国发[2007]15号 国务院关于印发节能减排综合性工作方案的通知
发文时间:2007-05-23
文号:国发[2007]15号
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各省、自治区、直辖市人民政府,国务院各部委、各直属机构:

  国务院同意发展改革委会同有关部门制定的《节能减排综合性工作方案》(以下简称《方案》),现印发给你们,请结合本地区、本部门实际,认真贯彻执行。

  一、充分认识节能减排工作的重要性和紧迫性

  《中华人民共和国国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》提出了“十一五”期间单位国内生产总值能耗降低20%左右,主要污染物排放总量减少10%的约束性指标。这是贯彻落实科学发展观,构建社会主义和谐社会的重大举措;是建设资源节约型、环境友好型社会的必然选择;是推进经济结构调整,转变增长方式的必由之路;是提高人民生活质量,维护中华民族长远利益的必然要求。

  当前,实现节能减排目标面临的形势十分严峻。去年以来,全国上下加强了节能减排工作,国务院发布了加强节能工作的决定,制定了促进节能减排的一系列政策措施,各地区、各部门相继做出了工作部署,节能减排工作取得了积极进展。但是,去年全国没有实现年初确定的节能降耗和污染减排的目标,加大了“十一五”后四年节能减排工作的难度。更为严峻的是,今年一季度,工业特别是高耗能、高污染行业增长过快,占全国工业能耗和二氧化硫排放近70%的电力、钢铁、有色、建材、石油加工、化工等六大行业增长20.6%,同比加快6.6个百分点。与此同时,各方面工作仍存在认识不到位、责任不明确、措施不配套、政策不完善、投入不落实、协调不得力等问题。这种状况如不及时扭转,不仅今年节能减排工作难以取得明显进展,“十一五”节能减排的总体目标也将难以实现。

  我国经济快速增长,各项建设取得巨大成就,但也付出了巨大的资源和环境代价,经济发展与资源环境的矛盾日趋尖锐,群众对环境污染问题反应强烈。这种状况与经济结构不合理、增长方式粗放直接相关。不加快调整经济结构、转变增长方式,资源支撑不住,环境容纳不下,社会承受不起,经济发展难以为继。只有坚持节约发展、清洁发展、安全发展,才能实现经济又好又快发展。同时,温室气体排放引起全球气候变暖,备受国际社会广泛关注。进一步加强节能减排工作,也是应对全球气候变化的迫切需要,是我们应该承担的责任。

  各地区、各部门要充分认识节能减排的重要性和紧迫性,真正把思想和行动统一到中央关于节能减排的决策和部署上来。要把节能减排任务完成情况作为检验科学发展观是否落实的重要标准,作为检验经济发展是否“好”的重要标准,正确处理经济增长速度与节能减排的关系,真正把节能减排作为硬任务,使经济增长建立在节约能源资源和保护环境的基础上。要采取果断措施,集中力量,迎难而上,扎扎实实地开展工作,力争通过今明两年的努力,实现节能减排任务完成进度与“十一五”规划实施进度保持同步,为实现“十一五”节能减排目标打下坚实基础。

  二、狠抓节能减排责任落实和执法监管

  发挥政府主导作用。各级人民政府要充分认识到节能减排约束性指标是强化政府责任的指标,实现这个目标是政府对人民的庄严承诺,必须通过合理配置公共资源,有效运用经济、法律和行政手段,确保实现。当务之急,是要建立健全节能减排工作责任制和问责制,一级抓一级,层层抓落实,形成强有力的工作格局。地方各级人民政府对本行政区域节能减排负总责,政府主要领导是第一责任人。要在科学测算的基础上,把节能减排各项工作目标和任务逐级分解到各市(地)、县和重点企业。要强化政策措施的执行力,加强对节能减排工作进展情况的考核和监督,国务院有关部门定期公布各地节能减排指标完成情况,进行统一考核。要把节能减排作为当前宏观调控重点,作为调整经济结构,转变增长方式的突破口和重要抓手,坚决遏制高耗能、高污染产业过快增长,坚决压缩城市形象工程和党政机关办公楼等楼堂馆所建设规模,切实保证节能减排、保障民生等工作所需资金投入。要把节能减排指标完成情况纳入各地经济社会发展综合评价体系,作为政府领导干部综合考核评价和企业负责人业绩考核的重要内容,实行“一票否决”制。要加大执法和处罚力度,公开严肃查处一批严重违反国家节能管理和环境保护法律法规的典型案件,依法追究有关人员和领导者的责任,起到警醒教育作用,形成强大声势。省级人民政府每年要向国务院报告节能减排目标责任的履行情况。国务院每年向全国人民代表大会报告节能减排的进展情况,在“十一五”期末报告五年两个指标的总体完成情况。地方各级人民政府每年也要向同级人民代表大会报告节能减排工作,自觉接受监督。

  强化企业主体责任。企业必须严格遵守节能和环保法律法规及标准,落实目标责任,强化管理措施,自觉节能减排。对重点用能单位加强经常监督,凡与政府有关部门签订节能减排目标责任书的企业,必须确保完成目标;对没有完成节能减排任务的企业,强制实行能源审计和清洁生产审核。坚持“谁污染、谁治理”,对未按规定建设和运行污染减排设施的企业和单位,公开通报,限期整改,对恶意排污的行为实行重罚,追究领导和直接责任人员的责任,构成犯罪的依法移送司法机关。同时,要加强机关单位、公民等各类社会主体的责任,促使公民自觉履行节能和环保义务,形成以政府为主导、企业为主体、全社会共同推进的节能减排工作格局。

  三、建立强有力的节能减排领导协调机制

  为加强对节能减排工作的组织领导,国务院成立节能减排工作领导小组。领导小组的主要任务是,部署节能减排工作,协调解决工作中的重大问题。领导小组办公室设在发展改革委,负责承担领导小组的日常工作,其中有关污染减排方面的工作由环保总局负责。地方各级人民政府也要切实加强对本地区节能减排工作的组织领导。

  国务院有关部门要切实履行职责,密切协调配合,尽快制定相关配套政策措施和落实意见。各省级人民政府要立即部署本地区推进节能减排的工作,明确相关部门的责任、分工和进度要求。各地区、各部门和中央企业要在2007年6月30日前,提出本地区、本部门和本企业贯彻落实的具体方案报领导小组办公室汇总后报国务院。领导小组办公室要会同有关部门加强对节能减排工作的指导协调和监督检查,重大情况及时向国务院报告。


节能减排综合性工作方案


  一、进一步明确实现节能减排的目标任务和总体要求

  (一)主要目标。到2010年,万元国内生产总值能耗由2005年的1.22吨标准煤下降到1吨标准煤以下,降低20%左右;单位工业增加值用水量降低30%.“十一五”期间,主要污染物排放总量减少10%,到2010年,二氧化硫排放量由2005年的2549万吨减少到2295万吨,化学需氧量(COD)由1414万吨减少到1273万吨;全国设市城市污水处理率不低于70%,工业固体废物综合利用率达到60%以上。

  (二)总体要求。以邓小平理论和“三个代表”重要思想为指导,全面贯彻落实科学发展观,加快建设资源节约型、环境友好型社会,把节能减排作为调整经济结构、转变增长方式的突破口和重要抓手,作为宏观调控的重要目标,综合运用经济、法律和必要的行政手段,控制增量、调整存量,依靠科技、加大投入,健全法制、完善政策,落实责任、强化监管,加强宣传、提高意识,突出重点、强力推进,动员全社会力量,扎实做好节能降耗和污染减排工作,确保实现节能减排约束性指标,推动经济社会又好又快发展。

  二、控制增量,调整和优化结构

  (三)控制高耗能、高污染行业过快增长。严格控制新建高耗能、高污染项目。严把土地、信贷两个闸门,提高节能环保市场准入门槛。抓紧建立新开工项目管理的部门联动机制和项目审批问责制,严格执行项目开工建设“六项必要条件”(必须符合产业政策和市场准入标准、项目审批核准或备案程序、用地预审、环境影响评价审批、节能评估审查以及信贷、安全和城市规划等规定和要求)。实行新开工项目报告和公开制度。建立高耗能、高污染行业新上项目与地方节能减排指标完成进度挂钩、与淘汰落后产能相结合的机制。落实限制高耗能、高污染产品出口的各项政策。继续运用调整出口退税、加征出口关税、削减出口配额、将部分产品列入加工贸易禁止类目录等措施,控制高耗能、高污染产品出口。加大差别电价实施力度,提高高耗能、高污染产品差别电价标准。组织对高耗能、高污染行业节能减排工作专项检查,清理和纠正各地在电价、地价、税费等方面对高耗能、高污染行业的优惠政策。

  (四)加快淘汰落后生产能力。加大淘汰电力、钢铁、建材、电解铝、铁合金、电石、焦炭、煤炭、平板玻璃等行业落后产能的力度。“十一五”期间实现节能1.18亿吨标准煤,减排二氧化硫240万吨;今年实现节能3150万吨标准煤,减排二氧化硫40万吨。加大造纸、酒精、味精、柠檬酸等行业落后生产能力淘汰力度,“十一五”期间实现减排化学需氧量(COD)138万吨,今年实现减排COD62万吨(详见附表)。制订淘汰落后产能分地区、分年度的具体工作方案,并认真组织实施。对不按期淘汰的企业,地方各级人民政府要依法予以关停,有关部门依法吊销生产许可证和排污许可证并予以公布,电力供应企业依法停止供电。对没有完成淘汰落后产能任务的地区,严格控制国家安排投资的项目,实行项目“区域限批”。国务院有关部门每年向社会公告淘汰落后产能的企业名单和各地执行情况。建立落后产能退出机制,有条件的地方要安排资金支持淘汰落后产能,中央财政通过增加转移支付,对经济欠发达地区给予适当补助和奖励。

  (五)完善促进产业结构调整的政策措施。进一步落实促进产业结构调整暂行规定。修订《产业结构调整指导目录》,鼓励发展低能耗、低污染的先进生产能力。根据不同行业情况,适当提高建设项目在土地、环保、节能、技术、安全等方面的准入标准。尽快修订颁布《外商投资产业指导目录》,鼓励外商投资节能环保领域,严格限制高耗能、高污染外资项目,促进外商投资产业结构升级。调整《加工贸易禁止类商品目录》,提高加工贸易准入门槛,促进加工贸易转型升级。

