一、目前承包经营模式下纳税主体认定的立法现状及其内在冲突

　　在我国现有的法定税种中，目前只有增值税、个人所得税少数税种对承包承租经营模式下的纳税主体认定问题作了明确规定。但从具体内容来看，不仅同一税种(增值税)下承包承租的纳税主体认定标准存在冲突，而且不同税种(增值税与个人所得税)的认定标准也不一致，导致在承包经营模式下将出现同一项应税所得存在不同纳税主体的情况，增加了税法适用的难度。

　　对于承包法律关系中的纳税义务人认定，现行税收政策法规的规定并不一致，大致归纳如下：

　　1. 《增值税暂行条例实施细则》第十条：“单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人”。

　　2. 《国家税务总局关于增值税几个业务问题的通知》(国税发[1994]186号)第一条：“对承租或承包的企业、单位和个人,有独立的生产、经营权,在财务上独立核算,并定期向出租者或发包者上缴租金或承包费的,应作为增值税纳税人按规定缴纳增值税”。

　　3. 《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件1“营业税改征增值税试点实施办法”第二条：“单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人”。

　　4. 《国家税务总局关于个人对企事业单位实行承包经营、承租经营取得所得征税问题的通知》(国税发[1994]179号)第一条：“企业实行个人承包、承租经营后，如果工商登记仍为企业的，不管其分配方式如何，均应先按照企业所得税的有关规定缴纳企业所得税。承包经营、承租经营者按照承包、承租经营合同(协议)规定取得的所得，依照个人所得税法的有关规定缴纳个人所得税”。

　　5. 《税收征收管理法实施细则》第四十九条：“承包人或者承租人有独立的生产经营权，在财务上独立核算，并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的，承包人或者承租人应当就其生产、经营收入和所得纳税，并接受税务管理；但是，法律、行政法规另有规定的除外。发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人或者承租人承担纳税连带责任”。

　　值得注意的是，上述的国税发[1994]186号文似有违反上位法之嫌。该文实际上对1994年《增值税暂行条例实施细则》的相关规定增设了额外的附加条件，已经构成了实质性的立法修改。如果说是因当年立法技术不够完善而情有可原的话，但令人不解的是，2008年《增值税暂行条例实施细则》并未依据国税发[1994]186号文对原有规定作出修订，而同时修订的《营业税暂行条例实施细则》中却对相关条款作了修改，由此导致国税发[1994]186号文与实施细则之间的法律冲突至今尚存。至于2002年出台的《税收征收管理法实施细则》第四十九条则是完全照搬了国税发[1994]186号文的规定。

　　二、现行承包人纳税主体身份认定标准的法律适用困惑

　　从目前承包人的纳税义务认定标准来看，个人所得税的认定标准相对比较清晰(具体是以承包人是否办理税务登记为准)，而增值税的认定标准则存在一些模糊之处。

　　1. 《税收征收管理法实施细则》第四十九条、国税发[1994]186号文第一条

　　根据上述规定，承包承租人的纳税主体认定有三个标准：1. 有独立的生产经营权；2. 在财务上独立核算；3. 并定期向发包人或者出租人上缴承包费或者租金的。

　　在上述三个标准中，“定期上缴承包费或租金”在具体个案中相对比较容易认定(虽然“定期”究竟是按年还是按月也存有争议)，例如可以通过合同、银行转账记录等证据进行判断，但其他两项标准的内涵并不确定，也无相关的税收规范性文件加以解释，税企之间对此的理解分歧较大。

　　(1)“有独立的生产经营权”的具体涵义

　　根据国务院法制办财政金融司编写的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则释义》(中国财政经济出版社2002年版)中对“独立经营权”的解释，是“指能独立支配经营权，可以按自己的意愿经营”，但这个解释仍然过于含糊。例如怎样判断承包人已经实现了“独立支配经营权”与“按自己的意愿经营”?具体是指承包人已独立控制公章、财务账册?还是进行重大生产经营决策无需向发包人进行汇报或告知?毕竟站在纳税人与税务机关的不同立场角度，可能会存在不同理解。

