其一。另外,此次修订在报表的排版上也做了调整,将原来位于报表下方的小型微利企业信息,移到了报表上方,并将判断小型微利企业的从业人数和资产总额两个标准进一步细化,纳税人需要按四个季度分别填报季初和季末金额,并计算季度平均值。


  根据政策规定,小型微利企业缓缴的2020年第二、三季度税款应于2021年1月同2020年第四季度税款一并缴纳,因此,L15行为临时行次,在现行政策不发生变化的前提下,自2021年1月1日起,该行废止。同时在2021年1月进行2020年第四季度企业所得税预缴申报时,第15行应填三个季度合计应预缴所得税额。


  新增海南自由贸易港优惠项目


  今年6月底,财政部、国家税务总局出台《关于海南自由贸易港企业所得税优惠政策的通知》(财税[2020]31号),主要规定了三项优惠措施:15%优惠税率、新增境外直接投资所得免征企业所得税、加速折旧、摊销。


  为了适应该政策,此次修订在A201030《减免所得税优惠明细表》中增加第28.2行“海南自由贸易港的鼓励类产业企业减按15%税率征收企业所得税”;在A201020《资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》中增加第4行“海南自由贸易港企业固定资产加速折旧”、第5行“海南自由贸易港企业无形资产加速摊销”、第9行“海南自由贸易港企业固定资产一次性扣除”、第10行“海南自由贸易港企业无形资产一次性扣除”。


  实际上,海南自由贸易港的固定资产加速折旧政策与现行固定资产加速折旧政策有所重合。因此,若相关企业同时符合海南自由贸易港的固定资产加速折旧政策和重要行业加速折旧政策条件,在填报A201020《资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》时,可以自行选择填报第2行“重要行业固定资产加速折旧”或第4行“海南自由贸易港企业固定资产加速折旧”,但不得重复填报;若相关企业同时符合海南自由贸易港企业固定资产一次性扣除政策和500万元以下设备器具一次性扣除政策条件,可以自行选择填报第7行“500万元以下设备器具一次性扣除”或第9行“海南自由贸易港企业固定资产一次性扣除”,也不得重复填报。


  新增支持疫情防控优惠政策项目


  根据12号公告,新企业所得税预缴申报表增加了一些支持新冠肺炎疫情防控税收优惠政策的项目。比如,《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》(财政部 税务总局公告2020年第8号)规定,对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备,允许一次性计入当期成本费用在税前扣除。这突破了此前500万元的限制,企业在预缴时即可享受一次性扣除优惠。


  针对该政策,新企业所得税预缴申报表在A201020《资产加速折旧、摊销(扣除)优惠明细表》中新增第7行“500万元以下设备器具一次性扣除”和第8行“疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除”。不过,纳税人在填报时需要注意,第7行“500万元以下设备器具一次性扣除”对应的范围,包括疫情防控重点保障物资生产企业在内的所有企业。也就是说,不论是不是疫情防控重点保障物资生产企业,符合条件均可填报该行。第8行“疫情防控重点保障物资生产企业单价500万元以上设备一次性扣除”对应的,仅为疫情防控重点保障物资生产企业。对于第7行和第8行的填报,相关纳税人应当注意甄别,做到准确填报。


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发文时间:2020-07-14
作者:马泽方
来源:中国税务报

解读虚开增值税发票相关法律法规资料整理

01、第一部分虚开增值税发票的判定


  一、《中华人民共和国发票管理办法(2010修订)》(国务院令第587号)第二十二条开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性如实开具,并加盖发票专用章。


  任何单位和个人不得有下列虚开发票行为:


  (一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;


  (二)让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;


  (三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。


  二、《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)


  现将纳税人对外开具增值税专用发票有关问题公告如下:


  纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款,但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的,不属于对外虚开增值税专用发票:


  一、纳税人向受票方纳税人销售了货物,或者提供了增值税应税劳务、应税服务;


  二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项,或者取得了索取销售款项的凭据;


  三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容,与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符,且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。


  受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票,可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。


  三、《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发〔1996〕30号)(注:根据法〔2018〕226号,自2018年8月22日起,第一条关于定罪量刑的标准停止执行)


  具有下列行为之一的,属于“虚开增值税专用发票”:


  (1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;


  (2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;


