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430 编者按：为提升企业自主创新能力，促使企业加大研发投入，实现产业升级发展，早在上世纪我国就出台了支持高新技术企业发展的税收优惠政策，同时也制定了高新技术企业认定条件和办法。随着国际科技竞争日益激烈，我国对高新技术企业及其发展提出了新要求，高新技术企业认定条件和办法也发生了变化，以加大对科技型企业特别是中小企业的政策扶持。目前，企业须同时符合《高新技术企业认定管理办法》第十一条规定的八个条件能够被认定为高新技术企业。企业在被认定高新技术企业后，可享受按15%的税率缴纳企业所得税、亏损结转年限延长等诸多税收优惠政策，但企业并非高枕无忧，相关部门如果发现企业不符合认定条件并经认定机构复核确认后，税务机关可以追缴企业已享受的税收优惠。近期，A企业因取得产业奖励补助资金导致高新技术收入占比低于60%，被认定机构取消高新技术企业资格，税务机关据此追缴企业三年度税款近千万元。本文拟结合该案对高新技术企业资格认定的行政行为性质、产业奖励补助资金的税收性质、税务机关追缴三年度税款的合法合理性进行分析探讨。
01、案例引入：A企业收到管委会产业奖补导致高新技术收入占比不达标被取消高新资格、追缴税款千万元
(一)基本案情
2021年6月，A企业根据《高新技术企业认定管理办法》(国科发火[2016]32号，以下简称《认定办法》)以及《高新技术企业认定管理工作指引》(以下简称《工作指引》)规定，获得了高新技术企业资格并取得了高新技术企业证书，证书编号为GR2021********，有效期为三年。2021年12月，A企业收到A管委会产业奖励补助资金，并将补助资金作为专项用途财政性资金以不征税收入进行了纳税申报。
2024年6月，税务机关发现A企业2021年度企业所得税汇算清缴纳税申报表填写错误，补助资金应当作为征税收入而非不征税收入，再将补助资金列入征税收入后，A企业2021年度高新技术收入占比为56%，不符合《认定办法》第十一条第(六)项“近一年高新技术产品(服务)收入占企业同期总收入的比例不低于60%”之规定。据此，税务机关向A省高新技术企业认定管理机构提请复核。
2024年11月，认定机构经复核后，确认A企业不符合高新技术企业认定条件，作出取消A企业高新技术企业资格的通知。
2025年2月，税务机关向A企业下达《税务事项通知书》，追缴A企业2021年度、2022年度、2023年度少缴的企业所得税，并加收滞纳金，预计千万元。
(二)企业的观点
A企业认为，税务机关程序违法。高新技术企业资格认定属于行政许可，取消行政许可应当告知其听证的权利，认定机构未告知其享有听证的权利，属于程序违法，税务机关以违法的行政行为作出追缴税款的通知，亦属于程序违法。
A企业还认为，税务机关事实认定不清、适用法律不当。
首先，根据《企业所得税法》第七条，“收入总额中的下列收入为不征税收入：……(三)国务院规定的其他不征税收入”，《企业所得税法实施条例》第二十六条，“企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金”。A企业取得政府补助资金属于产业奖补资金，系专用于支持企业发展的资金，符合专项用途要求，同时该资金是由国务院批准设立的A管委会发放的，系经过国务院批准，故构成不征税收入。
其次，根据《认定办法》第十一条，没有要求认定年度后也要符合认定条件，结合有利于纳税人原则，税务机关不得扩大解释，将认定条件扩大到享受税收优惠期间。A企业在2021年提交高新技术企业资格认定资料时，已经符合认定条件并取得了高新技术企业资格，即便税务机关将管委会产业奖励补助资金列入征税收入，导致高新技术收入占比不达标，也不应当追缴证书有效期内的税款。
最后，即便按照税务机关的观点，《认定办法》第十一条规定的认定条件涵盖证书有效期，即享受税收优惠期间，虽然2021年度A企业高新技术收入占比未超60%，但2022年度和2023年度，A企业高新技术收入占比均超过60%，税务机关应当仅追缴2021年度少缴的企业所得税，不应当追缴2022年度、2023年度的企业所得税。
(三)税务机关的观点
税务机关认为，首先，高新技术企业资格认定属于行政确认，无须履行听证程序，其下达的《税务事项通知书》程序合法。其次，A企业取得政府补助资金没有资金管理办法或具体管理要求对其作出规定，不属于不征税收入，属于应税收入，将其纳入总收入后，A企业2021年度高新技术收入占比不达标，不符合认定条件。税务机关根据认定机构的通知追缴A企业不符合认定年度起已享受的税收优惠并无不当。
(四)争议焦点
根据税企双方观点，可以总结出本案的争议焦点有三：
一是高新技术企业资格认定属于行政许可还是行政确认?
