新《增值税法》深度解读:重要变化、潜在影响与未来展望
发文时间:2024-12-29
作者:辰午
来源:辰午财税
收藏
3809

本文旨在对2024年12月25日审议通过的《中华人民共和国增值税法》(以下简称“《增值税法》”)进行深入解读,重点分析其相较于现行增值税制度的重要变化、潜在影响,并探讨未来可能面临的挑战和应对策略。

  一、 立法背景与总体评述

  1. 立法进程回顾:五年磨一剑,终迎税收法定里程碑

  在2024年12月25日召开的第十四届全国人大常委会第十三次会议上,《中华人民共和国增值税法》(以下简称“新法”)正式获得审议通过,并定于2026年1月1日起开始实施。这标志着我国税收体系中占据最大比重的增值税首次实现了法律层级上的法定化。自2019年底起,历经多次研讨与修订,新法不仅继承了现行《增值税暂行条例》的基本框架,还在多方面进行了优化和完善,为未来的税务实践提供了更加清晰和稳定的指导原则。

  2. 立法模式:确认式立法为主,兼具亮点与革新

  总体而言,本次《增值税法》立法仍然以确认式立法为主,即主要是在确认《增值税法(暂行条例)》(以下简称“原条例”)等现行规定的基础上进行的。然而,在修订和完善规则的过程中,《增值税法》也展现出诸多亮点和革新,并新增了部分内容。

  本文将重点对《增值税法》中的重要变化进行初步的宏观评析,并探讨其可能引发的潜在争议和影响。

  3. 税收法定原则的全面落实:进步与挑战并存

  草案进入三审之际,“全面落实税收法定原则”再次被强调,并成为三审稿相对二审稿修改的主要方面。这方面的修改主要体现在以下三个方面:

  (1) 法际协调: 例如,明确增值税法关税法的关系,确保法律体系的协调统一。

  (2) 加强授权立法的备案审查: 加强对国务院等授权立法主体的监督,确保其制定的法规、规章符合上位法的精神和原则。

  (3) 限缩授权立法的范围和层级:

  进步: 限缩授权立法范围和层级,提高了法律的明确性和确定性,有助于增强税法的稳定性和可预期性。

  挑战: 然而,限缩授权立法也意味着因应行业、市场需要进行调整的灵活性将受到限制。自2016年全面营改增以来,增值税领域涌现出诸多补丁式、试验性政策,在整体改革中发挥了重要作用。例如,针对特定行业或业务模式的特殊税务处理规则,以及留抵退税等普适性基础制度。

  在增值税法仍遗留诸多争议议题的背景下,未来国务院和财税主管部门如何运用各类规则应对实践问题值得思考,相应的程序性难度也需要预先判定和安排。

  4. 灵活性与法定性的平衡:未来值得关注的方向

  值得肯定的是,最终通过的法案在此方面部分保留了灵活处理方式:

  税收优惠授权立法: 例如,扣额法(差额计税)、一般纳税人适用简易计税方法等,未来或许可以借助保留的税收优惠授权立法来完成。

  授权立法的兜底条款: 例如,利息进项税额能否抵扣问题,保留了授权立法的兜底条款,留有进一步斟酌后在下位法中做出决定的余地。

  但还有一些问题,例如征收率如果还有必要设定不同档次,那么未来的实践如何与法律文本进行衔接,非常值得探讨。

  二、 《增值税法》重要变化解读

  1. 立法目的:首次将“保护纳税人权益”写入

  《增值税法》第一条明确规定:“为了健全有利于高质量发展的增值税制度,规范增值税的征收和缴纳,保护纳税人的合法权益,制定本法。”

  意义: 作为法律人,我们一直呼吁税收法律要规定立法目的,因为当法律适用中出现规定不明确或制度供给不足的情况时,立法目的至少能够为法律解释和适用指引一个方向。

  突破: 本次增值税立法,使《增值税法》成为我国现行税种实体法(不包括《税收征收管理法》)中第三部引入立法目的条款的法律(前面两个是《环境保护税法》和《关税法》),以及第二部将保护纳税人权益写入立法目的的法律(前面只有《关税法》写了),这无疑是一个重大进步。

  2. “销售金融商品”境内判定标准:更清晰、更明确

  现行财税[2016]36号文对“销售金融商品”是否属于“在境内发生”没有单独界定,与“销售服务”适用同一标准,即“销售方或购买方在境内”,但不包括“境外单位或个人向境内单位或个人销售完全在境外发生的服务”。