  (3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。


  四、《中华人民共和国刑法》(2017年修正)第二百零五条第三款,虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。


  五、依据最高人民法院于2004年11月24日至27日在苏州市召开了全国部分法院经济犯罪案件审判工作座谈会,并形成了《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会综述》


  一般不宜认定为虚开增值税专用发票犯罪的行为


  1、为虚增营业额、扩大销售收入或者制造虚假繁荣,相互对开或环开增值税专用发票的行为;


  2、在货物销售过程中,一般纳税人为夸大销售业绩,虚增货物的销售环节,虚开进项增值税专用发票和销项增值税专用发票,但依法缴纳增值税并未造成国家税款损失的行为;


  3、为夸大企业经济实力,通过虚开进项增值税专用发票虚增企业的固定资产、但并未利用增值税专用发票抵扣税款,国家税款亦未受到损失的行为。


  六、最高人民法院研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质》征求意见的复函(法研[2015]58号)


  公安部经济犯罪侦查局:


  贵局《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的函》(公经财税[2015]40号)收悉,经研究,现提出如下意见:


  一、挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,不属于刑法第二百零五条规定的“虚开增值税专用发票”。


  主要考虑:


  (1)由挂靠方适用被挂靠方的经营资格进行经营活动,并向挂靠方支付挂靠费的经营方式在实践中客观存在,且带有一定普遍性。相关法律并未明确禁止以挂靠形式从事经营活动。


  (2)虚开增值税专用发票罪是行政犯,对相关入罪要件的判断,应当依据、参照相关行政法规、部门规章等,而根据《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号),挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物,被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的,不属于虚开。


  二、行为人利用他人的名义从事经营活动,并以他人名义开具增值税专用发票的,即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系,但如行为人进行了实际的经营活动,主观上并无骗取抵扣税款的故意,客观上也未造成国家增值税款损失的,不宜认定为刑法第二百零五条条规定的“虚开增值税专用发票”;符合逃税罪等其他犯罪构成条件的,可以其他犯罪论处。


  主要考虑:


  (1)虚开增值税发票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款,对于有实际交易存在的代开行为,如行为人主观上并无骗取的扣税款的故意,客观上未造成国家增值税款损失的,不宜以虚开增值税专用发票罪论处。虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑,系严重犯罪,如将该罪理解为行为犯,只要虚开增值税专用发票,侵犯增值税专用发票管理秩序的,即构成犯罪并要判处重刑,也不符合罪刑责相适应原则。


  (2)1996年10月17日《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》虽然未被废止,但该解释制定于1997年刑法施行前,根据我院《关于认真学习宣传贯彻修订的<中华人民共和国刑法>的通知》(法发[1997]3号)第五条“修订的刑法实施后,对已明令废止的全国人大常委会有关决定和补充规定,最高人民法院原作出的有关司法解释不再适用,但是如果修订的刑法有关条文实质内容没有变化的,人民法院在刑事审判工作中,在没有新的司法解释前,可参照执行。其他对于与修订的刑法规定相抵触的司法解释,不再适用”的规定,应当根据现行刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的规定,合理选择该解释中可以继续参照适用的条文。其中,该解释中关于“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定,与虚开增值税专用发票罪的规定不符,不应继续适用;如继续适用该解释的上述规定,则对于挂靠代开案件也要以犯罪论处,显然有失妥当。


  (3)《刑事审判参考》曾刊登“芦才兴虚开抵扣税款发票案”。该案例提出,虚开可以用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为。主观上明知所虚开的运输发票均不用于抵扣税款,客观上使用虚开发票冲减营业额的方法偷逃应纳税款,其行为不符合虚开用于抵扣税款发票罪的构成要件,属于偷税行为。2001年福建高院请示的泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案,被告单位不以抵扣税款为目的,而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税发票。我院答复认为该公司的行为不构成犯罪。


