根据《中华人民共和国增值税法》及其实施条例等相关规定，医疗机构提供的医疗服务免征增值税。今天，小编为您整理了政策内容主要变化及申报表填写规则，一起来学习吧～

　　一、核心变化点

　　《财政部 税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第10号)明确规定，“营利性美容医疗机构”不属于免征增值税的医疗机构范围。

　　二、新旧政策规定

　　三、申报表填写

　　以一般纳税人为例，增值税一般纳税人的医疗机构提供的医疗服务免征增值税行为，免征增值税的销售额(以销售额10000元为例)应当填写在《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》主表“(四)免税销售额”、《增值税及附加税费申报表附列资料(一)》(本期销售情况明细)“四、免税-服务、不动产和无形资产”相关栏次、《增值税及附加税费申报表附列资料(三)》(服务、不动产和无形资产扣除项目明细)“免税的项目”相关栏次及《增值税减免税申报明细表》对应栏次。

　　增值税一般纳税人申报表填报示例：

　　注意：减免税代码“0001123406”请勿勾选错误。

　　来源：厦门税务

　　供稿：思明区税务局 货物和劳务税处

　　编发：纳税服务和宣传中心

　　在企业经营中，统借统还业务是降低融资成本的常见模式。不少财务小伙伴有疑问：统借统还业务利息收入免征增值税政策具体如何适用？增值税纳税申报表又该怎么填写？今天我们总结相关政策，为您一次梳理清晰~

　　一、相关政策

　　根据《财政部 税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第10号)第二条第二项第15目规定，2026年1月1日至2027年12月31日，统借统还业务利息收入免征增值税。

　　统借统还业务利息收入，是指统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息。

　　统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。

　　统借统还业务，是指：

　　(1)企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位(包括独立核算单位和非独立核算单位，下同)，并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。

　　(2)企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。

　　二、增值税申报表填写

　　1.增值税一般纳税人

　　A公司是增值税一般纳税人，在2026年5月收到统借统还利息收入1000元，符合统借统还业务利息收入免征增值税优惠，并开具增值税普通发票，则A公司增值税申报表填写如下：

　　1.填写《增值税及附加税费申报表附列资料(一)》(本期销售情况明细)。在19栏“服务、不动产和无形资产”的第3列“开具其他发票”填写1000。

填写完毕后，系统会自动将该数据带入到《增值税及附加税费申报表(一般纳税人适用)》第8栏“免税销售额”本月数中。

　　2.填写《增值税减免税申报明细表》。选择的免税性质代码和名称为“0001081509|SXA031900803统借统还业务取得的利息收入免征增值税优惠”，填写“免征增值税项目销售额”1000。

　　2.增值税小规模纳税人

　　B公司是增值税小规模纳税人，在2026年5月收到统借统还利息收入1000元，符合统借统还业务利息收入免征增值税优惠，并开具增值税普通发票，则B公司的增值税申报表填写如下：

　　1.填写《增值税及附加税费申报表(小规模纳税人适用)》。在“服务、不动产和无形资产”列、第12栏“其他免税销售额”，填写销售额为1000。

　　2.填写《增值税减免税申报明细表》。选择的免税性质代码和名称为“0001081509|SXA031900803统借统还业务取得的利息收入免征增值税优惠”，填写“免征增值税项目销售额”1000。

　　近日，国家税务总局12366纳税服务平台发布了关于《增值税法相关政策适用问题即问即答》，其中第6个问题涉及关于“人力资源外包服务”在新《增值税法》下的最新政策执行口径：

　　问6：2026年1月1日起，纳税人提供人力资源外包服务，其受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，是否需要缴纳增值税?

　　答：按照《中华人民共和国增值税法》第十七条规定，销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。纳税人提供人力资源外包服务，其受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不属于纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，不确认为纳税人提供人力资源外包服务的销售额。纳税人提供人力资源外包服务，应当就其取得的销售额，向服务购买方开具发票。委托方实际发生的人力资源服务费、工资薪金和为职工缴纳的社会保险、住房公积金等按照企业所得税有关规定扣除。

　　部分人看到这个答疑，还是把“人力资源外包服务”和“劳务外包服务”相混淆。从合同法律关系上来看，12366这个问答中的人力资源外包服务和我们通常所称的劳务外包、劳动力外包、服务外包不是一回事：

　　我们要注意，总局12366《增值税法相关政策适用问题即问即答》第6问中所说的“人力资源外包服务”指的是我们左边图的情况，即个人的劳动合同是和M公司签订的，只是M公司把涉及人事部门的职能外包给了劳务公司，比如让劳务公司代发工资、代缴社保。鉴于个人的实际用工合同还是和M公司签订的，所有劳务公司提供人力资源外包服务，其受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不属于纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，不确认为纳税人提供人力资源外包服务的销售额。这个答疑实际回答两个方面的问题：

　　1、虽然劳务公司在提供人力资源外包服务的过程中，M公司可能会把个人的工资、社保先打款给劳务公司，由劳务公司代发工资、代缴社保。但这些个人工资的实际发放主体、个税申报主体、社保费缴纳主体还是M公司。因此，税务机关不能仅仅以劳务公司代收代发，将这部分代发收入作为劳务公司增值税的价外费用，对劳务公司征收增值税；

　　2、新《增值税法》修正了原先《财政部 国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》(财税〔2016〕47号)第三条不太恰当的规定。

　　原先第三条规定：

　　纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

　　既然人员是M公司的员工，社保也是以M公司名义交的，M公司本身就可以凭个税申报记录列支工资，社保缴费凭证也是M公司的，你原先规定干嘛要劳务公司就这部分给M公司开具增值税普通发票，不是多此一举吗!所以，这条规定后期一直给劳务公司用来做异地社保代缴服务，但这种行为本身就不规范。所以，在《增值税法》后，人力资源外包服务的增值税差额开票的政策被取消了。回归到了业务的本质。

　　所以，我们看到，在12366问答6中进一步说了，你人力资源外包服务，委托方(也就是我们这里的M公司)实际发生的人力资源服务费、工资薪金和为职工缴纳的社会保险、住房公积金等按照企业所得税有关规定扣除，不需要劳务公司开具增值税普通发票。

　　因此，我们一定要注意12366这个问6中的人力资源外包服务指的究竟是什么法律关系。如果你是我们右边图中的劳务外包或者服务外包，即个人是和劳务公司签订的劳动合同，M公司是把具体的服务、业务外包给劳务公司的，此时劳务公司必须就取得的全部收入缴纳增值税。但是，这里缴纳的增值税税率不一定都是6%，要具体看M公司分包的业务的类型，比如你外包的是加工劳务就是13%，外包的是建筑劳务可以是3%，外包的是其他一般服务业就是6%。

　　引言

　　2026年1月1日施行的《中华人民共和国增值税法》(以下简称“新法”)在统一税制、规范商事交易层面意义重大，然而，新法将公益性无偿捐赠明确纳入“视同应税交易”范畴，导致公益行为被商事征税逻辑不当覆盖，亟需立法明确回应。以下，本文从真实案例入手，分析公益捐赠被纳入“视同应税交易”产生的实践困境，并在此基础上提出相应的完善建议。

　　01 案例引入

　　2024年10月，四川省税务局在答复纳税人咨询时，披露了这样一则案例[1]：某企业为一般纳税人，外购一批价值113万元(不含税金额100万元，增值税13万元)的设备，通过中国红十字会、中国宋庆龄基金会进行无偿公益捐赠，并取得了“公益事业捐赠统一票据”。该企业困惑于增值税处理，是应当将进项税额做转出处理，还是按照视同销售计算缴纳增值税?

　　四川省税务局明确答复：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部、国家税务总局令第65号)第四条第一款第(八)项，将购进的货物无偿赠送其他单位或者个人，应视同销售货物，按照公允价值计算缴纳增值税，同时允许抵扣相关增值税进项。

　　这意味着，企业通过慈善机构进行公益捐赠，即便取得了公益性捐赠票据，仍需就捐赠货物公允价值计算缴纳增值税。事实上，本案在新法未发布时就已引起关注，反映当时慈善捐赠的制度割裂：一方面，《营业税改征增值税试点实施办法》(后称“营改增”文件)中明确规定，用于公益事业的无偿提供服务，转让无形资产或不动产能够依法享受不征增值税政策;但另一方面，《增值税暂行条例实施细则》却规定将货物无偿捐赠行为“视同销售货物”，无法享受增值税免税。

　　在新法施行前，考虑到税制缺陷与慈善物资的特殊性，部分地方税务机关通常柔性执法。然而，新法不仅未解决这一困境，反而取消了原“营改增”文件中“用于公益事业除外”的豁免条款，将公益捐赠视同应税交易的适用范围从货物进一步扩展至服务、无形资产和不动产。公益性无偿捐赠的增值税处理困境，由此从“货物捐赠的孤例”演变为“全品类捐赠的普遍问题”。

　　02 公益捐赠视同应税交易的困境分析

　　(一)法律角度探析

　　《中华人民共和国增值税法》将公益性无偿捐赠纳入“视同应税交易”范畴，在立法层面主要存在以下法律问题：

　　1. 违反“无对价不征税”的税法基本原理

　　增值税的征税对象是有偿提供的应税交易，对价关系是征税的逻辑起点。公益捐赠以无偿为特征，捐赠人与受赠人之间不存在对价交换。新法虽以法律形式将无偿捐赠拟制为应税交易，但这种法律拟制若缺乏合理的政策目的，则可能构成对交易实质的扭曲。

　　防止利用公益捐赠避税固然是正当的立法目的，但以“一刀切”的方式将全部公益捐赠纳入征税范围，手段与目的之间缺乏比例性，且完全可以通过慈善组织资格审查、捐赠票据核验等精准手段防范避税行为。

　　2.违反税收公平原则

　　税收公平原则要求税收负担应根据纳税人的负担能力合理分配，强调“纳税能力相同者税负相同、纳税能力不同者税负不同”。公益捐赠以社会公共利益为目的，捐赠人并未从中获得直接经济利益，承担税负能力通常有限，将公益行为与商事交易等同视之，使公益捐赠人承担与销售商品相同的税负，与税收公平原则实质相悖。

　　3. 与企业所得税的激励导向形成内在矛盾

　　税收法律体系应当保持内在协调，对同一经济行为作出逻辑一致的评价。然而，现行增值税法与企业所得税法在公益捐赠问题上形成了明显导向错位。一方面，《企业所得税法》第九条明确规定：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。”然而，新增值税法将同一公益捐赠行为视同应税交易全额征税。

　　同一笔公益捐赠，一部法律在计算“所得”时给予税收优惠，另一部法律在计算“增值”时施加税收负担，这种体系张力削弱了税法政策的统一性，也与《慈善法》的立法导向形成体系冲突。

　　(二)现实角度探析

　　公益捐赠被纳入“视同应税交易”范畴，不仅在法理层面存在结构性偏差，更在实践层面对慈善生态产生了直接而现实的冲击：

　　1. 捐赠意愿显著下滑，慈善资源动员受阻

　　企业捐赠需承担“货物成本+13%增值税”双重支出，出现“捐得越多、缴税越多”的倒挂困境。例如：企业捐赠100万元救灾物资，还有可能需要额外缴纳13万元增值税，大大增加了企业的捐赠成本。

　　这一制度安排直接削弱了企业实物捐赠的经济动力。理性经济人视角下，企业将面临三种选择：一是转向现金捐赠以规避实物捐赠的增值税负;二是放弃捐赠以保全企业利润;三是维持捐赠但将税负转嫁给受助对象(如减少实际捐赠物资数量)。无论何种选择，社会慈善资源的总体供给能力都将受到显著削弱，最终受损的是公益事业本身。

　　2. 慈善组织运营成本激增，基层救助能力承压

　　慈善组织在公益捐赠链条中扮演着重要角色，不仅接受捐赠，更多时候需要将社会捐赠的物资无偿分发给受助对象。新法下，慈善组织无偿分发捐赠物资的行为，同样被纳入“视同应税交易”范围，需计算缴纳增值税。不仅如此，慈善组织面临的困境更为严峻：捐赠物资多为无偿取得，慈善组织难以进行进项税额抵扣。这意味着，慈善组织每次分发物资，可能都需要从有限的运营资金中挤出税款，相当于承担了“无进项却要缴销项”的纯税负支出。

　　对于资金本就紧张的中小型慈善组织而言，新增的增值税负将直接挤占救助资金，压缩项目执行规模。在救灾、应急等时间敏感的公益场景中，慈善组织一旦因税款支付问题影响物资分发，就会严重延误救助时机、降低救助效率。长期来看，这一制度安排将系统性削弱慈善组织的运营能力和应急响应能力，对社会救助体系的韧性构成实质威胁。

　　03 破局路径

　　(一)明确“公益捐赠”不属于增值税应税范围

　　建议明确规定：“企业或个人为公益目的，将货物、服务、无形资产或不动产无偿捐赠给依法登记的公益性社会组织或政府机构的，不属于增值税应税交易，不征收增值税。”同时，为维护增值税抵扣链条的完整性，应配套规定：“捐赠方用于上述公益捐赠的购进货物、服务、无形资产或不动产，其进项税额准予正常抵扣，无需转出。”

　　这一制度设计的关键在于建立清晰、可操作的认定标准：一是主体要件，受赠方须为依法登记的公益性社会组织或政府机构;二是用途要件，捐赠货物、服务、无形资产或不动产须实际用于扶贫、救灾、医疗、教育等公益事业;三是凭证要件，捐赠人须取得合法有效的公益事业捐赠票据或政府接收凭证。三重要件相互印证，既确保免税待遇精准适用于真实公益行为，又为税务机关提供明确的执法依据。

　　该认定机制的优势在于：从税制结构上承认公益捐赠不属于增值税的征税基础，避免了“有纳税基础但豁免”所导致的制度张力;允许进项抵扣，确保捐赠方实际税负为零。同时，通过主体、用途、凭证的三重过滤，可有效防范虚构公益捐赠等避税行为，实现税收激励与风险防控的平衡。

　　(二)构建跨部门协同的“公益捐赠税收”治理机制

　　公益捐赠的增值税问题本质上是税收治理与慈善治理的交叉议题，单一部门的政策调整难以奏效，建议建立由税务、民政、财政三部门参与的公益捐赠税收治理协调机制，共同实现以下目标：

　　一是统一公益捐赠在不同税种中的政策信号，消除增值税与企业所得税之间的体系张力，形成一致的立法、执法导向;二是推动公益捐赠票据电子化改革，将票据信息、物资流向、受助反馈等数据接入统一监管平台，以数据治理替代事前的税负预设，对公益捐赠的真实性进行全流程跟踪，有效防止逃税避税;三是建立慈善组织免税资格的动态评估与退出机制，对虚构公益捐赠、违规开具票据等行为纳入联合惩戒，形成“资格准入、过程监督、退出惩罚”的闭环治理。

　　结语

　　公益捐赠不同于商事交易，其本质是非对价、非消费的社会利益转移，将其简单纳入“视同应税交易”框架，不仅在法理上与增值税的消费课税本质相悖，在实践中也将对企业的捐赠意愿和慈善组织的运营能力造成系统性冲击。前文所述企业“捐得越多、缴税越多”的倒挂困境、慈善组织“无进项却要缴销项”的税负压力，均非理论推演，而是制度错配下的现实隐忧。

　　税收法定与公益善治，并非非此即彼的选择题。期待立法机关与税务主管部门正视这一制度张力，在未来的税法修订与政策执行中作出更为审慎、更为平衡的制度安排，共同助力慈善事业高质量发展。

　　注：

　　[1]来源：国家税务总局四川省税务局官网“办件咨询”：https://sichuan.chinatax.gov.cn/jact/front/mailpubdetail.do?transactId=10659&sysid=1

　　作者简介

　　李婷   合伙人

　　lt@allbrightlaw.com

　　以贵金属、宝石为主要原材料的货物出口退税规定发生变化，纳税人应及早掌握有关内容，避免适用偏差。

　　为做好增值税法及其实施条例施行后的政策衔接工作，财政部和国家税务总局发布了《关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称2026年第11号公告)，对出口货物和跨境销售服务、无形资产适用增值税和消费税退(免)税、免税或者征税政策有关事项予以明确，其中关于含贵金属等货物的出口退税规定有较大调整。实践中，一些企业对有关规则变化缺乏了解或理解有误，导致发生适用政策错误等问题。

　　近期，国家税务总局北京市税务局第二税务分局调查评估部门深入调研，推行“四步引导式”工作法，有效推动辖区内涉及以贵金属等为主要原材料的货物出口企业准确理解退税政策变化、排除税务风险。

　　含贵金属和宝石货物出口退税政策发生变化

　　根据《财政部 国家税务总局关于以贵金属和宝石为主要原材料的货物出口退税政策的通知》(财税〔2014〕98号)规定，以贵金属和宝石为主要原材料的货物出口，出口企业和其他单位出口的货物，如果其原材料成本80%以上为本通知附件所列原材料的，应按照成本占比最高的原材料的增值税、消费税政策执行。原材料的增值税、消费税政策是指本通知附件所列该原材料对应的商品编码在出口退税率文库中适用的增值税、消费税政策。附表列明，有关原材料包括珍珠、天然钻石、工业用和人造钻石、宝石及银等8种贵金属。

　　这意味着当出口货物中贵金属、宝石等的成本占原材料成本的80%以上时，出口货物按照原材料成本占比最高的原材料的退税率执行，多数为不退税货物。该政策适用范围涵盖贵金属、珍珠、天然钻石、工业用和人造钻石、宝石，且为独立专项规则，配套了专门的附件清单。

　　自2026年1月1日起，2026年第11号公告施行，财税〔2014〕98号文件废止。该公告第九条明确，纳税人出口附件8所列货物外的货物，其合计50%以上的原材料成本由附件9所列原材料(天然钻石、银、金、铂、钯、铑，以及铱、锇、钌)构成的，应当按照附件9所列原材料中成本占比最高的增值税、消费税政策执行。原材料的增值税、消费税政策是指附件9所列该原材料对应的商品代码在退税率文库中适用的增值税、消费税政策。

　　可见，含贵金属和宝石原料的货物出口退税规则作出了三大调整：一是将贵金属和钻石成本在原材料中的占比由80%以上改为50%以上，明确出口货物中贵金属和天然钻石成本在原材料中占比超过50%的，即按贵金属或天然钻石的增值税、消费税政策执行;二是将该类货物的政策适用范围缩小，仅包括以贵金属和天然钻石为原料的货物，珍珠、宝石、工业用和人造钻石不再适用;三是政策文件整合，将含贵金属和天然钻石货物的出口退税规定纳入统一的出口退税政策框架，取消了有关专项规定。

　　“四步引导式”工作法防范企业退税风险

　　该政策调整清晰划分了含贵金属和天然钻石货物适用出口退税政策的边界，减少了政策交叉，大幅压缩了企业理解及适用偏差的空间，有助于企业降低税务风险。但在征管实践中，北京市税务局第二税务分局调查评估部门发现，个别企业存在对有关新规定认识模糊、适用错误等税务风险。为推动辖区内涉及含贵金属和宝石货物出口的企业税务合规，该部门近期探索推行“四步引导式”工作法，形成了“风险识别—分级处置—政策辅导—长效防控”工作机制。