  《增值税法》第四条对“在境内发生应税交易”的界定标准进行了明确,并将“销售金融商品”从一般的应税服务中拎出,进行单独界定。新的界定标准为:

  金融商品在境内发行;或者

  销售方为境内单位和个人。

  影响: 明确性增强, 新的界定标准下,部分原本有争议的涉外金融商品转让交易是否属于我国增值税法管辖范围,有了相对从前更清晰的答案。例如,转让境内公司在海外证券市场上市的开曼公司股票,转让方为境外主体、受让方为境内主体情况下,按照新法规定将直接判定为非在中国境内发生的应税交易,不征收中国增值税,而无需再探讨这一金融商品转让是否属于“完全在境外发生的服务”。

  3. “视同销售”范围:大幅缩窄,概念更新为“视同应税交易”

  《增值税法》第五条对原有“视同销售”概念进行了更新,称之为“视同应税交易”,其范围相较于原条例和36号文大幅缩窄,且没有授权下位法进行补充。

  (1) 跨县市移送货物不再“视同销售”

  变化: 《增值税法》不再将此前被视同销售的跨县(市)移送货物列入视同应税交易。

  影响: 同一法人公司不同总分机构间、分支机构间进行的跨县(市)移送货物,无需缴纳增值税。

  利弊: 虽然从整体上看,企业不会产生额外的增值税负担,但难免会复杂化企业财务税务管理流程。例如,北京的合并方吸收合并上海的被合并方,上海被合并方的设备又由北京合并方在上海的分公司使用,在原有视同销售规则下,除合并的一般增值税税务处理外,还需考虑相关设备在税法上是直接归属于北京合并方的上海分公司了,还是先归属于北京合并方本身,再由北京合并方移送到上海分公司。

  (2) 其他原有“视同销售”未列明于“视同应税交易”范围

  变化: 相较原条例及其实施细则,将货物用于投资、分配这两类原有的“视同销售”在新法下也未被列入“视同应税交易”的范围。

  不同理解:

  理解一: 此二类行为排除在应税交易之外,由此会导致抵扣链条中断的问题与跨县市移送类似。

  理解二: 此二类行为无需“视同”,从民法角度看本就与转让具有相同性质,当然属于应税交易。

  观点: 我们认为,如果站在更宽维度的法秩序统一角度看,后一种理解更具合理性。

  变化: 无偿提供服务也未被列入“视同应税交易”。

  影响: 或能实现规定层面与征管实践层面的统一。由此带来的重大影响之一是,关联方之间的无偿资金拆借也可以从根本上解除不满足免税条件的税务风险。

  4. “不属于应税交易”情形:引发争议的可能性增加

  《增值税法》第六条专门规定了几类“不属于应税交易”的情形,原条例中是没有此类专门的“反向规定”的。

  理解: 根据“法无明文规定不征税”这一税收法定原则的基本意涵,第四条和第五条已经明确何种情形属于或者视同应税交易,不属于该等条款规定的情形即均不属于应税交易,第六条应只属于释明性规定。

  问题: 然而,第六条没有兜底条款,考虑到基层税务机关灵活解释适用税法的能力和承担不征税执法风险的能力,可以预见未来难免产生税企争议,纳税人自身需要从《增值税法》规则体系和原理等角度,积极开展解释和沟通。

  长期争议: 例如,国家税务总局公告2011年第13号规定的整体业务转让究竟是不属于增值税征税范围,还是免税优惠。13号公告及36号文均作不属于征税范围处理,但本次立法并未将其纳入第六条的列举范围内。这也进一步说明了不能将第六条作穷尽式列举解读的必要性,但在未来的征纳实践中不排除会引发争议。

  5. 征收率:5%征收率未在法条中体现,或将归并入3%

  本次立法过程中,税率简并、三档并两档的期待一度很高。虽然税率并档暂未实现,但《增值税法》第十一条规定,适用简易计税方法的增值税征收率仅保留3%。

  影响: 如果严格遵循税收法定原则,在《增值税法》未授权、按照《立法法》也不应授权下位法对税率、征收率作出调整的情况下,原适用5%征收率的劳务派遣服务、人力资源外包服务、销售不动产、不动产租赁及土地使用权转让等应税交易应当归并入3%一档征收率,相应税负将会降低。