二是产业奖励补助资金属于不征税收入还是应税收入?
三是取消资格后两年高新技术收入占比均达标，税务机关追缴三年度税款是否适当?
02、高新技术企业资格认定不属于行政许可，属于行政确认
(一)高新技术企业资格认定不属于行政许可
根据《行政许可法》第二条，行政许可是指行政机关根据公民、法人或者其他组织的申请，经依法审查，准予其从事特定活动的行为。第十二条，“下列事项可以设定行政许可：(一)直接涉及国家安全、公共安全、经济宏观调控、生态环境保护以及直接关系人身健康、生命财产安全等特定活动，需要按照法定条件予以批准的事项;(二)有限自然资源开发利用、公共资源配置以及直接关系公共利益的特定行业的市场准入等，需要赋予特定权利的事项;(三)提供公众服务并且直接关系公共利益的职业、行业，需要确定具备特殊信誉、特殊条件或者特殊技能等资格、资质的事项;(四)直接关系公共安全、人身健康、生命财产安全的重要设备、设施、产品、物品，需要按照技术标准、技术规范，通过检验、检测、检疫等方式进行审定的事项;(五)企业或者其他组织的设立等，需要确定主体资格的事项;(六)法律、行政法规规定可以设定行政许可的其他事项。
据此，行政许可具体包括一般许可、特许、认可、核准、登记。一般许可的对象是特定活动，如药品经营许可;特许面向特定行业的市场准入，如煤炭采矿许可;认可主要针对从事特定行业、执业的资格、资质，如法律职业资格证许可、建筑企业资质;核准主要包括检验、检测、检疫，如生猪屠宰检疫;登记主要适用于组织的设立登记，如企业工商登记。至于兜底条款的许可必须由法律或行政法规设立。
对于高新技术企业资格认定来说，显然不属于一般许可、特许、核准、登记。就认可来说，虽然高新技术企业资格需要认定机构进行认定，但高新技术行业并非为公众提供服务并且直接关系公共利益的行业。目前，也并无法律、法规将高新技术企业认定规定为行政许可，不属于兜底情形，因此，我们认为，高新技术企业资格认定并非行政许可。
(二)高新技术企业资格认定属于行政确认
目前并没有法律法规对行政确认作出规定，根据通说，行政确认是指行政机关和法定授权的组织依照法定权限和程序对行政相对人的法律地位、法律关系或有关法律事实进行甄别，给予确定、认可、证明并予以宣告的具体行政行为。如颁发残疾证。行政确认具有确认性的特征，其不以改变或变更法律事实为目的，只是对既存或既定法律事实的确认，强调的是从有到确认。
高新技术企业资格认定完全符合行政确认的定义和特征，也即其是由认定机构根据《认定办法》《工作指引》，对在客观上已经符合高新技术企业条件的企业进行甄别，通过颁发高新技术企业证书进行确认、宣告。质言之，即便企业没有高新技术企业证书，该企业属于高新技术企业的事实也可以得到认可，有了高新技术企业证书意味着国家证明该企业属于高新技术企业，可以在证书有效期内享受税收优惠政策。
(三)小结
虽然高新技术企业资格认定不属于行政许可，但我们认为，认定机构仍需要启动听证程序、告知企业享有听证的权利。
首先，从听证程序的起源来看，其起源于英美法系的自然公正原则，目的是保障公民、法人等组织的基本权利和控制行政权力的行使。尽管目前高新技术企业资格认定的相关法律法规并未要求认定机构取消资格认定需要启动听证程序，告知企业享有听证权，但取消高新技术企业资格相当于剥夺了企业享有税收优惠等政策的权利，关乎企业的合法权益，甚至生死存亡，本案中，一旦取消A企业高新技术企业资格，其将承担补缴税款、滞纳金近千万元的不利后果，或将导致A企业难以为继，阻碍高新产业的发展。故认定机构取消高新技术企业资格应当履行听证程序的义务，告知企业享有听证权。
其次，程序正当原则要求行政机关实施行政管理，除涉及国家秘密和依法受到保护的商业秘密、个人隐私的外，应当公开，注意听取公民、法人和其他组织的意见;要严格遵循法定程序，依法保障行政管理相对人、利害关系人的知情权、参与权和救济权。据此，听证程序系保障相对人知情权、参与权和救济权的关键。通过启动听证程序能够使得认定机构更加全面把握事实和适用法律，防止偏听偏信，确保程序与结果的公正。