  (六)积极推进能源结构调整。大力发展可再生能源,抓紧制订出台可再生能源中长期规划,推进风能、太阳能、地热能、水电、沼气、生物质能利用以及可再生能源与建筑一体化的科研、开发和建设,加强资源调查评价。稳步发展替代能源,制订发展替代能源中长期规划,组织实施生物燃料乙醇及车用乙醇汽油发展专项规划,启动非粮生物燃料乙醇试点项目。实施生物化工、生物质能固体成型燃料等一批具有突破性带动作用的示范项目。抓紧开展生物柴油基础性研究和前期准备工作。推进煤炭直接和间接液化、煤基醇醚和烯烃代油大型台套示范工程和技术储备。大力推进煤炭洗选加工等清洁高效利用。

  (七)促进服务业和高技术产业加快发展。落实《国务院关于加快发展服务业的若干意见》,抓紧制定实施配套政策措施,分解落实任务,完善组织协调机制。着力做强高技术产业,落实高技术产业发展“十一五”规划,完善促进高技术产业发展的政策措施。提高服务业和高技术产业在国民经济中的比重和水平。

  三、加大投入,全面实施重点工程

  (八)加快实施十大重点节能工程。着力抓好十大重点节能工程,“十一五”期间形成2.4亿吨标准煤的节能能力。今年形成5000万吨标准煤节能能力,重点是:实施钢铁、有色、石油石化、化工、建材等重点耗能行业余热余压利用、节约和替代石油、电机系统节能、能量系统优化,以及工业锅炉(窑炉)改造项目共745个;加快核准建设和改造采暖供热为主的热电联产和工业热电联产机组1630万千瓦;组织实施低能耗、绿色建筑示范项目30个,推动北方采暖区既有居住建筑供热计量及节能改造1.5亿平方米,开展大型公共建筑节能运行管理与改造示范,启动200个可再生能源在建筑中规模化应用示范推广项目;推广高效照明产品5000万支,中央国家机关率先更换节能灯。

  (九)加快水污染治理工程建设。“十一五”期间新增城市污水日处理能力4500万吨、再生水日利用能力680万吨,形成COD削减能力300万吨;今年设市城市新增污水日处理能力1200万吨,再生水日利用能力100万吨,形成COD削减能力60万吨。加大工业废水治理力度,“十一五”形成COD削减能力140万吨。加快城市污水处理配套管网建设和改造。严格饮用水水源保护,加大污染防治力度。

  (十)推动燃煤电厂二氧化硫治理。“十一五”期间投运脱硫机组3.55亿千瓦。其中,新建燃煤电厂同步投运脱硫机组1.88亿千瓦;现有燃煤电厂投运脱硫机组1.67亿千瓦,形成削减二氧化硫能力590万吨。今年现有燃煤电厂投运脱硫设施3500万千瓦,形成削减二氧化硫能力123万吨。

(十一)多渠道筹措节能减排资金。十大重点节能工程所需资金主要靠企业自筹、金融机构贷款和社会资金投入,各级人民政府安排必要的引导资金予以支持。城市污水处理设施和配套管网建设的责任主体是地方政府,在实行城市污水处理费最低收费标准的前提下,国家对重点建设项目给予必要的支持。按照“谁污染、谁治理,谁投资、谁受益”的原则,促使企业承担污染治理责任,各级人民政府对重点流域内的工业废水治理项目给予必要的支持。

  四、创新模式,加快发展循环经济

  (十二)深化循环经济试点。认真总结循环经济第一批试点经验,启动第二批试点,支持一批重点项目建设。深入推进浙江、青岛等地废旧家电回收处理试点。继续推进汽车零部件和机械设备再制造试点。推动重点矿山和矿业城市资源节约和循环利用。组织编制钢铁、有色、煤炭、电力、化工、建材、制糖等重点行业循环经济推进计划。加快制订循环经济评价指标体系。

  (十三)实施水资源节约利用。加快实施重点行业节水改造及矿井水利用重点项目。“十一五”期间实现重点行业节水31亿立方米,新增海水淡化能力90万立方米/日,新增矿井水利用量26亿立方米;今年实现重点行业节水10亿立方米,新增海水淡化能力7万立方米/日,新增矿井水利用量5亿立方米。在城市强制推广使用节水器具。

  (十四)推进资源综合利用。落实《“十一五”资源综合利用指导意见》,推进共伴生矿产资源综合开发利用和煤层气、煤矸石、大宗工业废弃物、秸秆等农业废弃物综合利用。“十一五”期间建设煤矸石综合利用电厂2000万千瓦,今年开工建设500万千瓦。推进再生资源回收体系建设试点。加强资源综合利用认定。推动新型墙体材料和利废建材产业化示范。修订发布新型墙体材料目录和专项基金管理办法。推进第二批城市禁止使用实心粘土砖,确保2008年底前256个城市完成“禁实”目标。

  (十五)促进垃圾资源化利用。县级以上城市(含县城)要建立健全垃圾收集系统,全面推进城市生活垃圾分类体系建设,充分回收垃圾中的废旧资源,鼓励垃圾焚烧发电和供热、填埋气体发电,积极推进城乡垃圾无害化处理,实现垃圾减量化、资源化和无害化。

  (十六)全面推进清洁生产。组织编制《工业清洁生产审核指南编制通则》,制订和发布重点行业清洁生产标准和评价指标体系。加大实施清洁生产审核力度。合理使用农药、肥料,减少农村面源污染。

  五、依靠科技,加快技术开发和推广

  (十七)加快节能减排技术研发。在国家重点基础研究发展计划、国家科技支撑计划和国家高技术发展计划等科技专项计划中,安排一批节能减排重大技术项目,攻克一批节能减排关键和共性技术。加快节能减排技术支撑平台建设,组建一批国家工程实验室和国家重点实验室。优化节能减排技术创新与转化的政策环境,加强资源环境高技术领域创新团队和研发基地建设,推动建立以企业为主体、产学研相结合的节能减排技术创新与成果转化体系。

  (十八)加快节能减排技术产业化示范和推广。实施一批节能减排重点行业共性、关键技术及重大技术装备产业化示范项目和循环经济高技术产业化重大专项。落实节能、节水技术政策大纲,在钢铁、有色、煤炭、电力、石油石化、化工、建材、纺织、造纸、建筑等重点行业,推广一批潜力大、应用面广的重大节能减排技术。加强节电、节油农业机械和农产品加工设备及农业节水、节肥、节药技术推广。鼓励企业加大节能减排技术改造和技术创新投入,增强自主创新能力。

  (十九)加快建立节能技术服务体系。制订出台《关于加快发展节能服务产业的指导意见》,促进节能服务产业发展。培育节能服务市场,加快推行合同能源管理,重点支持专业化节能服务公司为企业以及党政机关办公楼、公共设施和学校实施节能改造提供诊断、设计、融资、改造、运行管理一条龙服务。

  (二十)推进环保产业健康发展。制订出台《加快环保产业发展的意见》,积极推进环境服务产业发展,研究提出推进污染治理市场化的政策措施,鼓励排污单位委托专业化公司承担污染治理或设施运营。

  (二十一)加强国际交流合作。广泛开展节能减排国际科技合作,与有关国际组织和国家建立节能环保合作机制,积极引进国外先进节能环保技术和管理经验,不断拓宽节能环保国际合作的领域和范围。

  六、强化责任,加强节能减排管理

  (二十二)建立政府节能减排工作问责制。将节能减排指标完成情况纳入各地经济社会发展综合评价体系,作为政府领导干部综合考核评价和企业负责人业绩考核的重要内容,实行问责制和“一票否决”制。有关部门要抓紧制订具体的评价考核实施办法。

  (二十三)建立和完善节能减排指标体系、监测体系和考核体系。对全部耗能单位和污染源进行调查摸底。建立健全涵盖全社会的能源生产、流通、消费、区域间流入流出及利用效率的统计指标体系和调查体系,实施全国和地区单位GDP能耗指标季度核算制度。建立并完善年耗能万吨标准煤以上企业能耗统计数据网上直报系统。加强能源统计巡查,对能源统计数据进行监测。制订并实施主要污染物排放统计和监测办法,改进统计方法,完善统计和监测制度。建立并完善污染物排放数据网上直报系统和减排措施调度制度,对国家监控重点污染源实施联网在线自动监控,构建污染物排放三级立体监测体系,向社会公告重点监控企业年度污染物排放数据。继续做好单位GDP能耗、主要污染物排放量和工业增加值用水量指标公报工作。

  (二十四)建立健全项目节能评估审查和环境影响评价制度。加快建立项目节能评估和审查制度,组织编制《固定资产投资项目节能评估和审查指南》,加强对地方开展“能评”,工作的指导和监督。把总量指标作为环评审批的前置性条件。上收部分高耗能、高污染行业环评审批权限。对超过总量指标、重点项目未达到目标责任要求的地区,暂停环评审批新增污染物排放的建设项目。强化环评审批向上级备案制度和向社会公布制度。加强“三同时”管理,严把项目验收关。对建设项目未经验收擅自投运、久拖不验、超期试生产等违法行为,严格依法进行处罚。

  (二十五)强化重点企业节能减排管理。“十一五”期间全国千家重点耗能企业实现节能1亿吨标准煤,今年实现节能2000万吨标准煤。加强对重点企业节能减排工作的检查和指导,进一步落实目标责任,完善节能减排计量和统计,组织开展节能减排设备检测,编制节能减排规划。重点耗能企业建立能源管理师制度。实行重点耗能企业能源审计和能源利用状况报告及公告制度,对未完成节能目标责任任务的企业,强制实行能源审计。今年要启动重点企业与国际国内同行业能耗先进水平对标活动,推动企业加大结构调整和技术改造力度,提高节能管理水平。中央企业全面推进创建资源节约型企业活动,推广典型经验和做法。

(二十六)加强节能环保发电调度和电力需求侧管理。制定并尽快实施有利于节能减排的发电调度办法,优先安排清洁、高效机组和资源综合利用发电,限制能耗高、污染重的低效机组发电。今年上半年启动试点,取得成效后向全国推广,力争节能2000万吨标准煤,“十一五”期间形成6000万吨标准煤的节能能力。研究推行发电权交易,逐年削减小火电机组发电上网小时数,实行按边际成本上网竞价。抓紧制定电力需求侧管理办法,规范有序用电,开展能效电厂试点,研究制定配套政策,建立长效机制。