  七、最高法指导案例——张某强虚开增值税专用发票案,中华人民共和国最高人民法院(2016)最高法刑核51732773号刑事裁定书。


  【典型意义】我国改革开放后的一段时期,社会主义市场经济制度不够完善,一些企业特别是民营企业发展有一些不规范行为。习近平总书记在11月1日民营企业座谈会上强调,对一些民营企业历史上曾经有过的一些不规范行为,要以发展的眼光看问题,按照罪刑法定、疑罪从无的原则处理,让企业家卸下思想包袱,轻装前进。中共中央国务院《关于完善产权保护制度依法保护产权的意见》(以下简称《产权意见》)亦明确要求“严格遵循法不溯及既往、罪刑法定、在新旧法之间从旧兼从轻等原则,以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开放以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题。”本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票,虽不符合当时的税收法律规定,但张某强并不具有偷逃税收的目的,其行为未对国家造成税收损失,不具有社会危害性。一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任,并报最高人民法院核准。虽然对于本案判决结果,被告人并未上诉,但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为,本案不应定罪处罚,故未核准一审判决,并撤销一审判决,将本案发回重审。最终,本案一审法院宣告张某强无罪,切实保护了民营企业家的合法权益,将习近平总书记的指示和《产权意见》关于“以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开发以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题”的要求落到实处。本典型案例对于指导全国法院在司法审判中按照罪刑法定、疑罪从无原则以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题,具有重要的指导意义。


  【基本案情】2004年,被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂,张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人,无法为购货单位开具增值税专用发票,张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间,张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同,购货单位均将货款汇入鑫源公司账户,鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张,价税合计4457701.36元,税额647700.18元。基于以上事实,某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。


  【裁判结果】某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪,在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年,缓刑五年,并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉,检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。


  最高人民法院经复核认为,被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪,某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此,最高人民法院裁定:不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决,将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后,依法宣告张某强无罪。


  02、第二部分定罪量刑标准


  一、专用发票


  (一)2018年8月22日前的标准


  1.《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号),(注:根据法[2018]226号,自2018年8月22日起,第一条中定罪量刑的标准停止执行)第一条,根据《决定》第一条规定,虚开增值税专用发票的,构成虚开增值税专用发票罪。


  具有下列行为之一的,属于“虚开增值税专用发票”:


  (1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票;


  (2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票;


  (3)进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票。


  虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5千元以上的,应当依法定罪处罚。


  虚开税款数额10万元以上的,属于“虚开的税款数额较大”;具有下列情形之一的,属于“有其他严重情节”:


  (1)因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5万元以上的;


  (2)具有其他严重情节的。


  虚开税款数额如万元以上的,属于“虚开的税款数额巨大”;具有下列情形之一的,属于“有其他特别严重情节”:


  (1)因虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取30万元以上的;


  (2)虚开的税款数额接近巨大并有其他严重情节的;


  (3)具有其他特别严重情节的。


  利用虚开的增值税专用发票实际抵扣税款或者骗取出口退税100万元以上的,属于“骗取国家税款数额特别巨大”;造成国家税款损失50万元以上并且在侦查终结前仍无法追回的,属于“给国家利益造成特别重大损失”。利用虚开的增值税专用发票骗取国家税款数额特别巨大、给国家利益造成特别重大损失,为“情节特别严重”的基本内容。


  虚开增值税专用发票犯罪分子与骗取税款犯罪分子均应当对虚开的税款数额和实际骗取的国家税款数额承担刑事责任。


  利用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的,应当依照《决定》第一条的规定定罪处罚;以其他手段骗取国家税款的,仍应依照《全国人民代表大会常务委员会关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》的有关规定定罪处罚。


  2.2018年8月22日后的标准


  《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》(法[2018]226号)


  为正确适用刑法第二百零五条关于虚开增值税专用发票罪的有关规定,确保罪责刑相适应,现就有关问题通知如下:


  一、自本通知下发之日起,人民法院在审判工作中不再参照执行《最高人民法院关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(法发[1996]30号)第一条规定的虚开增值税专用发票罪的定罪量刑标准。


  二、在新的司法解释颁行前,对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准,可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2002]30号)第三条的规定执行,即虚开的税款数额在五万元以上的,以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额在五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”;虚开的税款数额在二百五十万元以上的,认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。


  二、其他发票


  《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定(二)的补充规定》(公通字[2011]47号)第二条规定,在《立案追诉标准(二)》中增加第六十一条之一:[虚开发票案(刑法第二百零五条之一)]虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票,涉嫌下列情形之一的,应予立案追诉:


  (一)虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的;


  (二)虽未达到上述数额标准,但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上,又虚开发票的;