　　其间，评估人员发现某国际工程股份有限公司(以下简称A公司)的涉税问题比较典型，便以该公司为例，通过四个步骤，高效引导其消除退税风险。

　　第一步，从个案中找规律，确定行业企业主要风险点。

　　主营对外承包、出口工业用品等业务的A公司，出口的多是承包工程所需货物，具有业务量大、品类多且杂的特点。其出口货物中很多是工业用银坩埚、铂金坩埚，报关单上注明货物材质为铂金、白银，触发了退税风险预警。

　　评估人员经核查确认，这些出口货物是工业用贵金属货物，用于特殊实验与工业高温环境，原材料中贵金属银的成本占比远超过50%，不应获得退税。但A公司因对有关退税规定缺乏了解，违规获得了出口退税。经政策辅导，企业很快退还了税款。

　　调查评估部门梳理高风险案例，结合对伪报品名等骗税手法的深度剖析，总结出不法分子的共性违法手段：将贵金属简单加工后伪装成高科技产品假报出口，刻意调控贵金属成本占比以规避退税政策红线。通过对案例的系统分析和对各类含贵金属货物用途、工艺的延伸研究，调查评估部门提炼出三项判断含贵金属和钻石货物出口退税的核心风险要素，作为后续风险研判的关键依据：一是含贵金属和钻石货物出口在企业出口货物中的占比，以此判断该类业务为企业主营出口还是附随出口;二是贵金属货物的实际用途，区分其工业用与饰品类属性;三是出口货物的基本生产工艺，重点核查其中贵金属部分是否为简单附着、易于拆分，进而辨别货物的真实属性。

　　第二步，根据数据画像，分级进行风险应对。

　　对照核心风险要素进行核算，评估人员确定：A公司在被核查期间含贵金属货物在其出口货物中的退税占比仅为4%;生产工艺为贵金属整体铸成、贵金属部分无法拆分;从A公司主营业务看，其出口的银坩埚、铂金坩埚属于典型的工业用贵金属货物。评估人员综合判定A公司出口的贵金属货物涉税风险低，对其启动简化风险应对流程。

　　接下来，调查评估部门对出口以贵金属和钻石为主要原材料货物的企业提取三项核心风险要素，依托大数据为企业出口业务画像，分级进行风险应对。一是梳理企业出口货物结构，明晰其货物品类与构成;二是追溯企业历史退税数据，掌握其退税规模与变化趋势;三是核算企业含贵金属、钻石的货物在其所有出口货物中的占比，设60%(含)以上、60%—20%(含)、20%以下三档高、中、低风险阈值。调查评估部门再结合三项核心风险要素综合研判企业的税务风险等级，分级施策。如对含贵金属货物退税额在出口货物中占比超60%且为工业用品、采用简单组装工艺的，列为高风险阈值企业，实施重点核查;对有关比例低于20%且为随附出口、贵金属部分不可拆分的，则列为低风险阈值企业，简化核查流程，让税务风险应对更精准高效。

　　第三步，深入辅导，引导企业积极自查自纠。

　　针对所发现问题，调查评估部门在日常风险应对工作中以“先约谈引导，再分类核查，普适性政策辅导与有针对性的实地核查相结合”为原则，推动企业从“被动接受检查”向“主动合规自查”转变。比如，评估人员对A公司先开展约谈，为其系统解读退税政策规定、立法初衷及适用要点，结合企业出口货物讲透合规边界，帮助其深入理解税法“实质重于形式”的适用原则，最终企业积极开展全面自查自纠。对于高风险阈值企业，评估人员在约谈引导和企业自查的基础上开展实地核查，全面核验企业的备案单证、采购凭证及成本账目，要求企业提供贵金属货物的生产工艺说明与实际用途证明，进而精准核实自查结果。

　　第四步，依法宽严相济处置，推动企业从源头防控风险。

　　评估人员发现A公司除主动退还税款外，其自查的含银成本低于50%的部分银坩埚仍有疑点，随即扩大核查面，启动第三方判定机制，向上游主管税务机关发函核实原材料银的成本占比情况。根据调查情况，调查评估部门坚持宽严相济原则，对企业进行差异化处置，推动风险管理由“事后处置”向“事前预防”转变。对中低风险阈值企业，若企业经政策辅导后主动自查自纠，对其快速处置;若企业对核心事实认定存在分歧，立即向上游企业所属税务机关发函调查原材料成本占比等关键事项，依托上游原始数据准确判定有关占比数据，消除争议;对高风险阈值企业，不论企业自查是否超过红线，均严格开展上游函调核查，排除虚开增值税发票、伪报品名等涉税风险。评估人员还会帮助相关企业完善合规退税内控机制，从源头上防范同类涉税风险。

　　从三方面防范贵金属等货物出口退税风险

　　针对征管中发现的含贵金属和钻石货物出口退税风险，北京市税务局第二税务分局提醒该行业企业加强2026年第11号公告学习，全面了解有关政策变化，准确适用，并配套完善合规管理。

　　第一，吃透新规定要义，避免适用偏差。

　　涉及含贵金属和天然钻石货物出口业务的企业应尽快组织财务、报关等人员深入学习2026年第11号公告，准确把握有关品类货物出口退税规定变化，避免因政策理解偏差导致申报错误。比如，知晓判断含贵金属和天然钻石出口货物退税的核心标准——出口货物含贵金属、天然钻石;贵金属、天然钻石在原材料成本中的占比50%以上。

　　第二，规范核算备案，留存完整合规凭证。

　　成本占比是含贵金属和天然钻石货物退税判定的核心标准，建议企业建立规范、精准的贵金属和天然钻石成本核算体系，对该类原材料的采购、使用、核算全程留痕，确保有关成本占比数据真实、准确、可追溯，切忌违规调整成本占比。另外，企业应完善出口业务备案单证管理，妥善留存采购凭证、报关单、生产工艺证明、商品用途证明等资料，尤其是工业用贵金属货物，需额外留存能证明生产工艺、贵金属部分不可拆分的相关凭证，为退税申报和后续税务核查提供有效、完整的依据，避免因单证缺失等引发风险。

　　第三，健全内部风控机制，确保退税合规。

　　企业对出口业务应进行全流程合规管理，确保业务合规，避免发生伪报品名、伪造单证、将贵金属简单加工伪装成高科技产品出口等违法行为。为此，建议企业建立健全出口退税内控机制，明确含贵金属和天然钻石货物出口退税申报、审核和复核的岗位职责，制定标准化操作流程，同时定期自查成本核算、单证备案等关键环节，及时排除涉税风险。

　　来源：中国税务报  2026年05月19日  版次：07  作者：李晓璐

　　导语：

　　在全球经济一体化趋势下，企业为实现资本收益最大化、有效降低成本、优化资源配置以及增强全球投融资灵活性，往往倾向于选择在国际公认的离岸金融中心—开曼群岛(Cayman Islands)构建复杂且立体化的海外投融资结构。本文以开曼跨境投融资架构中极具代表性的应用形态—红筹架构为切入点，剖析开曼群岛的税收政策特性，并结合中开两地间的国际税收协定及我国现行税法规定，探讨其在我国跨境投资实践中的具体应用及潜在影响。

　　一、什么是红筹架构

　　红筹架构是针对中国境内(不包含香港特别行政区、澳门特别行政区及台湾地区)企业，为寻求境外资金而设计的一种境外控股结构。此类企业通过在境外设立离岸实体，以实现英属维尔京群岛、开曼群岛等离岸司法管辖区注册的特殊目的公司(以下简称“SPV”， Special Purpose Vehicle)为境外控股主体，用以间接持有和控制境内资产，从而使得境外控股公司在境外证券交易所进行公开或私募融资。尽管这些公司的核心业务及利润来源均位于中国境内，但通过多层控股结构，最终公司利润分配流向境外。大部分红筹架构的构建过程包括在境外设立SPV，并运用返程投资策略与境内运营实体建立控制链，从而实现境外主体的直接或间接融资。

　　二、红筹架构的主要分类

　　根据境外上市/融资主体对境内资产及业务实施控制的方式差异，红筹架构主要分为股权控制模式与VIE(Variable Interest Entity，可变利益实体)控制模式两种。1

　　(一)股权控制模式

　　(1)基本特点：指境外上市主体通过直接或间接持有境内经营实体的股权，外国投资者遵循既定的外资投资路径，通过新设、并购或增资等方式合法取得境内经营实体的股权并按照持股比例行使股东权利、承担相应法律责任。

　　(2)适用领域：对于境内经营实体，若其主营业务不属于《外商投资准入特别管理措施(负面清单)(2024版)》所列的产业范畴，则通常不存在对外资持股比例的特定限制，此类企业允许外商进行独资经营或实施控股投资。

　　(3)股权控制模式的架构搭建的注意要点：自上而下，对于架构第一层，旨在利用其税制优势，协助股东合法规划在中国境内因取得境外上市公司分红或处置境外上市公司股权所产生的个人所得税责任。

　　对于架构第二层，鉴于开曼群岛在公司治理、信息披露及法律制度方面的高度成熟与国际认可度，多数红筹企业在该地设立上市主体或融资实体。开曼公司普遍被全球主要证券交易所接纳，特别是美国纽约证券交易所、纳斯达克以及香港交易所等，这些市场明确不接受BVI公司直接作为上市申请人。选择开曼公司不仅满足了交易所对上市公司法律结构和监管要求，还提供了更广泛的融资渠道和投资者群体。

　　对于架构第三层，为优化跨境税收待遇，通常会在与中华人民共和国签署有避免双重征税协定(DTA)或税收信息交换协议的司法管辖区设立中间公司，如新加坡或香港。这类公司直接持有中国境内的外商独资企业(WFOE，Wholly Foreign Owned Enterprise)股权，其核心目的是利用税收协定中的优惠条款。以香港为例，根据《内地和香港特别行政区关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排》，从中国境内取得的股息红利可适用较低的预提所得税率，通常为5%，低于常规情况下境外企业所面临的10%税率。因此，从税务筹划的角度来看，设立香港公司不仅是必要的，而且是实现有效税收筹划、降低跨境资金流动成本的关键布局。

　　(二)VIE控制模式

　　(1)基本特点：发端于为解决外资在面对严格监管或禁止外资进入的行业领域内投资中国境内企业的问题。VIE控制模式下，境外上市主体并不直接持有境内运营实体股权，而是通过一系列设计的合同安排(如独家服务协议、股权质押、投票权委托等)，实现对境内经营实体的实质性控制及经济利益的提取。

　　(2)适用领域：《中华人民共和国外商投资法》虽未直接涉及VIE控制模式架构，但在列举“外商投资”形式时，加入了一个兜底条款，即“法律、行政法规或者国务院规定的其他方式的投资”，这为以后监管VIE控制模式架构留了空间，其存在一定风险，需审慎使用，该模式未来的适用性和可行性可能会受到更多政策和法律变动的影响。

　　(3)VIE控制模式架构搭建的注意要点：构建VIE架构前几个步骤与股权控制架构类似，即设立BVI公司、开曼公司、香港公司、WFOE等。区别在于最后一步，VIE架构需签署一系列控制协议，从而实现利润的转移。

　　相较于股权控制模式，VIE控制模式的核心差异在于，境外主体并不直接持有境内运营公司的股权，而是通过VIE协议实现对境内运营实体的有效控制，进而将境内运营实体的经济利益反映在境外上市公司的财务报表中。

　　三、红筹架构项下的主要税种分析

　　(一)境外税务分析(以开曼群岛为例)

　　开曼群岛的税收体制依托于一系列核心法律文件，它们共同构筑了该国作为全球知名离岸金融中心的独特低税乃至无税格局，主要法规包括：《公司法》(Companies Act)2、《税收优惠法》(Tax Concessions Law )3、《经济实质法》(Economic Substance Act)4及其实施细则等，根据前述法律体系，就红筹架构项下的主要税种分析如下：

　　1. 企业所得税：(1)《公司法》(Companies Act)：确立了豁免公司(exempted company，指在开曼群岛注册成立的公司)在开曼群岛境外产生的收入或利润免予缴纳本地企业所得税的法定地位且确保了豁免公司在向个人股东分配股息时，能够彻底摆脱在开曼群岛层面的企业所得税负担，还为离岸公司(Offshore Company)提供了强大的税务规划工具，使其在全球范围内的资金流转与收益分配更具灵活性，有助于优化跨国公司的全球税务结构。

　　(2)《税收优惠法》(Tax Concessions Law )：进一步巩固了豁免公司对其全球范围内的所有收入及利润免于承担任何类型直接税(包括企业所得税)的法律保护伞，但这一优惠地位并非自动赋予，企业必须按照严格的法定程序申请并持续保持有效的税收豁免许可，以确保其全球业务不受开曼群岛税务机关追缴，从而保障其在全球范围内的税收合规性。

　　(3)无论是股权控制模式还是VIE控制模式，境外上市实体(如开曼公司)都可以控制境内运营实体，这种结构使得境外上市实体可以在境外申报利润，并借此优势享有较低乃至零税率的税收待遇。

　　2. 个人所得税：《税收优惠法》(Tax Concessions Law )：明确规定开曼群岛对个人所得(包括股息和资本利得在内)不予征收个人所得税。这一政策不仅简化了自然人投资者在开群岛的投资税务管理，显著降低了其在全球范围内配置资产时的税务成本，同时也促进了资本的自由流动和高效配置。

　　3. 增值税：《税收优惠法》(Tax Concessions Law )：明确指出开曼群岛不设立增值税(Value Added Tax, VAT)。这一举措极大地减轻了商业活动中的间接税负担，降低了企业的运营成本，提高了企业的利润率，从而增强了开曼群岛作为离岸金融中心对各类商业实体的吸引力。

　　(二)境内税务分析

　　1. 企业所得税：(1)中国境内运营实体，无论是股权控制模式下的外商独资企业(WFOE)还是VIE控制模式下的境内运营实体(OPCO，Operating Company)，均须遵守《中华人民共和国企业所得税法》及相关法律法规，履行企业所得税纳税义务，我国现行法定企业所得税基本税率为25%。此外，我国税制中对特定类型企业设有税收优惠政策，允许企业在满足一定资质认定条件下，享受低于常规税率的优惠税率，如高新技术企业适用15%的优惠税率等；因此，中国境内运营实体的实际企业所得税税率，以其经营性质及是否符合并成功申请相关税收优惠政策等多重因素综合判定。

　　2. 个人所得税：(1)对于红筹架构中的个人股东若系中国纳税居民，其在全球范围内所获得的所有所得收入，均须遵照《中华人民共和国个人所得税法》的法定要求进行如实申报，并据此履行个人所得税的纳税义务。特别地，在涉及红筹架构时，当此类中国纳税居民通过其在开曼群岛注册设立的公司实现股息收入时，按照现行法规之规定，该等股息收入应被纳入个人所得税申报体系，适用股息、红利所得项目的法定税率，通常设定为20%。

　　3. 增值税：(1)在红筹架构中，涉及的中国境内运营实体在境内提供服务或销售商品时，需依据《中华人民共和国增值税法》履行增值税纳税义务。该税种的税率会根据所涉商品与服务的类别而有所差异，通常设定为13%、9%、6%、3%、0%这五个等级。具体而言，对于大部分货物销售、加工修理修配服务、有形动产租赁服务及进口货物，适用13%的基本税率；对于交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，不动产销售，土地使用权转让，以及特定货物如农产品、能源、出版物、建材等的销售或进口，适用9%的基本税率；对于服务和无形资产销售，适用6%的基本税率；对于符合国务院相关规定的出口货物及特定跨境服务、无形资产销售，适用0%的基本税率；适用简易计税方法计算缴纳增值税的征税率则为3%。

　　(2)由于开曼群岛注册的公司主要商业活动并不在中国大陆范围内展开，故通常不会直接受到中国增值税法规的约束，无需缴纳中国增值税。然而，如若开曼公司在中国境内设有常设机构或进行了构成中国税收居民身份的行为，仍需遵循中国税法。

　　四、开曼群岛与中国税收条约关系

　　1、税收情报交换协定：尽管开曼与中国之间并未签订避免双重征税的双边协定，但两地已签署《中华人民共和国政府与开曼群岛政府关于税收情报交换的协定》，旨在强化双方在打击跨境逃税、避税及洗钱行为方面的合作，通过共享涉税信息确保各自税收法律法规的有效执行。这意味着，尽管开曼公司在中国境内并无直接纳税义务，但一旦其与中国的经济活动存在关联且可能存在规避中国税收的行为，两地税务机构可根据该协定开展信息交流。

　　2、 CRS(共同申报准则)：开曼群岛作为经合组织(OECD)全球税收透明度和信息交换标准的成员国，已承诺执行《金融账户涉税信息自动交换标准》(Financial Account Information Exchange Standard)即CRS (Common Reporting Standard)。中国同样为CRS参与国，按照CRS规定，金融机构需收集并报告非居民金融账户数据，随后通过各国税务主管部门进行跨国信息交换。因此，开曼公司持有的涉及中国境内外的金融账户信息有可能被自动传递给中国税务机关，极大地提升了税收透明度，有利于中国税务机关对潜在的税收逃避行为进行有效监控。

　　五、开曼群岛的“经济实质法”(Economic Substance Act)及其影响5

　　值得注意的是，近年来，全球范围内对传统避税天堂的监管力度显著增强，反避税合作如BEPS(Base Erosion and Profit Shifting，税基侵蚀和利润转移)项目促使各国对开曼、英属维尔京群岛等典型离岸金融中心施加了前所未有的限制措施，包括将其列入黑名单等。在此背景下，开曼等离岸司法管辖区已开始制定并实施“经济实质法”(Economic Substance Act)，要求在当地注册的公司须具备与其经营业务相匹配的最低“经济实质”，同时履行向当地税务机关进行详细报告与信息披露的义务。如未能达到最低经济实质要求，相关公司将面临罚款乃至被撤销注册的风险。

　　开曼新颁布的经济实质法对从事“纯粹控股”业务的公司(pure equity holding company)要求较低，仅需满足“低标准经济实质测试”的两项基本条件：

　　1、确认遵守开曼公司法的所有申报要求；

　　2、拥有“足够”(adequate)的人力资源与岛上注册场所，以满足持有和管理股份的需要。

　　经济实质法(Economic Substance Act)的目的是确保公司在注册地具备与其所从事活动相符的经济实质，防止空壳公司滥用税收优惠，鉴于纯控股公司(pure equity holding company)，其核心业务相对简单，主要涉及股东会议、投资决策、财务记录保存等基本管理工作，这些工作可通过少量兼职人员、共享办公空间等方式完成，意味着在开曼设立纯控股公司(pure equity holding company)目前无需通过雇佣专职人员或租赁专门办公场所来满足低标准经济实质要求。但若开曼公司同时从事其他“相关活动”(如分销与服务、融资与租赁、基金管理和知识产权运作等)，则必须在当地雇员、租赁办公设施，以满足更高的经济实质标准。

　　综上所述，红筹架构借助开曼群岛的税收政策优势，为中国企业提供了一条有效的境外融资路径。然而，面对国际税收监管环境变化，尤其是开曼经济实质法的实施，企业在运用红筹架构进行跨境投资时，必须充分考量税收合规性与经济实质要求，以避免法律风险与税务纠纷。企业应密切关注中开税收关系动态，合理规划跨境投资架构，确保在享受税收优惠的同时，遵守两地税收法规，实现合法、合规、高效的投资运作。

