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1225 2026年1月1日生效的增值税法和实施条例正在重塑各个行业，本篇我们聚焦国际货物运输代理业务，探讨增值税新规的影响和应对。
增值税新规中最大的变化在于混合销售方面。新规中并没有出现“混合销售”这个字眼。旧《增值税暂行条例实施细则》下界定“混合销售”的第五条已经被《增值税法》第十三条替代，新条文如下：
纳税人发生一项应税交易涉及两个以上税率、征收率的，按照应税交易的主要业务适用税率、征收率。
出于习惯，业界将这个第十三条称为“混合销售新规”，本文也不例外。上述《增值税法》第十三条信息量很大，暗含了以下内容：
第一，适用税率的最小单位是业务；
第二，业务可以组合成交易；
第三，两项或者多项涉及不同税率的业务组合成一项交易的情形下，各项业务之中可能有一项构成主要业务；
第四，这种情形下要找出主要业务，并根据主要业务适用的税率来确定整个交易的适用税率(以下简称“主要业务税率”)。
一、直接利好国际运输公司
如果你是一家国际运输公司，就是俗称的“船公司”，你会发现混合销售新规是一项利好。我们先来设想一种场景：
例1：设想你接受境内客户A公司委托，签订了一份合同，合同约定你从A公司的工厂提货，找境内运输公司B公司运到港口，然后找境内报关公司C报关，找境内港口运营公司D装船，最后自己用船将货物运至境外交货地点，那么整个合同有机会按一项应税交易来对待，适用主要业务即国际运输服务的税率即零税率。
但是谨慎的总觉得不踏实。你苦思冥想之后终于问出了那个终极的问题：到底什么是一项交易？这单生意是一项交易还是多项交易？
于是你翻出了《增值税法实施条例》，看到第十条写着：
增值税法第十三条所称应税交易，应当同时符合下列条件：
(一)包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；
(二)业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。
你明白这一条通过解释适用混合销售新规的“应税交易”划定了混合销售新规的适用范围。其第(一)款将增值税法第十三条暗含的若干内容明说出来，此外并无新意。第(二)款则阐发出以下内容：
第一，一项就税交易包含的各项业务之间可能存在明显的主附关系，也可能存在不明显的主附关系，还有可能不存在主附关系。只有在第一种情形下，才可以适用主要业务税率规则。
第二，要根据交易的实质和目的来识别主要业务。即，主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。
但是那个疑问还是没有澄清：到底什么是一项应税交易？这里仍旧没有说清楚。有人说，是不是各项业务之间有了主附关系就可以反推出其组合构成一项应税交易？这显然是个鸡生蛋蛋生鸡的事情，本着有说法总好过没有说法的原则，我们权且接受这种说法吧。
回到本案的情景之下，这份合同涉及多项业务，且各项业务适用的税率不同。我们知道国内运输服务税率9%；国际运输服务零税率；国内仓储装卸服务属于生产生活服务-物流辅助服务，税率6%；代理报关服务则属于生产生活服务-商务辅助服务-经纪代理服务，税率也是6%。接下来需要依据《增值税法实施条例》第十条第(二)款确定交易的实质和目的，判断各项业务之间是不是存在主次关系，从而确定是否可以适用主要业务税率。
本案中交易的实质和目的是什么？如果真要掰扯起来，免不了各种推断，搞不好还有争议。比如有人会说，这批货物先要从工厂经国内运输到达港口，才能进行下一步国际运输，因此国际运输以国内运输发生为前提，证明国内业务构成主要业务。对此你可以争辩说，这里说的前提，是总体上把握，是谈合同阶段考虑的事情，而不是细节上推敲，那是执行合同阶段发生的事情。说到前提的时候要考虑目的，不能脱离目的单说前提。毕竟货主签订合同是为了将货物运输到境外，不能本末倒置。为了避免在这方面浪费口舌，你可以在合同前言中约定，“鉴于甲方希望将货物从境内工厂运送到境外交货地，鉴于乙方具备国际运输资质和能力，经过双方友好协商，达成本协议“。这一话术有助于支持你宣称这项合同的实质和目的是国际运输，因而国际运输居于主体地位。
