《增值税法实施条例(征求意见稿)》核心变化深度解析
发文时间:2025-09-10
作者:王桦宇-邱一然
来源:盈科法律微观
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一、征求意见稿的出台背景

  增值税作为我国第一大税种,其收入规模与征管效率直接影响国家财政稳定与市场主体发展。据财政部数据显示,2024年我国增值税收入达6.67万亿元,占全年税收总收入的38%,覆盖国民经济全行业、全链条,涉及千万级市场主体的切身利益。即将于2026年1月1日施行的《中华人民共和国增值税法》(以下简称“增值税法”),标志着我国增值税制度从“暂行条例”向“法律”的正式转型,而《增值税法实施条例征求意见稿》(以下简称“征求意见稿”)的发布,正是落实税收法定原则、细化法律条款、衔接现行政策的关键举措。

  从制度逻辑看,制定征求意见稿的核心目标在于解决三方面问题:一是填补增值税法的“原则性规定”与“实操性需求”之间的空白,对增值税法中未明确的应税交易界定、税率适用规则等内容进行细化;二是整合现行增值税政策体系,将现行《营业税改征增值税试点实施办法》(财税[2016]36号,以下简称“36号文”)及后续出台的规范性文件中成熟的征管规范、优惠政策等上升为行政法规,增强制度稳定性;三是衔接国际增值税制度及实践,尤其是在跨境服务与无形资产交易的“境内消费”判定等难点问题上,实现制度与国际接轨,为跨境贸易便利化提供支持。

  二、征求意见稿的十大核心条文深度分析

  1. 应税交易范围的界定

  征求意见稿第二条对“货物、服务、无形资产、不动产”的定义进行了分层细化:

  · 货物:明确包含“有形动产、电力、热力、气体”,延续现行政策口径,通过“列举+等字兜底”方式明确了货物“以实物形态存在且可流转”的核心特征及其主要表现形式,排除了其与服务、无形资产和不动产混淆的可能;

  · 服务:采用“列举+等字兜底”的方式,明确涵盖交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务及生产生活服务等六大类,与36号文的分类基本保持一致,并将36号文中的“现代服务”和“生活服务”归并为“生产生活服务”,表达更为周延,也更便于分类理解“服务的提供需伴随经济利益转移”的含义;

  · 无形资产与不动产:直接而明确地规定了无形资产和不动产“无实物形态但能带来经济利益”“不可移动且移动后性质改变”的核心属性,并列举技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权、其他无形资产和建筑物、构筑物等作为无形资产和不动产的典型形态,解决了实务中“特许经营权是否属于无形资产”“临时搭建物是否属于不动产”等争议问题。

  2. 纳税人分类的规则优化

  征求意见稿第六条、第七条在纳税人分类上实现两大突破:

  一是明确“个人”的范围包含个体工商户与自然人,解决了36号文对“个人”界定模糊的问题。在此前实务中,部分地区将自然人排除在小规模纳税人之外,导致自然人代开发票时适用税率较为混乱,而征求意见稿明确“自然人属于小规模纳税人”,统一了政策执行口径;

  二是确立一般纳税人“登记制”,规定“适用一般计税方法的纳税人为一般纳税人,实行登记制度,具体办法由国务院税务主管部门制定”。这一规则替代了36号文的“审批制”,简化了一般纳税人认定流程,同时与增值税法中“年销售额500万元”的小规模纳税人标准形成衔接。但需注意的是,“自然人属于小规模纳税人”的规定与“年销售额500万元”的标准如何进行有效衔接,可能需要此次征求意见后进行补全规定或待后续通过主管部门的细则进一步明确自然人销售额的计算周期与例外情形。

  3. 零税率范围的划定

  征求意见稿第四条、第八条、第九条对增值税法规定的零税率范围进行了实操性细化:

  · 跨境服务与无形资产:结合“境内消费”原则,明确服务的“实际接受方在境外”“无形资产的使用地在境外”等判定条件,解决了36号文下“跨境服务是否在境内消费”的判定难题。例如,对于跨境咨询服务,若咨询成果仅用于境外项目,且款项由境外单位支付,即可适用零税率,无需再通过“服务地点”等模糊标准判断。

  · 出口货物:明确“向海关报关实际离境并销售给境外单位或个人”的核心判定标准,同时保留“国务院规定的其他情形”的弹性条款,为特殊贸易形态(如跨境电商9710、9810模式)的零税率适用预留空间;

