增值税法将“服务、无形资产在境内消费”作为判定境内应税交易的重要标准之一，适用范围更为广泛，更加强调遵循目的地课税原则。

　　纳税人和扣缴义务人需要注意有关跨境交易涉税规定的变化，并通过合同约定有关事项等避免涉税风险。

　　明年开始施行的增值税法在总体延续现行增值税主要政策的基础上，新增和完善了部分条款，体现了“稳中有进”的立法原则。其中，关于境内发生应税交易的判断标准发生了重要变化，引入“在境内消费”概念，具体表现为将《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》规定的“服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内”，调整为“服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”。这一变化标志着我国增值税制度在跨境服务贸易和无形资产交易领域的重要革新。

　　服务、无形资产跨境交易的税制演进

　　在营改增之前，营业税暂行条例实施细则规定，在中华人民共和国境内提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指提供或者接受劳务的单位或者个人在境内、所转让的无形资产(不含土地使用权)的接受单位或者个人在境内。营业税秉持来源地原则对跨境劳务课税，能够较好地防范税基侵蚀，有效保障我国的税收权益，但有可能导致跨境交易存在重复征税问题。

　　在营改增试点期间，销售服务和无形资产改征增值税，且税制进一步完善。《营业税改征增值税试点实施办法》规定，在境内销售服务、无形资产，是指服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内。同时明确，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生、使用的服务、无形资产，不属于在境内销售服务或者无形资产。这表明，增值税采取“来源地原则+目的地原则”的方式判断跨境销售服务、无形资产行为是否构成境内应税交易，在一定程度上消除重复征税，提高了增值税的税收中性。

　　去年12月通过的增值税法将销售服务、无形资产属于“在境内发生应税交易”的情形表述为，“服务、无形资产在境内消费，或者销售方为境内单位和个人”，更加强调遵循目的地课税原则，为我国构建国内国际双循环发展格局提供支持。

　　有关新规定的利好和面临的新要求

　　国际上，增值税对跨境交易有两种征税原则，分别是目的地原则和来源地原则。目的地原则，又称消费地原则，即跨境交易的服务和无形资产只在消费国征税。来源地原则，又称原产地原则，即由跨境交易产品或服务的原产地所在国征收增值税。随着跨境服务贸易和无形资产交易日益频繁，经济合作与发展组织(OECD)等国际组织提出了《国际增值税/货物劳务税指南》，推动目的地原则逐渐成为国际主流。我国近期通过的增值税法顺应数字经济潮流和国际增值税发展趋势，首次将“服务、无形资产在境内消费”作为判定境内应税交易的重要标准之一。

　　对跨境销售服务和无形资产按目的地原则课税，优势显而易见。第一，与“销售方或者购买方在境内”的规定相比，增值税法关于“服务、无形资产在境内消费”的规定，适用范围更为广泛，新增了“销售方与购买方均在境外，但在境内消费的服务”的情形，更有利于保障我国国内的征税权。增值税法在扣缴义务方面也新增了配套条款，即第二十九条关于确定增值税纳税地点，第(五)项在现行“扣缴义务人应当向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款”规定的基础上，明确扣缴义务人“机构所在地或者居住地在境外的，应当向应税交易发生地主管税务机关申报缴纳扣缴的税款”。第二，很大程度上消除增值税的国际重复课税，提高税收中性，有利于国际服务贸易和技术、数据资产等无形资产交易蓬勃发展。

　　值得重视的是，由于现实的复杂性，上述目的地课税原则也对我国增值税税制完善和税收征管提出了新要求。

　　比如，实际中如何准确界定服务、无形资产“在境内消费”。向境外购买服务、无形资产的单位和个体工商户，只有在境内消费才能获得进项税额抵扣，同时履行代扣代缴义务。由于服务和无形资产具有无形性、多样性等特点，其消费地的判定较为复杂。《国际增值税/货物劳务税指南》将跨境服务或无形资产贸易分为B2B和B2C两种交易模式，并提出了B2B的一般规则、B2C的一般规则，以及特别规则。未来，我国在制定增值税法实施条例及配套政策时，可以借鉴《国际增值税/货物劳务税指南》，结合我国实际情况以及数字经济发展趋势，细化服务、无形资产“在境内消费”的规定。由于服务和无形资产具有很强的外溢效应，还应该考虑对“从境外购买的服务和无形资产在境内境外共同消费时，如何合理划分境内应税交易部分”予以明确。现实中存在这种情况。如宁波甲公司委托新加坡A公司进行业务流程设计，支付服务费180万元。该设计的受益者包括宁波甲公司及甲公司在中东的子公司乙公司，属于从境外购买的服务和无形资产在境内境外共同消费的情况。笔者认为，后续的增值税政策应当建立科学的划分标准，如以所举案例为例，可以甲公司和乙公司的资产规模、受益金额等指标合理划分该从境外购买服务费属于境内应税交易的部分。