  (二十七)严格建筑节能管理。大力推广节能省地环保型建筑。强化新建建筑执行能耗限额标准全过程监督管理,实施建筑能效专项测评,对达不到标准的建筑,不得办理开工和竣工验收备案手续,不准销售使用;从2008年起,所有新建商品房销售时在买卖合同等文件中要载明耗能量、节能措施等信息。建立并完善大型公共建筑节能运行监管体系。深化供热体制改革,实行供热计量收费。今年着力抓好新建建筑施工阶段执行能耗限额标准的监管工作,北方地区地级以上城市完成采暖费补贴“暗补”变“明补”改革,在25个示范省市建立大型公共建筑能耗统计、能源审计、能效公示、能耗定额制度,实现节能1250万吨标准煤。

  (二十八)强化交通运输节能减排管理。优先发展城市公共交通,加快城市快速公交和轨道交通建设。控制高耗油、高污染机动车发展,严格执行乘用车、轻型商用车燃料消耗量限值标准,建立汽车产品燃料消耗量申报和公示制度;严格实施国家第三阶段机动车污染物排放标准和船舶污染物排放标准,有条件的地方要适当提高排放标准,继续实行财政补贴政策,加快老旧汽车报废更新。公布实施新能源汽车生产准入管理规则,推进替代能源汽车产业化。运用先进科技手段提高运输组织管理水平,促进各种运输方式的协调和有效衔接。

  (二十九)加大实施能效标识和节能节水产品认证管理力度。加快实施强制性能效标识制度,扩大能效标识应用范围,今年发布《实行能效标识产品目录(第三批)》。加强对能效标识的监督管理,强化社会监督、举报和投诉处理机制,开展专项市场监督检查和抽查,严厉查处违法违规行为。推动节能、节水和环境标志产品认证,规范认证行为,扩展认证范围,在家用电器、照明等产品领域建立有效的国际协调互认制度。

  (三十)加强节能环保管理能力建设。建立健全节能监管监察体制,整合现有资源,加快建立地方各级节能监察中心,抓紧组建国家节能中心。建立健全国家监察、地方监管、单位负责的污染减排监管体制。积极研究完善环保管理体制机制问题。加快各级环境监测和监察机构标准化、信息化体系建设。扩大国家重点监控污染企业实行环境监督员制度试点。加强节能监察、节能技术服务中心及环境监测站、环保监察机构、城市排水监测站的条件建设,适时更新监测设备和仪器,开展人员培训。加强节能减排统计能力建设,充实统计力量,适当加大投入。充分发挥行业协会、学会在节能减排工作中的作用。

  七、健全法制,加大监督检查执法力度

  (三十一)健全法律法规。加快完善节能减排法律法规体系,提高处罚标准,切实解决“违法成本低、守法成本高”的问题。积极推动节约能源法、循环经济法、水污染防治法、大气污染防治法等法律的制定及修订工作。加快民用建筑节能、废旧家用电器回收处理管理、固定资产投资项目节能评估和审查管理、环保设施运营监督管理、排污许可、畜禽养殖污染防治、城市排水和污水管理、电网调度管理等方面行政法规的制定及修订工作。抓紧完成节能监察管理、重点用能单位节能管理、节约用电管理、二氧化硫排污交易管理等方面行政规章的制定及修订工作。积极开展节约用水、废旧轮胎回收利用、包装物回收利用和汽车零部件再制造等方面立法准备工作。

  (三十二)完善节能和环保标准。研究制订高耗能产品能耗限额强制性国家标准,各地区抓紧研究制订本地区主要耗能产品和大型公共建筑能耗限额标准。今年要组织制订粗钢、水泥、烧碱、火电、铝等22项高耗能产品能耗限额强制性国家标准(包括高耗电产品电耗限额标准)以及轻型商用车等5项交通工具燃料消耗量限值标准,制(修)订36项节水、节材、废弃产品回收与再利用等标准。组织制(修)订电力变压器、静电复印机、变频空调、商用冰柜、家用电冰箱等终端用能产品(设备)能效标准。制订重点耗能企业节能标准体系编制通则,指导和规范企业节能工作。

  (三十三)加强烟气脱硫设施运行监管。燃煤电厂必须安装在线自动监控装置,建立脱硫设施运行台帐,加强设施日常运行监管。2007年底前,所有燃煤脱硫机组要与省级电网公司完成在线自动监控系统联网。对未按规定和要求运行脱硫设施的电厂要扣减脱硫电价,加大执法监管和处罚力度,并向社会公布。完善烟气脱硫技术规范,开展烟气脱硫工程后评估。组织开展烟气脱硫特许经营试点。

  (三十四)强化城市污水处理厂和垃圾处理设施运行管理和监督。实行城市污水处理厂运行评估制度,将评估结果作为核拨污水处理费的重要依据。对列入国家重点环境监控的城市污水处理厂的运行情况及污染物排放信息实行向环保、建设和水行政主管部门季报制度,限期安装在线自动监控系统,并与环保和建设部门联网。对未按规定和要求运行污水处理厂和垃圾处理设施的城市公开通报,限期整改。对城市污水处理设施建设严重滞后、不落实收费政策、污水处理厂建成后一年内实际处理水量达不到设计能力60%的,以及已建成污水处理设施但无故不运行的地区,暂缓审批该地区项目环评,暂缓下达有关项目的国家建设资金。

  (三十五)严格节能减排执法监督检查。国务院有关部门和地方人民政府每年都要组织开展节能减排专项检查和监察行动,严肃查处各类违法违规行为。加强对重点耗能企业和污染源的日常监督检查,对违反节能环保法律法规的单位公开曝光,依法查处,对重点案件挂牌督办。强化上市公司节能环保核查工作。开设节能环保违法行为和事件举报电话和网站,充分发挥社会公众监督作用。建立节能环保执法责任追究制度,对行政不作为、执法不力、徇私枉法、权钱交易等行为,依法追究有关主管部门和执法机构负责人的责任。

  八、完善政策,形成激励和约束机制

  (三十六)积极稳妥推进资源性产品价格改革。理顺煤炭价格成本构成机制。推进成品油、天然气价格改革。完善电力峰谷分时电价办法,降低小火电价格,实施有利于烟气脱硫的电价政策。鼓励可再生能源发电以及利用余热余压、煤矸石和城市垃圾发电,实行相应的电价政策。合理调整各类用水价格,加快推行阶梯式水价、超计划超定额用水加价制度,对国家产业政策明确的限制类、淘汰类高耗水企业实施惩罚性水价,制定支持再生水、海水淡化水、微咸水、矿井水、雨水开发利用的价格政策,加大水资源费征收力度。按照补偿治理成本原则,提高排污单位排污费征收标准,将二氧化硫排污费由目前的每公斤0.63元分三年提高到每公斤1.26元;各地根据实际情况提高COD排污费标准,国务院有关部门批准后实施。加强排污费征收管理,杜绝“协议收费”和“定额收费”。全面开征城市污水处理费并提高收费标准,吨水平均收费标准原则上不低于0.8元。提高垃圾处理收费标准,改进征收方式。

(三十七)完善促进节能减排的财政政策。各级人民政府在财政预算中安排一定资金,采用补助、奖励等方式,支持节能减排重点工程、高效节能产品和节能新机制推广、节能管理能力建设及污染减排监管体系建设等。进一步加大财政基本建设投资向节能环保项目的倾斜力度。健全矿产资源有偿使用制度,改进和完善资源开发生态补偿机制。开展跨流域生态补偿试点工作。继续加强和改进新型墙体材料专项基金和散装水泥专项资金征收管理。研究建立高能耗农业机械和渔船更新报废经济补偿制度。

  (三十八)制定和完善鼓励节能减排的税收政策。抓紧制定节能、节水、资源综合利用和环保产品(设备、技术)目录及相应税收优惠政策。实行节能环保项目减免企业所得税及节能环保专用设备投资抵免企业所得税政策。对节能减排设备投资给予增值税进项税抵扣。完善对废旧物资、资源综合利用产品增值税优惠政策;对企业综合利用资源,生产符合国家产业政策规定的产品取得的收入,在计征企业所得税时实行减计收入的政策。实施鼓励节能环保型车船、节能省地环保型建筑和既有建筑节能改造的税收优惠政策。抓紧出台资源税改革方案,改进计征方式,提高税负水平。适时出台燃油税。研究开征环境税。研究促进新能源发展的税收政策。实行鼓励先进节能环保技术设备进口的税收优惠政策。

  (三十九)加强节能环保领域金融服务。鼓励和引导金融机构加大对循环经济、环境保护及节能减排技术改造项目的信贷支持,优先为符合条件的节能减排项目、循环经济项目提供直接融资服务。研究建立环境污染责任保险制度。在国际金融组织和外国政府优惠贷款安排中进一步突出对节能减排项目的支持。环保部门与金融部门建立环境信息通报制度,将企业环境违法信息纳入人民银行企业征信系统。

  九、加强宣传,提高全民节约意识

  (四十)将节能减排宣传纳入重大主题宣传活动。每年制订节能减排宣传方案,主要新闻媒体在重要版面、重要时段进行系列报道,刊播节能减排公益性广告,广泛宣传节能减排的重要性、紧迫性以及国家采取的政策措施,宣传节能减排取得的阶段性成效,大力弘扬“节约光荣,浪费可耻”的社会风尚,提高全社会的节约环保意识。加强对外宣传,让国际社会了解中国在节能降耗、污染减排和应对全球气候变化等方面采取的重大举措及取得的成效,营造良好的国际舆论氛围。

  (四十一)广泛深入持久开展节能减排宣传。组织好每年一度的全国节能宣传周、全国城市节水宣传周及世界环境日、地球日、水日宣传活动。组织企事业单位、机关、学校、社区等开展经常性的节能环保宣传,广泛开展节能环保科普宣传活动,把节约资源和保护环境观念渗透在各级各类学校的教育教学中,从小培养儿童的节约和环保意识。选择若干节能先进企业、机关、商厦、社区等,作为节能宣传教育基地,面向全社会开放。

  (四十二)表彰奖励一批节能减排先进单位和个人。各级人民政府对在节能降耗和污染减排工作中做出突出贡献的单位和个人予以表彰和奖励。组织媒体宣传节能先进典型,揭露和曝光浪费能源资源、严重污染环境的反面典型。

  十、政府带头,发挥节能表率作用

  (四十三)政府机构率先垂范。建设崇尚节约、厉行节约、合理消费的机关文化。建立科学的政府机构节能目标责任和评价考核制度,制订并实施政府机构能耗定额标准,积极推进能源计量和监测,实施能耗公布制度,实行节奖超罚。教育、科学、文化、卫生、体育等系统,制订和实施适应本系统特点的节约能源资源工作方案。

