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1404 共建“一带一路”是我国在新的历史条件下实行高水平对外开放的重大举措，为中国企业发展注入了新的活力和动力。越来越多的工程企业在“一带一路”建设中实现了“走出去”，开始对外承接设计采购施工（Engineering，Procurement，Construction，EPC）总承包项目。因此，有必要对我国企业对外承接EPC项目面临的税收风险进行分析和研究，帮助企业更好防控来自东道国的税收风险，为我国工程企业开展跨国经营提供有益参考。
一、EPC项目的业务模式及相关税收政策
（一）EPC项目及其业务模式
EPC项目是指我国工程企业受境外业主委托，根据双方签订的工程建设合同约定内容，对工程项目进行全过程的设计（engineering）、采购（procurement）、施工（construction）等服务及设施建设，或者对工程项目若干阶段的承包，提供一个配套完善的设施，最后交给境外业主运营。EPC项目按其承发包方式通常可划分为三种主要模式，即总承包模式（general contractingmode）或交钥匙模式（turn-keymodel）、设计-采购模式（design-buymodel）和设计-施工模式（design-buildmodel）。其中，总承包模式是目前被大多数跨国工程企业所采用的基本模式。在EPC项目模式中，我国工程企业作为总承包商需要同时提供设计、设备采购与施工服务。一般情况下，由于总承包商和境外业主签订一个EPC项目总体业务合同，或者双方把一个EPC项目业务分拆为若干单一合同，且只有EPC项目全部的合同义务履行完毕，该EPC项目工程才可以进行完工验收并交付给境外业主运营使用，EPC项目合同各部分成为不可分割的整体内容。
截至2024年9月，在全球最大250家EPC项目企业中，有32.4%的企业来自中国。根据商务部网站数据，2024年我国对外承包工程业务完成营业额11 819.9亿元人民币，同比增长4.2%，新签合同额19 036.3亿元人民币，增长2.1%。“一带一路”倡议正在为我国EPC项目企业带来全新的海外市场机遇。
（二）EPC项目相关税收政策
1.在增值税方面。EPC项目依据业务内容不同，可划分为勘察设计、设备采购、建筑安装等项目，其适用税率根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号，以下简称《办法》）和《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号），分别为6%、9%和13%。根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号）第一条，纳税人兼营销售货物、劳务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的，从高适用税率。再依据《办法》第四十条，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售;从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。除了上述规定，我国增值税对EPC项目还有相关税收优惠规定：在设计阶段，境内单位向境外单位提供的完全在境外消费的EPC项目设计服务适用零税率;在采购阶段，对出口企业出口货物或者加工修理修配劳务采用出口退税制度;在施工阶段，境内企业向境外企业提供建筑服务，若能够及时办理减免税备案手续，可按照规定享受相应的减免税政策。
2.印花税方面。根据《中华人民共和国印花税法》第九条，“同一应税凭证载有两个以上税目事项并分别列明金额的，按照各自适用的税目税率分别计算应纳税额;未分别列明金额的，从高适用税率”。在EPC项目总承包模式下，总承包合同往往包含工程设计、设备采购和施工等多个环节，并涉及设计价款、设备采购款和施工价款等。因此，根据现行印花税法规定，EPC项目合同中主要涉及的税目为“建设工程勘察设计合同”（税率为万分之五）和“建设工程施工合同”（税率为万分之三），也可能为“买卖合同”（税率为万分之三）。若总承包合同中分别列明设计、设备采购和施工价款等金额，则应按照各自适用的税目税率分别计算印花税额;若未分别列明金额，则需从高适用税率计税。
3.企业所得税和对外税收协定方面。由于各个国家所得税政策不同，我国和各国签订的双边税收协定在对外承包工程方面的规定也不尽相同，在实际工作中需要根据项目的实际情况去研究和适用税收政策。
二、EPC项目模式的税收风险分析
如前所述，总承包模式是目前大多数跨国工程企业承接EPC项目时所采用的基本模式。总承包模式下，我国工程企业作为EPC项目的总承包商，对EPC总承包建设项目负有全部责任。实践中，除东道国法律明确规定总承包商必须完成项目外，EPC总承包业务中的部分工程项目也可以采取专业分包的方式予以实施，比如境外设计服务可能会分包给国内相关设计企业。本文以EPC总承包模式为例，对我国工程企业承接EPC项目可能面临的税收风险进行分析。
