挂靠经营在建安行业比较普遍。挂靠经营方式下，挂靠方通常是承建资质受限的中小微企业和个人。挂靠经营行为中，被挂靠方具备承建资质，挂靠方以被挂靠方名义通过招投标拿到项目，被挂靠方与发包方签订建筑施工合同后再将项目转交给挂靠方进行施工，挂靠方一般对外作为被挂靠方的项目经理。从税务视角来看，挂靠经营已成为虚开发票的易发领域，亟须加以重视。

　　挂靠经营中，通常被挂靠方根据收到的工程款开具发票给发包方，同时扣下事先与挂靠方约定的管理费等，再将剩余款项支付给挂靠方，但支付时会以挂靠方提供发票为前置条件。在实际操作中，挂靠方自行垫资采购的原材料大多数以不含税价格采购或供应商账外销售，故而无法取得发票。工程施工多向由灵活用工人员组建的团队(包工队)购买劳务服务，也无法取得发票。因施工项目在被挂靠方名下，挂靠方必须提供以被挂靠方名义采购的材料和劳务服务发票，以方便被挂靠方进行成本列支、冲抵施工项目结算收入，并回笼工程款。

　　如果挂靠方以被挂靠方名义向税务部门申请代开发票，被挂靠方使用代开发票只能按1%抵扣税款，远低于13%或6%的正常税率，被挂靠方一般不愿意接受。同时，挂靠方须自行承担代开环节税款，而代开劳务发票预扣预缴比例较高。因此，比起通过税务部门代开解决发票问题，一些挂靠经营方更倾向于购买虚开发票。推广数字化电子发票后，税务部门加强了对发票金额的控制和异常信息的监控，但并不能杜绝此类发票虚开情形。

　　显然，购买虚开发票行为违反国家税收法律法规，隐藏着巨大的法律风险和税务风险，一旦被税务部门查处，不仅面临补缴税款、滞纳金和罚款的经济处罚，还可能被追究刑事责任，严重损害企业的信誉。事实上，虚开发票是涉税违法的重灾区，我国一直保持对打击虚开发票行为的高压态势，坚持以零容忍的态度“露头就打”，但虚开发票仍屡禁不止，很大一部分原因就是存在知假买假的“买方市场”。

　　具体到建安行业挂靠经营，挂靠方不是对外的经营主体，虽然挂靠方自行垫资采购原材料和劳务服务，却被要求提供以被挂靠方(第三方)名义开具的采购发票。被挂靠方作为发票的实际使用方和税收风险的实际承担方，自身无实际采购行为。这种责任与操作相互分离的方式，使得挂靠方在采购时倾向于寻找低成本发票，甚至无视发票的真实性和合法性。

　　其实，挂靠经营本身就不合法。建筑法第二十六条规定，“禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程。”如果法律得到严格执行，杜绝了挂靠经营，也就不存在挂靠企业购买虚开发票的情况。但现实中挂靠经营却普遍存在，甚至一些具备承建资质的被挂靠方的收益，主要来源于从挂靠项目提取的管理费。

　　笔者认为，建安行业挂靠经营购买虚开发票问题，不仅破坏了行业的健康发展，也扰乱了税收征管秩序，亟须多措并举，加强治理。

　　一是加强行业法律执行监督。建设部门和市场监管部门应当加强执法监督，严格贯彻落实建筑法相关条款规定，加大挂靠经营行为查处力度，努力杜绝挂靠经营等违法违规行为，为建安行业健康发展营造公平合规的经营环境，从根本上防范挂靠经营违规购买虚开发票的行为。税务部门发现建安企业存在挂靠经营行为，应及时通报建设部门和市场监管部门。