　　例如在笔者经办的广东某地税务诉讼案件中，当地税务机关主要以承包人在承包期间使用公司公章需要征得发包人同意为由即认定承包人不具备独立的生产经营权，无视刑事司法判决已经认定承包人在承包期间实际控制公司从事非法经营活动的事实，这种认定显然是对“有独立的生产经营权”作了不当的限缩性解释，执法尺度过于严苛。笔者认为，关于“独立的生产经营权”的认定应当综合承包人与发包人之间的角色地位进行整体把握与研判，而不应简单依据其单项或个别的行为特征。

　　案例：“杨某某与XX省XX地方税务局稽查局行政处罚二审行政判决书”([2017]苏05行终XXX号)

　　本院认为，本案中杨某某具体负责涉案房屋的销售工作，杨某某在销售业务中涉及到客户向银行贷款，LG公司开设南丰建行账户，此账户在LG公司监督下由杨某某独自使用。购房人支付的现金购房款由杨某某收取，银行放贷款由贷款银行交付到上述LG公司账户后即转付杨某某，故杨某某的行为已经超出销售经理在公司监督、管理下行使生产经营权的合理界限，构成独立的生产经营权，并且具备财政独立核算、经营利润分配即缴纳承包费等承包关系的实质特征。

　　(2)“在财务上独立核算”的具体涵义

　　现行税法对于“在财务上独立核算”的具体涵义并未作出进一步表述，根据上述《中华人民共和国税收征收管理法实施细则释义》中的解释，“所谓有独立的经营权、在财务上独立核算”是指承包人或承租人自主从事经营活动，并独立完整地进行会计核算。具体地讲，承包人或承租人应当具备以下条件：1. 在银行开设结算帐户；2. 独立建立帐簿，编制财务会计报表；3. 独立计算盈亏。

　　笔者经梳理相关政策法规发现，上述三个认定条件的依据源头实际上来源于原《企业所得税暂行条例实施细则》第四条关于“独立核算”的解释性规定，但目前企业所得税在纳税义务人的认定上已经放弃了“独立核算”的认定标准，因此这个解释口径实际上已因法规条文废止而失去了法律层面依据。

　　2. 财税[2016]36号文附件1“营业税改征增值税试点实施办法”第二条

　　该文件中关于承包人的纳税主体认定标准为两个要件：1. 是否以发包人名义对外经营；2. 发包人是否承担相关法律责任。

　　上述第一个标准比较容易界定，例如可依据承包人与其客户签订的交易合同等书面证据加以判定，但对于“发包人承担相关法律责任”的具体内涵理解在实务中则存在分歧。有些税务机关主要依据承包合同中双方之间是否对法律责任进行分配或约定进行判定，如果双方已经明确约定对外由承包人承担法律责任，则对该约定予以认可；而有些税务机关认为单凭双方之间的合同约定并不足以认定纳税主体，还需要考量发包人在经营期间是否实际承担了法律责任(如根据承包期间的相关法律判决或合同实际履行情况等资料进行判断)。

　　值得注意的是，2025年8月1日财政部与国家税务总局联合起草的《中华人民共和国增值税法实施条例征求意见稿》第三十六条采用的是财税[2016]36号文中的认定标准。

　　三、实务中承包人纳税主体认定的法律适用分歧与争议

　　1. 在认定承包人具体税种的纳税主体身份时，能否引用《税收征收管理法实施细则》的规定作为其法律适用依据?