（一）组织架构设计的税收风险
我国工程企业作为总承包商，与国内分包商的分包协议一般在国内签订。国内分包商大多不会在东道国注册具有独立纳税地位的机构，也不会向项目所在地税务机关提供相关资料。总承包商可能将设计服务款项在国内以人民币方式支付给分包商，并不是由项目所在国的发包方支付，在东道国没有直接的支付记录。基于以上原因，有些国内分包商并没有在东道国缴纳企业所得税和增值税，出现增值税在国内及东道国双重不征税的情况，导致总承包商存在被东道国税务机关稽查或纳税调整的税收风险。
（二）EPC项目设备采购环节被东道国认定为常设机构的税收风险
我国工程企业在东道国实施工期较长的土建或工程类EPC项目时，往往需要为完成工程建设而进行设备采购。纵使企业可能试图将EPC项目合同拆分为采购、施工、设计等分包合同，或采用派不同人员分别签订设备采购合同与EPC项目合同等方式试图降低设备采购环节与EPC整体项目之间的关联性。但是，设备采购环节仍是在作为总承包商的我国工程企业的调度和安排下进行，目的是确保整个EPC项目保质保量完工交付，与EPC项目整体存在难以区分的关联性。基于以上分析，东道国税务机关可能出于设备采购环节包含在EPC项目总合同中、由EPC项目总承包方关联人员签订或受EPC项目总承包方控制等考量，以“若干商业相关性项目或连贯性项目应视为同一项目或相关联项目”为由，将设备采购环节与EPC项目中的工程设计、施工服务视为不可分割的整体，进而认定设备采购部分构成东道国的劳务型代理人常设机构，对设备销售部分核定征收企业所得税，从而增加企业的税收负担。因此，我国工程企业在实施EPC项目时，需特别关注设备采购与整体项目的关联性，提前评估可能的税务风险并采取合理应对措施。
（三）工程设计费用定性的税收风险
跨境工程设计属于劳务还是专有技术许可或专利技术转让，不同国家认定方式和方法略有不同。有的国家专利技术转让或许可认定需要遵循相关法律规定执行，有的需在东道国相关部门做产权登记。国际工程设计服务往往是根据发包方要求专门“量身”定制，一般不具有可推广的复制性。所以，工程企业在对外承接EPC项目时，不能单纯按照我国相关规定对跨境工程设计的性质进行判断，而应参考实际情况和多个因素综合判断。如果工程设计合同中没有将劳务和特许权进行区分或区分不合理，可能面临东道国税务机关按其测算比例来核定征收预提所得税所带来的税收风险。
（四）被东道国转让定价纳税调整的税收风险
东道国对承包EPC项目进行转让定价纳税调整是需要我国工程企业高度关注的税收风险点。在东道国进口相关设备时，其当地税务机关和海关对于设备进口价值监管的出发点不同。东道国税务机关监管对象是纳税人，关注的是纳税人进口设备价值是否偏高、是否存在蓄意增加成本从而少缴企业所得税等情况。如果进口设备价格大幅度高于同类行业相似产品的价值，当地税务机关可能会对企业所得税及增值税进行纳税调整。而东道国当地海关监管对象为进口设备，关注的是纳税人设备进口价值是否偏低，是否存在蓄意降低进口设备价值从而少缴进口关税和增值税等情况，如果进口设备价格大幅度低于其他国家同类设备的估值，当地海关可能会对设备价格进行重新估值。所以，分包商要把握好东道国税务机关和海关对监管对象衡量的不同特点，既不能故意提高设备价格，也不能故意降低设备价格，在这两者之间要做好估值平衡。根据经济合作与发展组织（OECD）税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划有关安排的要求，我国工程企业每年要向东道国税务机关提供国别报告等相关资料。
基于此，国内母公司要指导其境外子公司准备好本地转让定价文档，特别要做好文档中功能、风险、资产以及相关计价方法的划分及使用的审核。需要注意的是，境外子公司国别报告要与国内母公司国别报告内容统一起来，避免因内容不统一引发东道国税务机关进行纳税调整所带来的税收风险。
三、EPC项目税收风险应对建议
为进一步支持我国工程企业走出国门寻求更好发展，我国税务机关应不断优化纳税服务，同时，工程企业也应提升税收合规水平，了解东道国相关政策法规，做好充足准备，更好防控税收风险。
（一）注重做好投资前的税收管理
为更好推动我国工程企业行稳致远，应从两个层面做好规划。在企业层面，我国工程企业应当注重事前防范，提前熟知投资目的国的整体营商环境、税收政策法规、法律环境、税收协定安排等相关信息，降低境外承包项目面临的税收不确定性风险。另外，还应充分对接东道国财税服务管理机构，充分做好投资前财务、税务、人力和商业等方面的调查研究，并向财税服务管理机构获取东道国有关最新财税政策和税收征管规则，以便准确掌握东道国对境外投资企业的税务管理情况。在税务机关的层面，可从以下几点着手为工程企业“走出去”提供助力：一是通过多种方式向工程企业精准推送税收法律法规及相关税收优惠政策，帮助工程企业防范因税制差异而导致的潜在税收风险;二是在企业进行对外承包工程之前，提醒企业深入了解东道国总体税收环境，帮助企业规避容易产生税收纠纷的涉税事项;三是深化双边和多边税收合作，加快与尚未和我国签订税收协定的国家签订税收协定，协商修改已签订的税收协定中不利于我国工程企业发展的条款，为企业“走出去”保驾护航;四是当企业遇到涉税争议或纠纷时，帮助企业及时启动协商程序，有效防控可能面临的税收风险，维护好企业合法权益。