　　(实习生唐晓菲对本文亦有贡献)

　　参考文献：

　　[1]参考：公众号腾博国际，《跨境合规指引：企业海外上市红筹架构搭建指南》，2023年11月30日。

　　[2]https://www.cima.ky/upimages/lawsregulations/1673888959CompaniesAct2023Revision_1673888959.PDF

　　[3]https://legislation.gov.ky/cms/images/LEGISLATION/PRINCIPAL/1964/1964-0164/TaxConcessionsAct_2018%20Revision.pdf

　　[4]https://www.ditc.ky/wp-content/uploads/DITC-Economic-Substance-Act.pdf

　　[5]参考：公众号税海之星，《中国“走出去”企业全球投资架构的税务分析》，2023年11月11日。

　　作者简介

　　余云波

       北京德恒律师事务所

　　yuyb@dehenglaw.com

　　俞青

       北京德恒律师事务所

　　E：yuqing@dehenglaw.com

　　科技创新是国家发展的核心驱动力。为鼓励科技成果转化、支持企业创新发展，国家出台了一系列递延纳税优惠政策，让技术持有者和投资者真正享受到“轻装上阵”的政策红利。

　　今天，小编带您解析技术成果投资入股和非货币性资产投资的递延纳税政策，合法合规享受税收优惠~

　　一、技术成果投资入股递延纳税优惠政策

　　(一)优惠政策内容

　　实行查账征收的居民企业以技术成果投资入股到境内居民企业，且被投资企业支付的对价全部为股票(权)的，可以选择适用递延纳税优惠政策。

　　企业选择技术成果投资入股递延纳税政策的，经向主管税务机关备案，投资入股当期可暂不纳税，允许递延至转让股权时，按股权转让收入减去技术成果原值和合理税费后的差额计算缴纳所得税。

　　注意：

　　1.技术成果是指专利技术(含国防专利)、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。

　　2.技术成果投资入股，是指纳税人将技术成果所有权让渡给被投资企业、取得该企业股票(权)的行为。

　　3.为防止企业明显有意高估技术成果价值，企业接受技术成果投资入股，技术成果评估值明显不合理的，主管税务机关有权进行调整。

　　(二)备案时点及资料

　　对技术成果投资入股选择适用递延纳税政策的，企业应在规定期限内到主管税务机关办理备案手续。未办理备案手续的，不得享受《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)规定的递延纳税优惠政策。

　　企业适用递延纳税政策的，应在投资完成后首次预缴申报时，将相关内容填入《技术成果投资入股企业所得税递延纳税备案表》。

　　(三)政策依据

　　《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》(财税〔2016〕101号)

　　《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》(国家税务总局公告2016年第62号)

　　二、非货币性资产投资分期纳税政策

　　(一)优惠政策内容

　　查账征收的居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

　　注意：非货币性资产，是指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。

　　非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。

　　(二)计算方法

　　企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

　　企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

　　注意：被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

　　(三)确认转让收入时点

　　企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

　　(四)申报方式

　　企业选择适用《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)第一条规定进行税务处理的，应在非货币性资产转让所得递延确认期间每年企业所得税汇算清缴时，填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2017年版)》(2024年修订)中《A105100 企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》第12行“六、非货币性资产对外投资”的相关栏目，并向主管税务机关报送《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》。

　　(五)留存备查资料

　　1.股权投资合同或协议；

　　2.对外投资的非货币性资产(明细)公允价值评估确认报告；

　　3.非货币性资产(明细)计税基础的情况说明；

　　4.被投资企业设立或变更的工商部门证明材料等资料。

　　(六)温馨提醒

　　01企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

　　企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。

　　02符合《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)、《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。

　　(七)政策依据

　　《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号)

　　《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2015年第33号)

　　资产减值准备如何计提？资产减值损失何时确认？资产减值相关税会差异如何调整？这些问题是企业所得税汇算清缴中重要的实务要点，今天小编对以上问题进行梳理，一起来学习下吧!

　　一、会计规定

　　根据《企业会计准则第8号——资产减值》资产减值损失的确定规定：

　　“第十五条 可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

　　第十六条 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。”

　　二、税法规定

　　01 根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：……(七)未经核定的准备金支出……”

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定：“企业所得税法第十条第(七)项所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。”

　　02 根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202号)第二条规定，2008年1月1日以前计提的各类准备金余额处理问题

　　根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条规定，除财政部和国家税务总局核准计提的准备金可以税前扣除外，其他行业、企业计提的各项资产减值准备、风险准备等准备金均不得税前扣除。

　　2008年1月1日前按照原企业所得税法规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。

　　03 根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)第五条规定，固定资产折旧的企业所得税处理 ……(三)企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法确定的固定资产计税基础计算扣除。

　　三、具体案例

　　A公司应收B公司货款5万元，2024年12月份，A公司按规定在会计上计提了减值准备1万元。2025年末B公司破产，已取得人民法院的破产公告，A公司就该货款会计账上已确认为损失。假设该笔应收账款未取得任何赔偿收入。

　　A公司申报如下：

　　1.A公司2024年会计上计提减值准备1万元应在2024年度企业所得税汇算清缴时通过《A105000 纳税调整项目明细表》的“资产减值准备金”进行纳税调增。

　　2.2025年度企业所得税汇算清缴时填写下列附表：

　　(1)《A105090 资产损失税前扣除及纳税调整明细表》

　　2026年4月30日，五粮液披露前期会计差错更正公告，对2025年一季度、半年度、三季度财务数据进行追溯重述，前三季度营业收入由609.45亿元下调至306.38亿元，归母净利润由215.11亿元下调至64.75亿元，调整幅度巨大。本次调整系收入确认时点差错，即对发往经销商、已开票收款的存货未正确判断控制权转移时点。本文结合《企业会计准则》及增值税、消费税、企业所得税相关政策原文，系统解析五大财税问题。

　　一、经销商协议中导致控制权未转移的条款(依据《企业会计准则第14号——收入》)

　　(一)准则依据

　　《企业会计准则第14号——收入》(财会〔2017〕22号)第四条规定：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

　　第十三条规定：对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：(一)企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户。(三)企业已将该商品实物转移给客户。(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户。(五)客户已接受该商品。

　　(二)经销商协议中导致控制权未转移的关键条款

　　结合白酒行业经销模式与五粮液业务实质，协议中若存在以下条款，将直接认定商品最终控制权未转移，不应确认收入：

　　1、经销商无自主定价权与销售决策权条款。协议约定经销商销售价格、销售区域、销售对象由五粮液统一管控，经销商无权自主决定商品售价、跨区域销售、渠道选择，无法主导商品使用。例如条款约定“经销商必须按公司指导价销售，不得擅自降价或涨价;仅限在授权区域内销售，严禁串货”，此情形下经销商仅为渠道执行方，未取得控制权。

　　2、存货风险与滞销损失承担条款。协议约定商品滞销、跌价、毁损风险由五粮液承担，经销商不承担所有权相关主要风险。例如“经销商未售出的商品可无条件退回五粮液;商品市场价格下跌时，五粮液给予经销商价格补贴;因产品质量、市场需求导致的滞销损失由公司全额承担”，符合准则“控制权未转移”迹象。

　　3、商品调剂与召回权条款。协议保留五粮液无条件调剂、召回、调拨商品的权利，即便商品已交付经销商，五粮液仍可随时要求经销商将商品调至其他区域、其他客户，或直接召回。例如“公司可根据市场供需，统一调配经销商库存商品，经销商须无条件配合;公司有权因市场策略调整，召回经销商库存商品并退款”，此条款直接表明五粮液仍主导商品使用，控制权未转移。

　　4、附条件销售/售后回购条款。协议约定销售附回购承诺、或附经销商未达标则取消经销权并收回商品的条件。例如“经销商连续3个月未完成销售任务，公司有权解除协议并收回未售商品;双方约定3年后公司按原价回购经销商库存商品”，此类条款下商品交付仅为形式，控制权未实质转移。

　　5、收款与商品控制权分离条款。虽已开票收款，但协议约定收款仅为预收货款，商品所有权、风险、决策权均未转移，收款权利与控制权转移不同步。例如“经销商支付的款项为履约保证金及预付货款，商品所有权自经销商最终销售给终端客户时转移”，符合准则“收款权利不代表控制权转移”的判断逻辑。

　　二、本次调整属于会计差错更正，非会计政策变更(依据《企业会计准则第28号》)

　　(一)准则依据

　　会计政策变更定义：《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第三条：会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

　　第四条：会计政策变更，是指法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更，或会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

　　前期差错更正定义：《企业会计准则第28号》第十一条：前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息;(二)前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响。

　　第十二条：企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

　　(二)性质认定：典型前期会计差错更正

　　本次五粮液调整不属于会计政策变更，而是重要前期会计差错更正，

　　依据：

　　1、未变更会计政策，仅纠正政策误用。五粮液始终适用《企业会计准则第14号——收入》“控制权转移确认收入”的政策，未改变收入确认原则、基础，仅因前期错误理解准则、曲解与经销商合同条款，提前确认了控制权未转移的收入，属于“应用会计政策错误”的前期差错。

　　2、调整方式为追溯重述法，符合差错更正要求

　　公司对2025年已披露的一季度、半年度、三季度报表追溯重述，视同前期差错从未发生，完全契合《企业会计准则第28号》第十二条“追溯重述法更正重要前期差错”的规定。

　　3、非政策变更的法定情形

　　本次调整既非“法律、行政法规要求变更”，也非“为提供更可靠信息主动变更政策”，而是纠正前期错误确认收入的行为，完全排除会计政策变更范畴。

　　三、增值税：会计调减收入不退税、不结转抵扣，纳税义务已锁定(依据《增值税暂行条例》及实施细则)

　　(一)政策依据

　　《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条：增值税纳税义务发生时间：(一)发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十八条：条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：(一)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天;(三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。

　　《国家税务总局关于红字增值税发票开具有关问题的公告》(2016年第47号)：增值税一般纳税人开具增值税专用发票后，发生销货退回、开票有误、应税服务中止等情形但不符合发票作废条件，或者因销货部分退回及发生销售折让，需要开具红字专用发票。

　　(二)处理结论：增值税不退税、不结转抵扣

　　纳税义务已发生，不受会计调整影响

　　五粮液已开具发票、收讫款项，根据《增值税暂行条例》第十九条，先开具发票的，纳税义务为开具发票当天，增值税纳税义务在开票收款时已全额发生，与会计上是否确认收入、控制权是否转移完全分离。

　　1、无退税、抵扣的法定情形

　　增值税退税/红字冲减仅适用于销货退回、开票有误、销售折让、应税服务中止等实际业务变动情形国家税务总局。本次五粮液仅为会计差错更正，无实际销货退回、经销商退货、销售折让等业务发生，不得开具红字增值税发票，已缴增值税不得申请退税，也不得结转下期抵扣。

　　2、税会差异永久性存在

　　会计调减收入属于账务调整，增值税按“开票+收款”确认纳税义务，形成永久性税会差异，已缴增值税计入“税金及附加”，后续无税务调整空间。

　　四、消费税：会计调减收入不退税，生产环节纳税义务不可逆(依据《消费税暂行条例》及实施细则)

　　(一)政策依据

　　《中华人民共和国消费税暂行条例》第四条：纳税人生产的应税消费品，于纳税人销售时纳税。《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》第八条：消费税纳税义务发生时间，根据条例第四条的规定，分列如下：(一)纳税人销售应税消费品的，按不同的销售结算方式分别为：1.采取赊销和分期收款结算方式的，为书面合同约定的收款日期的当天，书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天;3.采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

　　《国家税务总局关于取消销货退回消费税退税等两项消费税审批事项后有关管理问题的公告》(2015年第91号)：纳税人销售的应税消费品，因质量等原因发生退货的，其已缴纳的消费税税款可予以退还。纳税人办理退税手续时，应将开具的红字增值税发票、退税证明等资料报主管税务机关备案。

　　(二)处理结论：消费税不退税，已缴税款不可逆

　　1、白酒消费税于生产环节“销售时”纳税，与会计收入无关

　　白酒消费税属生产环节征税，五粮液作为生产企业，将商品发往经销商、开票收款时，已构成消费税“销售”行为，纳税义务发生，与会计上控制权是否转移、是否确认收入无关联。

　　2、无退税法定条件，仅会计调整不满足退税要求

　　消费税退税仅限“因质量等原因发生销货退回”，且需凭红字发票、退货证明办理国家税务总局。本次五粮液仅为会计差错更正，无实际退货、质量问题、销售折让等情形，已缴消费税不得申请退税，也不得冲减后续应缴消费税。

　　价内税处理：已缴消费税计入税金及附加，不得重复扣除

　　消费税为价内税，前期确认收入时已计入“税金及附加”并在企业所得税前扣除;会计调减收入后，已缴消费税无法冲回、无法退税、也不能重复税前扣除，形成永久性税务成本。

　　五、企业所得税：可追溯调整应纳税所得额，多缴税款可退税或抵缴(依据《企业所得税法》及总局公告)

　　(一)政策依据

　　《中华人民共和国企业所得税法》第五条：企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

　　《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第一条：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。(一)企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方;2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制;3.收入的金额能够可靠地计量;4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。

　　《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(2012年第15号)第六条：对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。

　　(二)处理结论：可追溯调整，多缴税款可退税/抵缴

　　1、企业所得税收入确认与会计控制权转移原则趋同

　　国税函〔2008〕875号要求所得税收入确认需满足**“风险报酬转移、不保留继续管理权、可靠计量”，与会计“控制权转移”判断高度一致。五粮液前期确认的收入，因未转移控制权、保留商品管理权、承担滞销风险，不符合所得税收入确认条件，会计差错更正同时符合所得税追溯调整要求。

　　2、可追溯调整2025年度应纳税所得额

　　根据2012年第15号公告第六条，五粮液发现2025年前三季度多确认收入(前期差错)，属于“以前年度实际发生的、应调整的收入事项”，可专项申报并追溯调整2025年度应纳税所得额，调减对应年度收入及已结转成本，重新计算应纳税额。多缴税款可退税或抵缴，追补期5年

　　因前期多确认收入导致2025年度多缴企业所得税，五粮液可申请退税，或抵缴以后年度应缴企业所得税，追补确认期限不超过5年(自2025年度纳税申报期届满起算)。

　　账务处理：通过“以前年度损益调整”核算

　　会计处理：

　　调减前期收入：借：以前年度损益调整贷：应收账款/合同负债

　　调减对应成本：借：存货贷：以前年度损益调整

　　调整企业所得税：借：应交税费——应交企业所得税贷：以前年度损益调整

　　结转余额：借：利润分配——未分配利润盈余公积贷：以前年度损益调整

　　作者简介

　　刘加苍   苍生观税创始人 税务师

　　作者提示：内容由AI生成

　　9810跨境电子商务出口海外仓是指境内企业将出口货物通过跨境物流送达海外仓，通过跨境电商平台实现交易后从海外仓送达购买者的B2B出口业务模式。

　　“无票免税”是根据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税〔2018〕103号)规定，对综试区电子商务出口企业零售出口未取得有效进货凭证的符合条件的货物，试行增值税、消费税免税政策。无票免税适应适用于B2C零售出口的(9610)，而对于而跨境电子商务出口海外仓(9810)业务作为B2B出口业务，则不适用跨境电子商务综合试验区零售出口货物增值税、消费税“无票免税”政策。

　　我们再来看一下金华税务有关跨境电商“无票免税”的官方答复：

　　感谢您对“无票免税”试点工作的关心和支持。您在八届人大四次会议闭会期间提出的《关于在金华跨境通关中心开展9810跨境电商海外仓业务“无票免税”试点的建议》已收悉，经研究，现答复如下：

　　一、目前“无票免税”政策适用跨境电商业务的范围

　　根据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税〔2018〕103号)相关规定，未取得有效进货凭证试行增值税、消费税免税政策的货物，仅是跨境电子商务综合试验区内的跨境电子商务零售出口货物。

　　该政策主要考虑跨境电商零售出口业务，由于上游供货企业经营主体等原因，难以取得合法有效的进货凭证，按原有政策需视同内销征税。为了更好地推动跨境电商零售出口业务健康发展，降低小微企业参与国际贸易的门槛，税务总局会同多部门借鉴市场采购思路创新出台“无票免税”的支持政策。

　　二、目前9810出口海外仓适用退(免)税政策现状

　　根据《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》(财税〔2012〕39号)规定，出口货物是指向海关报关后实际离境并销售给境外单位或个人的货物，除另有规定外，适用出口退(免)税政策。

　　2024年9月，税务总局发布了《跨境电商出口海外仓出口退(免)税操作指引》，指出针对“跨境电商出口海外仓企业先将货物出口备货至海外仓库，再通过境外电商平台销售给境外消费者”的出口尚未实现销售的实际情况，创新提出分批申报退税的管理模式。该模式允许企业根据实际销售情况选择一次性或分批申报，即不需要等该批货物完全实现销售后再申报退税，而是可就已经实现销售的部分货物分批申报，大大提高了退税效率。

　　三、意见反馈

　　根据文件精神，跨境电商“无票免税”政策仅适用跨境电商综试区内符合条件的按9610报关出口且难以取得有效进货凭证的零售业务；9710、9810报关方式出口属于跨境电商企业对企业间业务，其上游应该是规范经营的供货企业，一般不存在获取进项发票难的问题，可适用出口货物退(免)税政策；另从结算方式看9710、9810报关出口属于境内电商企业与境外企业或平台间业务结算，不宜直接套用9610模式下的“无票免税”政策。如果把“无票免税”政策进一步扩展到9710、9810业务，容易造成政策泛化，形成购进发票票仓洼地，造成一定的税收风险。在推进全国统一大市场建设背景下，税务总局要求各级税务部门进一步规范税费征管，营造公平税收环境，因此不宜将跨境电商综试区电子商务零售出口增值税、消费税无票免税政策扩大应用到9810出口海外仓业务中。

　　下一步，我局将会同商务、海关等部门继续关注代表所提的建议，通过调研课题报告等方式上报，希望获得上级商务、海关、税务等部门的重视和可能的政策支持。

　　转自：轻松学习出口退税 金华市税务局

增值税政策学习方法系列报道之二

精读政策原文，掌握核心要义

作者：本报记者 李雨柔

　　精读政策原文不是机械地阅读、被动地接受、简单地浏览，而是在读懂原文的基础上掌握核心要义，基于业务实际形成知识框架，做到合规、准确应用。

　　对于财税工作者来说，精读政策原文是一项基本功。实务中，一些企业财税人员错误适用税收政策的重要原因之一，是没有认真读过政策原文。多位长期研究增值税政策的实务专家认为，原文是政策的源头，学习增值税法及配套政策需要精读政策原文。需要注意的是，精读政策原文不是机械地阅读、被动地接受、简单地浏览，而是在读懂原文的基础上掌握核心要义，基于业务实际形成知识框架，做到合规、准确应用。