  (四十四)抓好政府机构办公设施和设备节能。各级政府机构分期分批完成政府办公楼空调系统低成本改造;开展办公区和住宅区供热节能技术改造和供热计量改造;全面开展食堂燃气灶具改造,“十一五”时期实现食堂节气20%;凡新建或改造的办公建筑必须采用节能材料及围护结构;及时淘汰高耗能设备,合理配置并高效利用办公设施、设备。在中央国家机关开展政府机构办公区和住宅区节能改造示范项目。推动公务车节油,推广实行一车一卡定点加油制度。

  (四十五)加强政府机构节能和绿色采购。认真落实《节能产品政府采购实施意见》和《环境标志产品政府采购实施意见》,进一步完善政府采购节能和环境标志产品清单制度,不断扩大节能和环境标志产品政府采购范围。对空调机、计算机、打印机、显示器、复印机等办公设备和照明产品、用水器具,由同等优先采购改为强制采购高效节能、节水、环境标志产品。建立节能和环境标志产品政府采购评审体系和监督制度,保证节能和绿色采购工作落到实处。

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合同视角分析:直播打赏收入,怎样税务处理才合规

新兴业态网络直播规模不断扩大,其经营的多样性也引发涉税争议。从合同视角有助于剖析有关复杂业务的实质,进而厘清各纳税主体如何正确履行纳税义务。

  近年来,随着网络技术发展,新兴业态网络直播日益流行。据统计,截至2024年底,中国网络直播用户规模突破8.3亿,占网民总数的75.2%,主播账号突破1.8亿。2024年7月,人力资源和社会保障部等三部门将网络主播确定为国家承认的新职业。笔者注意到,一些网络直播经营主体在快速发展的过程中出现涉税风险,比如对于网络直播打赏收入的涉税处理,在谁是纳税主体、该缴什么税、在哪个时点确认纳税义务等方面存在不同观点。

  网络直播平台的打赏收入,通常与其销售虚拟货币相对应,是指用户从平台或平台代理商处购买的,在观看直播时赠送给主播,后续可以兑换成人民币的一种网络货币。因网络直播打赏收入具有虚拟性特征,有关税务处理容易出现争议。本文以案为例,从合同视角剖析网络直播打赏收入的业务实质,进而探讨怎样进行税务处理才合规。

  网络直播打赏收入常见涉税争议

  为便于分析,笔者梳理总结实务中常见的网络直播打赏收入涉税争议,虚构如下案例:

  王某喜欢观看A网络直播平台的内容,并不时对主播刘某打赏。2024年1月—2024年6月,王某在该平台购买了8万元虚拟货币,陆续将这些虚拟货币换成虚拟礼物“X钻石”打赏给主播刘某。该平台的直播合同约定,平台对直播打赏收入分成20%。

  该案例涉及直播平台、用户和主播三个主体的民事法律关系,对于该如何确定直播平台和主播对打赏收入的纳税义务,产生三个争议问题:

  一是在直播平台充值环节,用户支付资金完成充值后,直播平台是否应承担增值税纳税义务和企业所得税纳税义务。

  二是直播平台收到打赏收入后,怎样履行纳税义务。

  三是主播取得打赏收入后,应按照什么税目缴纳个人所得税。

  下面从合同角度剖析这三个问题。

  直播平台获得充值资金后的纳税义务

  案例中第一个争议问题,即用户充值后,直播平台是否应缴纳增值税和企业所得税。

  本案例中,税务人员认为,直播平台应在充值后确认增值税和企业所得税纳税义务。根据增值税暂行条例规定,在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务,销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人,为增值税的纳税人,应当依照本条例缴纳增值税。企业所得税法规定,在中华人民共和国境内,企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人,依照本法的规定缴纳企业所得税。

  直播平台认同其销售虚拟货币产生了增值税和企业所得税纳税义务,但认为王某充值购买虚拟货币后,虚拟货币的所有权仍是王某,在王某将虚拟货币用于打赏后,平台才实现有关收入。因此,平台应在王某的充值用于打赏后,再确认增值税纳税义务和企业所得税纳税义务。

  笔者从合同角度分析,王某在直播平台充值虚拟货币前,先要与直播平台签署《用户服务协议》《用户充值协议》,注册成为该平台用户。这样,王某与该平台之间就形成了网络服务合同关系:王某通过充值从该平台获取虚拟货币,该平台要向王某提供合同约定的网络服务。

  从业务形式看,直播平台对王某的虚拟货币销售行为,是直接销售其他权益性无形资产。

  根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第一项规定,增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为:纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的,为开具发票的当天。收讫销售款项,是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。本案例中,直播平台是向王某直接销售无形资产虚拟货币,应在充值后即确认增值税纳税义务。

  关于直播平台的企业所得税纳税义务发生时间是在王某充值后还是打赏后,如上所述,税务人员认为是前者,并作出解释:销售虚拟资产属于拟制交付(标的物不实际过手),销售商品的种类、价格已经确定,可以确认直播平台获取的是其他权益性无形资产。用户虽然掌握了所购虚拟货币的控制权,虚拟货币基本上不存在因货币质量问题而退货的风险,按照规定应在王某充值后确认平台的企业所得税应税收入。笔者赞同该观点。

  谁是直播打赏收入的纳税主体

  本案例中,主播刘某通过在A网络直播平台直播获得打赏收入。

  这种盈利模式是基于直播平台与主播刘某之间签订了直播服务合同,平台向主播刘某提供了支持其内容播出的一系列在线服务和技术支持,确保其直播活动顺利完成。平台对刘某直播取得的打赏收入进行分成,分成比例为20%。也就是说,对于刘某的直播打赏收入,平台分成1.6万元,刘某获得6.4万元。对于本案例中的8万元打赏收入,谁是纳税主体?对此,有关各方意见不一。

  平台认为,这8万元收入虽然体现为平台的收入,但实际其中6.4万元支付给了主播刘某,主要纳税主体应是刘某,平台仅应就所得部分确认企业所得税收入。刘某则认为,自己拿到的应是税后收入,平台是纳税主体。

  根据直播平台和刘某之间的直播服务合同关系,笔者认为,二者均为纳税主体。按照税法规定,平台应在收到8万元打赏收入后,将其作为销售收入,将支付给主播刘某的6.4万元作为运营成本,将分成获得的1.6万元作为企业所得税应纳税所得。个人所得税法第一条规定:“在中国境内有住所,或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人,为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得,依照本法规定缴纳个人所得税。”主播刘某为我国居民,应依法就所获得的6.4万元打赏收入缴纳个人所得税。如果平台未代扣代缴,刘某要主动申报缴纳。

  主播打赏收入如何缴纳个人所得税

  本案例中,税务人员要求主播刘某按规定就所获得的打赏收入缴纳个人所得税,但刘某认为自己获得的打赏收入是粉丝的赠与,不应缴税。

  笔者从合同角度分析,粉丝王某用虚拟货币购买虚拟礼物等对主播刘某打赏,是基于刘某为粉丝提供了网络表演服务等内容,二者之间应视为构成了网络服务合同关系。虽然实践中有法院视直播打赏为赠与行为,但是笔者认为,税务机关在税收征管领域享有根据税法对民事法律关系独立进行认定的权力。如果税务机关有证据认定直播打赏是认同主播表演内容而支付的对价,那么主播的直播就具有了服务特征,可以依法将有关所得认定为服务报酬。

  最高人民法院行政裁定书[(2018)最高法行申209号]就支持税务机关的这种独立认定交易性质的权力。该裁定书指出,在坚持税务机关对实质民事交易关系认定负举证责任的前提下,允许税务机关基于确切让人信服之理由自行认定民事法律关系,对民事交易秩序的稳定性和当事人权益并不构成重大威胁。当然,税务机关对实质民事交易关系的认定应当符合事实与税收征收法律规范。

  事实上,除个人所得税法和相关行政法规、规范性文件特殊规定的情形外,其他居民个人在我国境内因被赠与取得所得的,需要按规定缴纳个人所得税。主播刘某获得的打赏收入不属于免税范围,应依法缴纳个人所得税。

  延伸来看,网络主播的打赏收入按什么税目缴纳个人所得税,也是容易引发争议的问题。分析这个问题,需要区分情况,关键是看主播与直播平台之间构成的是什么合同关系。

  第一种,主播与直播平台签订了劳动合同,主播将直播打赏虚拟礼物兑换提现后,应视为平台对主播职务工作的奖励。此时,主播应按照工资、薪金所得缴纳个人所得税。

  第二种,主播与直播平台签订了劳务合同,主播属于外部个人,主播将直播打赏虚拟礼物兑换提现后,应视为主播获得的劳务奖励,主播应按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。

  第三种,主播为独立个人,并未与直播平台签约。国家税务总局在《对十三届全国人大三次会议第8765号建议的答复》中指出,根据《中华人民共和国个人所得税法》及有关规定,灵活用工人员从平台获取的收入可能包括劳务报酬所得和经营所得两大类。灵活用工人员在平台上从事设计等劳务取得的收入,属于“劳务报酬所得”应税项目,由支付劳务报酬的单位或个人预扣预缴个人所得税,年度终了时并入综合所得,按年计税、多退少补。灵活用工人员从平台取得的收入是否作为经营所得计税,要根据纳税人在平台提供劳务或从事经营的经济实质进行判定,而不是简单地看个人劳动所依托的展示平台,否则容易导致从事相同性质劳动的个人税负不同,不符合税收公平原则。因此,主播在作为未签约个人的情况下,从平台获得的打赏收入应按照劳务报酬所得缴纳个人所得税。

  第四种,主播注册为个体工商户,以个体经营者身份与直播平台签约。根据上述《答复》,主播从平台取得的收入属于“经营所得”应税项目,取得的打赏礼物兑换提现后,减除成本费用以及损失后的余额为应纳税所得额,按照经营所得缴纳个人所得税。