一旦确定了该项合同的主要目的是国际运输，那么该项合同就反映了一项交易而不是多项交易，同时可以理直气壮地以国际运输业务适用的税率来确定整个合同项下所有业务适用的税率。因此你信心满满地说，整个合同项下只有一项交易，要适用零税率。零税率意味着，销项税为零，进项税可以退还，对你最为有利。
二、国际货物运输代理行业有个特殊规定
如果看着税收法规纸上谈兵，谈到这里就感觉自己发现了新大陆。然而这是一场海市蜃楼。现实中这种场景很少发生，因为船公司很少与货主直接签约，绝大多数情况下都是通过国际货物运输代理(俗称”货代“)与货主做生意。有时候一单生意还会涉及多个货代，称为一级代理、二级代理、三级代理等。
针对货代行业，增值税方面有个特殊规定，见于《财政部 税务总局关于增值税法施行后增值税优惠政策衔接事项的公告》(财政部 税务总局公告2026年第10号，以下简称”10号公告“)。10号公告第二条第(二)13款规定，自2026年1月1日至2027年12月31日，纳税人提供的直接或者间接国际货物运输代理服务免税，并进一步明确：
(1)纳税人提供直接或者间接国际货物运输代理服务，向委托方收取的全部国际货物运输代理服务收入，以及向国际运输承运人支付的国际运输费用，必须通过金融机构进行结算。
(2)纳税人为大陆与香港、澳门、台湾地区之间的货物运输提供的货物运输代理服务参照国际货物运输代理服务有关规定执行。
(3)委托方索取发票的，纳税人应当就国际货物运输代理服务收入向委托方全额开具增值税普通发票。
这里说到的直接或者间接国际货物运输代理服务，就是指一级代理、二级代理等情形；说到的国际货物运输代理服务收入则包含了两种性质的收入，第一种性质是转售服务取得的收入，本质上是代收款。我们不妨把它理解为代船公司收取的海运费、代报关行收取的报关代理费、代国内运输公司收取的国内运费，代其他国内服务供应商收取的装卸仓储费等等。第二种性质是货代自己提供服务赚到的服务费。对于这两种收入10号公告都给予免税，并且允许开在同一张发票上。由于是免税业务，当然只能开普通发票。
我们将上面的例子稍微变形一下，变成这样：
例2：你是一家货代公司，设想你接受境内客户A公司委托，签订了一份合同，约定你从A公司的工厂提货，找境内运输公司B公司运到码头，然后找境内报关公司C报关，找境内港口运营公司D装船，最后找境内的一家国际海运公司E将货物运至境外交货地点。
本例下服务成分与例1大同小异，唯一不同之处在于多了一项货代提供的代理服务。税务处理方面则完全不同：所有转售的服务与自产的代理服务在货代层面发生融合，收入性质统一变为国际货物运输代理收入，统一享受免税待遇。由于只有一种收入，貌似不存在混合销售问题。
三、转售服务收入不可能适用零税率
有人就会说了，国际运输服务本来适用零税率，这是《增值税法》第十条和《增值税法实施条例》第九条明文规定的，为什么在货代这里变成了免税？是不是政策缩水了？
这是个误解。请仔细看一下《财政部 税务总局关于出口业务增值税和消费税政策的公告》(财政部 税务总局公告2026年第11号，以下简称“11号公告”)和国家税务总局以2026年第5号公告发布的《出口业务增值税和消费税退(免)税管理办法》(以下简称《管理办法》)。这两份文件明确，有国际运输资质[1]的纳税人提供的国际运输服务适用零税率，没有资质的纳税人提供的国际运输服务免税。这就把零税率限定在船公司等有国际运输资质的纳税人直接提供的国际运输服务范围内。通过货代提供国际运输服务，在现行增值税法规下被视为连续的两项应税交易，第一项应税交易是国际运输企业向货代提供服务，第二项应税交易则是货代转售国际运输服务给货主。显然零税率只适用于第一项应税交易，不适用于第二项交易。第二项交易如上文所述，只能适用10号公告第二条第(二)13款下的免税。
再说零税率就是出口退税，退的是出口企业的进项税(请参考《增值税法》重塑出口退税(一)-免退和免抵退)。船公司如果具备相应资质，在第一项应税交易阶段适用零税率拿到了退税，说明进项税额已经退还回来了，不再有税可退。因此第二项交易中没有必要再适用零税率了，享受免税结果一样，没有吃亏。