　　分清优先级，有层次地学习

　　增值税及配套政策数量较多，并非所有政策文件都需要逐字逐句地“抠”，而是要分清优先级，有层次地开展学习。

　　“面对大量增值税政策及相关解读，回归原文是一个可靠的学习方法。”浙江顶味食品有限公司财务总监薛婷婷认为，从增值税法、增值税法实施条例等政策文件的原文入手，财税工作者能更为清晰地了解立法目的、征税范围、税率、应纳税额、执行期限等核心要素。不过，增值税及配套政策数量较多，并非所有政策文件都需要逐字逐句地“抠”，而是要分清优先级，有层次地开展学习。

　　“增值税法及其施条例是增值税政策的基础，必须逐字推敲。”国家税务总局温州市税务局货物和劳务税科干部杨新豪告诉记者，增值税法是处理增值税业务的直接依据和根本遵循，每一个条款、每一个表述都可能影响后续的税收征管、税务处理，必须逐字逐句精读。增值税法实施条例是对增值税法的细化，在学习过程中要注意将增值税法的条文与增值税法实施条例的条文进行对照阅读，读懂实施条例如何承接和展开法律条文，进而真正理解立法意图。

　　对于涉及特定行业、特定事项的政策文件，建议精读核心条款。比如，《财政部 税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第10号，以下简称10号公告)明确了增值税起征点标准、免征增值税的项目等与增值税优惠政策有关的事项。再如，《财政部 税务总局关于明确增值税应税交易销售额计算口径的公告》(财政部 税务总局公告2026年第12号，以下简称12号公告)，规定了纳税人发生转让金融商品、提供客运场站服务、提供航空运输服务等特定增值税应税交易时，应当如何计算销售额。

　　北京鑫税广通税务师事务所有限公司主管咨询部副总经理郝秀军分析，10号公告解决了纳税人如何享受增值税优惠的问题，12号公告解决了部分特殊增值税应税交易销售额确定的问题，这些政策文件都是财税工作者日常工作中常用的文件。对于这类文件，财税工作者应围绕适用范围、计税方法、备查资料等事项进行重点学习，确保了解和掌握政策核心要义。此外，对于《财政部 海关总署 税务总局关于增值税法施行后进口环节增值税优惠政策衔接事项的公告》(财政部 海关总署 税务总局公告2026年第17号)等政策延续性文件，可重点关注执行期限、适用主体等要素。

　　抓住关键词，吃透核心条款

　　抓住关键词，能够快速定位核心条款。在学习过程中，可重点“扫描”与执行时间、适用主体、适用范围、纳税人责任、计税规则和享受优惠等事项相关的关键词。

　　温州亿华实业有限公司财税负责人丁伟伟有一个笔记本，专门记录了增值税及配套政策中，与“是指”“包括”“不包括”等限定词相关的内容。她告诉记者，视同应税交易、长期资产、非正常损失等关键定义是判断业务性质的基础，学习时不能有“模糊地带”。因此，她用笔记本记录这些关键定义，避免混淆或遗漏。

　　“抓住关键词，能够快速定位核心条款。”郝秀军认为，面对一份新的政策文件，首先要看文件制定的目的，了解其着力要解决哪些方面的问题。在此基础上，通过“扫描”几类关键词，重点学习相关内容。第一类是体现执行时间、适用主体的关键词，比如增值税法第三条“在中华人民共和国境内”、第三十八条“本法自2026年1月1日起施行”，10号公告第一条“自2026年1月1日至2027年12月31日”和“小规模纳税人”等。

　　第二类是锁定“适用范围”的关键词，能够帮助财税工作者明确政策适用边界，避免扩大或缩小适用范围。这类关键词通常有“是指”“包括”“不包括”“有下列情形之一的”等。举例来说，增值税法第五条以正列举的方式明确了视同应税交易的范围，其中就包含“有下列情形之一的”这一关键词；增值税法实施条例第十五条则以反列举的方式规定增值税销售额的范围，明确全部价款“不包括”哪些款项。郝秀军同时提醒，“除外”“但”等定位“例外条款”的关键词，也能起到锁定“适用范围”的作用，需要予以关注。

　　瑞安市税务局税政一股干部詹印俊进一步分析，“应当”“可以”“不得”等关键词能够体现纳税人的责任。其中，“应当”代表着纳税人必须这样做；“可以”通常意味着纳税人有一定的选择权；“不得”则是纳税人不能踩的“红线”。比如，增值税法第二十六条规定，纳税人兼营增值税优惠项目的，应当单独核算增值税优惠项目的销售额；未单独核算的项目，不得享受税收优惠。再如，增值税法第二十七条明确，纳税人可以放弃增值税优惠；放弃优惠的，在36个月内不得享受该项税收优惠，小规模纳税人除外。此外，计算、视同、差额、全额、免征、减按等关键词，与计税规则、享受优惠密切相关，需要重点标注、仔细研读。

　　找准变化点，避免做“无用功”

　　精读原文的价值在于，建立从原理出发分析问题的思维方式。政策会更新，但具备了扎实的原文阅读能力，就可以做到以不变应万变。

　　“为了避免做‘无用功’，我们注重差异驱动式学习，把80%的时间用在那20%真正变化的地方。”360数字安全集团财务高级总监赵淳介绍，在学习过程中，他带领企业财税团队将增值税法及配套政策与原增值税政策进行对比，梳理出20多条主要变化并形成“差异分析表”，作为学习的重点内容。同时，他们详细分析政策变化对公司业务的实际影响，以此为标准将变化点标注为高、中、低三类，有针对性地就对公司业务影响较大的重要变化进行深入学习和研究。

　　安永(中国)企业咨询有限公司大中华区税收政策主管合伙人沈瑛华认为，精读政策原文不是孤立地读某一份文件，而是要求财税工作者进行体系化的新旧对照，哪些表述调整了?哪些概念新增了?哪些列举删除了?这些变化本身，就是重要的政策信号。如果不进行新旧对比，可能难以意识到政策变化背后更深层次的逻辑转变。

　　举例来说，《销售服务、无形资产、不动产注释》(财政部 税务总局公告2026年第9号附件2)的“无形资产”部分，将原有的“其他权益性无形资产”调整为“其他无形资产”，删除了“权益性”的限定，并在其定义中新增了“以及其他不具实物形态，但能带来经济利益的资产”这一表述。

　　沈瑛华分析，这一变化看似是细微调整，但结合当前数字经济蓬勃发展的背景来看，调整后的“其他无形资产”覆盖范围有所扩大，并为新兴资产的增值税处理预留了空间，在法规层面将数据资源、数字藏品、算法模型乃至合同权利义务转移等不具有实物形态，但能带来经济利益的资产纳入无形资产的管理框架。“精读原文的价值在于，建立从原理出发分析问题的思维方式。政策会更新，但具备了扎实的原文阅读能力，就可以做到以不变应万变。”沈瑛华说。

　　薛婷婷注意到，今年以来，《中国税务报》等权威媒体刊发了业内专家学者撰写的深度分析文章，对“增值税自然人代扣代缴”“一项应税交易的判定”等难点业务进行切中肯綮的分析。“这些文章对财税工作者理解政策变化、掌握实务处理要点很有帮助，值得精读细读。”薛婷婷说。

“每个字都认识，放在一起却不懂”

作者：本报记者 李雨柔

　　■记者手记

　　“有些政策条文，每个字都认识，放在一起却不懂，更别说灵活、合规地运用了。”采访中，谈起对增值税法及配套政策的学习感受，一些企业的财税负责人表达了类似看法。

　　对于这一问题，安永(中国)企业咨询有限公司大中华区税收政策主管合伙人沈瑛华认为，一些政策规定的确较为凝练，但“字面上没写”不等于“答案不存在”。财税工作者可以在立法背景、政策逻辑和业务运行中找答案。政策的留白或微调，都可能成为理解政策走向的线索。

　　以“先收款后分期提供服务”为例，根据《财政部 税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第13号)，纳税人发生此类业务时，纳税义务发生时间，以“首次提供服务的实际开始当日”与“合同约定的开始当日”孰先为准，而非以收款日为准。沈瑛华分析，制定这一规定的目的，是防止通过人为推迟服务启动来延后纳税义务发生时间。

　　实务中，部分财税工作者在学习和理解税收政策过程中遇到问题时，会选择通过互联网或人工智能寻找答案。对此，国家税务总局温州市税务局货物和劳务税科干部杨新豪提醒，互联网、人工智能只是辅助工具，政策理解和税务处理，还是应当由财税工作者结合税收政策原文和业务场景等进行专业判断。对于互联网、人工智能的答案，建议财税工作者谨慎对待，做好交叉验证，不能直接当作最终依据。

　　“在进行税务处理前，我通常会问自己：这笔业务的商业实质究竟是什么?”在温州亿华实业有限公司财税负责人丁伟伟看来，企业财税人员在理解和运用税收政策时，不能只做“文字翻译官”，而要深入了解业务实质，掌握钱、货、票的真实流向，以此为基础理解和运用政策。

　　来源：中国税务报  2026年05月08日  版次：05  作者：本报记者 李雨柔

房地产企业重整涉及多项交易

准确判定交易实质，合规适用税收政策

作者：王琳

　　近期，上市公司华夏幸福发布的一则公告引发市场关注。公告显示，河北省廊坊市中级人民法院已受理对该公司进行预重整，并指定司法重整清算组担任临时管理人。临时管理人决定采取公开方式招募意向重整投资人，旨在引入实力雄厚的重整投资人，通过增量资金和资源，协调推进预重整及重整工作。作为房地产企业，华夏幸福在重整过程中同时涉及实物资产、股权以及债务的转让，交易结构和交易方式较为复杂。笔者提醒，企业需要审慎判定各交易是否产生纳税义务，确保计税依据准确，税务处理合规。

　　企业所得税

　　关注债务重组所得的相关处理

　　债务重组是企业重整的核心环节。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)规定，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项，通常包括债务豁免、以资产清偿债务、债转股等方式，实践中破产重整企业往往会采取组合方式清偿债务。

　　房地产企业B上市公司欠A公司货款4.5亿元。2025年8月，B公司进入破产重整程序，重整方案约定：B公司以某房地产项目(重整日公允价值为2.28亿元，计税基础为1.95亿元)抵偿债权人A公司货款；同时增发公允价值为2.1亿元的普通股清偿债务(股数2048万股，增发价格为10.25元/股，面值1元/股)，其余债务豁免。2025年，B公司除债务重组外的全年应纳税所得额为4000万元。

　　财税〔2009〕59号文件将债务重组分为债权转股权(以下简称债转股)和以非货币资产清偿债务，政策适用及税务处理不同，但对以组合方式清偿债务的税务处理未作细化规定。笔者认为，无论适用一般性税务处理还是特殊性税务处理，组合方式清偿债务都应该先按偿债资产的公允价值划分以非货币性资产清偿债务以及债转股的债务清偿金额，再分别适用以非货币性资产清偿债务及债转股的税务处理规定。

　　根据财税〔2009〕59号文件规定，适用一般性税务处理的债务重组，以非货币资产清偿债务的，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务的计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。案例中，B公司非货币性资产的债务清偿金额为2.28÷(2.28+2.1)×4.5=2.34(亿元)；债转股的债务清偿金额为2.1÷(2.28+2.1)×4.5=2.16(亿元)。暂不考虑其他税费的情况下，B公司以非货币性资产清偿债务，应确认债务重组所得为2.34-2.28=0.06(亿元)，应确认非货币性资产转让所得为2.28-1.95=0.33(亿元)。

　　财税〔2009〕59号文件明确，对于以非货币性资产清偿债务适用特殊性税务处理的，债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。上述案例中，B公司以非货币性资产清偿债务部分，债务重组所得占本年度应纳税所得额的比例为600÷(4000+600)=13.04%，低于50%，无法适用特殊性税务处理，需对非货币性资产清偿债务确认的债务重组所得一次性计入重组当年的应纳税所得额。

　　对于债转股部分，按照财税〔2009〕59号文件规定，债务重组适用特殊性税务处理的，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。案例中，如果债转股业务满足适用特殊性税务处理条件，则B公司可暂不确认债务清偿所得；同时，债权人A公司无论在会计上如何处理，在所得税方面，其取得的B公司股票的计税基础为债权的计税基础，金额为2.16亿元，同时A公司暂不确认该笔债权的清偿所得(损失)，只有在未来转让B公司股票时才能确认。

　　笔者提醒，以组合方式清偿债务，尤其是企业重整过程中的债务重组，企业所得税处理较为复杂，建议企业提前与主管税务机关沟通，明确相关问题的政策执行口径。

　　增值税

　　关注增值税法实施后资产处置的规则变化

　　企业重整过程中的资产处置，如转让存货、不动产、土地使用权等都会涉及增值税处理，尤其是房地产企业重整相关税务处理更为复杂。

　　比如，C上市公司为房地产企业，公司资产构成涉及存货、无形资产(主要为土地使用权)、投资性房地产、长期股权投资、应收账款等多类资产。2025年，C上市公司在破产重整过程中实施了“置换带”交易，将约27.1亿元的实物资产和约198.6亿元的应收账款类资产一并转让给两家子公司D公司、E公司，后又将两家子公司的股权转让给某资产运营管理公司X公司。上述交易条件是X公司承接C上市公司对某银行的债务225.75亿元。

　　《财政部 税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第13号，以下简称13号公告)规定，纳税人通过合并、分立、出售、置换等方式实施资产重组，同时符合条件的，不属于增值税应税交易和增值税法实施条例第二十二条规定的不得抵扣非应税交易，涉及的货物、金融商品、无形资产、不动产转让，不征收增值税，对应的进项税额可以按规定从销项税额中抵扣。

　　上述条件包括：资产重组的标的是可以相对独立运营的经营业务；纳税人实施资产重组时，应当将全部或者部分资产，与相关联的对应债权、负债和员工共同组成资产包，一并转让，资产包中应当同时包括资产、债权、负债和员工；资产重组应当具有合理的商业目的，且不以减少、免除、推迟缴纳增值税税款或者提前退税、多退税款为主要目的；资产重组的转让方属于一般纳税人的，接收方也应当属于一般纳税人。

　　对C上市公司而言，由于其存货中可能包含许多正在开发的房地产项目，若在重整过程中将部分开发项目整体打包转让(涉及土地使用权和地上建筑物等)，只有同时符合13号公告规定的4个条件，才可适用增值税不征税政策，否则需按照增值税法的一般规则，对相应资产处置计算申报缴纳增值税。

　　土地增值税

　　关注股权转让的实际标的是否为房地产项目

　　对于房地产企业而言，土地增值税处理是重整中绕不开的环节。实践中，不少房地产企业通过“资产剥离+股权转让”的方式转让资产，而被穿透视为转让房地产项目，最终补缴土地增值税及滞纳金。比如，F上市公司拥有大量房地产项目，企业在重整过程中采用股权转让方式，间接将房地产项目相关资产转让给重整投资人。

　　《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函〔2000〕687号)针对个案问题明确，企业100%转让股权过程中，股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，应按土地增值税规定征税。这意味着，F上市公司在重整过程中将房地产项目资产转让给重整投资人，虽然采用股权转让方式，但若标的公司名下持有房地产且属于房地产开发企业，也很可能触及土地增值税的纳税义务。

　　房地产企业在重整过程中，还可能涉及房产税、契税、印花税等税种的处理，企业须注意相关政策规定的要求，如遇复杂事项或不确定性问题，可及时咨询主管税务机关，确保税务处理合规。

　　来源：中国税务报  2026年05月08日  版次：07   作者：王琳

　　(作者单位：国家税务总局大连市税务局第三税务分局)

　　海南自贸港“保税维修业务政策”，是封关后与“‘零关税’政策”、“加工增值免关税政策”并列的三大核心货物贸易政策之一。由于涉及专业程度较高、应用较为复杂，关于该项政策的专业深度讨论不多。但从市场需求的反馈和业务场景分析来看，该项政策的高含金量正在体现和释放。结合近年来我国加快构建绿色低碳循环发展经济体系的国家战略背景，该项政策可以为从事保税维修以及再制造的企业带来更灵活的供应链和制造链的布局、更丰富的业务场景，并结合其他核心政策更好地降低生产和经营成本，值得企业深度挖掘其应用价值。

　　本文将集中讨论企业在海南自贸港利用相关政策开展维修和再制造业务的制度支持、相关场景分析和综合灵活运用相关政策的市场机会，并对海南自贸港进一步优化该制度提出展望和建议。

　　一、 在海南自贸港开展维修和再制造业务的政策支持

　　维修业务是指企业对境内或境外存在部件损坏、功能失效、质量缺陷等问题的产品进行检测和维修；再制造业务是指企业将境外或境内的废旧产品部件作为原料，经过专业化工艺处理后，再制造为性能达标或超越原产品的成品。维修和再制造都属于我国目前循环经济模式的重要组成部分。其中，涉及境外产品有三个重要概念，分别是保税维修、保税再制造和再制造产品进口。

　　海南自贸港目前对于维修和再制造业务的政策支撑主要包括三个方面：

　　1. 在海南自贸港可开展全国范围内开放程度最大的保税维修目录

　　在我国统一执行的四个批次的保税维修目录之外，根据《海南自由贸易港执行例外措施进口货物的监管办法(试行)》《海南自由贸易港禁止、限制进出口货物、物品清单》相关规定，海南自贸港全域范围内的维修类企业可以开展全国特有的29个维修目录的商品，涵盖了医疗设备、汽车发动机零部件和家用电器零部件等范围，其中部分商品还属于禁止进口的旧机电产品目录所列产品，如9022130000(其他用于牙科的X射线应用设备)。

　　2. 在海南自贸港常规保税维修目录内产品可直接内销

　　我国一直以来出于环保等方面的考虑对旧机电产品进口严格监管，分为禁止进口、限制进口和自由进口三类。多年来，国家在政策层面为保税区开展旧机电保税维修业务提供了相关的制度空间。从2020年起，商务部、生态环境部和海关总署陆续发布了四批综合保税维修产品目录，涵盖276项。这四批目录分两种情形：1. 境外产品入境维修后再出境；2. 从境内区外到保税区维修后，再回到境内区外。

　　目前在海南自贸港，保税维修业务仍然按照原有的制度规定，由综合保税区内企业开展，没有扩展到海南自贸港全境，但根据相关规定，可以适用“暂时进境修理货物内销”的特殊政策。

　　该政策渊源来自于国发〔2023〕9号文《关于在有条件的自由贸易试验区和自由贸易港试点对接国际高标准推进制度性开放若干措施的通知》授予海南自贸港暂时进境维修的货物符合条件的可以直接转为内销、无需重复出境入境的政策措施。海南专门出台了《在海南自由贸易港开展暂时进境维修试点的监管方案(试行)》，对接了全国范围内保税维修的目录，将综合保税区维修产品目录涵盖在可直接内销的目录范围内。同时也对货物的流向管理提出了一定要求，例如修理后货物属于重点旧机电产品进行内销的，应当依法申办进口许可证等。

　　3. 在海南自贸港可进口重点行业再制造产品

　　国发〔2023〕9号文《关于在有条件的自由贸易试验区和自由贸易港试点对接国际高标准推进制度性开放若干措施》同时赋予海南自贸港作为进口再制造产品的几个试点地区之一。之后，国函〔2024〕156号文将该项试点推广到全国自贸区。