  (三)其他情节严重的情形。


  03、第三部分行政、刑事责任及税收待遇


  一、依据发票管理办法处罚


  《中华人民共和国发票管理办法(2010修订)》(国务院令第587号)第三十七条违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的,由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的,可以并处5万元以下的罚款;虚开金额超过1万元的,并处5万元以上50万元以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。


  非法代开发票的,依照前款规定处罚。


  二、按偷税处罚


  《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条第一款规定,纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证,或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。


  《中华人民共和国刑法》(2017年修正)第二百零五条【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪;虚开发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。


  单位犯本条规定之罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。


  虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票,是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。


  第二百零五条之一【虚开发票罪】虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票,情节严重的,处二年以下有期徒刑、拘役或者管制,并处罚金;情节特别严重的,处二年以上七年以下有期徒刑,并处罚金。


  单位犯前款罪的,对单位判处罚金,并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员,依照前款的规定处罚。


  三、按骗税处罚


  《征管法》第六十六条,以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,由税务机关追缴其骗取的退税款,并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。


  对骗取国家出口退税款的,税务机关可以在规定期间内停止为其办理出口退税。


  《中华人民共和国刑法》(2017年修正)第二百零四条【骗取出口退税罪、偷税罪】以假报出口或者其他欺骗手段,骗取国家出口退税款,数额较大的,处五年以下有期徒刑或者拘役,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额巨大或者有其他严重情节的,处五年以上十年以下有期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额特别巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金或者没收财产。


  纳税人缴纳税款后,采取前款规定的欺骗方法,骗取所缴纳的税款的,依照本法第二百零一条的规定定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分,依照前款的规定处罚。


  四、取得虚开专票,可依据征管法中偷税、骗税的规定处罚,同时依据发票管理办法进行行政处罚,构成犯罪的追究刑事责任


  《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)最近,一些地区国家税务局询问,对纳税人取得虚开的增值税专用发票(以下简称专用发票)如何处理。经研究,现明确如下:


  一、受票方利用他人虚开的专用发票,向税务机关申报抵扣税款进行偷税的,应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款,处以偷税数额五倍以下的罚款;进项税金大于销项税金的,还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的,应当依法追缴税款,处以骗税数额五倍以下的罚款。


  二、在货物交易中,购货方从销售方取得第三方开具的专用发票,或者从销货地以外的地区取得专用发票,向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的,应当按偷税、骗取出口退税处理,依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款,处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。


  三、纳税人以上述第一条、第二条所列的方式取得专用发票未申报抵扣税款,或者未申请出口退税的,应当依照《中华人民共和国发票管理办法》及有关法规,按所取得专用发票的份数,分别处以一万元以下的罚款;但知道或者应当知道取得的是虚开的专用发票,或者让他人为自己提供虚开的专用发票的,应当从重处罚。


  四、利用虚开的专用发票进行偷税、骗税,构成犯罪的,税务机关依法进行追缴税款等行政处理,并移送司法机关追究刑事责任。


  五、《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(中华人民共和国主席令(第五十七号)1995年10月30日(注:该规定已经被刑法第二百零五条替代)


  (1995年10月30日第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过)


  为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动,保障国家税收,特作如下决定:


  一、虚开增值税专用发票的,处三年以下有期徒刑或者拘役,并处二万元以上二十万元以下罚金;虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的,处三年以上十年以下有期徒刑,并处五万元以上五十万元以下罚金;虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的,处十年以上有期徒刑或者无期徒刑,并处没收财产。


  有前款行为骗取国家税款,数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的,处无期徒刑或者死刑,并处没收财产。


  虚开增值税专用发票的犯罪集团的首要分子,分别依照前两款的规定从重处罚。


  虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票行为之一的。


  六、《重大税收违法失信案件信息公布办法》(国家税务总局公告2018年第54号)第五条本办法所称“重大税收违法失信案件”是指符合下列标准的案件:


  (一)纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款100万元以上,且任一年度不缴或者少缴应纳税款占当年各税种应纳税总额10%以上的;


  (二)纳税人欠缴应纳税款,采取转移或者隐匿财产的手段,妨碍税务机关追缴欠缴的税款,欠缴税款金额10万元以上的;


  (三)骗取国家出口退税款的;


  (四)以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的;


  (五)虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的;


  (六)虚开普通发票100份或者金额40万元以上的;


  (七)私自印制、伪造、变造发票,非法制造发票防伪专用品,伪造发票监制章的;