最后，根据举重以明轻原则，《行政处罚法》规定，对行政相对人处以较大数额的罚款应当告知行政相对人享有听证权，同时结合各省的规定来看，对法人处以1万元以上的罚款就属于较大数额的罚款。本案中，A企业取消高新技术企业资格后，需要补缴税款、滞纳金近千万元，是罚款1万元的千倍，认定机构更应当组织听证程序，告知企业可以要求组织听证。
综上，我们认为，认定机构未告知A企业享有听证的权利，存在不当之处，税务机关根据认定机构取消A企业高新技术企业资格的通知，向A企业下达追缴税款的《税务事项通知书》亦不当。
03、产业奖励补助资金不属于不征税收入，属于应税收入
(一)产业奖励补助资金不属于不征税收入
根据《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)，A企业取得产业奖励补助资金须同时符合以下四个条件，才属于不征税收入。即：
1、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得财政性资金;
2、企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;
3、财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;
4、企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
本案中，A管委会属于国务院批准设立的经济开发区管委会，A企业取得A管委会发放的产业奖励补助资金也就符合第一项构成要件;A企业也取得了A管委会下发的用于支持A企业产业发展的资金拨付的红头文件，符合第二项构成要件;A企业对该笔资金也设立了产业奖励补助资金台账，记录该笔资金的收支情况，符合第四项构成要件。但A企业不能提供A管委会或财政部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求，不符合第三项构成要件。因此，A企业取得产业奖励补助资金不满足不征税收入的构成要件，不属于不征税收入。
(二)产业奖励补助资金属于应税收入
根据《企业所得税法》第六条，“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……(九)其他收入”。根据《企业所得税法实施条例》第二十二条，“企业所得税法第六条第(九)项所称其他收入……包括……补贴收入……等”。据此，A企业取得产业奖励补助资金属于其他收入，也就属于应税收入。
(三)小结
根据《工作指引》，“高新技术产品(服务)收入占比是指高新技术产品(服务)收入与同期总收入的比值。……总收入是指收入总额减去不征税收入。收入总额与不征税收入按照《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的规定计算”。A企业取得产业奖励补助资金应当作为2021年度企业总收入的组成部分，税务机关认定A企业高新技术收入占比不达标并无不当。
04、取消资格后两年高新技术收入占比均达标，税务机关追缴三年度税款具有合法性但不具有合理性
(一)税务机关追缴A企业三年度税款具有合法性
根据《国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠政策有关问题的公告》(国家税务总局公告2017年第24号，以下简称“24号文”)第二条，“对取得高新技术企业资格且享受税收优惠的高新技术企业，税务部门如在日常管理过程中发现其在高新技术企业认定过程中或享受优惠期间不符合《认定办法》第十一条规定的认定条件的，应提请认定机构复核。复核后确认不符合认定条件的，由认定机构取消其高新技术企业资格，并通知税务机关追缴其证书有效期内自不符合认定条件年度起已享受的税收优惠”。
据此，认定条件是较为宽泛的概念，既包括高新技术企业认定时的条件，也包括享受税收优惠期间的条件。企业如不符合认定时的条件，不能取得高新技术企业资格;企业如在取得高新技术企业证书有效期内的任意一年，不符合认定条件，将被取消高新技术企业资格，相应地，税务机关追缴税款起止时间为不符合认定条件年度至证书有效期期满年度。