　　所谓再制造产品进口，是指将主体部分不具备原设计性能、但具备循环再生价值的原产品件完全拆解，经采用专门的工艺技术对拆解的零部件进行修复加工和产业化组装，生产出恢复或超过原产品件性能的再生成品[1]。

　　海南省商务厅印发了《海南自由贸易港开展再制造产品进口方案试点》及《海南自由贸易港再制造产品进口试点目录》，建立了由省商务厅牵头，联合海口海关、市监局、发改委、工信厅等机构和政府的协同工作机制，并确定了相关进口产品应符合国家对同等新品的全部适用技术要求(包括但不限于质量特性、安全、环保性能等方面)和再制造产品的有关规定。

　　二、 在海南自贸港开展维修和再制造业务模式整体概览

　　根据政策梳理情况，目前在海南自贸港可以开展的维修和再制造业务可简单汇总如下，其中既包括了相对比较成熟的保税维修通用目录内或是集团国内自产货物的保税维修链路，也包括海南自贸港特有的特殊监管政策下的链路，而且都基本已经走通实现首单：

　　注：

       ①海南自贸港特有的29个维修目录商品，可以在海南自贸港全域范围内开展“两头在外”的维修业务，在海口国家高新区内的企业维修境外电子内窥镜实现首单；

　　② 全国保税维修通用目录内的产品可以在海南综保区内开展“两头在外”的保税维修；

　　③集团自产的货物并出口至境外的，可以在海南综保区内开展“两头在外”的保税维修；集团在国内销售的货物，可在海南综保区保税维修后出口或者返回内地；

　　④保税维修目录内的货物，可以实现保税维修后直接转内销，形成“一头在外、一头在内”的业务模式，近期由海口综保区内的半导体装备维修企业完成半导体设备内销的全国首单业务；

　　⑤在内地生产和销售的货物可以在海南自贸港全域范围内维修后返回内地，实现“两头在内”的业务模式；

　　⑥境外生产的再制造产品(目录管理)可进口到海南自贸港，由2024年中车国际车辆有限公司海南有限公司实现了从境外进口再制造汽车的变速箱完成了全国首单。

　　三、 在海南自贸港开展维修和再制造业务的商业应用

　　整合相关政策，在海南自贸港开展维修和再制造业务可以实现境内和境外之间、海南和内地之间多个方向的整体联动和布局。

　　(一)开展特殊类别的跨境维修业务。海南特有的29个维修业务品类，可以在海南全域内开展面向东南亚甚至全球的维修业务。同步结合“零关税”政策，可以在维修的原材料成本上进一步降低。

　　(二)开展集团自产产品的维修和翻新中心。集团可考虑将内销和出口的货物维修的交汇点放在海南，根据不同来源和流向设置具体的业务模式。集团以“两头在外”方式开展集团国内自产出口机电产品的保税维修业务(不受保税目录限制，另外执行机电目录)；以“两头在内”或“一头在内一头在外”的方式开展集团在全球范围内生产并在国内销售产品的保税维修业务，维修后产品结合实际需求返回国内或直接出口至境外，从而解决了企业境内外生产、销售产品的售后维修需求，同步适用海南的“零关税”模式或者是保税维修模式通关。

　　(三)建立多类别维修和翻新中心。专业类维修企业根据相关目录的不同、维修品类的不同，以确定在保税区内或是在其他地区设立维修中心。同时对于保税维修目录内、符合“暂时进境维修后内销”条件的，可以在海南保税区内维修后内销。企业同步享受维修原辅料、生产设备“零关税”政策、企业和人才“双15%” 等政策。

　　四、 对海南自贸港进一步优化维修和再制造业务政策的建议和展望

　　入境维修和再制造业务均可纳入海南自贸港的鼓励类产业目录，也是四大主导产业中“高新技术产业”的重要组成部分。为促进其高质量发展，可考虑从企业的需求出发，寻找法律对策，进一步优化政策体系。例如对于航空维修、医疗器械等高端机电设备的维修和再制造，如能实现境外旧机电产品进口——到海南维修或再制造——通过合规渠道流向境内或境外，那将有助于打通产业链条上下游的节点，串联从原材料到制成品的整个环节，实现延链、补链、强链。我们认为可从以下方面考虑政策的进一步优化：

　　1. 在海南自贸港适用“保税再制造”政策并进一步扩大货物范围

　　“保税再制造”是指，根据国务院办公厅2022年18号文《关于推动外贸保稳提质的意见》中提出的“探索在综合保税区内开展汽车发动机、变速箱等产品保税再制造试点”，天津、上海、重庆和广西等个别地区经批准，允许将国外旧件以保税方式拆解、检测，将其中可利用零部件与其他新零件一起组装成再制造成品，再复运出境后重新使用。

　　我们建议在海南自贸港同步适用上述试点政策，并将再制造货物范围进一步放宽，包括但不限于航空器及零部件、医疗器械、半导体设备等高新技术产业相关的货物类别。例如，在严控产品质量标准和环境管理标准的前提下，允许在海南自贸港对进口航空器及其零部件拆解、检测后再制造成新航材，向境外销售。

　　2. 扩大“再制造产品”进口目录，并参考暂时进境维修后内销政策与“保税再制造”政策打通

　　目前政策对“拆解、维修旧机电后形成再制造成品”还没有突破内销的限制。但是，一方面，根据国发〔2023〕9号文《关于在有条件的自由贸易试验区和自由贸易港试点对接国际高标准推进制度性开放若干措施》的规定，再制造产品“全部适用技术要求(包括但不限于质量特性、安全环保性能等方面)和再制造产品有关规定，并在显著位置标注‘再制造产品’字样”是准入核心条件，而再制造地点与上述条件无必然联系；另一方面，国务院办公厅2022年18号文《关于推动外贸保稳提质的意见》实质上已经放开了特殊品类在我国境内开展“保税再制造”的试点。

　　我们认为，可以考虑将上述两个政策在海南自贸港衔接并进一步优化，参考“暂时进境维修后内销”的政策，允许企业在海南自贸港综合保税区内开展保税再制造、适格制成品作为“再制造产品”进行内销。可配套关于旧机电产品进口、拆解、加工等环节的安全环保监管要求、固废鉴定和再制造产品鉴定等海关作业环节和相关的行业标准。例如，在海南自贸港保税区内拆解和维修旧航材、旧医疗设备形成的再制造成品，允许在达到再制造成品标准的前提下，提交相关许可证明并照章征收相关进口环节税后予以内销。

　　结语

　　维修和再制造业务都是融合资源节约、污染减排与技术升级的先进生产力形态，也是海南自贸港的鼓励类产业。海南自贸港进一步优化相关行业政策，对接国际规则、滚动实现政策迭代开放，可进一步丰富市场供给、推动循环经济和产业转型升级，对高质量发展海南高新技术产业具有重要意义。市场和企业可充分关注该政策的灵活适用带来的政策红利。

　　本文作者

　　冯晓鹏   合伙人

　　合规业务部

　　邮箱：fengxiaopeng@cn.kingandwood.com

　　业务领域：跨境电子商务、海关与贸易合规、出口管制合规及争议解决

　　邓惠   顾问

　　合规业务部

　　邮箱：denghui@cn.kingandwood.com

　　业务领域：进出口贸易合规、跨境电商、海关 (含商检) 监管、外汇管理等合规咨询及争议解决案件处理等

　　注：

　　[1] 参考《关于在中国(天津)自由贸易试验区开展重点行业再制造产品进口试点工作的实施方案》的定义。

　　财税2026年10号公告原文只列明“饲料产品”免税，在10号公告的第二条(二)1中，原文表述如下：

　　饲料产品具体包括：

　　单一大宗饲料、混合饲料、配合饲料、复合预混料、浓缩饲料、矿物质微量元素舔砖。宠物饲料不属于免征增值税的饲料。

　　该条款只定义了哪些产品(饲料)免税，并未像同一条款中的“批发和零售的种子、种苗、农药、农机”那样，在括号中专门写上“批发和零售”字样。

　　这是因为10号公告是对旧有免税政策的延续和整合，而旧政策已经明确“国内环节”包括批发零售。10号公告开篇即明确，其目的是“做好《中华人民共和国增值税法》施行后增值税优惠政策的衔接工作，延续现行制度和做法”。

　　旧法定义：

　　被延续的“现行制度和做法”正是财税〔2001〕121号。该文件规定的是“国内环节饲料免征增值税”，而国家税务总局早已明确回复：国内环节饲料免征增值税，即符合规定免征增值税的饲料产品，在生产、批发、零售环节免征增值税。

　　由于10号公告未对饲料的免税范围做缩小解释，因此，批发零售符合条件的饲料，依然免征增值税。但对生产、批发、零售宠物饲料不能免征增值税。

　　财政部 税务总局公告2026年第13号在延续整体资产转让不征增值税的基础上，对原有政策进行了调整。新规将政策扩展适用至金融商品及所有无形资产的同时，提高了政策适用的门槛并收窄了适用情形，纳税人需严格评估适用条件，调整交易架构，并提前做好风险控制安排。

　　在《增值税法》及其《增值税法实施条例》(以下简称《实施条例》)正式实施之初，关于整体资产转让的增值税处理，曾因“不得抵扣非应税交易”规则的引入而产生一定争议。我们曾在《后〈增值税法〉时代的投资与并购增值税问题讨论》一文中对此予以关注。近日发布的《财政部 税务总局关于增值税进项税额抵扣等有关事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第13号，以下简称“2026年第13号公告”)回应了上述争议，并在延续不征增值税的基础上，对整体资产(或称资产包)转让的增值税政策进行了调整。

　　一、《增值税法》下“不得抵扣非应税交易”规定引发适用不确定性

　　《增值税法》未将整体资产转让列入“应税交易”或“视同应税交易”范围，也不包括在法定“不属于应税交易”的范围内。《实施条例》首次引入了“不得抵扣非应税交易”这一概念。根据《实施条例》第二十二条的规定，纳税人购进货物、服务、无形资产、不动产，用于同时符合下列情形的非应税交易(以下统称不得抵扣非应税交易)，对应的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)发生增值税法第三条至第五条以外的经营活动，并取得与之相关的货币或者非货币形式的经济利益；(二)不属于增值税法第六条规定的情形，即不属于四类法定不属于应税交易，不征收增值税的情形。

　　整体资产转让是否会落入新增值税法“不得抵扣非应税交易”范畴，一度成为增值税实务中的最大不确定性之一。

　　二、2026年第13号公告关于整体资产转让的增值税政策

　　(一)2026年第13号公告相关内容

　　2026年第13号公告针对上述不确定性作出了回应，同时对整体资产转让增值税政策进行了调整。2026年第13号公告第二条“关于资产重组”规定，“(一)纳税人通过合并、分立、出售、置换等方式实施资产重组，同时符合下列条件的，不属于增值税应税交易和增值税法实施条例第二十二条规定的不得抵扣非应税交易，涉及的货物、金融商品、无形资产、不动产(以下统称资产)转让，不征收增值税，对应的进项税额可以按规定从销项税额中抵扣：1.资产重组的标的是可以相对独立运营的经营业务。2.纳税人实施资产重组时，应当将全部或者部分资产，与相关联的对应债权、负债和员工共同组成资产包，一并转让。资产包中应当同时包括资产、债权、负债和员工。3.资产重组应当具有合理的商业目的，且不以减少、免除、推迟缴纳增值税税款或者提前退税、多退税款为主要目的。4.资产重组的转让方属于一般纳税人的，接收方也应当属于一般纳税人。(二)纳税人因实施上述资产重组被合并，办理注销税务登记的，注销登记前尚未抵扣的进项税额，可以由合并后的纳税人继续抵扣。”

　　(二)新旧政策对比分析

　　在2026年第13号公告出台之前，中国内地增值税体系对整体资产转让不征税政策主要源于《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号，以下简称“2011年第13号公告”)以及《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)。

　　• 对于实物资产：根据2011年第13号公告，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

　　• 对于不动产、土地使用权：根据财税〔2016〕36号附件2/一/(二)/5的规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，为不征收增值税项目。

　　但上述文件未明确将土地使用权之外的无形资产(如专利、商标)、金融资产等纳入不征收增值税范围。对此，2026年第13号公告将整体资产转让不征收增值税范围扩展至“货物、金融商品、无形资产、不动产”。此外，2026年第13号公告作了如下规定：

　　• 2026年第13号公告明确整体资产转让“不属于增值税应税交易和增值税法实施条例第二十二条规定的不得抵扣非应税交易”，从而消除了《实施条例》第二十二条引发的争议；

　　• 相比原来的规定，2026年第13号公告新增了“资产重组的标的是可以相对独立运营的经营业务”和“资产重组应当具有合理的商业目的，且不以减少、免除、推迟缴纳增值税税款或者提前退税、多退税款为主要目的”两项条件；

　　• 2026年第13号公告要求，资产重组的转让方属于一般纳税人的，接收方也应当属于一般纳税人；

　　• 对于注销登记前尚未抵扣的进项税额继续抵扣的优惠，严格限定于“因实施资产重组被合并”且被合并方“办理注销税务登记”这一特定情形。

　　三、我们的观察

　　(一)新增的两项要件可能引起征纳双方之间的争议

　　2026年第13号公告新增的两项要件，“资产重组的标的是可以相对独立运营的经营业务”和“资产重组应当具有合理的商业目的，且不以减少、免除、推迟缴纳增值税税款或者提前退税、多退税款为主要目的”，但由于公告未对“相对独立运营的经营业务”和“合理商业目的”提供具体量化标准或判断细则，未来在征纳双方之间可能产生争议。此外，关于整体资产转让适用不征增值税，2026年第13号公告并未规定具体的流程，也未附加备案或者审批要求，对于纳税人而言，可能存在不确定性。

　　(二)尚未抵扣的进项税额继续抵扣的情形被限缩

　　根据2026年第13号公告第二条第二款的规定，只有在“因实施资产重组被合并”且被合并方“办理注销税务登记”前提下，注销登记前尚未抵扣的进项税额才可以由合并后的纳税人继续抵扣。

　　相较原有《国家税务总局关于纳税人资产重组增值税留抵税额处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2012年第55号，以下简称“2012年第55号公告”)，可以继续抵扣进项税额的范围被限缩。根据2012年第55号公告的规定，增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。而2026年第13号公告将继续抵扣的优惠严格限定于“因实施资产重组被合并”且被合并方“办理注销税务登记”这一特定情形。基于此，其他重组方式(如整体资产出售后注销、分立后注销)中，即使满足2026年第13号公告第二条的第一款规定条件，注销方注销登记前尚未抵扣的进项税额也无法由接收方抵扣。特别是，公司分立有两种形式：存续分立和新设分立。存续分立中，2026年第13号公告未明确分立到新公司的资产包对应的尚未抵扣的进项税额是否可转移或分摊至新公司继续抵扣；在新设分立中，被分立方注销，但2026年第13号公告未明确尚未抵扣的进项税额是否可由新设公司继续抵扣以及如何抵扣。

　　(三)纳税人应当进一步关注“不得抵扣非应税交易”的范围

　　2026年第13号公告明确了符合条件的整体资产转让界定为“不属于增值税应税交易，也不属于《实施条例》第二十二条规定的不得抵扣非应税交易”。然而，该公告的适用范围相对有限，并未涵盖企业在日常经营中可能遇到的其他各类可能属于“不得抵扣非应税交易”情形。

　　企业常见的其他经营行为，如非上市公司股权转让收入、债权转让收入、非保本金融商品持有至到期收益、因合同未履行收取的违约金、保险赔款等，均可能符合《实施条例》第二十二条规定的“不得抵扣非应税交易”的要件，但尚未有其他公告排除。

　　纳税人需关注并判断所发生的相关交易是否属于《实施条例》第二十二条的“不得抵扣非应税交易”。若属于“不得抵扣非应税交易”，纳税人需严格按照《实施条例》第二十三条以及第二十五条的规定，计算不得抵扣的进项税额并作进项税额转出处理。关于不得抵扣的进项税额的具体计算，详见下文第(四)点。

　　(四)纳税人应当谨慎处理不得抵扣的进项税额的计算

　　《增值税法》第二十二条规定了六类不得从销项税额中抵扣的进项税额。对于一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，《实施条例》第二十三条明确，一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目和不得抵扣非应税交易而无法划分不得抵扣的进项税额的，应当按照销售额或者收入占比逐期计算当期不得抵扣的进项税额，并于次年1月的纳税申报期内进行全年汇总清算。

　　对于一般纳税人取得的固定资产、无形资产、不动产等长期资产，《实施条例》第二十五条明确，若既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、不得抵扣非应税交易、集体福利或者个人消费(以下统称五类不允许抵扣项目)的，属于用作混合用途的长期资产，对于原值超过500万元的单项长期资产，购进时先全额抵扣进项税额，此后在用于混合用途期间，根据调整年限计算五类不允许抵扣项目对应的不得从销项税额中抵扣的进项税额，逐年调整。

　　因此，如果纳税人当期既有符合2026年第13号公告的不征增值税的整体资产转让，又有一般计税项目和其他不得抵扣进项税额的项目，由于整体资产转让不纳入“不得抵扣非应税交易”，在按照公式计算不得抵扣的进项税额时，该部分收入不计入分子项“当期不得抵扣非应税交易收入”以及“当年混合用途期间不得抵扣非应税交易收入”中。

　　(五)未明确分步交易是否适用不征增值税政策

　　国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告(国家税务总局公告2013年第66号)曾规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，仍适用2011年第13号公告的相关规定，其中货物的多次转让行为均不征收增值税。该规定在2026年第13号公告中没有明确，因此分步实施的整体资产转让交易是否能免征增值税存在不确定性。

　　四、结语

　　对纳税人而言，2026年第13号公告作为《增值税法》以及《实施条例》生效后的重要配套文件，在实施整体资产转让交易前，需重点关注以下几个方面：

　　第一，严格对照2026年第13号公告第二条“关于资产重组”的要求，评估整体资产转让是否同时符合该条规定的四项条件，特别是是否符合“资产重组的标的是可以相对独立运营的经营业务”和“资产重组应当具有合理的商业目的”的实质判断，避免因评估不充分导致不征收增值税的处理被否定；

　　第二，为应对2026年第13号公告中暂未明确的内容，比如，实现尚未抵扣的进项税额继续抵扣，避免分步交易适用的不确定性等，须考虑调整交易架构和方案；

　　第三，准备证明交易符合“资产重组”条件的文档资料，包括，重组方案、针对四项条件的逐条对照分析、法律文本等；

　　第四，根据实际情况获得独立第三方的分析意见，或者提前与主管税务机关沟通。必要时申请税收事先裁定，减少不确定性，降低未来风险；

　　第五，持续跟踪后续配套细则，及时调整合规策略，在实现商业目的的同时有效管控税务风险。

　　作者简介

　　陆易

　　luyi@grandwaylaw.com

　　北京国枫(上海)律师事务所  合伙人

　　业务专长：税务争议解决、家企治理和家族财富管理、并购和投资

　　刘莹珠

　　国枫律师事务所  律师

　　跨境电商作为数字经济时代的新业态，已成为我国外贸发展的新动能、转型升级的新渠道和高质量发展的新抓手。在政策支持和市场驱动下，该业态整体呈现出发展速度快、增长潜力大、带动作用强的特点。为支持跨境电商出口企业发展，我国陆续出台了包括“无票免税”、企业所得税核定征收在内的多项税收政策，并设立跨境电商综合试验区，积极探索创新监管与服务模式(余萍 等，2023)。