  第五种,主播与经纪公司签约。根据双方签订的劳动合同或者劳务合同,判断主播打赏收入是按照工资、薪金所得,还是劳务报酬所得缴纳个人所得税。


税收犯罪的刑事法律规制与司法认定———兼析2024年税收犯罪司法解释的核心条款

税收犯罪的刑事法律规制与司法认定

———兼析2024年税收犯罪司法解释的核心条款

本文系国家社会科学基金重大项目“防范系统性风险与健全金融稳定长效法律机制研究”(项目编号:23&ZD158)的研究成果。

摘要:我国逐步建立起惩治税收犯罪的罪名体系,并且根据新形势进行多次修改。在逃税罪被界定为“虚假纳税申报”与“不申报”两种类型的立法基础上,新司法解释予以细化规定,并且完善“不予追究刑事责任”条款的适用。面对虚开增值税专用发票罪的打击面过大的问题,理论界与实务界均达成限缩适用的共识,但对具体的限缩路径各执一词。从新司法解释看,虚开增值税专用发票罪沿袭了行为犯的实践积累,但立足增值税专用发票的核心功能是抵扣税款,从主观目的和实害结果的两个维度,在后端设置了虚开增值税专用发票罪的出罪口;构成发票类犯罪或者逃税罪的,依法追究刑事责任,这填补了在早期典型案例中绝对无罪的漏端。但是,面对非法出售和非法购买类发票犯罪扩张适用的新趋势和新问题,需要“二次出发”拿出限缩方案。随着对增值税专用发票实现电子化管理,增值税专用发票必须首先在开票系统中填写相关信息后生成,然后再提供给受票方,非法出售或非法购买增值税专用发票的行为,在实质上已经表现为“先开票,后卖买”的新形态,由此决定了以往通过要求出售或购买的是“空白”发票来限缩适用的路径已经不复存在。当前对虚开发票罪没有设置出罪口,但从刑法体系性解释出发,虚开发票罪也应同样具有刑事政策的出罪口。

关键词:危害税收征管罪  逃税罪  虚开增值税专用发票罪  虚开发票罪非法出售增值税专用发票罪

近年来,税收犯罪逐渐成为企业犯罪中的高发类型。从司法适用状况来看,在2013年至2017年期间,我国税收犯罪的定罪案件为19850件;①而在2019年至2023年期间,全国法院共审结涉税犯罪案件30765件,判处48299人。②对比可见,在近五年间,涉税刑事案件增加了一万多件,呈现大幅度上升趋势。在检察机关受理审查起诉经济犯罪案件的“大盘”中,税收犯罪占比约为12%,可以说是经济犯罪的“主战场”之一。在税收犯罪中,罪名相对集中,虚开犯罪突出。其中,虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪和虚开发票罪两个罪名合计占91.9%,虚开增值税专用发票罪占比约为80%。③在总结和提炼以往惩治税收犯罪司法实践的基础上,2024年3月15日,最高人民法院、最高人民检察院出台《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号,以下简称《2024解释》),与时俱进地规定和适当调整了相关税收犯罪的定罪量刑标准,特别是明确了备受关注的逃税罪和虚开增值税专用发票罪的适用问题。可以说,《2024解释》及时回应了社会长期关注的热点问题,在统一税收犯罪的定罪量刑和有关法律适用方面进行了很大的努力。但是,对于《2024解释》中诸如第10条关于虚开增值税专用发票罪的认定和“出罪”等规定,在理论界和实务界存在分歧,故有必要深入地解析其部分重点条文的规范构造和内涵。为此,本文结合新出台的《2024解释》,在回溯我国惩治税收犯罪刑事立法的规制路线图的基础上,以逃税罪与虚开增值税专用发票罪的相关规定为重点,探析税收犯罪在司法认定中的难点问题。

一、我国惩治税收犯罪的刑事规制变迁

为了加强对国家税收征管制度的保护,巩固税源,我国刑法设置了惩治税收犯罪的罪名体系,并且根据形势的发展进行多次修改。在我国刑法框架中,税收犯罪是由危害税收征收犯罪、妨害发票管理犯罪与税收职务犯罪三大部分构成。回溯我国惩治税收犯罪的刑事法律规制变迁,有利于我们深刻地理解《2024解释》的前生今世以及制定过程中的难点问题。

(一)刑事立法沿革

从刑事立法脉络梳理,我国税收犯罪的刑事规制可以分为以下四个节点:

一是1979年《刑法》。在我国实行计划经济的大背景下,该法第121条规定:“违反税收法规,偷税、抗税,情节严重的,除按照税收法规补税并且可以罚款外,对直接责任人员,处三年以下有期徒刑或者拘役。”该条款具有以下三大特点:第一,“违反税收法规”采用了空白罪状的立法技术,不利于司法操作;第二,仅规定“偷税”与“抗税”,尚未形成相对严密的税收犯罪规制法网;第三,法定刑较轻,最高法定刑仅为三年以下有期徒刑。

二是两个单行刑法的完善。1992年9月,全国人大常委会通过《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》,细化了1979年《刑法》第121条规定,增设了骗取出口退税罪。1995年10月,全国人大常委会通过《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》(以下简称《95决定》),在我国实行“以票管税”的传统税收管理体制的背景下,将发票划分为三种类型,大幅度地增设发票类罪名,搭建起我国发票犯罪体系框架。

三是1997年《刑法》。在带有法典编纂性质的“危害税收征管罪”专节中,设置了4个危害税收征收罪名和8个发票犯罪,建立起我国惩治税收犯罪的刑事法网。

四是两个修正案的发展。2009年2月,《刑法修正案(七)》对《刑法》第201条进行了重大修订,同时为了巩固税源和扩大税基,落实宽严相济的刑事政策,在第4款增设“不予追究刑事责任”的“出罪口”。2011年2月,《刑法修正案(八)》对涉税犯罪分别做了两道“减法题”和“加法题”。两道“减法题”是指废除了涉税犯罪中虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪与伪造、出售伪造的增值税专用发票罪的死刑。与此同时,两道“加法题”是指增设了第205条之一的虚开发票罪和第210条之一的持有伪造的发票罪。①前罪是将普通发票纳入虚开的惩治体系,全方位严密了虚开发票类犯罪的刑事法网;后罪则在发票类犯罪中体现了持有型犯罪的规制。

至此,我国税收犯罪的刑事法律框架共设有14个罪名。

值得注意的是,2005年12月,全国人大常委会通过《关于〈中华人民共和国刑法〉有关出口退税、抵扣税款的其他发票规定的解释》(以下简称《05立法解释》)。在该立法解释施行前,对于刑法规定的“用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”中的“其他发票”的理解,存在不同的概念和立场之争。例如,在办理出口退税时,申请出具的“海关代征增值税专用缴款书”是否属于“其他发票”即为典型事例。鉴于发票的落脚点为“票”,根据文义解释的方法,“缴款书”与“发票”存在一定的距离,能否将“缴款书”认定为“票”,不仅各地司法机关的理解不尽相同,理论界也存在较为重大的分歧。称谓说认为,根据《发票管理办法》第3条的规定,发票是指“在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中,开具、收取的收付款凭证”。尽管缴款书同样具备抵扣税款的功能,但鉴于缴款书的落脚点为“书”,故不属于发票的范畴。与之相对,功能说则强调应从缴款书的功能出发,认为应将缴款书认定为发票。②为了统一认定标准,《05立法解释》明确采取“功能说”的立场,规定“其他发票”是指“除增值税专用发票以外的,具有出口退税、抵扣税款功能的收付款凭证或者完税凭证”。如下所述,《2024解释》在制定最具有争议的第10条关于虚开增值税专用发票罪的认定规定时,最终立足于增值税专用发票所具备的抵扣功能而破冰出台。可以说,《05立法解释》所采用的功能说提供了重要的规范基础。

(二)既有司法解释的整合和发展

司法解释的制定需要体现司法操作的延续性,不能对司法实践产生重大的冲击,实质上是一个在诸多分歧中寻求最大“公约数”的过程。《2024解释》并非凭空诞生,而是在有机整合和吸纳既有司法解释的基础上出台的。

在《2024解释》出台前,最高人民法院颁行了三部涉税犯罪的司法解释,分别为《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》(1996年10月,以下简称《96发票解释》)、《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(2002年9月)以及《关于审理偷税、抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(2002年11月,以下简称《02偷税解释》)。《96发票解释》最为关键的一点,是将虚开增值税专用发票罪界定为行为犯,这是在司法解释中关于虚开概念的肇始规定,由此成为该罪处罚范围过宽的根源。这也是《2024解释》聚焦调整的核心问题之一。

《2024解释》的制定历时10年,实属来之不易。早在2015年,最高人民法院就开始该司法解释的相关调研工作。在《税收征收管理法》启动修订的背景下,2019年,最高人民法院与最高人民检察院共同启动了该解释的立项起草工作。2021年4月,最高人民法院形成送审稿。但是,历经后续复杂的实践考量,在2023年,经进一步修改完善,送审稿再次经过相关征求意见的程序,被多次研究修改。①2024年1月8日,最高人民法院审判委员会第1911次会议通过《2024解释》。2024年2月22日,最高人民检察院第14届检察委员会第25次会议也通过该解释。《2024解释》自2024年3月20日起施行,并且同时废止上述三个司法解释。从整体上看,《2024解释》吸收以往三个司法解释的重要规定,也融入了新问题和新元素,具有条文增多、全面系统、与时俱进的显著特点。

(三)顶层设计:“三反”机制下的新形势要求

《2024解释》的制定处于落实国内顶层设计的新形势。在全面加强金融监管、防范化解金融风险的大背景下,治理金融乱象的根本是要抓住资金流向,反逃税则是其中的重要抓手之一。2017年4月,中央全面深化改革领导小组第34次会议经过审议,将“完善反洗钱、反恐怖融资、反逃税监管体制机制”(以下简称为“三反”机制)列为深化改革的重点任务。2017年9月,国务院办公厅发布《关于完善反洗钱、反恐怖融资和反逃税监管体制机制的意见》(国办函[2017]84号),明确指出“三反”机制的“三个重要”性:“是建设中国特色社会主义法治体系和现代金融监管体系的重要内容,是推进国家治理体系和治理能力现代化、维护经济社会安全稳定的重要保障,是参与全球治理、扩大金融业双向开放的重要手段。”这为金融监管工作指引了方向。从目前落实的情况看,“三反”机制中的反洗钱、反恐怖融资已经提升到维护总体国家安全的战略高度。①比较而言,反逃税相对落伍。据此,我们也应从政治站位高度,提高对打击涉税违法犯罪的重要性的认识。