本案中，A企业在2021年6月认定时，虽然符合认定条件，但在2021年12月，取得取得产业奖励补助资金导致不符合认定条件，也即在证书有效期内，不符合认定条件，税务机关有权依法追缴2021年度、2022年度、2023年度享受的税收优惠。因此，税务机关追缴A企业三年度税款具有合法性。
(二)税务机关追缴A企业三年度税款不具有合理性
1、从立法目的来看，给予高新技术企业税收优惠是为了支持科技创新发展，追缴A企业三年度税款不具有合理性
1985年3月，中共中央发布了《中共中央关于科学技术体制改革的决定》(中发[1985]6号)，要求全党必须高度重视并充分发挥科学技术的巨大作用，对科学技术体制进行有步骤的改革。1989年11月，中共十三届五中全会审议通过了《中共中央关于进一步治理整顿和深化改革的决定》，要求未来十年，我国要力争在某些领域接近或者达到国际先进水平，为二十一世纪我国的科技振兴打下基础，这个决定成为支持高新产业、高新技术企业发展的基本方针。随之，国务院发布了《国务院关于批准国家高新技术产业开发区和有关政策规定的通知》(国发[1991]12号)，批准国家科学技术委员会(现已变更为科技部)制定的《国家高新技术产业开发区高新技术企业认定条件和办法》;批准国家税务总局制定的《国家高新技术产业开发区税收政策的规定》，以支持高新技术企业发展。
2007年，党的十七大召开，提出提高自主创新能力，建设创新型国家。据此，科技部、财政部、国家税务总局联合颁布《认定办法》和配套文件《工作指引》，以进一步增强我国高新技术企业以自主研发为核心的综合创新能力，促进高新技术产业升级发展。
2015年，党的十八届五中全会召开，提出创新、协调、绿色、开放、共享五大发展理念。据此，2016年，科技部、财政部、税务总局修订了《认定办法》《工作指引》，将战略性新兴产业、现代服务业和新业态纳入支持范围，同时加大对科技型中小企业的支持力度，适当放宽对中小企业的认定条件，助力大众创业、万众创新。
可见，高新技术企业资格认定从诞生以来，就是为了支持科技创新、促进高新技术企业发展，进而给予高新技术企业税收优惠政策。本案中，A企业仅2021年度高新技术收入占比不达标，不符合认定条件，但2022年度、2023年度，均符合认定条件，税务机关若按照25%税率追缴A企业2022年度、2023年度企业所得税，与支持科技创新发展、支持高新技术企业发展的立法目的相违背，不具有合理性。
2、从比例原则来看，追缴A企业三年度税款不具有合理性
比例原则要求税务机关在有多种方式可以有效实现行政目标的情况下，应当选择对相对人权益损害最小的方式。24号文将《认定办法》第十六条中的追缴期限“不符合认定条件年度起”明确为“证书有效期内自不符合认定条件年度起”，其原因在于避免因理解偏差导致扩大追缴期限，以切实保障纳税人的合法权益。本案中，税务机关仅因A企业2021年度高新技术收入占比不达标，就追缴A企业三年度税款，实质上侵害了A企业的合法权益。事实上，税务机关追缴A企业2021年度税款就能够达到保障国家税收利益的目标，但追缴A企业2022年、2023年度税款，远超出了必要的限度，实质上剥夺了A企业2022年度、2023年度实质享有的享受高新技术企业税收优惠政策的权利，违反比例原则，不具有合理性。
(三)小结
本案中，虽然税务机关追缴A企业三年度企业所得税具有合法性，但我们认为，该行政行为不具有合理性，不仅与支持高新技术企业发展的立法目的相违背，而且也有违依法行政的基本要求，不利于法治政府的建设。
05、结语
本案为高新技术企业敲响了警钟。企业在取得高新技术企业资格后，应当在三年有效期内，对非经常损益事项保持警惕，重点关注对高新技术收入占比、研发费用占比、科技人员占比等指标是否发生变化，做好常态化的、主动性的税务风险防控工作。如果非经常损益事项导致企业不符合认定条件，高新技术企业应及时、主动向认定机构报告，重新提交符合认定条件的材料，取得新的高新技术企业资格认定，以防因小失大，被税务机关追缴自不符合认定条件年度起已享受的税收优惠。
我要补充
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