　　二是优化虚开发票治理思路。对于虚开发票和购买虚开发票的违法行为，税务部门保持高压态势，也取得了明显成效。笔者认为，进一步遏制虚开发票，既要打击“卖方市场”开票企业(团伙)，也要重视从“买方市场”入手，通过优化调整税务处理规则消融其需求。类似挂靠经营方因代开税负高、无法代开或自开正常税率发票，从而寻求购买虚开发票的情况，并不只存在于建安行业，有需求购买虚开发票的主体主要是中小微企业、个体工商户和自然人。国家有关部门应当对此给予高度重视，可以考虑在运用好大数据技术加强发票信息监控的前提下，优化发票代开规定，允许按照正常税率代开发票，同时调整劳务报酬所得个人所得税预扣预缴政策为累计预扣法，减轻当期税收负担，从而鼓励通过正规渠道申请代开发票，减少对虚开发票的需求。

【明炬研析】建筑企业挂靠经营模式下的税务风险

江金梅    2023.3.20

　　引言：在建筑行业，“挂靠”经营模式可谓是家常便饭。由于举报、上游企业被查、大数据稽查等原因，对建筑公司来说，存在较大的税务风险，轻则补税、罚款，重则涉嫌犯罪，被追究刑事责任。微信公众号“万税平安”分享的建筑企业接受不合规发票的税务行政处罚案例，是目前部分税务机关不常见的处理方式，本案的处理方式值得研究探讨。

税务行政处罚决定书

文书号：巴税稽稽罚[2023]12号

　　01 违法事实

　　根据国家税务总局乌鲁木齐高新区(新市区)税务局稽查局通过协查系统发来《关于XXX建筑装饰工程有限公司-其他违法案件的协查函》(乌高税稽协[2022]47号)及已证实虚开通知单，对你公司在2018年12月取得的乌鲁木齐XXX建筑装饰工程有限公司开具的货物名称：*非金属矿物制品*商品混凝土、*非金属矿物制品*水泥、*非金属矿物制品*加气块，金额合计967175.2元，税额合计32824.8元，价税合计1000000元的10份增值税电子普通发票(发票代码：065001800211，发票号码：31253333-31253342)进行了检查。

　　检查人员根据国家税务总局乌鲁木齐高新区(新市区)税务局稽查局通过协查系统发来《关于XXX建筑装饰工程有限公司-其他违法案件的协查函》(乌高税稽协[2022]15号)及已证实证虚开单，对你公司在2019年1月取得的乌鲁木齐XXX建筑装饰工程有限公司开具的货物名称：*电线电缆*电线电缆，金额合计1816271.87元，税额合计54488.13元，价税合计1870760元的19份增值税电子普通发票(发票代码：065001800211，发票号码：31278078-30278096)进行了检查。

　　经查，你公司与库尔勒市教育局发生库尔勒市第十一中学教学楼室外附属工程施工项目，于2015年8月30日、2016年3月15日分两次签订工程施工合同，合同金额分别为2260000元、980000元。该工程由项目经理楼XX联系好以后，由楼XX以你公司的资质投标，中标后楼XX的弟弟楼XX以你公司的名义承建了库尔勒市第十一中学教学楼附属工程。库尔勒市教育局在项目完工后要求你公司开具发票，你公司在2018年12月11日向库尔勒市教育局开具两张电子普通发票，价税合计金额为3018000元。库尔勒市教育局在2018年12月14日通过库尔勒市财政局国库支付中心分2笔向你公司合计付款3018000元。库尔勒市教育局付款后，你公司于2018年12月24日通过对公账户向项目经理楼XX的儿子的账户楼X付款2933347.72元。随后你公司即要求项目经理楼XX提供当时的工程成本发票，由项目经理聘用的材料员提供了乌鲁木齐XXX建筑装饰工程有限公司开具的19份增值税电子普通发票，价税合计金额1870760元。

　　02 处理决定及依据

　　你公司在未核实发票开具方与实际销货方是否一致的情况下，取得从乌鲁木齐XXX建筑装饰工程有限公司和乌鲁木齐XXX建筑装饰工程有限公司取得的29份增值税电子普通发票，属应当知道非法取得增值税发票的行为。根据《中华人民共和国发票管理办法》第三十九条“有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：(二)知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输。”