二、关于逃税罪的细化规定与认定

在《刑法修正案(七)》对《刑法》第201条进行重大修改的基础上,司法解释将该条的罪名称谓,由原来的“偷税罪”改为“逃税罪”。从形式上看,这只是从“偷”到“逃”的一字之变,但表现出危害税收征管犯罪的治理理念的重大转型。具体而言,“偷”强调转移占有,实际上是在侵犯财产犯罪的分析框架下将纳税人的“应纳税款”界定为国家财产。然而,《刑法》第201条实质上是不作为犯的规范构造,在本质上是行为人具有法定的纳税义务,却通过虚假的纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款,并不存在转移占有的过程,并不符合“偷”的概念内涵。②对于偷税罪的危害行为,1997年《刑法》列举细化为以下三种形式:第一,伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证;第二,在账簿上多列支出或者不列、少列收入;第三,经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报。鉴于上述规定存在划分标准重叠以及挂一漏万的缺陷,《刑法修正案(七)》采用概括式的立法技术,将逃税罪的行为方式界定为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”。该规定将逃税罪的认定界定在纳税申报环节的两种类型,符合形式逻辑的二分法,但是“虚假纳税申报”与“不申报”的内涵不甚清晰,不利于司法操作。为此,《2024解释》第1条围绕逃税罪中这一最为核心的问题进行了细化规定,填补了逃税罪在长期司法实践中的认定“盲区”。

(一)细化“虚假纳税申报”中“欺骗、隐瞒手段”的认定

所谓“虚假纳税申报”,是指行为人为了不缴或者少缴应纳税款,采取欺骗、隐瞒手段,在申报环节所提交的材料上进行虚假陈述。这是实务中典型和多发的逃税形态,但只在《02偷税解释》第1条第4项中被列举,并未界定其内涵,故《2024解释》对于“虚假纳税申报”中最为关键的构成要素“欺骗、隐瞒手段”,在第1条第1款采取“列举+兜底”的通行解释方法,细化为以下六种行为方式。

一是伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者其他涉税资料。虽然该行为基本上是沿袭1997年《刑法》第201条的相关规定。但是,在行为对象上,除了保留“账簿、记账凭证”之外,又增加了“其他涉税资料”这一兜底规定。主要考虑是随着我国税制改革,具有证明功能的涉税材料类型在将来会发生变动,需要增加具有堵截功能的兜底规定,以便为后续的司法解释和犯罪认定留出空间。同时,《2024解释》第1条第1款第1项在具体列举的行为类型中,又增加了“转移”这种新形态。

二是以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产。1997年《刑法》规定偷税的第二种手段,是“在账簿上多列支出或者不列、少列收入”。这是一个简单的逻辑结构设计,主要考虑是行为人若要达到不缴或者少缴应纳税款的目的,无非就是在“应纳税额”上做手脚,而“应纳税额”主要体现在收入与支出两个方面的计算上,故分别从“收入端”与“支出端”进行规定,其中在“收入端”表现为减少项的“不列、少列”。在此基础上,《2024解释》第1条第1款第2项也是针对“收入端”进行规定,只是将原先规定的“不列”或“少列”,修改为“隐匿”或“以他人名义分解收入、财产”,表述更为规范和周延。

在《2024解释》制定过程中,在文娱领域发生了几起通过签订“阴阳合同”来隐匿或者以他人名义分解收入来逃税的重大事件,影响极坏,引起了社会的广泛关注。①若干演艺明星出于逃避缴纳巨额税款的目的,与演出单位签订金额不等的两份合同,以“阳合同”记载的金额较小的酬劳数额进行纳税申报,而“阴合同”才体现真实的劳务价格,隐瞒巨额收入而不报税。对此,该项整体上是针对在“收入端”做手脚进行逃税的方式进行规定,只是将“阴阳合同”单列出来,有针对性地回应文娱领域中出现的社会热点问题,也为司法机关今后办理此类案件提供了确切的依据。② 

三是虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除。该行为类型是以“支出端”的增多项为切入点,与时俱进地增加和细化了逃税的行为方式,具体包括以下三个方面。

首先,与1997年《刑法》关于“多列支出”的规定相比较,《2024解释》第1条第1款第3项修改为“虚列支出”。这是一字之变,但相对于“多”而言,“虚”的周延性更强,也拓宽了规制外延。

其次,该项中的“虚抵进项税额”,是《2024解释》新增的类型。这是区别认定逃税罪与其他涉税犯罪最为关键的问题之一。这里的“虚抵”,完全有别于《2024解释》第10条第2款规定的“骗抵”,由此会导致在罪名适用上的重大差异。具体而言,“虚抵”进项税额是指在没有真实的应税交易的情况下,取得增值税专用发票,并且作为可抵扣税款凭证来进行列支抵扣,即侧重于通过虚构交易来实现进项税额的抵扣,以此达到少缴税款的目的。而“骗抵”是指通过欺诈手段获取进项税额的抵扣资格或者增加抵扣额。由此可见,尽管虚抵与骗抵都发生在支出端的进项税额申报上,在本质上都是不法的税务行为,但基于手段和目的不同,在“出罪口”的设置条件、二者的规制范围等法律评价层面也存在差异,一般将“虚抵”行为认定为逃税罪,而“骗抵”行为则涉嫌构成虚开增值税专用发票罪。在一定意义上讲,“虚抵”的外延大于“骗抵”,这意味着在“骗抵”难以证明而不构成虚开增值税专用发票罪的情形下,“虚抵”可以发挥堵截功能,以此纳入逃税罪的规则范围。从社会危害性看,《2024解释》将“虚抵进项税额”作为逃税罪的情形之一,从而将实践中大量存在的以逃避纳税义务为目的的虚开行为纳入逃税罪,不仅法定刑大幅降低,而且可以适用缴税免刑的政策,极大地降低了纳税人的涉税风险,彰显了罪责刑相适应原则。①可以说,尽管“虚抵”与“骗抵”仅有一字之差,但准确地把握其内涵是非常重要的。

最后,该项中的“虚报专项附加扣除”,也是《2024解释》新增的行为类型。根据国务院《个人所得税专项附加扣除暂行办法》第2条的规定,个人所得税专项附加扣除,是指“个人所得税法规定的子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等6项专项附加扣除”。这本是国家在税收征缴方面设立的人文关怀制度,但在现实生活中出现许多纳税人为了不缴或者少缴应纳税款,在纳税申报环节对专项附加项目进行虚假陈述。例如,纳税人的父母已去世,却仍然称其在世等。虽然将“虚报专项附加扣除”列入逃税罪的行为类型,有可能导致刑事打击面过宽,但从行为性质上看,该项类型显然是纳税人在“支出端”做手脚,从严密法网和周延评价的角度看,理应将此种行为纳入逃税罪的刑事规制范围。同时,考虑到对于实施该项行为的初犯纳税人,可以适用《刑法》第201条第4款规定的“出罪口”,为了协调与平衡各方的利益,《2024解释》第1条第1款第3项对此最后予以规定。从一定意义上讲,“专项附加扣除”可以理解为个人所得税的税收优惠,故该项行为形态与第4项是特别法与一般法的关系。

四是骗取税收优惠。为了鼓励特定经济活动、扶持特定行业或者鼓励创新创业就业,根据国民经济和社会发展的需要,国家对纳税义务人实行减免税的优惠政策。例如,为了支持高新技术企业的发展、鼓励救灾等公益事业捐赠而实行一定的税收优惠。但是,有的纳税义务人为了不缴或者少缴应纳税款,提供虚假的相关材料,骗取税收优惠。对此,《2024解释》在第1条第1款第4项新增了该种行为形态。

五是编造虚假计税依据。计税依据是一个专业的税法概念,是指税法规定的用于计算应纳税额的基础数值。应纳税额=计税依据×税率。计税依据的涵盖面很广,对于不同的税种,计税依据也存在较大的差异。鉴于计税依据是确定应纳税额的核心要素,我国《税收征收管理法》第64条规定,纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的,由税务机关责令限期改正,并处5万元以下的罚款。在此基础上,《2024解释》在第1条第1款第5项将“编造虚假计税依据”新增为“虚假纳税申报”的一种行为方式。

六是为不缴、少缴税款而采取的其他欺骗、隐瞒手段。前五项行为方式是在以往规范的基础上,综合考虑税制改革中出现的新情况而进行的列举式规定。鉴于进行虚假纳税申报的欺骗、隐瞒手段繁多,为了弥补挂一漏万的缺陷,《2024解释》在第1条第1款第6项设立一个“小兜底”规定,重点是强调纳税义务人实施欺骗、隐瞒手段的故意内容是“为不缴、少缴税款”,这也是逃税罪有别于虚开增值税专用发票罪的本质特征。

(二)明确“不申报”的认定情形

所谓“不申报”,是指纳税人明知自己必须按照法律、行政法规的规定办理纳税申报,却故意不进行申报。例如,纳税人完全忽略申报义务的“霸王式”不申报。

关于“不申报”的认定,在理论与实务方面比较混乱。根据以往的司法实践,最为突出的认定难题是行为人通常以“不知道需要申报”进行抗辩,导致在认定行为人是否具备“明知”的主观认识上存在困难。为此,在吸纳《02偷税解释》第2条第2款的基础上,《2024解释》第1条第2款采取形式逻辑的“二分法”,以行为人是否为“依法在登记机关办理登记的纳税人”为标准,明确了“不申报”的基本内涵。具体而言,对于依法在登记机关办理设立登记的纳税人,鉴于其在办理登记时已经历了同意纳税申报的相关流程,可以推定其知道应当依法申报纳税,故在第1条第2款第1项规定只要发生应税行为而不纳税的,则属于不申报,从而降低了举证责任难度。与之相对,对于依法不需要在登记机关办理设立登记的纳税人,在第2项设立了前置的行政程序,要求税务机关在“依法通知”行为人申报之后,行为人仍不申报纳税的,才可认定为不申报。

对于前置的行政程序,《02偷税解释》第2条第2款第2项的用语是“依法书面通知”,《2024解释》第1条第2款第2项则删除了“书面”两个字,同时仅规定“依法通知”的程序性要求,并未涉及“通知”的实质内容,这有可能在具体适用时存在形式上通知的缺陷。这个问题在恶意透支型信用卡诈骗罪的司法适用中曾经出现过,需要引起我们的关注。依据《刑法》第196条第2款的规定,恶意透支“是指持卡人以非法占有为目的,超过规定限额或者规定期限透支,并且经发卡银行催收后仍不归还的行为”。对于“催收”,2009年颁行的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理妨害信用卡管理刑事案件具体应用法律若干问题的解释》只规定“催收”的程序内容,结果导致在司法实践中出现形式上催收的问题。为了弥补该漏洞,2018年修订的《最高人民法院、最高人民检察院关于办理妨害信用卡管理刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第7条,将“催收”明确界定为“有效催收”,并且规定须同时符合四个条件。依此法理,本文认为,在实际适用本条时,不能认为税务机关给纳税人打了电话或者发了短信,就符合“依法通知”的前置行政程序,我们需要借鉴恶意透支型信用卡诈骗罪适用中的“有效催收”规定,将这里的“依法通知”理解为“有效通知”。