四、免税的副作用
前面我们提到的转售性质的收入，可以进一步划分为两类，一类是代收的国际运输服务费，如代船公司收取的海运费；另一类是代收的国内服务费，如代国内报关行收取的报关代理费、代国内运输公司收取的国内运费，代国内其他供应商收取的装卸仓储费等等。
10号公告第二条第(二)13款规定纳税人提供的直接或者间接国际运输代理服务免税，那么代收的国内服务费是不是也属于国际运输代理服务收入，从而可以享受免税待遇呢？在上述例2中我们认为是的。现实中这也是货代行业普遍的看法。然而这里免税不是件好事，因为上游境内服务供应商已经交过税了，在货代这里形成了进项税，而货代这里用于免税交易的进项税不能抵扣，只能进成本。同时，根据该款第(3)目规定，货代由于提供免税服务，只能向货主开具普通发票，货主也没有进项可抵扣。这就意味着由于免税，增值税链条在这里断掉了，境内服务的供应商在上一环节缴纳的增值税就流失了，货主这边还要把境内仓储装卸服务等对应的价值当成自己的增值额缴纳增值税，造成重复交税。
此外货代针对转售的境内服务享受免税还会造成一个更为严重的后果。货主在办理出口退税时，其主管税务部门会要求货主提供或者留存境内运输发票以佐证出口交易真实发生。货主只有收到征税的国内运输服务发票才能顺利过关。如果货代针对转售的境内运输服务提供了免税发票，货主的出口退税会受阻。
为了解决这一问题，有人建议货代针对转售的境内服务放弃免税，改为缴纳增值税[2]。这种想法的出发点是，货代正常缴税后就可以抵扣进项，同时可以开具增值税专用发票，货主也可以抵扣进项，这就将整个增值税链条打通，避免了重复征税。从整个链条上看，这是税负最低的做法。但是问题在于相关法规不允许纳税人选择性地放弃免税[3]。货代一旦放弃免税，就会对包括转售国际运输服务在内的所有收入放弃免税，这显然不可行。
五、转售境内服务的税务处理
为了顺应客户的诉求货代需要从源头上将收入分流为两支并分别进行税务处理：一支是自身的代理费外加转售的国际运输服务费，应将其定性为国际货物运输代理服务收入并享受免税；另一支是转售的国内服务费，应将其定性为国内货物运输代理服务收入并正常缴纳增值税。然而如上文例2中所示，货主一般只肯签一份合同，这种情况下分别进行税务处理是不是有违混合销售新规呢？
不必担心。10号公告下的免税规定属于税收优惠，而增值税法第十三条的混合销售新规适用于不同税率或者征收率应税业务混合在一起的情形，并不涵盖享受税收优惠的业务与不享受税收优惠的业务混合在一起的情形。这种情形需要适用《增值税法》第二十六条的兼营规则，该条内容如下：
纳税人兼营增值税优惠项目的，应当单独核算增值税优惠项目的销售额；未单独核算的项目，不得享受税收优惠。
可见货代首先需要根据兼营规则对应税收入和免税收入分别核算，各自计税。接下来针对转售的国内服务进行税务处理时，如果其中同时包含税率9%的运输服务以及税率6%的生产生活服务，就落入混合销售新规适用范围之内了，可以按主要业务税率确定税率。
本篇只分析了货代向境内企业采购服务的情形。现实中货代经常向境外企业采购服务，涉及更为复杂的增值税问题，以及非居民企业所得税问题、税收协定和国际运输协定适用问题等。后续专文探讨。
注：
[1] 国际运输分空运、海运和陆运涉及不同的资质。具体请参见《管理办法》的附件1之第2项《出口退(免)税备案附送资料清单》。
[2] 《增值税法》第二十七条规定，纳税人可以放弃增值税优惠；放弃优惠的，在三十六个月内不得享受该项税收优惠，小规模纳税人除外。
[3] 《财政部 国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》(财税[2007]127号)第三条规定，纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税项目放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权。
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