　　03 处理情况

　　处理类别：罚款处理内容：对你公司取得29份已证实虚开的增值税普通发票的行为，处以30000元的罚款。

　　04 处理机关

　　国家税务总局巴音郭楞蒙古自治州税务局

律师点评

　　01 关于虚开发票的协查启动程序

　　依据《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》(税总发[2013]66号)第九条规定：“已确定虚开发票的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。”对受托方而言，只能以《已证实虚开通知单》作为线索开展立案检查，然后根据查明的受票方是否存在违法情况，最终作出相关税务处理、处罚决定。

　　本案稽查局没有直接依据《已证实虚开通知单》将受票方定性为虚开，而是进行了进一步调查，根据调查的事实作出处理决定，值得肯定。

　　02 挂靠关系下的虚开发票风险

　　挂靠关系下企业虚开增值税发票行为指：不具备某项工程施工资质的人员以借用资质为目的，以具有相应资质的建筑公司名义与发包方签订建筑施工合同，自行组织人员进行施工工作，由建筑公司向发包人开具增值税专用(普通)发票，资质借用方给予建筑公司一定管理费用的一种开票行为。这种模式对建筑公司来说，存在较大的税务风险，轻则补税、罚款，重则涉嫌犯罪，被追究刑事责任。

　　《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号）的解读第二条：以挂靠方式开展经营活动在社会经济生活中普遍存在，挂靠行为如何适用本公告，需要视不同情况分别确定。

　　第一，如果挂靠方以被挂靠方名义，向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或应税服务，应以被挂靠方为纳税人。被挂靠方作为货物的销售方或者应税劳务、应税服务的提供方，按照相关规定向受票方开具增值税专用发票，属于本公告规定的情形(不属于虚开)。

　　第二，如果挂靠方以自己名义向受票方纳税人销售货物、提供增值税应税劳务或在应税服务，被挂靠方与此项业务无关，则应以挂靠方为纳税人。这种情况下，被挂靠方向受票方纳税人就该项业务开具增值税专用发票，不在本公告规定之列(属于虚开)。

　　另外，由于挂靠经营模式往往会出现：难以据实取得报销发票、工程结算滞后于成本实际支付时间等问题，这就又会存在虚增成本的问题。一般这类案件会按照虚开发票来处理，对被挂靠公司取得的不合法凭证不予税前列支，调增其应纳税所得额，追缴企业所得税；对其虚开发票行为和导致少缴企业所得税金额处以罚款。也有的税务机关按照偷税处理，不认可企业列支不合规发票体现的相关费用。如果按照偷税处罚，处罚额度会远远高于按照虚开发票来处罚。针对被挂靠公司虚开发票入账多列支出的行为，税务机关根据《重大税收违法失信案件信息公布办法》(国家税务总局公告2018年第54号)规定，将该公司列入税收违法“黑名单”。由于取得虚开发票入账涉嫌违法犯罪，可能被依法移送公安机关进一步查处。

　　03 本案的启发及建议

　　本案中，由于实际施工方无法取得合规的施工成本、费用发票，因此以建筑公司名义取得了不合规发票。税务局按照以被挂靠人的违规使用发票行为，依据“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输”的，处罚3万元。这也是目前极少部分税务机关的处理方式。本案的处理方式是值得研究探讨的。

　　首先，像本案这种建筑企业施工行业利用虚开发票结算工程款、虚列成本、偷逃税款问题，产生的原因有多方面，企业和挂靠方要充分认识到大数据时代被稽查的风险大大提高。

　　其次，在大数据时代，稽查机关通过发票信息平台查找问题发票，通过工程竣工结算资料确定嫌疑企业的实际用工用料情况，经与企业入账发票匹配核实有关发票是否据实开具。

　　最后，律师建议：企业做好税务合规管理，在被查后，积极配合相关税务机关工作。