  4. 多税率混合交易的规则明确

  在实务中,纳税人经常面临“一项交易涉及多个税率”的情形(如销售设备同时提供安装服务),36号文仅原则性规定“分别核算适用不同税率的销售额”,但未明确“无法分别核算”或“主要业务难以界定”时的处理规则。征求意见稿第十条对此补充规定:“一项应税交易涉及不同税率、征收率的货物、服务、无形资产、不动产的,按照应税交易的主要业务适用税率、征收率”,并明确“主要业务”以“销售额占比超过50%”为判定标准,不仅符合增值税基本原理,而且可为企业提供清晰的操作指引,减少税务机关与纳税人就相关税法条款的理解争议。

  5. 进项税额抵扣的管理

  征求意见稿第十一条、第十三条、第二十条、第二十三条在进项税额抵扣方面的改进主要体现在四方面:

  一是明确扣税凭证的法定范围。征求意见稿第十一条以“列举+概括”方式规定了扣税凭证的具体情形,“增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票等符合国务院税务主管部门规定的凭证”方可作为抵扣依据,排除了不符合规定的普通发票、收据等凭证的抵扣资格;

  二是规范销售折让、中止或退回的处理,规定“因销售折让、中止或退回而退还给购买方的增值税税额,应从当期销项税额中扣减;已抵扣的进项税额,应从当期进项税额中扣减”,解决了实务中“红字发票开具与税额调整不同步”的问题;

  三是细化特殊业务的抵扣限制。在增值税进项税额抵扣规则的理解与适用中,存在一处关键争议点,即“购进贷款服务及相关费用”的进项税额抵扣问题。从现行制度与立法衔接来看,虽然增值税法中未直接列明“购进贷款服务”属于不得抵扣销项税额的情形,但这并不意味着该类进项税额即可抵扣。究其根源,购进贷款服务进项税额不得抵扣的规则,源于2016年营业税改征增值税时对利息相关营业税政策的“平移”,其核心目的是维持税制转换过程中的税负稳定。若在增值税立法后取消此项限制,可能会导致增值税收入大幅减少。征求意见稿针对此类特殊业务的抵扣限制作出细化安排,为规则适用提供了更清晰的指引。征求意见稿明确规定“贷款服务及与贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费”对应的进项税额不得抵扣,与36号文保持一致,但补充了“直接相关”的判定标准(如费用支付对象与贷款发放方一致、费用金额与贷款额度挂钩等),避免政策被误读滥用。

  四是无法划分的进项税额转出需按年清算调整。对于“一般纳税人购进货物(不含固定资产)、服务,用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额”,现行增值税政策和征求意见稿都规定了按照销售额的比例计算“当期不得抵扣的进项税额”。区别在于现行增值税政策规定“主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算”,而征求意见稿第二十三条要求“纳税人应当按照上述公式逐期计算不得抵扣的进项税额,并在次年1月纳税申报期内依据全年汇总数据进行清算调整”。这一要求顺应了“放管服”改革以来纳税人申报以纳税人为主的基本精神,但也给企业的申报及合规带来了新的要求。

  6. 混合用途资产进项税抵扣的处理

  对于“既用于一般计税项目,又用于免税、简易计税项目”的长期资产(原值超过500万元的固定资产、无形资产、不动产),36号文采用“购进时按比例分摊抵扣”的规则,导致企业需在购进时即准确预判用途,操作难度较大。

  征求意见稿第二十六条对此进行优化,采用“购进时全额抵扣+后续逐年调整”的模式:企业在购进混合用途长期资产时,可全额抵扣进项税额;后续使用过程中,若用于免税、简易计税项目的,需按“(资产原值×免税/简易计税项目销售额占比)÷资产折旧/摊销年限”计算不得抵扣的进项税额,在折旧或摊销期间逐年调整。这一规则既简化了购进时的抵扣流程,又符合“增值税征抵一致”的原则,兼顾了政策平稳过渡与税制科学性。

  7. 对税收优惠作进一步规定

  征求意见稿“第四章税收优惠”对税收优惠政策口径的优化体现在两方面:

  一是明确免税项目的具体标准。比如,第二十七条对“农业生产者”和“农产品”作了更明确的界定,分别是“从事农业生产的单位和个人”和“初级农产品”;第二十八条明确规定享受优惠政策的医疗机构“不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)”;第三十一条将享受优惠政策的“托儿所、幼儿园”“养老服务”“残疾人服务机构”的范围作了“依照有关规定设立”“依法办理登记”的限定,同时还明确托儿所、幼儿园的免税收入是指“有关收费标准规定以内的教育费、保育费”,享受免税政策的养老机构的业务范围是“为老年人提供生活照料、康复护理等服务”,从而避免优惠政策的扩大化适用;第三十三条明确规定符合规定的门票收入是指“第一道门票收入”。

  二是强化优惠政策的管理要求。征求意见稿第三十四条规定,“税收优惠的适用范围、标准、条件及征管措施需依法及时公开”。第三十五条明确规定,纳税人未单独核算优惠项目销售额、进项税额或者通过提供虚假材料等各种手段违法违规享受增值税优惠的,不得享受税收优惠,以保障优惠政策的精准性与严肃性。

  8. 征收管理相关规则进一步明确

  征求意见稿“第五章征收管理”重点解决了三类实务难题:

  一是特殊情形纳税人认定。第三十六条明确“资管产品运营过程中发生的增值税应税交易,认定资管产品管理人为纳税人”,解决了实践中资管产品征税的纳税人认定争议。

  二是跨境征管规则。第三十七条新增“境外单位和个人向自然人出租境内不动产,需委托境内代理人履行纳税义务”的规定,补全了境外主体向自然人提供服务的征管规则。

  三是纳税义务发生时间细化。第四十一条对“收讫销售货款”“取得销售款项索取凭据的当日”等概念作了进一步明确,前者是指“纳税人发生应税交易过程中或者完成后收到款项”,后者“是指书面合同确定的付款日期,未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,是指应税交易完成的当日”,其中“应税交易完成的当日,是指货物发出、服务完成、金融商品所有权转移、无形资产转让完成或者不动产权属变更的当日”,相关规定延续了36号文的内容,但表述更为严谨和细化,避免纳税人因时间判定模糊导致的逾期申报风险。

  9. 整合预缴税款的范围

  征求意见稿第四十八条整合了现行增值税政策中不同文件规定的预缴税款的范围,基本平移了现行的预缴税款政策,包括异地提供建筑服务、采取预收款方式提供建筑服务、采取预售方式销售房地产项目、转让和出租异地不动产、油气田企业异地销售与生产原油、天然气相关的服务。需要注意的是,现行增值税政策中的“采取预收款方式销售自行开发的房地产项目”在征求意见稿中调整为“采取预售方式销售房地产项目”,其预缴税款的范围可能有所扩大。

  10. 新增反避税条款

  征求意见稿第五十六条新增反避税条款:“纳税人实施不具有合理商业目的的安排而减少、免除、推迟缴纳增值税税款,或者增加、提前退还增值税税款的,税务机关有权按照合理方法予以调整。”增值税法第二十条及征求意见稿第十八条,已有纳税人销售额明显偏低或偏高且无正当理由的核定条款,但可能还无法应对现实中复杂的避税情形。而一般反避税条款属于兜底性质,覆盖了其他没有合理商业原因的安排,且“按照合理方法予以调整”将比“核定销售额”的调整手段更为宽泛,需要税务机关和纳税人对商业目的、避税目的进行综合判断。

  三、对征求意见稿及后续政策的七项优化建议

  1.优化两类纳税人的界定与转换规则

  增值税法第九条第一款明确规定,小规模纳税人,是指年应征增值税销售额未超过五百万元的纳税人。征求意见稿第七条明确自然人属于小规模纳税人,同时规定行政单位、军事单位、不经常发生应税交易且主要业务不属于应税交易范围的其他非企业单位,可以选择成为小规模纳税人。那么多年应征增值税超过500万元的自然人是否仍为小规模纳税人,这种情况存在不同理解。建议对年应征增值税超过500万元、并同时满足一定业务频率、经常发生业务事项的自然人不作为小规模纳税人处理。同时,对于一般纳税人确因市场变化等客观原因导致业务规模达到小规模纳税人标准且持续一段时间、满足规定条件的,可以作为小规模纳税人处理,但此种情况下纳税人应当提供相关经营材料备查。