  建议: 如果对征收率没有后续调整,那么相关纳税人需在事项明确后关注征收率转换的衔接、过渡安排,并就征收率降低后释放的税收利益的分配与上下游交易对方之间做好有效约定,避免产生民事争议。

6. 销售额调整:新增“销售额明显偏高”情形

  《增值税法》第二十条对于调整销售额情形,新增“销售额明显偏高”的情形。

  目的: 避免纳税人通过故意提高销售价格,在关联方之间不合理调配利用留抵退税或即征即退等优惠的方式,实现不正当的获取税收利益的目的。

  意义: 事实上,价格明显偏高的调整在实践中早有先例,对应关联交易的调整本来也应当准许公允交易原则进行。

  问题: 《增值税法》仍然未明确对销售额调整应当遵循的基本方法,估计有待于征管法的进一步完善。

  信号: 这一举措也传递出一个信号,即除了简单行使价格核定权之外,未来税务机关可能会进一步采用更丰富的反避税工具,实质性加强对增值税领域避税安排的监管。相应地,企业也应当更加关注交易及相关税务安排的真实性和合理性。

  7. 贷款服务进项税额抵扣:未直接规定,或将迎来变革

  《增值税法》第二十二条不得进行进项抵扣的情形未直接包含“贷款服务”。

  理解: 如果下位法不做补充规定,则似可理解为贷款或者融资利息的增值税将可以抵扣,这将在一定程度上会降低企业借款成本。

  涵盖范围: “贷款服务”这一增值税税目的涵盖范围极其宽泛,涉及集团现金池、融资融券、票据贴现、融资性售后回租、转贷等多种业务,更普适于一切有“保本收益”的金融商品或资管计划。

  影响: 从这一角度讲,《增值税法》的这一变化可能是影响整个大金融市场的。

  潜在影响:

  (1) 关联方资金拆借无需再担心是否构成“统借统还”或“集团”

  现状: 关联方之间的无偿资金拆借是商业实践的常态,但受限于36号文无偿提供服务应“视同销售”的规定,除构成“统借统还”或“集团内单位之间的资金无偿借贷”有特殊规定外,一般的无偿资金拆借也会产生增值税税负,且由于购入贷款服务的进项税额不能抵扣,由此产生的关联方内部增值税税负是实际税负成本。

  变化: 如果《增值税法》将无偿提供服务从视同应税交易中剔除,理解为增值税法允许企业间进行无偿交易行为而不做调整,就从根本上解决了关联企业间无偿拆借可能产生增值税税负的问题。另一方面,即便集团内部的资金拆借(包括资金池安排)是约定有利息对价的,如果根据前述理解,购入贷款服务可抵扣进项税额的情况下,也不会给集团整体带来实质性增值税成本。这将极大促进体系内的资金流转效率。

  (2) 供应链金融ABS中保理的税务处理模式选择或发生变化

  现状: 在折价受让应收账款的供应链金融业务中,保理公司从供应商处以对价100受让账面价值110的对核心企业应收账款,后又以101对价转让给资产支持计划,如每一环节的应收账款转让按贷款服务征税,由于购进的贷款服务不能抵扣进项,保理公司往往面临仅赚取了1的利息差额,却要按全额利息10缴纳增值税的困境。

  变化: 《增值税法》生效后,上述链条上的供应商、保理公司如均可抵扣贷款利息进项税额,则按“金融商品转让”或“贷款服务”征税的政策差异对保理公司而言敏感性将有所降低,且后者或将更具优势,因在“金融商品转让”模式下,寻求保理服务的供应商如果需要确认融资费用,会面临无法就折价部分获取发票的问题,在购进贷款服务可抵扣进项的情况下,缺少全额利息发票对供应商的影响将从单纯影响所得税变为所得税、增值税的双重影响。

  (3) 资管计划中各类“保本收益”安排的敏感性或将降低

  现状: 各类资产管理计划结构层层嵌套,各层级增信措施、差额补足等安排纷繁复杂,很可能在某一层级甚至各个层级存在或实质性构成“保本收益”安排,进而应按贷款服务缴纳增值税。在现行规则下,由于购进贷款服务不能抵扣进项,为避免贷款服务增值税影响投资收益或融资成本,投资人、资管计划管理人通常会竭力避免各类增信措施被认定为存在“保本收益”,这也是当前实践中普遍容易引起税企争议的事项。