最后,在上述“二分法”的基础上,为了防止挂一漏万,《2024解释》第1条第2款第3项设立了“小兜底”规定:“其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的”。

(三)完善“不予追究刑事责任”条款的适用

《刑法修正案(七)》在《刑法》第201条第4款设立“不予追究刑事责任”的“出罪口”,但未规定诉讼时间节点。为此,《2024解释》第3条第1款明确将逃税初犯人足额补缴应纳税款,缴纳滞纳金,并全部履行税务机关作出的行政处罚决定的时间节点界定在“公安机关立案前”。

在实际生活中,当涉案存在大额补缴税款的情形时,行为人也确实意欲补缴,但诸如拍卖、出售房产等回款比较慢的客观因素,导致在刑事立案前确实无法补缴。为了有利于挽回税收损失,防止留给纳税人补缴税款的时间过短,一发现就要追究刑事责任的情况,《2024解释》规定在经税务机关依法下达追缴通知后,在规定的期限或者批准延缓、分期缴纳的期限内,行为人能够补税挽损的,也符合不予追究刑事责任的条件。同时,为了强化税务机关依法及时履职,《2024解释》第3条第2款设立了前置的行政程序,规定“税务机关没有依法下达追缴通知的,依法不予追究刑事责任”。

《2024解释》第3条关于相对放宽行为人补缴税款的履行期限规定,是在有利于巩固税源和扩大税基的情形下,充分考虑刑事治理的人文关怀,体现宽严相济的刑事政策。其背后的理论依据在于行为人补缴后,国家税款并没有流失,危害性有限,故不以本罪论处。本文认为,这一精神也可以借鉴在其他经济犯罪案件中,并且有序地铺开适用。例如,在打击非法集资的相关案件中,追赃挽损是长期存在的“老大难”问题,涉及案件办理的社会效果和政治效果。如果行为人意欲清退所吸收的资金,但在提起公诉前确实存在诸如回款较慢等客观因素,则可以允许其经过申请批准的程序,在提起公诉后再予以清退的,也能适用从轻或者减轻处罚的条款。

三、虚开发票类犯罪的认定:核心条款和争议

我国涉发票类犯罪的条文较多,体系繁乱,但以行为对象与危害行为的组合为标准,可以梳理出“三种发票+五种行为”的内在逻辑线。其中,“三种发票”是指两种专用发票(增值税专用发票以及用于骗取出口退税、抵扣税款发票)和一种普通发票;“五种行为”是指虚开、伪造或擅自制造、非法出售、非法购买、非法持有。鉴于增值税是我国税收的“重仓”,对于增值税专用发票的危害行为,立法者进行五种行为的“全覆盖”,且配置了重刑,彰显出对增值税专用发票的重点保护。为此,本文以虚开增值税专用发票为例,重点解析《2024解释》的核心条款即第10条及其争议焦点。

(一)虚开增值税专用发票罪的实务认定发展脉络:以限缩为主线

《96发票解释》第1条将“虚开增值税专用发票罪”规定为“无货开票”“有货不如实开票”以及“有实际经营活动,但让他人为自己代开”三种类型。由此开始,司法机关以行为犯说的思路来认定该罪。例如,公安部经济犯罪侦查局在2003年《关于江苏丹阳××电器有限公司虚开增值税专用发票案件定性问题的答复》中指出,虚开增值税专用发票罪应属行为犯,不论是否造成国家税款损失,只要虚开行为发生即可认定构成虚开增值税专用发票罪。在司法实践中,这表现为司法机关仅关注于两块证据类型,即是否有实际经营活动、是否开具发票。虽然这大幅度简化了举证责任难度,但行为犯说的认定思路导致打击面过宽,特别是立法者对虚开增值税专用发票罪设置严厉的法定刑,虽然《刑法修正案(八)》在后来废除了死刑,但最高法定刑为无期徒刑,仍易出现罪刑不均衡的问题,这就促使实务界开始通过不同的路径来限缩虚开增值税专用发票罪的适用。

2002年,国家税务总局公布《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》,针对收购废旧物品行业的税收问题,规定“废旧物资经营中的虚开,一概不应定性为虚开”。可以说,基于特定领域的政策考虑,在行政执法方面,虚开的行为犯说的硬性认定有所松动。在刑事司法方面,司法机关发展出以下两种限缩适用的路径。一是目的犯说。2001年,最高人民法院在一件答复中指出,被告单位不以抵扣税款为目的,而是为了显示公司实力以达到在与外商谈判中处于有利地位的目的而虚开增值税专用发票,该公司的行为不构成犯罪。①在该案中,被告单位在无实际货物的情况下,相互等额对开发票。按照以往的司法经验看,这属于典型的虚开类型,理应认定为虚开。然而,该答复为虚开增值税专用发票罪的认定注入了限制条件,要求判断虚开的目的是否为“抵扣税款”,由此形成了“目的犯说”的司法认识。二是结果犯说。2004年,全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会指出,虚开行为仅仅破坏增值税专用发票管理秩序,但客观上不会造成国家税款流失的,不应以虚开增值税专用发票罪论处。这要求在认定虚开增值税专用发票罪时,必须考察实害结果,即在目的犯说的认定基础上又建立结果犯说,以此来限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围。

2018年12月,为了服务和保障民营经济的发展,最高人民法院发布第二批人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例,其中包括张某强虚开增值税专用发票案。最高人民法院经复核该案,认为被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同,由该单位收取货款、开具增值税专用发票,不具有骗取国家税款的目的,未造成国家税款损失,其行为不构成虚开增值税专用发票罪。②该案作为典型案例,明确要求在认定虚开增值税专用发票罪时,应同时审查目的与结果双重要素。2020年7月,最高人民检察院颁行《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》,其中在第6条“依法维护有利于对外开放的法治化营商环境”中,明确要求“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为,不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。在吸纳上述认定虚开增值税专用发票罪的实践基础上,《2024解释》立足于社会各业界关于限缩适用虚开增值税专用发票罪的共识,在第10条突出本罪打击的对象是利用增值税专用发票抵扣税款的核心功能而进行虚开的行为,将为虚增业绩、融资、贷款等目的而虚开的行为,排除在本罪打击范围之外,防止轻罪重判。③

针对虚开增值税专用发票罪打击面过大的问题,刑法理论界也提出诸多限缩适用的解决方案,先后涌现出林立的观点。例如,目的犯说认为,其较之行为犯说更能反映本罪设立的立法初衷,并且能够避免侵害增值税专用发票管理的秩序犯和骗取国家税款的财产犯适用相同法定刑的不合理现象。④危险犯说主张,司法机关应以一般的经济运行方式为根据,判断是否具有骗取国家税款的危险,否则不宜认定为本罪。①实害犯说认为,为了对行为人是否骗抵税款的不同情形进行区别评价,实现评价正义,就必须将本罪理解为实害犯而不是危险犯,发挥结果要素的区隔功能。②功能滥用说主张,增值税专用发票的核心功能是抵扣税款,只有利用该核心功能进行虚开抵扣,即滥用“抵退计征机制”骗抵税款的,才认定为本罪。③由此可见,学术界达成限缩处罚范围的整体性共识,但具体的解释路径各执一词。

(二)行为犯说的沿袭:《2024解释》第10条第1款的构造解析

《2024解释》第10条是针对“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票”(以下简称虚开专票)司法认定的专门条款,也是认识分歧最大的核心条文,分为两款。其中,第1款结合长期实务经验和税制改革的新形势,采取“列举+兜底”的方式,将虚开专票的行为细化为以下五种形式。

一是没有实际业务,开具专票。这是最为典型的虚开行为,因为发生应税交易是开具专票的基础条件。依据《发票管理办法》的有关规定,开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性如实开具。任何单位和个人不得有为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票之虚开行为。该项沿袭了《96发票解释》第1条关于“无货开票”的规定,只是将过去的“货物购销或者提供或接受应税劳务”修改为“没有实际业务”。另外,在《发票管理办法》关于“虚开”的规定中,使用了“与实际经营业务情况不符”的表述。对比可见,《2024解释》使用“没有实际业务”的概念,由此排除了低开发票的虚开类型,限缩了虚开专票罪的适用范围。

二是有实际应抵扣业务,但开具超过实际应抵扣业务对应税款的专票。此项基本上沿用《96发票解释》关于“有货不如实开”的规定,但立足于增值税专用发票的抵扣功能,在术语表述上进行重大修改,即将《96发票解释》中笼统规定的“有货但开具数量或者金额不实的专票”,修改为“有实际应抵扣业务”和“开具超出对应税款的专票”,超出的部分属于虚开。

三是对依法不能抵扣税款的业务,通过虚构交易主体开具专票。该项是新增设的内容,回应司法实践中新出现的多发情形。在实务中,某些发生应税交易的受票方并不符合法定的抵扣条件,却虚构一个符合条件但与应税交易没有关系的第三方参与交易,由该第三方在取得发票后进行抵扣,这在本质上属于虚构交易主体或者环节的虚开行为。

四是非法篡改专票相关电子信息。依据《关于进一步深化税收征管改革的意见》,我国要稳步实施发票电子化改革,建成全国统一的电子发票服务平台,24小时在线免费为纳税人提供电子发票申领、开具、交付、查验等服务,实现发票全领域、全环节、全要素电子化,着力降低制度性交易成本。由此可见,该项是面对我国发票电子化管理的新形势而增设的规定,为司法实践留出适用空间。

五是违反规定以其他手段虚开。该项属于兜底条款。前述所列的四项情形均为客观行为,并未涉及虚开专票的主观内容,从术语简洁的角度看,这可以通过兜底的行为方式来界定。如果要将虚开专票界定为目的犯,可以通过在“以其他手段虚开”前冠以“为骗抵税款”的术语来完成,这也体现在《2024解释》审议稿的版本中。但是,《2024解释》颁行稿是采用“违反规定”的术语,这与“为骗抵税款”存在重大的差异,实质上是搁置了虚开专票罪的规范构造之争,在实然的规范层面依然是沿袭了行为犯说。从一定意义上讲,这从刑事法律规范层面对虚开专票行为进行了否定评价,严密了刑事法网。