       税收政策之于跨境电商出口企业健康发展的重要意义主要体现在三个方面。

       一是有助于引导产业高质量发展。作为引导市场资源配置的重要工具，税收政策能够激励跨境电商出口企业从单纯“铺货”模式向品牌化、精品化转型，鼓励其加大在研发设计、海外仓建设和本地化营销等高附加值环节的投入，推动我国跨境电商出口企业实现从“产品输出”向“品牌输出”和“价值输出”的跃升。

       二是有助于应对外部不确定性。面对全球税收政策日趋复杂和碎片化的挑战，我国跨境电商出口企业在海外市场面临的税收风险和合规成本不断上升(董战山 等，2022)。通过出口退(免)税、税收核定等灵活有效的政策工具，能够有效缓解跨境电商出口企业的外部环境压力(于海峰 等，2025)，保障产业链和供应链的稳定和安全。

       三是有助于构建公平竞争的市场环境。确立清晰、公平、普惠的税收政策环境，能为跨境电商出口企业提供稳定的制度预期，避免因政策模糊或规则不公导致的监管套利行为，确保不同规模、不同类型的企业在统一规则下公平竞争，从而最大程度激发全行业的创新活力。

　　然而，随着跨境电商出口企业规模的持续扩大和商业模式的快速演变，企业实务中存在不少涉税痛点与风险(蔡磊，2018)。这些问题在一定程度上制约着跨境电商出口企业竞争力的提升和行业的可持续发展，因而有必要通过调研识别具体问题，并提出相应解决方案。深圳作为全国跨境电商综合试验区，产业基础雄厚、基础设施完备，集聚了全国数量最多的跨境电商出口企业，市场集中度较高，产业生态成熟，为研究提供了丰富的样本基础。本文首先系统梳理跨境电商出口企业适用的税收政策，并基于对深圳的实地调研，深入分析跨境电商出口企业面临的税收问题，进而提出系统性的完善建议，以期为充分发挥税收在支持跨境电商产业发展、提升企业国际竞争力方面的积极作用提供参考。

　　一、我国跨境电商出口企业适用的主要税收政策

　　作为市场经济主体，跨境电商出口企业一方面应遵循普遍适用的一般性税收政策，另一方面也可享受国家为支持外贸新业态发展而出台的专项税收政策。

　　(一)一般性税收政策

　　跨境电商出口企业作为企业所得税纳税主体，原则上可适用《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例框架下的各类普遍性政策。鉴于政策范围广泛，本文结合跨境电商出口企业“线上引流、海外备货、技术驱动”的典型业务模式，选取其中应用频率最高、最能体现其行业特点的以下三类政策进行具体阐述。

　　一是广告费和业务宣传费税前扣除政策。为拓展海外市场、提升品牌影响力和市场份额，跨境电商出口企业通常需在线上引流推广方面投入大量资金(肖海翔 等，2022)。这类营销支出已成为获取客户流量和维持交易机会的重要途径，构成跨境电商出口企业生存与发展的必要性、固定性成本。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十四条，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。据此，跨境电商出口企业在符合条件的前提下，可适用上述广告费和业务宣传费税前扣除政策，有效减轻税收负担，支持国际市场拓展与品牌建设。

　　二是资产损失税前扣除政策。海外仓作为新型外贸基础设施，在缩短物流时间、降低物流成本、简化报关流程及加快退货处理等方面发挥着关键作用，已成为中国品牌出海的重要支撑(蔡昌 等，2019)。目前，众多跨境电商平台企业、大型出口企业及物流企业正积极布局海外仓业务。然而，随着该模式的普及，货物存储于境外所带来的资产损失风险也逐渐显现(古成林 等，2025)。针对此类风险，根据现行企业所得税相关政策，跨境电商出口企业发生的资产损失，在符合条件的情况下可按规定进行税前扣除。该政策为企业提供了税务处理依据，有效降低了境外仓储模式下的税收负担，有助于提升企业抗风险能力和国际运营的稳定性。

　　三是研发费用加计扣除政策。当前，跨境电商行业的竞争正逐步从单一价格竞争转向涵盖产品实力、品牌影响力和创新能力的综合维度竞争。在此背景下，越来越多跨境电商出口企业高度重视品牌建设与附加值提升，采取“研发+销售”的双轮驱动策略，积极推动品牌出海(蔡昌 等，2019)。为增强科技竞争力和用户体验，企业持续加大在平台开发、产品创新和数字化运营等方面的研发投入。部分规模较大、实力较强的企业尤其注重自主研发，投入大量资金用于自营平台建设、交易与支付系统开发、个性化产品设计及用户画像算法研究等领域。由于现行《国民经济行业分类》中未设立“跨境电商”专属类别，企业在适用研发费用加计扣除政策时需依据实际业务内容选择类似行业代码，如“信息技术服务业”或“批发和零售业”。值得注意的是，根据《财政部 国家税务总局 科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》(财税〔2015〕119号)，批发和零售业被列入不得享受研发费用加计扣除政策的“负面行业”范畴。为符合政策要求，部分跨境电商出口企业通过分离经营主体(如将外贸退税主体与研发主体分离)等方式进行架构优化，以确保能够享受研发费用加计扣除政策。

　　(二)基于特殊监管方式的税收政策

　　现行针对跨境电商出口企业的税收优惠政策与海关监管方式密切相关。企业须根据实际业务模式选择对应的监管代码进行出口申报，适用相关政策。为促进跨境电商行业持续健康发展，自2014年起，海关总署在一般贸易(监管代码：0110)监管方式基础上，针对B2C和B2B两类主要交易模式，陆续增设了4种适用于跨境电商出口的通关监管方式，包括跨境贸易电子商务(监管代码：9610)、保税跨境贸易电子商务(监管代码：1210)、跨境电子商务B2B直接出口(监管代码：9710)和跨境电商出口海外仓(监管代码：9810)。企业在办理出口报关时，应结合实际经营情况选择合适的监管方式。不同监管方式在监管要求和税收政策上存在差异，直接影响企业的税务处理与合规义务(郭朝晖，2023)。

　　一是出口退(免)税政策。在9610监管方式下，位于综合试验区内且符合条件的跨境电商出口企业可享受特殊税收政策。通常情况下，企业购进出口货物若无法取得合法有效的进货凭证，应视同内销货物征税。但依据《财政部 税务总局 商务部 海关总署关于跨境电子商务综合试验区零售出口货物税收政策的通知》(财税〔2018〕103号)，对纳入综合试验区“单一窗口”平台监管的零售出口货物，即使缺少进货凭证，也可享受增值税、消费税免税政策，即“无票免税”。退税流程方面，企业一般需在销售平台生成订单，方可办理出口报关并申请退税。对于9710监管方式，企业通过跨境电商平台与境外企业达成交易后，将货物直接出口至境外企业即可申请退税。该模式执行“离境即完成销售”的认定标准，其退税逻辑与0110监管方式基本一致。采用9810监管方式的企业可享受“离境即退税”政策。根据《国家税务总局关于支持跨境电商出口海外仓发展出口退(免)税有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第3号)，货物只要报关离境，即使尚未实际销售，企业也可提前申报办理出口退税，待实际完成销售后再行结算税款。在1210监管方式下，企业出口货物可实行“提前申报、入区退税”，即货物以一般贸易方式进入海关特殊监管区域后即可申请退税，显著缩短了退税周期。

　　二是企业所得税政策。为减轻中小型跨境电商出口企业税收负担，国家税务总局依据《国家税务总局关于跨境电子商务综合试验区零售出口企业所得税核定征收有关问题的公告》(国家税务总局公告2019年第36号)，对综合试验区内适用“无票免税”政策的跨境电商企业，符合相关条件的，试行核定征收企业所得税办法，企业应准确核算收入总额，采用应税所得率方式核定征收企业所得税，应税所得率统一按照4%确定。综合试验区内实行核定征收的跨境电商企业符合小型微利企业优惠政策条件的，可享受小型微利企业所得税优惠政策;其取得的收入属于《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定的免税收入的，可享受免税收入优惠政策。非综合试验区内企业仍普遍采用查账征收方式，适用税率一般为25%。

　　三是滞销、退货税收政策。根据《财政部 海关总署 税务总局关于跨境电子商务出口退运商品税收政策的公告》(财政部 海关总署 税务总局公告2023年第4号)，在跨境电子商务海关监管代码(1210、9610、9710、9810)项下申报出口，因滞销、退货原因，自出口之日起6个月内原状退运进境的商品(不含食品)，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。4种特殊监管方式及相关税收政策见表1(略)。

　　二、我国跨境电商出口企业税收政策优化空间

　　税收是跨境电商出口企业在选择监管方式时的重要考量因素(王文清 等，2016)。然而，调研发现，现行税收政策与跨境电商行业的实际发展需求之间存在若干不适配之处，有待进一步优化。

　　(一)综合试验区核定征收政策存在实施障碍

　　调研显示，尽管综合试验区内跨境电商出口企业可享受增值税“无票免税”政策，符合相关条件的，试行采用应税所得率方式核定征收企业所得税，应税所得率为4%，但大部分企业未能实际适用该核定征收政策，主要原因包括以下三个方面。一是跨境电商行业整体利润率偏低，企业缺乏申请动力。以深圳某电商示范基地为例，2023年园区企业汇算清缴数据显示，平均利润率仅为1.7%，远低于核定征收4%的应税所得率。利润空间有限导致企业主动选择核定征收的意愿较低。二是政务平台与企业内部系统存在信息孤岛，导致额外操作成本。尽管B2C出口所需的所有数据均已存在于企业自有系统，但政策仍要求企业在跨境电商综合服务平台进行人工二次录入。由于B2C业务单多货值低，这种重复性的工作成为企业的沉重负担。三是兼营多种业务的企业在适用核定征收政策时面临障碍。由于政策不允许对同一企业的不同业务分别适用核定征收与查账征收，导致其部分符合条件的收入无法独立适用该政策。此外，实践中，企业可能因同步享受增值税“无票免税”而削弱其向上游索取进项发票的动力，进而引发国内采购环节的税收流失，甚至形成“富余票”，增加虚开发票和骗取出口退税的风险。上述因素叠加，不仅增加了企业的合规成本与不确定性，而且可能扭曲其经营行为，最终影响核定征收政策的精准落地与预期效果。

　　(二)海外仓模式退税政策存在落实困难

　　在9810监管方式下，跨境电商出口企业需先将货物出口至海外仓，待客户通过平台下单后，再从海外仓发货完成交付。调研发现，该模式下出口退税政策的落实主要面临以下两大困难。一是收汇金额与报关单金额不匹配，企业将面临无法退税风险。9810监管方式下跨境电商出口企业按照“离境即退税、销售再核算”原则申报办理出口退税。企业在货物出口时尚未实现收入，通常会依据经验预估报关金额。然而，跨境电商平台在销售货物时，会结合产品竞争力、市场状况等因素动态调整售价，导致最终收汇金额可能与报关单金额存在差异。现行退税政策主要依据《国家税务总局关于进一步便利出口退税办理 促进外贸平稳发展的公告》(国家税务总局公告2022年第9号)相关政策执行，税务机关以企业实际收汇情况作为退税审核依据，因此，若未在规定期限内收汇，且不符合视同收汇规定的，将不得办理出口退(免)税。若跨境电商出口企业某笔订单的实际收汇金额低于报关金额，该笔业务可能无法足额办理退税，甚至无法办理退税。二是未明确销售收入实现时点。海外仓模式下，退税审核需企业提供购销合同、销售记账凭证、销售明细账等证明销售收入实现的材料，但政策未对“销售收入实现”的具体时点作出清晰界定。实践中，企业通常提交海外仓进货单、出货单、平台销售记录等材料以证明交易完成。然而，《互联网平台企业涉税信息报送规定》实施以来，税务机关获取的电商平台数据(如店铺注册主体、真实销售收入、海外仓库存及物流信息等)与企业提交的出口退税证明资料间缺乏自动比对，主要依赖人工核查，导致9810监管方式下的退税审核难度大、效率低、成本高。

　　(三)企业所得税税前扣除政策有待完善

　　一是广告费与业务宣传费扣除限额比例缺乏政策倾斜。在实际运营中，跨境电商出口企业通常通过在境外设立实体开展业务，相应的广告与宣传费用也多在境外主体列支。调研数据显示，深圳地区跨境电商出口企业的广告宣传及推广支出约占企业总成本费用的30%。考虑到行业内部分头部或高利润品类企业的净利润率普遍处于5%至15%之间，可推算出该类企业的广告费与业务宣传费占营业收入的比例约为25%。部分已公开的行业资料进一步表明，部分典型跨境电商出口企业的广告推广成本甚至可达其对应业务收入的40%至50%。由此可见，跨境电商出口企业在广告与宣传方面的实际投入，普遍超出当前企业所得税政策所规定的不超过营业收入15%的扣除上限。造成这一现象的主要原因在于，跨境电商出口企业普遍采用“流量驱动”的商业模式，其品牌出海与市场拓展高度依赖持续、高强度的线上推广，从而导致营销支出规模普遍高于传统外贸企业。尽管此类投入在短期内能够带来明显的市场效果，但由于现行政策未充分考虑跨境电商的业务特性与成本结构，对广告费与业务宣传费扣除比例的限制，客观上抑制了企业通过增强品牌投入提升国际竞争力的能力。

　　二是海外资产损失存在难以税前扣除的风险。对于采用海外仓模式(如9810)或需在境外备货的跨境电商企业，其在海外仓储、销售环节发生的资产损失，常因境外凭证的合规性问题而无法在国内税前扣除。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)，企业申报资产损失税前扣除需提供相关证明材料。在实际操作中，部分仓储、物流或毁损证明文件在格式、印章或获取渠道上不符合国内税务机关的认定标准，或因跨国沟通、境外机构配合度低等原因难以完整获取，导致企业虽真实发生资产损失，却因凭证瑕疵或缺失而无法顺利扣除。

　　三是研发费用加计扣除政策存在优化空间。若跨境电商出口企业在国民经济行业分类中归属于批发零售业，则将被纳入财税〔2015〕119号文件规定的不适用研发费用加计扣除政策的“负面行业”范畴。这一问题在实践中具有典型性。比如，深圳市龙岗区某跨境电商出口企业2023年研发投入约900万元，占其管理费用的33%。实地调研证实，企业确实开展了实质性研发活动并发生相应支出。但因其自身缺乏生产加工能力，依据商业实质仍被判定属于批发零售业，导致无法享受研发费用加计扣除政策。部分企业采取拆分经营主体(如分离外贸退税主体与研发主体)的方式以享受税收优惠，部分企业被迫将研发中心与销售中心分离，这种架构设计不仅增加了组织复杂性和运营成本，也不利于企业资源的优化配置和整体竞争力的提升。当前政策与行业实际创新需求之间存在明显脱节，已成为制约跨境电商出口企业发展的突出矛盾之一。

　　三、跨境电商出口企业税收问题政策的完善

　　针对当前跨境电商出口企业在政策适用中存在的优化空间，特别是在核定征收政策、海外仓模式退税政策、税前扣除政策等执行中遇到的难点，为更好发挥税收对跨境电商出口企业发展的支持作用，可从以下三个方面完善相关政策。

　　(一)完善企业所得税核定征收政策

　　一是建立应税所得率动态调整机制，增强政策适配性。针对行业利润率普遍偏低导致企业申请动力不足的问题，建议在维持4%基准应税所得率的同时，引入与行业实际利润水平挂钩的弹性调整机制。比如，对经备案的小微企业或特定商品类目，可适用更低档位的应税所得率，使核定税负与企业实际负税能力相匹配，从而提升政策吸引力与应用覆盖面。二是打通平台数据壁垒，切实减轻企业合规负担。为解决政务平台与企业系统间的“信息孤岛”问题，应推动跨境电商综合服务平台与企业内部企业资源计划管理系统、电商平台应用程序接口的标准对接，实现订单、物流、结算等关键数据的自动抓取与校验。企业仅需对平台推送数据进行确认或补正，无需人工重复录入，从而彻底减轻B2C业务因“单多值低”而产生的负担。三是允许兼营业务分类适用，实现政策精准覆盖。为破解兼营企业“无法部分核定”的困境，建议细化政策适用标准。比如，可明确规定：兼营企业通过9610等模式出口且采购自无法开具发票的上游小微主体的零售业务，可独立适用核定征收;而其一般贸易(0110)或9710等其他模式下的业务，则继续采用查账征收。此举既能确保政策精准惠及目标业务，又可有效防止企业为整体适用核定征收而放弃索取进项发票所引发的“富余票”及连锁税收风险。

　　(二)制定与海外仓模式配套的征管规范

　　跨境电商出口企业通过前置备货至海外仓实现高效履约，明显提高了时效优势。为进一步推广该高效模式并保障其健康发展，建议尽快明确9810监管方式下关务、税务及收汇管理的具体政策。

　　一是明确收入确认时点。在9810模式下，货物离境并存储于海外仓仅意味着物流位置的变更，其风险与报酬尚未转移给境外单位或个人。建议依据企业会计准则并结合电商行业特点，将订单确认收货的时间认定为销售收入实现时点，同时制定规范化要求，明确以物流签收凭证和平台交易记录为核心的支持性证明材料清单，确保收入确认过程客观、可验证。

　　二是明确9810方式下退税的报关与收汇依据。建议遵循实质性原则，以企业第三方平台上的订单结算及物流等信息作为销售实现的确认依据，以企业实际收汇金额作为办理退税的结算基础。即只要能够证明相关产品已完成最终销售，即使实际收汇金额低于报关单所载金额，也允许纳税人办理退税，若实际收汇金额小于进项发票金额，则按收汇金额占进项发票金额的比例办理退税。

　　三是明确海外仓运营成本的企业所得税扣除政策。应研究制定境外成本扣除凭证的管理规范，允许企业将海外人力成本、仓储设施建设与物流运营等相关费用纳入企业所得税税前扣除范围。

　　(三)完善跨境电商出口企业税前扣除政策

　　一是提高跨境电商出口企业广告费和业务宣传费税前扣除比例。针对跨境电商出口企业在海外市场推广中广告与业务宣传支出较高的实际情况，建议参照化妆品制造、医药制造和饮料制造等行业的现行做法，对企业该类支出不超过当年销售(营业)收入30%的部分，准予在税前据实扣除。

　　二是完善海外资产损失扣除政策。为优化跨境电商海外经营的税收环境，应明确企业海外资产损失的可扣除性及操作细则。企业申请扣除时，需根据实际经营情况提供真实、详尽的证明材料，例如损毁报告、保险理赔记录或第三方评估报告等。税务机关应基于上述材料审核损失的真实性、合理性及金额准确性，对符合规定的损失准予在税前扣除。