（二）优化组织架构和合作方式
基于前文分析，为有效降低东道国税务机关将设备采购环节与工程服务认定为不可分割的项目整体，进而认定构成常设机构所带来的税收风险，建议我国工程企业考虑采取以下应对措施。
一是注册子公司分离法律责任，规避常设机构风险。若东道国业主同意我国工程企业在当地注册子公司，则我国工程企业可与子公司签订设备销售合同，将设备先卖给子公司，之后再由子公司销售给当地业主。该模式下，设备归当地子公司所有，由当地子公司负责设备进入东道国后的相关服务事项。我国工程企业与其子公司在法律责任上进行此种操作方式的分离，能够实现降低被东道国税务机关判定为常设机构的风险。
二是引入独立第三方代理公司，确保代理关系保持独立性。我国工程企业可与东道国的独立第三方代理企业签订相关业务合同，约定其设备进入东道国境内之后的后续工作由该第三方代理企业负责，我国工程企业向第三方代理企业支付相关代理服务费用，双方构成法律上的代理关系。需要注意的是，该独立第三方代理企业须同时为其他外国公司或本国公司提供相同的代理业务，以确保其独立的代理人身份。
三是独立化设备销售合同，明确责任边界。承包EPC项目的我国工程企业直接与在东道国具有独立的税收和法律地位的东道国业主签订设备销售合同，并明确约定设备进入东道国后的报关、清关、安装调试等后续工作由业主自行负责。此种模式下被东道国判定为常设机构的概率最低。
在EPC总承包模式下，注册子公司分离法律责任、引入独立的第三方代理公司或独立化设备销售合同等都是降低常设机构风险的有效措施。在合法合规前提下，我国工程企业应综合考虑东道国的税收政策、法律环境以及项目具体需求，择其最适合方案，最大限度地降低税收风险，并保障项目建设的顺利完成。
（三）规范合同条款明确区分劳务和特许权使用
一是要在明确双方权利义务的基础上，准确判定所得性质。知识产权归委托方的设计服务成果，多属设计劳务报酬所得;知识产权归属设计方、委托方仅获有限使用许可的设计成果，可能属于特许权使用费所得。比如，设计公司为企业设计商标，约定商标知识产权归设计公司，企业仅有权使用，倾向为特许权使用。二是准确界定合同内容。在对劳务和特许权进行准确区分后，企业在拟订合同时，也应避免因文字表达模糊或产生歧义，造成合同执行出现问题。比如，企业在与分包商签订设计劳务合同时，应写明“设计并交付特定产品的外观设计图纸，涵盖各角度视图、尺寸标注”;签订特许权合同时，则应强调“授予使用特定设计概念的权利，用于产品创新”等。企业也应在签订合同时，注重清晰界定设计成果知识产权归属。比如：企业应在签订设计劳务合同时，约定“设计成果知识产权归委托方，设计方仅提供服务”;在签订特许权使用合同时，明确“许可方保留知识产权，被许可方有权按约定使用”，并以“被许可方仅在特定区域、产品类别使用该特许权，不得转授权”等方式在合同中明确特许权使用限制。三是合规适用税收政策。企业应深入学习国内及东道国税收法规及税收协定，掌握劳务与特许权相关规定;随时关注政策变化，及时了解税收协定修订、国内外法规变化等税收政策动态，确保税务处理依法合规。四是加强税务管理与沟通。工程企业应规范内部管理，建立健全税务管理制度，规范会计核算，准确记录业务活动，为税务处理提供可靠依据。如若遇到较为复杂的税务问题，可寻求税务专家或中介机构的专业建议，以提高合规程度，降低税收风险;也可主动与主管税务机关加强沟通，寻求税务问题的解决方式和处理意见，降低因为税务处理不当引发的税收风险。
（四）确定合理的关联交易定价原则与方法
我国工程企业在“走出去”承包EPC项目时，应注重遵循独立交易原则。工程企业如果在当地注册了子公司，并由子公司承担了在东道国的报关、清关和后续服务，其收入和利润就应该与对应的服务价值相匹配。此外，在错综复杂且多变的国际新形势下，建议我国工程企业在对外投资前，应慎重考虑地缘政治不确定性因素所带来的投资风险，密切关注东道国相关法规政策变化，注重提高税务合规水平，防控海外经营风险。同时，有必要持续关注全球税收政策新动态，充分考量关联交易各方所涉及国家（地区）的转让定价法规和BEPS行动计划最新成果，建立和完善全球转让定价政策，确定合理的关联交易定价原则与方法，健全企业税收风险防控机制，有针对性地制定常见风险问题的应对措施，防控税收风险。工程企业也应对关联交易相关事项签订书面合同并妥善保存，合同中应对定价标准、相关成本费用分摊原则以及支付价款等作出合理的明确规定，以为应对东道国税务机关进行转让定价调查提供充分有力的证据;要有效利用税收预先裁定、预约定价等能够确保税收确定性的政策工具以及争端解决和预防机制，就关联交易转让定价方法事先达成一致性意见，或者通过主管税务机关之间的相互协商程序等，尽最大可能消除或避免被双重或多重征税风险，以更好地防控税收风险、提高税收确定性。
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