  (八)具有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税、虚开发票等行为,经税务机关检查确认走逃(失联)的;


  (九)其他违法情节严重、有较大社会影响的。


  根据第十三条、第十四条,重大税收违法案件的当事人,无论是否向社会公布,纳税信用级别直接判为D级,适用相应的D级纳税人管理措施。


  04、第四部分税款、滞纳金的规定


  一、《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条规定,纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产,取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的,其进项税额不得从销项税额中抵扣。


  二、《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)


  最近,一些地区国家税务局询问,对纳税人取得虚开的增值税专用发票(以下简称专用发票)如何处理。经研究,现明确如下:


  一、受票方利用他人虚开的专用发票,向税务机关申报抵扣税款进行偷税的,应当依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款,处以偷税数额五倍以下的罚款;进项税金大于销项税金的,还应当调减其留抵的进项税额。利用虚开的专用发票进行骗取出口退税的,应当依法追缴税款,处以骗税数额五倍以下的罚款。


  二、在货物交易中,购货方从销售方取得第三方开具的专用发票,或者从销货地以外的地区取得专用发票,向税务机关申报抵扣税款或者申请出口退税的,应当按偷税、骗取出口退税处理,依照《中华人民共和国税收征收管理法》及有关法规追缴税款,处以偷税、骗税数额五倍以下的罚款。


  三、纳税人以上述第一条、第二条所列的方式取得专用发票未申报抵扣税款,或者未申请出口退税的,应当依照《中华人民共和国发票管理办法》及有关法规,按所取得专用发票的份数,分别处以一万元以下的罚款;但知道或者应当知道取得的是虚开的专用发票,或者让他人为自己提供虚开的专用发票的,应当从重处罚。


  四、利用虚开的专用发票进行偷税、骗税,构成犯罪的,税务机关依法进行追缴税款等行政处理,并移送司法机关追究刑事责任。


  三、《国家税务总局关于<国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知>的补充通知》(国税发[2000]182号)


  为了严格贯彻执行《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号,以下简称134号文件),严厉打击虚开增值税专用发票活动,保护纳税人的合法权益,现对有关问题进一步明确如下:


  有下列情形之一的,无论购货方(受票方)与销售方是否进行了实际的交易,增值税专用发票所注明的数量、金额与实际交易是否相符,购货方向税务机关申请抵扣进项税款或者出口退税的,对其均应按偷税或者骗取出口退税处理。


  一、购货方取得的增值税专用发票所注明的销售方名称、印章与其进行实际交易的销售方不符的,即134号文件第二条法规的“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票”的情况。


  二、购货方取得的增值税专用发票为销售方所在省(自治区、直辖市和计划单列市)以外地区的,即134号文件第二条法规的“从销货地以外的地区取得专用发票”的情况。


  三、其他有证据表明购货方明知取得的增殖税专用发票系销售方以非法手段获得的,即134号文件第一条法规的“受票方利用他人虚开的专用发票,向税务机关申报抵扣税款进行偷税”的情况。


  四、《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)


  近接一些地区反映;在购货方(受票方)不知道取得的增值税专用发票(以下简称专用发票)是销售方虚开的情况下,对购货方应当如何处理的问题不够明确。经研究,现明确如下:


  购货方与销售方存在真实的交易,销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票,专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符,且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的,对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税;购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税,应依法追缴。


  购货方能够重新从销售方取得防伪税控系统开出的合法、有效专用发票的,或者取得手工开出的合法、有效专用发票且取得了销售方所在地税务机关或者正在依法对销售方虚开专用发票行为进行查处证明的,购货方所在地税务机关应依法准予抵扣进项税款或者出口退税。


  如有证据表明购货方在进项税款得到低扣、或者获得出口退税前知道该专用发票是销售方以非法手段获得的,对购货方应按《国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[1997]134号)和《国家税务总局关于〈国家税务总局关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知〉的补充通知》(国税发[2000]182号)的法规处理。


  五、《》(国税函[2007]1240号)


  广东省国家税务局:


  你局《关于纳税人善意取得增值税专用发票和其他抵扣凭证追缴税款是否加收滞纳金的请示》(粤国税发[2007]188号)收悉。经研究,批复如下:


  根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发[2000]187号)规定,纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易,且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。纳税人善意取得虚开的增值税专用发票,如能重新取得合法、有效的专用发票,准许其抵扣进项税款;如不能重新取得合法、有效的专用发票,不准其抵扣进项税款或追缴其已抵扣的进项税款。


  纳税人善意取得虚开的增值税专用发票被依法追缴已抵扣税款的,不属于税收征收管理法第三十二条“纳税人未按照规定期限缴纳税款”的情形,不适用该条“税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起,按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”的规定。


  六、《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号)及其解读


  现将纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题公告如下:


  纳税人虚开增值税专用发票,未就其虚开金额申报并缴纳增值税的,应按照其虚开金额补缴增值税;已就其虚开金额申报并缴纳增值税的,不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为,应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。


  纳税人取得虚开的增值税专用发票,不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。


  本公告自2012年8月1日起施行。


  纳税人发生本公告规定事项,此前已处理的不再调整;此前未处理的按本公告规定执行。


  《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》(国税发[1995]192号)第二条和《国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复》(国税函发[1995]415号)同时废止。


  关于《纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》的解读中明确,192号文件和415号文件的下发有其历史背景,当时使用的是手写版增值税专用发票,存在开具“大头小尾”发票和单联填开发票的行为,造成开票方的开票收入不申报或少申报缴税而受票方虚抵、多抵增值税的情况发生,因此,192号文件和415号文件中对虚开增值税专用发票征补税款的处理规定符合当时的实际征管情况。在增值税防伪税控系统全面推行后,如果开票方对虚开的增值税专用发票在当期全额进行了抄报税、纳税申报及税款缴纳,对其已缴纳的税款再次进行补征,则会造成重复征税问题。


  因此,从目前增值税征管实际出发,同时为避免192号文件和415号文件现有表述可能造成的歧义,我们在公告中对该问题予以进一步明确,即纳税人虚开增值税专用发票,未就其虚开金额申报并缴纳增值税的,应按照其虚开金额补缴增值税;已就其虚开金额申报并缴纳增值税的,不再按照其虚开金额补缴增值税。同时,将192号文件和415号文件的相关规定废止。


  七、《企业所得税税前扣除凭证管理办法》(国家税务总局公告2018年第28号)第十二条规定,企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票(以下简称“不合规发票”),以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证(以下简称“不合规其他外部凭证”),不得作为税前扣除凭证。


  05、第五部分税务机关虚开发票的处理


  一、最高人民法院关于对《审计署关于咨询虚开增值税专用发票罪问题的函》的复函(法函[2001]66号)


  国家审计署:你署审函[2001]75号《审计署关于咨询虚开增值税专用发票罪问题的函》收悉。经研究,现提出以下意见供参考:


  地方税务机关实施“高开低征”或者“开大征小”等违规开具增值税专用发票的行为,不属于刑法第二百零五条规定的虚开增值税专用发票的犯罪行为,造成国家税款重大损失的,对有关主管部门的国家机关工作人员,应当根据刑法有关渎职罪的规定追究刑事责任。


  此复


  最高人民法院


  2001年10月17日


  二、最高人民检察院法律政策研究室关于税务机关工作人员通过企业以“高开低征”的方法代开增值税专用发票的行为如何适用法律问题的答复(高检研发[2004]6号)


  江苏省人民检察院法律政策研究室:


  你室《关于税务机关通过企业代开增值税专用发票以“高开低征”的方法吸引税源的行为是否构成犯罪的请示》(苏检研请字[2003]第4号)收悉。经研究,答复如下:


  税务机关及其工作人员将不具备条件的小规模纳税人虚报为一般纳税人,并让其采用“高开低征”的方法为他人代开增值税专用发票的行为,属于虚开增值税专用发票。对于造成国家税款损失,构成犯罪的,应当依照刑法第二百零五条的规定追究刑事责任。


  此复。


  2004年3月17日


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发文时间:2020-07-14
作者:李春梅
来源:每日税讯

解读关于结构性存款利息的增值税分析

根据《商业银行理财业务监督管理办法》(银保监会2018年第6号令),结构性存款是指商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款,通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩,使存款人在承担一定风险的基础上获得相应收益的产品。


  财税[2016]36号文(以下简称36号文)附件2:《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第二款规定,对于存款利息,不征收增值税。该文件发布之时,结构性存款已属常见,但在税务实践工作中,各级税务机关并不当然认为结构性存款利息适用不征收增值税的规定,由此引起了不小的税企争议。现就这一问题分析如下:


  一、征税观点


  (一)观点概述


  征税观点认为,不征税存款利息仅限于银行吸收的普通存款,而结构性存款的设计兼具“存款+期权”的特点,属于理财产品。因此,企业取得银行支付的结构性存款利息属于银行使用企业资金而支付的对价,应按“提供贷款服务”缴纳增值税。


  同时,根据财税[2016]140号文件,应税利息仅限保本收益。因此,只有结构性存款合同明确约定保证本金时,结构性存款利息才是增值税的征税对象。


  (二)观点论据


  1.《商业银行理财业务监督管理办法》规定,商业银行已经发行的保证收益型和保本浮动收益型理财产品,应当按照结构性存款或者其他存款进行规范管理。可知,虽然银保监会要求商业银行按照“结构性存款或者其他存款”进行管理,但并未否定其“理财产品”的性质,而只是对管理方式的一种明确。


  2.结构性存款与普通存款最大的不同在于,前者会嵌入金融衍生品,即结构性存款的部分收益,是基于金融衍生品而产生,取决于金融衍生品的具体运营情况,投资者因此需要承担一定的投资风险。而普通存款并无此类风险。


  3.央行公布的《金融机构人民币存款基准利率调整表》中,存款项目不含结构性存款。


  综上所述,结构性存款属于理财产品,其产生的保本收益应缴纳增值税。


  二、不征税观点


  (一)观点概述


  不征税观点认为,36号文中不征税的存款利息,是否排除结构性存款利息,除非央行和税务总局予以明确,否则应保护纳税人利益,允许不对结构性存款利息缴纳增值税。


  (二)观点论据


  1.结构性存款利息能否适用不征增值税规定,关键在于判断结构性存款是否属于存款。对此,应以有权机关即央行或者银保监会发布的有关文件为准。


  《商业银行法》第三章规定,存款人包括单位。为保护存款人利益,商业银行应当按照中国人民银行的规定,向中国人民银行交存存款准备金,留足备付金。


  同时,根据《商业银行理财业务监督管理办法》有关规定,结构性存款纳入商业银行表内核算;而理财产品财产独立于商业银行自有资产,因其管理、运用、处分或者其他情形取得的财产,均归入银行理财产品财产。同时,结构性存款按照存款管理,纳入存款准备金和存款保险保费的缴纳范围。


  由上可知,结构性存款被纳入表内核算,体现为银行负债,不符合理财产品的定义;且其与普通存款一样,需要缴纳存款准备金和存款保险保费。


  2.根据36号文有关规定,银行应就取得的贷款利息收入全额缴纳增值税,不允许扣减利息支出;且购进贷款服务不得抵扣进项税。如对投资者取得的结构性存款利息按照贷款利息征收增值税,则同一笔结构性存款利息,将在上游银行、下游投资者之间产生双重增值税纳税义务,有违增值税仅对“增值”征税的原则,也不利于盘活企业闲置资金、促进市场资金流通。


  3.根据财税[2017]56号文规定,资管产品包括银行理财产品,资管产品运营过程中发生的增值税应税行为,由资管人适用简易计税方法,按照3%的征收率缴纳增值税。但实际上,没有银行对其支付的结构性存款利息代扣代缴税费,这也从另一个角度说明银行并不认为结构性存款是理财产品。


  综上所述,结构性存款不属于理财产品,而应划归存款,结构性存款利息不应缴纳增值税。


  三、结语


  经上述综合分析可知,支持对结构性存款利息征收增值税的主要理由是结构性存款属于理财产品。但根据《商业银行理财业务监督管理办法》的规定,理财产品独立于商业银行自有财产,而结构性存款按照存款管理纳入表内核算。二者的发行、管理、运营、核算均有本质不同。因此,笔者认为,结构性存款不属于理财产品,而应划归存款,对其利息适用不征增值税政策。


  实务中,对于这一争议问题,投资者如拟对结构性存款利息不缴纳增值税,可从以下方面向税务机关进行申辩主张:


  (一)请银行协助,就结构性存款出具存款单或存款证明,说明对结构性存款的财务核算方式,以证明结构性存款并非理财产品。


  (二)并未任何税收文件明确,结构性存款利息排除适用不征税规定。此种情况下,应以银保监会发布的有关财务会计核算规定为依据,确认结构性存款的性质。


  (三)对结构性存款利息征收增值税,将产生重复征税,有违增值税原理。


  当然,最好的解决办法,还是希望税务总局早日出台文件,明确这一问题。




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发文时间:2020-07-20
作者:楚天
来源:蒙蒙懂懂的税月

解读认缴制下投资未到位发生的利息支出能否税前扣除

 问题1:A公司2019年成立,注册资本2000万元,认缴出资的截止时间为2029年,A公司2020年向金融机构贷款1200万元,请问A公司2020年支付的贷款利息能否税前扣除?


  解析:先看相关政策规定,根据总局2012年第15号公告第二条规定,企业通过发行债券、取得贷款、吸收保户储金等方式融资而发生的合理的费用支出,如果是符合资本化条件的,不得费用化,应计入相关资产成本(计入在建工程、固定资产等相关科目);如果不符合资本化条件的,应该作为财务费用,在企业所得税前据实扣除。


  国税函[2009]312号规定,凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,该企业对外借款所发生的利息,相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,其不属于企业合理的支出,应由企业投资者负担,不得在计算企业应纳税所得额时扣除。


  由于A公司认缴出资的截止时间为2029年,也就是说A公司股东投资款到位时间最晚为2029年,A公司支付2020年的贷款利息支出,不属于投资者投资未到位而发生的利息支出,可以按相关规定计入当期损益或者有关资产成本进行税前扣除。


  问题2:企业投资者投资未到位而发生的利息支出如何扣除?


  【案例】2019年1月1日A有限责任公司向银行借款2800万元,期限1年;同时公司接受李某投资,根据公司章程约定李某于2019年4月1日和7月1日各投入400万元;李某仅于10月1日投入600万元,其余款项均未到位。同时银行贷款年利率为7%。A公司2019年实际发生的利息费用为2800*7%=196万元,但A公司2019年企业所得税前可以扣除的利息费用仅为171.5万元,解析如下。


  解析:投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的,企业对外借款所发生的利息,相当于实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息,不得在计算应纳税所得额时扣除。企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。


  年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。


  方法一:2019年所得税前可以扣除的利息=2800×7%-[400×7%×3/12(第二季度未到位的投资款)+800×7%×3/12(第三季度未到位的投资款)+200×7%×3/12(第四季度未到位的投资款)]=196-24.5=171.5(万元)


  方法二:2019年所得税前可以扣除的利息=2800×7%×3/12+(2800-400)×7%×3/12+(2800-800)×7%×3/12+(2800-200)×7%×3/12=171.5(万元)


  提醒:关于利息支出税前扣除需要注意的事项


  1、企业向金融企业借款的利息支出,必须要取得金融机构开具的利息发票,才能税前扣除!


  2、非金融企业向非金融企业借款的利息支出,除了必须要取得对方开具的利息发票外,还需要注意税前扣除的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额,超过部分,汇算清缴时需要纳税调增。


  3、根据国税函[2009]777号文件规定:企业向个人借款的利息支出,除了必须要取得利息发票、注意税前扣除的利息支出不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额之外,还要注意需要有签订书面借款合同或者协议;


  4、关联方借款的利息扣除问题:企业从关联方取得借款,应符合税收规定债权性投资和权益性投资比例(注:金融企业债资比例的最高限额为5:1,其他企业债资比例的最高限额为2:1),关联方之间借款超出上述债资比例的借款利息支出,除符合财税[2008]121号文件第二条规定情况(企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料,并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的,其实际支付给境内关联方的利息支出,在计算应纳税所得额时准予扣除)外,原则上不允许税前扣除。


  什么是关联方?《企业所得税法实施条例》第一百零九条规定:企业所得税法第四十一条所称关联方,是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人:(一)在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系;(二)直接或者间接地同为第三者控制;(三)在利益上具有相关联的其他关系。


  什么是金融企业?


  可以参照《金融企业会计制度》的定义,中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业,包括银行(含信用社,下同)、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等。


  什么是权益性投资?


  企业所得税法第四十六条所称权益性投资,是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息,投资人对企业净资产拥有所有权的投资。


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发文时间:2020-07-20
作者:一品税悦
来源:一品税悦
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