  2.对“非应税交易”概念做必要的界定

  增值税法第三条、第五条、第六条分别明确了“应税交易”“视同应税交易”“不属于应税交易”的范围,但未提及“非应税交易”这一概念。征求意见稿第二十二条新设“非应税交易”概念,却未对其内涵(如是否等同于“不属于应税交易”)、外延(如具体包含哪些情形)作出解释,易导致征管实践中税务机关与纳税人对概念的理解出现偏差,引发执行混乱。在后续的法规修订或政策解释中,可以清晰界定“非应税交易”的内涵,明确其与“不属于应税交易”的区别与联系。可以通过列举具体情形,详细说明“非应税交易”的范围,如明确规定资产重组中的哪些具体行为属于“非应税交易”,让企业和税务机关在判断时有明确的依据。

  3.对服务、无形资产在境内外消费作出更明确的界定

  相较于36号文的规定,增值税法优化了“在境内销售服务、无形资产”的定义,强调“服务、无形资产在境内消费”。征求意见稿第四条又进一步明确了服务、无形资产在境内消费的情形,第九条则明确了完全在境外消费适用零税率的情形,相关细化规定符合《OECD国际增值税及商品与服务税指引》中关于有关消费地判断的国际实践管理,提高了跨境交易增值税处理判断的确定性和可预期性。对于征求意见稿第四条第(二)项中“与境内的货物、不动产、自然资源直接相关”和第九条第(一)(二)项中“完全在境外消费”的判断标准,在实操中可能有一定的争议,需要制定进一步的细则规定。

  4.对价外费用概念做必要取舍

  征求意见稿第十五条将增值税法第十七条所述“全部价款”解释为“包含纳税人发生应税交易取得的各种性质的价外费用”,但增值税法第十七条强调,应税交易的销售额需与交易本身具有“因果性、关联性、对应性”,即价款需是交易对价的直接体现;而征求意见稿中“各种性质”的表述,侧重强调款项类型范围,未突出与应税交易的实质关联,易导致非交易对价性质的款项被错误纳入计税范畴。尽管“价外费用”作为约定俗成的增值税项下的相关概念,但其本身缺乏清晰的法理支撑。若已明确为“全部价款”,则不应存在“价格之外的费用”;若属于“价外”范畴,则不应纳入交易对价,该概念在逻辑上可能存在矛盾。且在征管实务中,因其界定标准模糊,税企间也易发生争议。建议对征求意见稿中关于价外费用的相关规定作出进一步优化,将“各种性质”调整为与增值税法一致的“与之相关”,较为明确地界定“价外费用”的含义和判定标准,或者不再使用“价外费用”的概念,直接按照增值税法的规定进行细化概括或表述即可。

  5. 明确一般纳税人交易凭证的价税分列

  征求意见稿第五条仅针对增值税专用发票,要求分别标注销售额与增值税税额;而增值税法第七条明确,增值税税额需依据国务院规定在交易凭证上单独列明,且交易凭证包含发票、收据、订单、银行流水等多种形式,并非仅局限于增值税专用发票。从当前实际征管情况看,增值税普通发票已实现销售额与税额的分列标注,征求意见稿对交易凭证的范围作出限缩解释,与增值税法的立法表述存在偏差。因此,建议严格遵循增值税法规定,明确现阶段各类发票均需单独列明增值税税额,同时分阶段推进收据、订单等其他交易凭证实现销售额与税额的分列标注。

  6.进一步优化税收优惠项下政策的精准性

  征求意见稿第二十八条规定,“增值税法第二十四条第一款第二项所称医疗机构,是指依据有关规定具有医疗机构执业资格的机构,包括军队、武警部队各级各类医疗机构,不包括美容医疗机构(含美容医疗诊所)”。但医疗美容机构也提供一般医疗服务,普通医疗机构有可能存在医疗美容的科室。按照业务类型来享受优惠政策,而非经营主体可能更合理。建议进一步制定和优化按照业务类型来享受优惠政策的规则。

附件:征求意见稿与现行36号文、增值税法的核心差异对比 .pdf(请在网页端打开)

  注:本文及其内容仅代表作者观点,不视为北京盈科(上海)律师事务所正式法律意见或建议。如需转载或引用请注明出处。


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审计署通报中国银行“私募”扮“公募”被认定违规或属实,但被定性逃税则未必……

  一、审计署的通报内容

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  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

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  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

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       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。