　　例如在笔者办理的某增值税涉税案件中，税务机关即引用《税收征收管理法实施细则》的规定来认定承包人的纳税义务，但此种做法值得商榷。

　　从法律原理上分析，《税收征收管理法实施细则》属于税收征管中的程序性规定，而《增值税暂行条例实施细则》、财税[2016]36号文属于增值税的实体性法规。纳税主体的认定属于税收实体事项范畴，在增值税政策法规已经对承包人增值税纳税义务认定标准作出明确规定的情况下，应当适用增值税的法律规定认定纳税义务人。例如在“清远市XX实业有限公司与XX地方税务局行政裁定书”([2016]最高法行申5122号)中，最高人民法院在认定建筑劳务承包情形下纳税义务人时，是适用《营业税暂行条例实施细则》而非《税收征收管理法实施细则》来认定营业税纳税义务人身份。

　　现实中有的法院也注意到这一立法冲突问题，但在裁判时对此问题往往予以回避。例如在“XX集团XX印染有限公司、国家税务总局XX市税务局稽查局、国家税务总局XX省税务局其他一审行政判决书”([2017]浙0105行初75号)中，针对纳税人与税务机关各自援引的法规依据，法院在其裁判观点中并未予以正面评判，而是以“原告在收入取得、成本支出、发票开具、纳税申报等业务中均以自己的名义对外经营”为由认定纳税人应当承担税收责任。

　　2. 税务机关能否以发包人未向税务机关报告为由而直接认定发包人的纳税主体身份?

　　实践中有些发包人出于种种原因并未按照规定将承包协议及时报告给主管税务机关，但《税收征收管理法实施细则》只规定对于没有事前报告的承包行为，发包人与承包人双方需要承担纳税连带责任。所谓“纳税连带责任”，是指税务机关可以向任何一方追缴税款。但双方之承担纳税连带责任既不意味着法定的纳税义务人身份已经发生了实质变更，否则税务机关将无法自由选择向发包人或承包人追缴税款；也不意味着法律上同时出现了两个纳税义务人，否则容易出现对发包人与承包人重复征税的情形。

　　从法律渊源来说，纳税连带责任借用的是民法中的连带责任概念，是指税款缴纳的连带责任，此种责任属于税收债务的连带负担，但《税收征管法》及其实施细则并未规定发包人需要与承包人一起承担罚款等行政法律责任，国务院法制办财政金融司编写的《中华人民共和国税收征收管理法实施细则释义》中在表述发包人法律责任时也仅提及了税款的连带缴纳责任，并未将之扩大到其他形式的连带责任。

　　3. 税务机关能否以承包人是以发包人的名义记账为由而认定承包人不属于“独立核算”情形?

　　《税务登记管理办法》第八条第四项规定，“有独立的生产经营权、在财务上独立核算并定期向发包人上交承包费的承包人，应当自承包合同签订之日起30日内，向其承包业务发生地税务机关申报办理税务登记，税务机关发放临时税务登记证及副本”。

　　《税收征管法》第十九条规定，“纳税人按照有关规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算”；第六十条规定，“未按照规定设置、保管帐簿或者保管记帐凭证和有关资料的；由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款”。

　　《国家税务总局关于完善税务登记管理若干问题的通知》(国税发[2006]37号)第一条第二款规定，“非独立核算的分支机构也应当按照规定分别向生产经营所在地税务机关办理税务登记”。

　　通过以上法律规定可知，纳税人即便为非独立核算的机构或组织，也要按照规定办理税务登记并设置账簿。因此，是否办理税务登记并不影响承包人的纳税义务人认定(个人所得税已有明文规定的除外)，是否设置账簿或者是否以自己的名义设置账簿，与纳税人在财务上是否属于独立核算，两者之间在法律上也无必然关联。特别是与企业的分支机构不同，在承包经营模式下，发包人一般情况下已经停止自身的财务核算，只是固定收取承包费，公司经营事务完全交由承包人负责，通常情况下企业内部也不存在两个不同的核算主体。因此，承包人即使没有以自己的名义设置账册，也不能以此为由认定承包人属于非独立核算的经济主体。

　　结语

　　结合以上分析，笔者认为，鉴于目前税法关于承包人纳税主体的认定标准存在着矛盾与冲突，且有的标准的内涵具有一定程度的模糊性，在具体适用时容易引起税企争议，建议未来税收立法时应当对承包经营中的纳税主体认定标准进行相应的修正与完善。