　　三是适当放宽研发费用加计扣除的行业限制。当前，研发费用加计扣除负面清单主要涵盖资本或劳动密集型行业(如房地产业、批发和零售业)以及政策非鼓励类行业(如烟草制造业)。然而，跨境电商已逐步发展成为以科技研发为核心竞争力的新业态，其发展路径显著区别于传统贸易行业。鉴于负面清单中针对批发零售业的限制已难以适应跨境电商的实际科技属性与发展需求，建议对符合条件的企业豁免适用该限制，允许其享受研发费用加计扣除政策，以更有力的税收优惠激励企业加大研发投入，增强国际竞争力。

　　作者简介

　　陈 静 (国家税务总局深圳市龙岗区税务局)

　　葛玉御 (上海国家会计学院应用经济系)

　　(本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第12期。)

　　原文标题：跨境电商出口企业相关税收政策完善思考——基于深圳市跨境电商的调查

为了助力中国出海企业及时了解海外投资地的个人税收政策变化，完善全球人才管理策略和跨境业务合规经营，德勤中国雇主人力资源全球服务团队将不定期发布海外投资地个人税收等相关资讯。本期税务快讯将介绍近期泰国、法国、爱尔兰以及意大利相关政策的若干重要调整。

　　泰国

　　电子捐赠系统启用

　　自2026年1月1日起，泰国将强制实施电子捐赠系统，即所有符合税前扣除条件的捐赠均需通过电子捐赠系统申报，不再接受纸质收据作为扣除凭证。从税务处理角度，捐赠人不再需要保留纸质收据，税务局将通过该系统自动记录相关捐赠信息，从而提升捐赠流程透明度和效率。

　　符合条件的受赠机构(如寺庙、基金会和医院)需要向当地税务机关及与之合作的银行办理登记，方可使用电子捐赠系统。通过该系统接受捐赠时，机构无需向捐赠者开具纸质收据，捐赠记录将由税务局自动登记至捐赠者的税务账户，作为税前扣除的合法凭证。该电子化措施旨在提高捐赠管理的透明度，并减少欺诈或腐败行为。

　　雇员福利基金强制缴纳政策推迟生效

　　泰国宣布原定于2025年10月1日生效的泰国雇员福利基金制度(Employee Welfare Fund，简称“EWF”)推迟一年启动，将于2026年10月1日正式生效。需要注意的是，该制度不适用于目前已经缴纳泰国公积金的员工。

　　建议

　　我们建议有在泰国进行捐赠支出税前扣除需求的个人对该电子捐赠系统的实施保持关注，确保能够顺利进行相应申报；同时建议企业持续关注关于雇员福利基金强制缴纳政策的后续实施细则的政策动向。

　　法国

　　境外来法工作人员税收政策指南更新

　　法国税务机关于2025年4月10日及8月11日相继更新行政指南(BOI-RSA-GEO-40-10-10与BOI-RSA-GEO-40-10-20，以下简称“指南”)，就《法国税法典》第155B条规定的境外来法工作人员税收优惠制度解读进行了以下调整。

　　- 海外派遣归国的员工或高管

　　根据《法国税法典》第155B条，因接受法国境内公司任职而入境法国工作的员工及有关高管，其派遣任职津贴，或薪酬最高30%的部分，可享受免税待遇。法国税务机关通过指南明确，上述优惠也可适用于结束海外派遣后返回法国原雇主或集团内其他法国实体的员工及有关高管；即相关个人只要满足所有条件，也可享受上述税收优惠。即使这些人员与该法国公司的雇佣合同在派遣期间或派遣期结束时被终止、中止或修改，也不影响其享受该税收优惠的资格。

　　- 境外招聘

　　法国税务机关在指南中遵循了最新的判例，明确从境外申请法国工作职位的员工(包括求职申请由员工个人主动发起的情形)被视为直接从境外招聘，可享受上述境外来法员工所适用的优惠税收政策。

　　- 在法居住情况

　　法国税务机关在指南中确认，即使有关员工或高管安置家庭的时间在其抵达法国后的当年或次年，派遣任职津贴仍可享受免税待遇。但这一税收优惠不适用于个人的境外消极所得(如利息、股息和资本利得)，此类所得仍须在法国应税。

　　根据《法国税法典》第155B条规定，因接受法国境内公司任职而入境法国工作的员工及有关高管，其境外消极所得(包括利息、股息和资本利得)可享受50%免税，但所得来源地必须已经与法国签署了税收协定，且协定包含打击税收欺诈或逃税的行政协助条款。

　　- 免税方式选择

　　境外直接招聘人员可选择按有关薪酬最高30%的比例享受免税待遇。法国税务机关根据最新判例，在指南中明确规定，上述选择性税务处理可扩展适用于集团内部工作调动的情形，但适用前提是相关人员在2018年11月15日之后开始担任相应的职位。

　　建议

　　此次更新表明法国税务机关扩大了有关税收优惠政策的适用范围。鉴于上述政策更新，建议有关企业梳理过去八年中从海外派遣返回法国(注：该优惠政策适用期限为八年)，或近期计划返回法国的员工及高管情况，与专业人士共同探讨是否可追溯适用或在未来适用该税收优惠制度的可能性，并采取适当的措施来完善跨境安排。

　　爱尔兰

　　员工应税福利——餐食供应

　　爱尔兰税务局发布关于雇主向员工提供餐食的税务处理更新指南，该指南自2025年10月1日起生效。在过去几年的税务检查或稽查中，这一问题已备受关注。

　　- 雇主在工作场所为全体员工提供的餐食

　　此前，雇主若向员工提供免费或含补贴的餐食，一般只有在现场食堂供应的情况下，才可被视为免税。在实践中，这一要求对缺乏食堂设施的中小规模企业造成了不公平待遇。新指南取消了“员工必须在指定食堂区域就餐”的要求。只要同时满足以下条件，在雇主场所内提供并食用的外带餐食也可享受免税待遇：

　　餐食向全体员工开放提供；

　　餐食在雇主的场所内食用。

　　根据税务局的定义，上述“餐食”包括但不限于热餐、三明治、小吃、水果、饼干、茶、咖啡、水、果汁和软饮料。酒精类饮品明确不包括在内。

　　- 工作餐

　　新指南讨论了为满足业务需求而向特定员工小组提供餐饮的情况，通常称为“工作午餐”或“工作晚餐”。根据新指南，若要享受免税待遇，必须同时满足以下所有条件：

　　存在特定的运营需求(例如，避免员工因午餐离岗，或超时工作)；

　　餐食必须在雇主的场所内食用；

　　人均餐费不得超过国内公务员日津贴标准(每天工作时长5-10小时)，目前为19.25欧元/人/工作日。

　　- 餐券

　　新指南还取消了计算餐券应税价值时沿用已久的一项19欧分扣除额——这一规定源自1960年代。今后餐券全额计入应税收入，此项扣除现不再适用。不过，预计这一调整在实践中影响甚微。

　　建议

　　由于现代工作场所的配置，税务部门意识到现行立法和指引在这一领域存在局限性。近年来，相关税务争议频发，导致雇主的成本显著增加。尽管指南对有关员工餐饮税务处理的明确受到欢迎，但雇主仍需密切关注免税适用条件，并保留相应的证明文件。建议有关企业根据新的指南要求复核内部餐饮福利政策，确保符合免税条件，并建立或完善相关记录留存机制，以满足税务存档备查要求。

　　雇佣状态与薪酬合规

　　最高法院于2023年10月就税务局与Karshan(Midlands)有限公司的争议案件(亦称为“达美乐披萨案”)作出判决，判定向后者承接披萨配送工作的司机系后者的雇员，而非提供独立个人劳务的自雇人员。受该起判例的影响，一些企业自查后可能发现其存在类似事项，即将某些构成雇员的个人误判为自雇人员，并进而导致未足额缴纳与雇员相关的所得税、通用社会税(USC)和社会保险(PRSI)的情况。有鉴于此，爱尔兰税务机关近日推出了一项旨在针对2024及2025年度上述风险的解决方案，允许企业在无罚款或利息的情况下结清相关的应缴款项。但适用该方案的申请必须于2026年1月30日前提交至税务部门。

　　- 计算方法

　　该方案下的补缴款项按以下口径计算：

　　所得税应按支付总额的20%计算；

　　通用社会税应按支付总额的 3.5% 综合税率计算；

　　社会保险应根据雇员的实际收入水平计算，并为其建立相应的社会保险记录。

　　税务部门将根据个案情况，对已通过个人自行申报系统缴纳的税款给予抵免，此抵免仅适用于已经提交纳税申报的2024年度，不适用于2025年度。

　　- 注意事项

　　上述方案仅提到了2024和2025年的纳税年度。对于2024年之前年度的适用情况尚不明确，需与税务部门进一步讨论。

　　上述方案仅适用于根据最高法院“达美乐披萨案”的判例标准应被认定为雇员，但依据先前指引被认定为自雇人员的有关个人。

　　在2023年10月20日之前已开始税务调查的，上述方案不适用。

　　拟适用该方案的雇主除向税务部门提交申请外，还需进行相应的薪资管理，为相关个人创建社会保险记录。

　　建议

　　对于受“达美乐披萨案”判例影响的有关企业，爱尔兰税务局提出的方案为其提供了免除利息和罚款并解决相关税务风险的机会，但判断企业自身安排是否符合方案条件也可能带来一定挑战。建议相关企业尽快根据“达美乐披萨案”判例确立的相关标准以及上述风险解决方案的适用条件，对自身现有的人员安排展开评估，并考虑是否提交适用方案的申请。

　　意大利

　　高净值个人特别税收制度改革

　　作为2026年预算法案的一部分，意大利政府正在评估针对 “高净值个人特别税收制度”的改革方案。

　　此次改革将提高适用于相关个人的非意大利来源所得的年度定额税，调整后的年度定额税为：

　　主申请人：每年30万欧元(现行税额为每年20万欧元)；

　　每位选择适用同一税收制度的主申请人近亲：每年5万欧元(现行税额为每年2.5万欧元)。

　　尽管目前仍处于改革草案阶段，在议会审批过程中可能作进一步修改，但提高后的新税额将仅适用于在2026年预算法案生效(预计2026年1月)之后将税务居民身份转移至意大利的个人，而不会影响在此之前已迁入意大利并适用该制度的人士。

　　另一方面，该特别税收制度的核心条款将保持不变，具体包括：

　　年度定额税涵盖了几乎所有非意大利来源所得应缴纳的意大利所得税，但制度实施前5年内处置符合条件的股权所产生的资本利得除外；

　　金融资产申报义务、境外资产的财富税，以及遗产与赠与税也包含在年度定额税范围内；

　　符合资格的申请人，必须在移居意大利成为其税务居民之前的10年内，至少有9年并非意大利税务居民；

　　主申请人亦可将其近亲成员纳入此项税收制度；

　　该制度最长适用期限为15年。

　　建议

　　尽管年度定额税可能上调，意大利高净值个人特别税收制度仍然具有很强的吸引力。符合条件的个人可在15年内享受意大利所得税、财富税、金融资产申报义务以及遗产与赠与税方面的优惠政策。对于正在考虑迁居意大利的高净值人士而言，应关注此次改革生效时间的影响。

　　税务快讯为德勤的客户和专业人士编制，内容仅供一般参考之用。建议读者在根据本通讯中包含的任何信息采取行动之前咨询其税务顾问。

1. 白酒消费税的计税方式

　　白酒消费税采用从量与从价复合计征的方式。具体计算公式为：消费税应纳税额 = 销售额 × 比例税率 + 销售数量 × 定额税率。比例税率为20%，定额税率为0.5元/500克(或500毫升)。

　　2. 白酒消费税的计税依据

　　对于生产销售、进口、委托加工、自产自用的白酒，其从量定额计税办法的计税依据分别为实际销售数量、海关核定的进口征税数量、委托方收回数量、移送使用数量。销售额是指纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，但不包括收取的增值税销项税额。

　　3. 白酒消费税的纳税环节

　　消费税主要在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳。白酒的消费税不是在零售环节征收，而是在生产环节征收。应税消费品用于连续生产非应税消费品时，在移送环节需要征收消费税。此外，企业外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的，也需要缴纳消费税。

消费税在我国税制体系中占据重要地位，在增加国家财政收入、引导消费、调节收入分配和促进环境保护与生态可持续发展方面发挥着重要作用。自1994年开征以来，消费税在征收范围调整、税率结构优化等方面多次进行改革，在组织财政收入、引导居民消费、促进产业结构调整等方面发挥了重要作用(罗秦，2019)。2024年，国内消费税收入达1.65万亿元，占全国税收总收入的9.45%，占国内生产总值(GDP)的比重约为1.23%。然而，随着经济社会的发展，现行消费税制度在适配现代市场经济体制方面仍存在一些问题，亟须进一步深化改革。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》明确提出“推进消费税征收环节后移并稳步下划地方”，为消费税改革指明了方向。在此背景下，统筹考虑中央与地方收入格局、税收征管能力等现实约束，推动消费税改革从以往侧重于税率调整和税目拓展，转向以征收环节后移并稳步下划地方为核心，已成为深化财税体制改革的重要任务。

　　一、我国消费税收入变化趋势分析

　　(一)收入规模保持稳定增长，收入占比呈现小幅动态波动

　　从收入规模看，2013—2024年，我国国内消费税(不含进口环节消费税)收入呈现持续稳定增长态势，从8 230亿元增长至16 532亿元，复合年均增长率(CAGR)约为6.5%。从消费税收入占全国税收总收入的比重看，总体保持增长态势(见图1，略)。具体而言，2013—2015年，该比重从7.45%上升至8.44%。这一增长与征税范围的扩大直接相关，在此期间电池、涂料等高耗能、高污染产品以及游艇、高尔夫球及球具等部分高档消费品被相继纳入征税范围。2016—2018年，该比重持续下降，并于2018年降至6.8%的低点。这主要归因于2016年的政策调整，即取消普通化妆品消费税，同时将高档化妆品消费税税率从30%下调至15%。2019—2022年，该比重重拾升势，在2022年达到10.02%的高点。这反映出消费税改革的深化(如调整成品油消费税税额)、税基扩大和征管优化(如加强白酒消费税核定征收)的综合成效，表明消费税本身特有的调节高收入群体消费、促进纵向公平的作用进一步增强。2022—2024年，该比重出现波动，主要受两方面因素影响：一是新冠疫情后经济复苏中消费结构的变化(如汽车、成品油等消费需求波动)导致比重下降;二是消费税征管精细化带来的政策效应持续释放(如依托大数据加强跨部门税源监管等)使得消费税收入比重上升。

　　(二)消费税收入占GDP比重波动下行，低于部分发达国家水平

　　2013—2024年，我国国内消费税收入占GDP的比重整体呈波动下降趋势。该比重在2015年达到峰值(1.53%)后总体下行，期间仅在2019年、2021年和2022年因消费税政策调整(如将电子烟纳入征税范围)出现小幅回升，2024年降至1.23%(见图2，略)。在此观察期内，消费税收入占GDP的比重平均约为1.3%。与同我国消费税制度相似的英国、法国、德国、卢森堡等发达国家相比，2018—2023年，我国消费税收入占GDP的比重基本处于1.1%～1.4%，而上述国家普遍维持在2.0%～3.5%的高位(见图3，略)。这一差距主要源于上述国家的消费税覆盖了更多服务类及高碳排放类消费品，同时也表明，我国通过扩大征税范围提升消费税收入，仍具备可观的政策空间。

　　(三)收入结构内部失衡，制约调节职能的有效发挥

　　从内部结构看，我国消费税收入长期高度依赖烟、酒、成品油和小汽车四个税目。2016年之前，这四个税目收入合计占比持续超过90%，对消费税收入的支撑作用非常突出;2016—2023年期间，这四个税目收入合计占比虽有所回落，但仍维持绝对主导地位(见图4，略)。相比之下，其他税目(如高档化妆品、贵重首饰等)的收入贡献相对有限，未能形成有效补充。这种对少数税目的过度依赖，不仅反映了消费税征收范围较窄的客观现实，更制约了消费税调节消费结构、引导居民行为等作用的有效发挥，削弱了其调节职能的广度与精准度(见表1，略)。

　　二、我国消费税改革沿革与发展

　　消费税制度设立之初，其税目选择与税率设计主要着眼于组织财政收入，具有鲜明的财政属性。随着经济社会发展和税制结构优化，其调节消费行为、引导资源配置的功能定位日益凸显。为适应这一转变，自2006年实施大规模税目税率调整以来，我国持续推进以“限制高耗能、高污染及高档消费品”为导向的政策改革。特别是2009年成品油税费改革、2015年对电池涂料征收消费税、2016年对超豪华小汽车加征消费税等一系列举措，系统性地强化了消费税在节能环保与收入再分配方面的调节作用，标志着其职能重心由财政收入筹集向宏观调控的纵深转变。

　　(一)第一轮改革始于2006年：适当扩大税基，调整部分税率

　　2006年3月，财政部、国家税务总局联合发布《关于调整和完善消费税政策的通知》(财税[2006]33号)，正式开启了第一轮消费税改革。本轮改革主要围绕以下两方面展开。一是调整征税范围。增设成品油税目，将汽油、柴油调整为该税目下的子税目，同时增设航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油等子税目;引入木制一次性筷子和实木地板税目，实行5%的税率;增设游艇、高尔夫球及球具、高档手表等非必需品或奢侈品税目;取消具有大众消费特征的护肤护发品税目。二是优化税率结构。随着汽车产销量的迅速扩张，能源安全和环境污染问题日益凸显，为鼓励小排量汽车消费，限制大排量、高油耗车型的生产和消费，在2006年改革基础上，2008年进一步对小汽车消费税税率进行调整，将小轿车和越野车合并为乘用车子目，并依据排量大小设置更为细化的税率档次。此轮改革强化了消费税在环境保护、消费引导和收入调节等方面的制度功能，也为后续改革积累了实践经验。

　　(二)第二轮改革始于2013年：促进节能减排、调节收入分配

　　2013年11月，党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，明确提出“深化财税体制改革”，并在“完善税收制度”部分强调“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围”。以此为政策指引，本轮消费税改革围绕税目、税率及征收环节实施了系统性调整。在促进节能减排方面，2014年11月、2014年12月、2015年1月先后三次提高成品油消费税税率;2015年1月，新增电池、涂料等高污染产品的消费税税目，在生产、委托加工和进口环节适用4%的税率，并对环境友好型电池产品以及低挥发性的涂料予以免税优惠，以鼓励绿色技术创新与产业升级。在调节收入分配方面，2016年9月，为降低居民消费负担，调整化妆品消费税政策：取消普通美容、修饰类化妆品的消费税征收，将“化妆品”税目调整为“高档化妆品”税目，税率由30%降至15%;2016年12月，进一步调整消费税征收环节，对超豪华小汽车在生产(进口)环节按现行税率征收消费税基础上，在零售环节加征10%消费税。这些举措持续强化了消费税的调节职能与财政职能，在抑制高耗能、高污染消费的同时，也增强了其“抓高档、惠大众”的再分配效果，使得消费税的调节方向更为精准，税制结构更趋公平，从而在调节收入分配、引导合理消费、促进节能减排等方面发挥了更重要的作用。