　　再比如，如何对“服务、无形资产在境内消费”实施高效税收征管。笔者认为，这包含三个层面的课题：一是，购买方如何识别服务、无形资产的销售方是否为境外单位或个人。实际中，在许多情况下，识别线上服务和数据资产的销售方是困难的事情。二是，在B2C模式中，作为购买方的其他个人缺乏足够的意愿和能力履行增值税扣缴义务，因此应当基于B2C模式创建可行的税收征管机制。三是，对于服务、无形资产在境内消费而购买方在境外的情形，税务机关如何对有关单位和个人实施有效的监管。例如，在我国境内未设有经营机构的日本A公司向德国B公司购买某网络技术，用于升级其在我国境内运营的在线教育项目。根据上述“在境内消费”的目的地课税原则，日本A公司负有向我国税务机关代扣代缴德国B公司增值税的义务。这时，我国税务机关如何及时发现有关涉税交易并实施日常税务监管?

　　对完善征管和纳税人及扣缴义务人的建议

　　综上所述，笔者认为，为确保跨境交易中的服务和无形资产按目的地原则征税，需要从实体和程序两方面进一步完善税制。

　　第一，借鉴《国际增值税/货物劳务税指南》，明确不同类型服务、无形资产消费地的具体判定标准和应税交易确认方法，特别是针对数字经济下的新型交易模式，建立与之相适应的税收制度。第二，税务机关加速建设跨境服务贸易、无形资产交易的信息收集和共享机制，充分利用大数据等技术手段，提高信息获取和分析能力;将增值税国际协调纳入国际税收工作，加强国际税收征管合作。

　　另外，跨境交易涉税规定的改变，也值得纳税人和扣缴义务人注意。对于向我国境内销售服务、无形资产的境外单位和个人，以及境内的购买方，应当在合同中明确约定这些服务、无形资产是否在境内消费、何为消费的标志物、是否存在境内境外共同消费、谁来履行增值税扣缴义务等，确保税务处理合法合规。

　　纳税人和扣缴义务人还应当密切关注增值税后续关于跨境交易规则的细化和征管要求，必要时主动向主管税务机关咨询，以避免发生涉税风险。

平台经济涉及多方主体，包括平台企业、入驻平台商家、消费者、平台经济从业者(如网约车司机、外卖配送员)等。其中，平台企业是平台经济的重要主体，不仅为供需双方提供技术支持和运营服务，而且可以开展平台自营业务。目前，平台经济业态在经济社会生活中较为普遍，演变出了不同的经营模式。那么，对于不同模式的平台企业而言，缴纳增值税方面有何差异呢?

　　中间服务型经营模式

　　中间服务型经营模式，类似于中介机构，其作用是将各类市场交易主体及要素联系在一起，促使其达成交易，平台企业主要是通过收取服务费来实现盈利。例如，滴滴出行与无车承运平台采用的就是中间服务模式。

　　中间服务型经营模式的平台企业，类似网络“中介”，利用互联网技术为交易双方提供交易平台和撮合通道。这类平台企业的收入主要是收取佣金服务费——为经营主体提供平台展示产品或服务，经营主体在平台上获取收入后，平台企业对其收入进行一定比例的抽成，取得信息费、广告费等各项服务性质的收入。

　　一般来说，增值税一般纳税人提供平台技术服务，适用“现代服务业—信息技术服务”或者“现代服务业—文化创意服务”税目，按照6%税率计算缴纳增值税。具体适用税率仍需根据实际业务及相关规定进行判断。如网约车平台企业提供服务，根据《网络预约出租汽车经营服务管理暂行办法》第二条规定，网约车服务属于提供非巡游的预约出租汽车服务的经营活动，适用交通运输服务税目，按照9%税率计算缴纳增值税。

　　以D出行平台为例，居住在河北省石家庄市的A乘客，有打车出行需求，利用D平台发布了一条行程信息，路程共计20公里，车费合计30元(含税，下同)。B司机接单并完成接送乘客任务。D出行平台收取A乘客全部车费30元，并按照20%比例抽成6元，剩余24元分配给B司机。