在承继《95决定》第1条的相关表述上,对于“虚开”的类型,《刑法》第205条第3款将其列举规定为四种即为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。在目的方面,此四种行为类型不尽相同。其中,为他人虚开、介绍他人虚开的目的,一般是行为人为了赚取开票费;而为自己虚开、让他人为自己虚开的目的,则通常是为骗抵税款。鉴于虚开的四种类型在目的上存在差异,若将虚开专票罪的目的统一界定为为骗抵税款,就在形式逻辑上显得不周延,需要分类加以认定。为此,《2024解释》第10条第1款在兜底条款上搁置“为骗抵税款”的表述,就是在存有争议的背景下取得“最大公约数”的优选方案。同时,《刑法》第205条并未对虚开专罪作出目的性要求,《2024解释》尊重立法原意。①根据刑法体系解释,《2024解释》第12条关于虚开(普通)发票罪的兜底条款也采用“违反规定”这一表述,由此能在“虚开”类型上最大限度地实现理解与适用的统一性。

《2024解释》在列举虚开专票的行为方式时,废除《96发票解释》关于“进行了实际经营活动,但让他人为自己代开增值税专用发票”的规定,排除将“有货代开”纳入刑事规制范畴,体现出沿袭司法实践与限缩适用立场的有机统一。

(三)出罪条款:《2024解释》第10条第2款的规范解析

从广义看,不真实的开票行为都可以理解为虚开。为了限缩虚开专票罪的司法适用,从立法技术看,在《2024解释》第10条第1款沿袭行为犯而在“前端(形式)入罪”的底蕴下,就需要在“后端”进行“(实质)出罪”。该条第2款由此承担限缩适用的出罪条款功能,在结构上由前后两部分构成。

1.该款的前半部分:“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的,没有因抵扣造成税款被骗损失的,不以本罪论处。”这是从“目的+实害结果”的两个维度,设置了以下虚开专票罪出罪的法定条件。

一是目的条件。虚开专票目的的多样性,体现了行为人的主观恶性和社会危害性也有差异,因而在司法实践中应区别认定。其中,行为人利用增值税专用发票的抵扣税款功能来进行“骗抵税款”的虚开,属于诈骗的犯罪类型,危害最为严重,《刑法》第205条由此对虚开专票罪设置了与诈骗罪持平的严厉法定刑。为此,该款以行为人是否“骗抵税款”作为目的条件的划分标准。如果行为人不是以“骗抵税款”为目的而开票,而是为了逃税、虚增业绩、融资、贷款等,则不以本罪论处。从税法角度看,将虚开发票行为区分为以逃避纳税义务的逃税罪和以骗取国库税款为目的的虚开专票罪,并且将逃避缴纳税款的虚开行为调整认定为逃税罪,符合税法以制裁逃避纳税义务为中心设置行政违法责任的方法。①基于增值税专用发票的核心功能是抵扣税款,特别是立足于前述《05立法解释》所采信的功能说,该款在目的条件上采用的术语是“骗抵税款”,这有别于上述张某强虚开增值税专用发票案中所使用的“骗取税款”之表述。这“抵”字的一字之差,表明行为人开票的目的是利用增值税的抵扣功能来骗取税款,而不是为了实施逃税等其他犯罪。

二是实害结果条件。在上述张某强虚开增值税专用发票案中,关于无罪判决认定的结果条件之用语是“未造成国家税款损失”,这泛指一切税种的损失。从理论与实务看,不具有骗税目的的虚开增值税专用发票,亦有可能造成国家税款流失。②但是,这种广义“税款损失”的结果认定,不仅脱离了增值税专用发票的抵扣税款核心功能,也会将本应纳入逃税罪处罚范围的虚开行为却以虚开专票罪认定,从而导致扩大适用的异化局面。比较而言,《2024解释》有所发展,采用了“没有因抵扣造成税款被骗损失”这一新表述,强调了“损失”结果发生的原因是“骗抵”行为,而不是广义的虚开所导致,即国家税款是基于骗抵而“被骗”的损失,而不是因为逃税而“被逃”的损失。同时,鉴于只有增值税专用发票才具有抵扣税款功能,从实害结果与行为之间的因果关系出发,这里的实害结果就只能是“增值税的损失”,不包括企业所得税、消费税等其他税种的损失。如果行为人利用虚开的增值税专用发票,虚增企业成本来虚抵进项税额,进行虚假的纳税申报,造成企业所得税、消费税等税种的损失,就不符合“增值税损失”的结果条件,而是涉嫌逃税行为,难以定性为虚开增值税专用发票罪。最高人民法院在《关于被告人潘某某等虚开增值税专用发票请示一案的答复》中指出,行为人不以骗抵税款为目的虚开增值税专用发票,造成国家“消费税”巨大损失的,不构成虚开增值税专用发票罪,如果符合逃税罪的构成要件,以逃税罪论处。

2.该款的后半部分:“构成其他犯罪的,依法以其他犯罪追究刑事责任。”这是《2024解释》新增的内容。

在上述张某强虚开增值税专用发票案中,基于其不具有“目的(骗取国家税款)+实害结果(未造成国家税款损失)”,最终被认定为无罪。然而,行为人虚开增值税专用发票,虽然基于“出罪”事由而不以虚开增值税专用发票罪论处,但并不意味着就是绝对无罪。在实务中,有的行为人(特别是“空壳公司”)先虚开专票,然后卖票,根据发票的来源,就会存在开票(出票)方“非法出售”专票以及受票方“非法购买”专票的多发情形,这会涉嫌发票类犯罪。另外,如果行为人为了少缴纳税款而虚开增值税专用发票,当其具备“出罪”条件而不定性为虚开增值税专用发票罪的情形下,其“目的行为”还会涉嫌逃税罪。为此,在“后端”不以虚开增值税专用发票罪论处的情况下,行为人虚开的手段或者目的行为构成发票类或者逃税等其他犯罪的,应依法追究刑事责任。可以说,张某强虚开增值税专用发票案只完成了虚开专票罪在“上半场”无罪认定的裁判,该规定则在“下半场”填补了在早期典型案例中绝对无罪判决的漏端。

(四)体系性解释:虚开(普通)发票的出罪

《2024解释》第12条采取“列举+兜底”的方式,将虚开(普通)发票的行为细化为四种形式,并没有对虚开(普通)发票罪规定“出罪口”。从制定说明看,之所以未对虚开发票罪设置“出罪口”,主要考虑是虚开发票罪往往伴随其他违法犯罪行为,如通过虚开发票少报收入用于逃税,甚至用于非法经营、贪污贿赂、侵占等违法犯罪活动,故保持对虚开普通发票犯罪从严惩治的一贯政策。①据此,一个隐形的司法认定问题就随之出现:虚开专票罪的“出罪口”能否适用于虚开(普通)发票罪?从发票的功能看,虚开专票罪“出罪口”的设置逻辑基础是抵扣税款的功能,而普通发票并不具备该功能,因此,《2024解释》第10条第2款为虚开专票罪而量身定做的“出罪口”,就难以直接套用在虚开(普通)发票罪。

从刑法体系性解释的立场出发,既然同为虚开,在虚开的刑事规制体系性框架下,虚开专票罪设有“出罪口”,虚开(普通)发票罪也应同样设置“出罪口”,并且适用“出罪”的门槛条件应该更低,否则会导致这种多发犯罪的打击面过大。虽然如何建构是一个未竞的问题,但鉴于《刑法修正案(八)》增设虚开发票罪的立法旨趣是严密虚开的刑事法网,并且设置的法定刑也远比虚开专票罪轻缓,宜将虚开发票罪的侵害法益界定为发票管理秩序。为此,本文认为虚开(普通)发票的“出罪口”可以考虑仅立足于实害结果,并且借鉴诸如《最高人民法院关于审理非法集资刑事案件具体应用法律若干问题的解释》(法释[2022]5号)等司法解释的相关条款,规定为“虚开发票,未造成国家税款损失,犯罪情节轻微的,可以依法不起诉或者免予刑事处罚;情节显著轻微危害不大的,不作为犯罪处理”。

四、余论

秉持求同存异的思路,立足税收犯罪的特点,《2024解释》着力解决司法实践中长期存在的突出问题,明确规定了有关税收犯罪的定罪和量刑标准,为惩治税收犯罪提供了司法规范,其中有许多重要的“亮点”条款,可以说是我国税收刑事法律司法适用的重大事件。同时,我们还应该动态地看到,《2024解释》在司法适用中也出现一些新问题,值得进一步总结和研究,其中最为突出的问题是第10条第2款在发挥了对虚开增值税专用发票罪进行限缩适用作用的同时,有的司法机关基于出罪事由虽然没有认定虚开增值税专用发票罪,却考虑到发票类犯罪的构成不需要具有骗抵税款的目的以及造成税款损失后果,最终滑向了作为虚开的手段或者目的行为之发票类犯罪,从而导致非法出售以及非法购买类发票犯罪的扩张适用。这是“摁下葫芦(虚开专票),起了瓢(发票类犯罪)”。特别是从非法出售增值税专用发票罪的法定刑看,其在总体上与虚开增值税专用发票罪持平,法定刑过重,故从罪刑均衡和防止打击面过宽的角度出发,这就需要我们“二次出发”,考虑对非法出售增值税专用发票罪进行限缩适用。

从《95决定》的立法背景看,当时的增值税专用发票必须到税务机关依法领购,并且均以纸质形式出现,由此决定了从税务机关之外所取得的增值税专用发票,一般是没有填写内容的“空白”发票。有鉴于此,在司法实践中,有的司法人员认为非法出售增值税专用发票罪的对象,应当是“空白的”增值税专用发票,并以此来进行限缩适用。例如,在《刑事审判参考》第1209号案例“王某某、鞠某某虚开增值税专用发票案”中,被告人王某某实施了让他人为自己虚开并支付开票费行为,被告人鞠某某实施了介绍他人虚开并收取开票费行为。法院认定二名被告人分别不构成非法出售和非法购买增值税专用发票罪,并在裁判理由中认为,非法出售或者非法购买真实的、空白的增值税专用发票的,才认定为构罪。但是,随着我国数字化管理发票技术的发展,增值税专用发票已实现电子化,不再必须通过纸质化发票进行承载,也不再必须通过税控设备进行开具。在流程上,电子化后的增值税专用发票必须首先在开票系统中填写受票方、项目名称、金额、税额等信息后生成,然后再提供给受票方,由此导致非法出售或者非法购买增值税专用发票的行为,在实质上已经表现为“先开票,后卖买”的形态,这决定了以往通过要求出售或购买的是“空白”发票来限缩适用的路径已经不复存在。从一定意义上讲,如果将非法出售增值税专用发票罪的对象限定为“空白”发票,在新形势下,《刑法》第207条规定的非法出售增值税专用发票罪就不再具有司法适用的空间,可以考虑在刑事立法上予以修改完善。