　　(三)改革持续深化始于2019年：以谋划征收环节后移并稳步下划地方为核心

　　2019年9月，国务院印发的《实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案》(以下简称《方案》)，明确提出将部分在生产(进口)环节征收的消费税逐步后移至批发或零售环节征收，并拓展地方税源。《方案》明确了深化消费税改革的思路，即征收环节后移和调整收入划分格局。2021年3月，《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》进一步强调，“调整优化消费税征收范围和税率，推进征收环节后移并稳步下划地方”。在此政策框架下，2022年11月，为顺应新型消费业态、拓宽消费税税基并发挥消费税引导健康消费的积极作用，将电子烟纳入消费税征收范围。其中，生产(进口)环节的税率为36%，批发环节的税率为11%。2025年7月，财政部、国家税务总局联合发布《关于调整超豪华小汽车消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第3号)，对超豪华小汽车消费税征收范围进行调整：将“超豪华小汽车”的价格界定门槛从原每辆零售价格(不含增值税)130万元下调至90万元;首次将符合价格界定标准的纯电动、燃料电池等非传统燃油动力乘用车和中轻型商用客车纳入征税范围;明确纯电动、燃料电池车型仅在零售环节征收10%的消费税，二手超豪华小汽车转让环节免征消费税等征管规则。此次调整既延续了消费税“抑制高端奢侈消费、调节收入分配”的传统导向，又通过对新能源汽车仅在零售环节征税体现对绿色技术的支持，同时进一步释放消费税收入潜力，成为消费税改革历程中“动态适配市场、引导消费升级与促进产业绿色转型”的重要实践。

　　三、我国现行消费税制度存在的主要问题

　　自1994年开征以来，我国消费税制度历经多次调整与完善，在促进经济社会发展方面发挥了重要作用。然而，与现代化经济体系的要求相比，现行消费税制度仍存在一些问题。

　　(一)征收范围有限，财政职能和调节职能发挥不足

　　自1994年分税制改革以来，我国消费税面向特定消费品和消费行为进行征收，税目设置适配于当时的消费结构及产业形态。随着经济的发展和居民收入水平的提升，消费结构发生较大变化，现行消费税征收范围有限的问题日益凸显。第一，新型消费和高档消费未被有效覆盖。当前，消费税税目未能充分反映消费升级与业态创新的实际情况，部分新兴高档消费品与高档消费行为尚未纳入征收范围。在数字经济快速发展和高档服务消费兴起的背景下，诸如网络直播打赏所对应的虚拟商品、部分被视为奢侈品的数字产品、高档娱乐服务以及某些高溢价消费品等，均未作为应税项目予以规范，不仅导致税收收入流失，弱化了消费税的财政职能，而且制约了其调节职能的有效发挥，难以与增值税配合实现流转税在收入筹集与调节职能上的协同(贾婷月 等，2024)。第二，生态调节类税目覆盖不广。目前，消费税在促进环境保护和资源节约方面的税目设置仍较为有限，仅涵盖成品油、小汽车、涂料、电池、鞭炮焰火、木制一次性筷子与实木地板等若干类别。随着绿色低碳发展理念的不断深化，现有税目体系难以全面响应节能减排的政策要求，制约了消费税在推动形成绿色生产方式和消费模式中的积极作用。第三，健康导向型税目有待拓展。现行消费税在引导健康消费方面的税目设置主要局限于烟、酒等商品。随着居民生活水平提升，部分高糖、高脂、高盐食品及含糖饮料的过度摄入已成为影响公众健康的风险因素。此外，部分具有成瘾性或明确健康风险的消费品，如槟榔等，其消费规模持续扩大，亟待通过税制手段予以适当调节(任国保，2025)。

　　(二)税率结构有待优化，调节职能未能充分彰显

　　我国现行消费税部分税目的税率设计，尚未充分契合新时代经济发展阶段特征与绿色发展、公共健康等核心公共政策导向，制约了其对消费行为与产业发展的调节(张德勇，2024)。一是部分高污染、高耗能产品的消费税税率，未能充分覆盖其真实的环境外部成本。作为引导绿色消费的关键政策工具，消费税的税率应合理体现应税产品的环境成本。然而，实木地板、电池、涂料等产品的现行税率偏低，尚难以形成有效的价格信号来抑制非环保消费，从而削弱了对绿色消费模式的引导力度。二是部分健康关联类应税消费品的税率设置，未能充分契合健康消费引导与消费结构升级的政策导向。例如，在烟、酒等传统健康调节税目之外，对于高糖食品、含糖饮料等具有明确健康风险的消费品，尚未建立与健康消费政策导向相匹配的差异化税率调节机制，限制了消费税在引导健康消费、减轻公共卫生支出压力方面的潜在效能。

　　(三)征收环节错位，影响横向税收分配和消费者税负感知

　　从征收环节看，除卷烟、部分贵重首饰和超豪华小汽车外，我国现行消费税基本都集中在生产(进口)环节征收。消费税的间接税属性决定了税负最终由消费地居民负担，纳税地和消费行为发生地在空间上的分离，使得税收收入归属与税负归属不一致，税源地和税收入库地背离，导致地区间财力分配不合理。另外，尽管在生产环节征税便于对税源进行集中管控，能够降低征管成本、提高征管效率，但是也存在明显弊端——税负感知模糊。消费税税负最终由消费者承担，但生产环节与最终消费环节存在时间与空间上的距离，消费者难以直观感受到所购商品中的税负成分，消费时带来的“税负感”不强，弱化了消费税的调节职能(罗秦，2021)。

　　(四)收入归属机制有待完善，央地财政关系需进一步协调

　　现行制度下，消费税作为中央税，收入全部划归中央财政，地方不参与分享。自全面实施营改增以来，地方主体税种缺失，部分地区特别是中西部省份的财政自给能力有所减弱，对中央转移支付的依赖度相应提高(郑涵 等，2017)。在这一背景下，消费税全部归属中央的收入划分方式，在一定程度上影响了地方政府在相关税基培育和消费环境建设中的积极性，也制约了消费税在地方层面发挥更精准的调节作用。推进消费税征收环节后移并稳步下划地方，有助于构建更加健全的地方税体系，增强地方政府与消费增长之间的内在激励相容，为地方财政提供稳定可靠的收入来源，进而促进央地财政关系在权责清晰、激励协调的框架下良性发展。

　　四、持续深化消费税改革的政策建议

　　为适应经济社会高质量发展的要求，并配合新一轮财税体制改革的推进，有必要进一步完善消费税制度。具体而言，要通过扩大征收范围、优化税率结构、推进征收环节后移和收入下划地方等举措，提升税收征管效能，进一步增强消费税的财政职能和调节职能。

　　(一)扩大征收范围，增强财政职能和调节职能

　　消费税征收范围应随着消费结构的变化实行动态调整。随着居民收入水平提高和消费结构的变化，应适当扩大消费税征收范围(许建标，2018)。一是将高档消费行为及部分奢侈品纳入消费税征收范围，如高端娱乐服务、高档名牌时装与皮具、高档电子产品，并适时研究将高额网络直播打赏设为税目，以弥补营改增后对部分高端服务调节的不足，增强税收对新型消费业态下娱乐业、高档服务消费的调节职能。二是将高污染产品纳入消费税征收范围，如不可降解的塑料制品、特定化学试剂等高污染产品，以加大环保覆盖力度，强化消费税的生态调节作用。三是将影响健康的消费品纳入消费税征收范围，如槟榔、咖啡、含糖饮料、腌制品等，引导居民形成健康消费习惯(尹磊 等，2023)。

　　(二)优化税率结构，增强税收调节精准性

　　为更好发挥消费税在引导消费、调节结构和促进绿色发展等方面的政策功能，应根据国家产业导向、环保要求与居民消费水平变化，系统优化税率结构设计，提升税负配置的精准性与调控有效性。一是对高耗能、高污染产品研究实施分级税率，使其与产品消费过程中的环境负外部性挂钩。例如，对涂料、电池等环境敏感型消费品，可依据其所产生的资源环境成本设定差异化税率，以强化价格信号对非绿色消费行为的约束力度，从而提升税收在推动绿色转型中的精准调节功能(马蔡琛 等，2023)。二是对部分具有典型奢侈属性或需求弹性较大的高档消费品，如高档手表、珠宝玉石等，可研究引入价格关联的超额累进税率机制。通过设置合理的税率级距与门槛，使税负水平更贴合消费者的支付能力与商品的溢价程度，增强消费税在调节高消费、促进分配优化方面的政策效果。三是对部分具备成瘾性或易引发非理性消费的服务形态，如网络直播打赏、在线游戏充值等，可探索建立基于累计金额的消费税触发机制。通过设定合理的征税起点与累进税率，实现对高频、高额消费行为的递进式调节，引导形成健康理性的消费习惯，促进行业规范发展。

　　(三)推进征收环节后移并稳步下划地方，增加地方自主财力

　　在新一轮财税体制改革中，消费税改革应体现其灵活性与适应性，适时将消费税征收环节后移并稳步下划地方，以此缓解地方主体税种缺失引发的问题，增强地方政府的财政可持续性与自主性(卢现祥 等，2020)，提升地方政府财权与事权的匹配度，为提升各级政府的服务效能与治理水平提供制度保障和财力支持。具体而言，可遵循“循序渐进、分类施策”的原则，优先选择征管基础扎实、品目标准清晰的应税消费品进行试点与扩围(杨晓妹 等，2020)，一方面，可巩固和推广已有后移经验。对于已完成在零售环节征收的珠宝玉石、超豪华小汽车等品目，应系统评估其征管实践与政策效果，为后续改革提供借鉴。另一方面，可审慎拓展后移改革范围。将目前仍在生产(进口)环节征收且条件成熟的其他高档消费品，如高档手表、部分贵重首饰等，优先纳入下一步试点范围，积极稳妥地推进改革。改革过程中，存量部分核定基数由地方上解中央，增量部分原则上归属地方，以保持中央与地方财力格局总体稳定。此外，在零售环节征收的应税消费品应推行价税分离标识，以增强消费者对税负的感知，更好发挥消费税的行为调节作用。

　　(四)提高税收征管能力，强化制度运行保障

　　在消费税征收环节后移并稳步下划地方过程中，税收征管能力的提升尤为重要。随着征收环节由生产端向批发、零售端转移，纳税主体将由原有的生产企业扩展至数量更为庞大、业态多样的批发商和零售商，税源更分散、结构更复杂，税收征管难度加大，对税收征管能力提出了更高的要求。因此，在推动消费税征收环节后移的同时，应同步深化税收征管改革，提升信息化水平，构建以“互联网+监管”为支撑的现代税务监管体系，充分发挥数字智能技术的治理效能，推动税收征管从“以票管税”向“以数治税”转型，实现消费税征收与监管的数字化、智能化、高效化。

编者按：近日，国家税务总局稽查局局撰文指出，近年税务稽查部门查处案件聚焦网络货运平台等行业领域，这也预示了2026年及之后税务稽查的重点方向。本文将结合今年新出台的相关政策，分析网络货运行业涉税风险的监管趋势，并探讨在该行业推行“反向开票”的可行性。

　　一、政策及监管齐发力，网络货运迈向规范发展

　　(一)涉税信息报送新规推动经营数据透明化

　　2025年6月20日，《互联网平台企业涉税信息报送规定》(国务院令第810号)正式施行。为落实该规定，国家税务总局相继发布《关于互联网平台企业报送涉税信息有关事项的公告》(国家税务总局公告2025年第15号)和《关于互联网平台企业为平台内从业人员办理扣缴申报、代办申报若干事项的公告》(国家税务总局公告2025年第16号)。两份公告从实操层面对涉税信息报送的范围、内容、时限、方式及违规处理等关键事项作出了详尽规定，覆盖网络货运等八大类平台。

　　对于网络货运行业而言，该新规不仅明确了平台的信息报送义务，更通过将交易流水、支付记录、从业人员收入等关键数据纳入税务监管视野，提升了行业经营数据的透明度和可追溯性。此举一方面有助于税务机关更精准地识别涉税风险，提高对虚开发票、隐匿收入等违法行为的查处能力；另一方面也推动平台企业加强内部合规管理，从而在制度层面促进整个行业向更加规范、可持续的方向发展。

　　(二)油(能)耗与通行费抵扣新规落地，执行层面仍待明晰

　　今年8月，《财政部 税务总局关于明确快递服务等增值税政策的公告》(财政部 税务总局公告2025年第5号，以下简称“5号公告”)发布，明确了网络货运平台在符合条件的情况下，可将其自行采购并交付实际承运人使用的车辆燃料(包括成品油、天然气、电力等)及支付的道路、桥、闸通行费，对应进项税额从销项税额中抵扣。

　　与此前发布的《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》(国家税务总局公告2017年第30号，以下简称“30号公告”)相比，5号公告为网络货运平台获取油(气)票、通行费发票进行进项抵扣提供了明确的政策依据，有助于降低平台税负。然而，在具体执行中仍存在若干现实问题：

　　其一，油费等能耗费用占比提升，现行油票抵扣比例限制可能导致平台抵扣不足；其二，在抵扣油票等能耗费用的过程中，如何计算不同运输业务中所消耗的油、汽等能耗，如何确保该笔油、汽与对应的运输业务相对应；其三，轮胎等消耗品使用频率高、损耗快且种类繁多，亦为运输行业成本构成的一部分，平台如何就此进行抵扣仍未可知。

　　(三)行业性规定强化部门信息共享与协同监管

　　今年11月，交通运输部发布《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法(修订征求意见稿)》(以下简称“征求意见稿”)。与2019年版本相比，本次修订进一步明确了网络货运经营者的分类，细化为“承运类”与“信息交易撮合类”，并重点围绕承运类经营者提出规范性要求。

　　一方面，征求意见稿首次明确在资金结算上“收款人必须与实际承运人一致”，从资金流层面强化业务真实性的约束。另一方面，规定“单证信息通过全国一体化政务大数据体系实现与同级税务部门共享”，这将大幅提升交通运输与税务部门之间的数据交换效率，推动运营信息与税务数据的联动监管。

　　此外，征求意见稿还建立了跨部门联合治理机制，明确网络货运经营者如发生虚开发票等涉税违法行为，除由税务机关依法处理处罚外，若导致行业运行监测结果异常，交通运输部门亦可依据相关规定予以处理处罚。

　　二、2026网络货运涉税监管重点预测

　　(一)虚开油票、ETC发票

　　根据30号公告及5号公告，部分平台通过取得加油票、ETC发票的方式抵扣进项。具体而言有三种模式：其一，网络货运平台与成品油企业、加油站签订合作协议，司机加油后年度统一对公结算的模式；其二，加油平台为网络货运平台解决成品油发票问题；其三，部分加油平台成立贸易公司，一端对接各地加油站，另一端对接托运企业，交易链条为“加油站-加油平台-货运企业”，此模式下货运企业成品油发票来源就是这些加油平台的贸易公司。

　　这三种模式在一定程度上解决了平台的进项难题，但在实践中均存在一定的税务风险，仍然属于税务稽查的重点。模式一和模式二的风险均在于，30号公告要求在成品油发票抵扣的前提是成品油用于货运业务，若平台技术无法保障“司机-车-油”一致性，平台将容易受到业务真实性的质疑，进而面临补税、滞纳金甚至被定性虚开、偷税的风险；模式三的风险在于，贸易企业并不实际参与成品油交易，成品油直接由加油站传至司机，若无法保障其业务合理性及真实性，则可能被税务机关认定为“过票”企业而面临虚开的风险，此时网络货运平台可能被牵连导致面临被定性虚开、偷税的风险。基于此，实践中，税务机关已通过设定卡车百公里油耗合理区间、限制油票抵扣比例等方式防范虚开风险。

　　(二)白条、自制凭证入账或未取得合规发票

　　网络货运平台的核心商业模式通常涉及撮合交易或整合零散服务资源，其主要的成本支出在于向平台上的个体服务提供者、小微商户或合作方支付报酬。然而，这些交易对手方往往无法提供合规的发票，或者提供的票据不符合税务规定。这使得平台在申报企业所得税、进行成本扣除时面临凭证缺失的问题，常常只能依赖内部支付记录、银行流水和线上协议等材料入账。此类做法明显不符合《企业所得税税前扣除凭证管理办法》的要求，同样属于税务稽查的重点，这可能导致平台存在税务风险，可能面临企业所得税被追缴并加收滞纳金的处罚。

　　(三)受票方通过平台倒补已经发生业务的发票

　　无论是网络货运还是灵活用工，这一类撮合交易式平台模式中常见一种场景：交易双方在线下已实际完成服务或商品交付，并结清款项，但因未能及时获取合规票据，转而寻求通过平台“补办”交易流程以取得发票。在此类操作中，需求方为满足进项抵扣或成本列支的发票要求，联系平台为其补开发票。平台为赚取服务费，通常要求双方在线上“补签”电子合同、补录交易信息，将已完结的线下业务数据“导入”平台系统，并据此生成相应的线上订单与发票。

　　尽管经济行为真实发生，但平台的介入与线上交易流程的构建，均显著晚于实质交易完成的时间点。这导致平台所开具发票记载的交易时间、签约主体、订单流水等关键信息，与业务实际发生的客观过程、主体及时间线严重不符。因此，税务机关在审查时，可能认定此类补票行为脱离了真实、及时的交易背景，存在虚开发票的嫌疑。即使资金与劳务真实，该开票行为本身仍可能被定性为虚开，相关企业将面临发票不予抵扣、成本不得列支，以及后续的补税、罚款、滞纳金等行政处罚，甚至可能引发刑事风险。

　　三、延伸探讨：网络货运是否具备“反向开票”的条件?

　　近期有行业观点指出，既然“反向开票”在资源回收行业中有效缓解了“取票难”问题，那么将其引入同样受困于发票获取的网络货运行业，或许能从制度层面解该行业的税务管理难题。这一建议值得深入探讨。

　　(一)网络货运同样属于源头发票缺失的行业

　　网络货运与资源回收行业具有一定的相似性。两者均主要面向大量未经税务登记的自然人开展业务(如个体司机与回收者)，导致企业在获取合规发票时面临实际困难，进而推高整体税负。同时，这些自然人也因个人所得税负担较高、征管复杂等原因，长期处于税收监管的边缘地带。

　　(二)网络货运行业实行反向开票须配套政策

　　2017年国税55号文虽允许司机代开专用发票，但因操作流程复杂，实际推行效果有限。在此背景下，对司机运费实行“反向开票”被视为一种可行的解决路径。然而需注意，资源回收行业之所以能推行“反向开票”，是因其配套实施了简易计税、增值税即征即退以及个税核定等一系列政策。因此，若在网络货运行业引入“反向开票”，须同步设计与之匹配的征管机制，尤其需妥善解决司机群体的个人所得税问题。只有与5号公告中明确的能源发票、路桥费发票抵扣政策相结合，形成“能源票+路桥费票+运费反向开票”的政策组合，才能破解网络货运行业面临的涉税困境。

　　(三)新三张发票背景下的税务合规应建立在技术发展基础上

四、小结

　　当前，网络货运行业在政策规范与监管强化下正逐步走向透明与合规。未来监管将更聚焦于发票真实性、业务匹配度以及成本凭证合法性。在此背景下，探讨“反向开票”在该行业的适用性具有现实意义，但需系统设计配套征管措施，兼顾效率与公平，才能切实推进行业健康发展。