　　在增值税方面，D出行平台经营业务，属于向用户提供公共交通运输服务。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号附件2)关于简易计税方法的规定，D出行平台可以选择适用简易方法计税，按照3%征收率计算缴纳增值税，即应缴纳增值税=含税销售额÷(1+征收率)×征收率;也可以选择适用一般计税方法，按照适用税率9%计算缴纳增值税，即应缴纳增值税=销项税额-进项税额=含税销售额÷(1+适用税率)×适用税率-进项税额。

　　D出行平台如果选择适用简易计税方法，应以收取A乘客的全部车费为计税依据，按照3%征收率缴纳增值税，即该笔业务应缴纳增值税30÷(1+3%)×3%=0.87(元);如果选择适用一般计税方法，即先计算该笔业务应交增值税销项税额=30÷(1+9%)×9%=2.48(元)，然后按照月度汇总企业销项税额、进项税额，计算本月应缴纳的增值税额

　　笔者提醒，全部适用简易计税方法的一般纳税人，不可以抵扣进项税额。实务中，兼营行为较为常见，经常出现进项税额不能准确划分的情形。一般纳税人若采取一般计税方法，或能够划分清楚用途且在财务核算上能够准确划分简易计税方法、一般计税方法对应的进项税额时，可以按规定抵扣进项税额。划分不清的须按照财税[2016]36号附件2第二十九条的规定，计算不得抵扣的进项税额作进项转出。不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额。

　　参与型经营模式

　　参与型经营模式，指的是平台企业直接销售商品或提供服务，通过直接交易获取利润。例如，共享单车采用的就是这样的运作方式。

　　参与型经营模式的平台企业，主要是指平台企业自营，即成立平台后，由平台自行购进各种商品、服务，并以平台名义转售给需求者。在这种模式下，平台企业直接销售货物或提供应税服务，与线下实体企业一样。一般来说，需要适用销售货物或者服务税目，根据实际情况分别适用13%税率、9%或6%的税率。

　　以M共享单车平台为例，C用户需骑车出行，用手机扫描共享单车二维码，骑行结束后，共计支付5元。M共享单车平台取得收入为5元，其业务实质是平台自行采购并投放单车，并采用分时租赁模式，为用户提供有形动产经营租赁服务。在约定时间内，将单车这一有形动产的使用权转让给用户，但租赁物(单车)的所有权未改变。

　　仅就这笔业务而言，根据交通运输部等10部门《关于鼓励和规范互联网租赁自行车发展的指导意见》(交运发[2017]109号)的规定，互联网租赁自行车定位为分时租赁营运非机动车，即从营业行为上判定为有形动产租赁。根据《国务院关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》(国务院令第691号)、《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号)等规定，纳税人销售有形动产租赁服务适用税额为13%。M共享单车平台企业取得的共享单车分时租赁收入，属于有形动产经营租赁收入，适用税率13%，应缴纳增值税5÷(1+13%)×13%=0.58(元)。

　　需要注意的是，M共享单车平台如果不定期向特定用户提供免费骑行服务，根据《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号附件1)第十四条规定，应按照视同销售服务计算缴纳增值税。

　　混合经营模式

　　混合经营模式，实际上是前述两种经营模式的融合，京东是一个有代表性的实例，它不仅为商户提供了一个交易的场所，而且供应了部分自营的商品。

　　混合经营模式的平台企业，是指平台企业兼有中间服务型和参与型两种经营模式，既为各交易方提供撮合服务和信息技术服务，又有平台自营销售业务，其取得收入种类较多。其中，平台企业直接销售货物，通常适用销售货物税目，按照13%税率缴纳增值税;平台企业收取广告费和服务费，一般适用现代服务业税目，按照6%税率缴纳增值税。

　　以T电商平台为例，2025年1月，T电商平台企业累计取得收入2.19亿元。其中，自营店铺销售普通货物收入1.13亿元，向入驻平台商家收取信息服务费1.06亿元。本月取得可抵扣进项税额0.09亿元。上期留抵税额为0。自营店铺销售收入相当于参与型经营，适用销售货物税目，按照13%税率计算增值税，即1.13÷(1+13%)×13%=0.13(亿元);向入驻商家收取技术服务费相当于中间型经营，适用“现代服务业—信息技术服务”税目，按照6%税率缴纳增值税，即应交增值税销项税额=1.06÷(1+6%)×6%=0.06(亿元)，本月累计应交增值税销项税额=0.13+0.06=0.19(亿元)，故1月应缴纳增值税=销项税额-可抵扣进项税额=0.19-0.09=0.1(亿元)。

　　笔者提醒，纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。