  变化: 而一旦购进贷款服务可抵扣进项,在增值税税负可以沿着流转链条顺利向下游、最终消费者转嫁的情况下,相应税负将不再构成实质影响融资成本或投资收益的因素,届时,各类增信措施是否导致构成“保本收益”的敏感性或将降低。

  (4) 企业应更加关注贷款服务增值税专用发票的虚开风险

  现状: 由于此前贷款服务进项发票不能抵扣增值税,除融资租赁外,贷款服务发票仅影响企业所得税。

  变化: 《增值税法》生效后,贷款服务增值税专用发票将同时作为抵扣增值税进项税额的凭证,触发虚开增值税专用发票罪的刑事风险显著提升。

  建议: 因此,企业应当在享受该税收利好政策的同时,充分重视“贷款服务”利息发票开具和抵扣的合规性,特别是在复杂的融资安排中,因担保等增信措施导致投资方被认定取得“保本收益”而产生贷款服务增值税纳税义务的情况下,投资方应区分实际融资主体和履行增信担保责任的主体,确保发票的开票方、受票方与被认定的借贷法律关系中的出借方和借款人保持一致,避免虚开风险。

  8. 餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务:进项抵扣空间或将扩大

  除贷款服务外,《增值税法》第二十二条对36号文规定的购进不可抵扣进项税额的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务也进行了调整,增加了“并直接用于消费”的限定词。

  理解: 可理解为,只有当购进的上述三项服务是直接被用于消费的情况下,才不能抵扣进项税额。

  意义: 我们理解,这一变化与上文对第十六条进项抵扣“相关性”的理解相互呼应,强调了进项税额以“应抵尽抵”为原则,只有与购进商品的纳税人自身从事的应税交易不相关而直接进入消费环节的进项才不予抵扣。

  影响: 根据这一规定,今后对于能够充分、合理证明是为营业目的而发生的交易将更容易抵扣,例如咖啡券的流转,企业为商务宴请购入的整体餐饮服务等,抵扣相应进项税额应更加能够获得支持。

  问题: 当然,实践中对如何理解和证明是否“直接用于消费”,可能仍然容易产生争议,纳税人需关注如何合理制作和留存有关的支持性证据材料。

  9. 留抵退税:纳税人自主选择权得到确认,但需按规定

  《增值税法》第二十一条对留抵退税作出了规定,明确确立了纳税人在可以适用留抵退税的情况下,有权自主选择退税还是结转今后留抵。

  意义: 联想到2022年度大规模推广留抵退税与“倒查三年”带给市场的深刻印象,相信这一新增条款对最终全面落实留抵退税政策而言具有重要的实际意义。

  问题: 不过,相较于二审稿,最终通过的《增值税法》某种程度上回踩了一下这个难能可贵的选择权,增加了“按照国务院的规定”的限缩。

  10. 税务机关跨部门协作权利:法律赋予,征管更加精准高效

  《增值税法》第三十五条通过法律规定进一步赋予税务机关可以请求其他机关、部门相互配合工作的权利,为税收征管提供更多信息来源和助力。

  结合: 结合这一新增规定,再结合近期公开征求意见的《互联网平台企业涉税信息报送规定(征求意见稿)》,在“金税四期”的大背景下,可以预见增值税的税收征管将更加精准高效。

  建议: 对于企业而言,也应当更加注重业务和交易的合规性,调整税务合规管理思维与“数据治税”的新税收征管趋势相匹配,避免利用信息不透明、不对称进行的避税安排,有效降低税务风险。

  三、 未来展望:增值税争议解决与征管法修订

  在以上积极变化之下,现实中产生的诸多增值税争议特别是围绕发票管理的问题仍然存在,相比所得税而言,增值税规则的争议本身较少,多数争议其实产生于征管实践。

  期待: 由此,让人更加期待征管法的修订和出台。

  1. 发票管理:争议焦点

  现状: 发票管理一直是增值税争议的焦点问题,例如发票开具、抵扣、认证等环节都容易产生争议。

  建议: 未来需要进一步完善发票管理制度,明确各方权利义务,规范发票使用行为。

  2. 税务争议解决机制:多元化发展

  现状: 目前我国税务争议解决机制主要包括行政复议、行政诉讼等。

  建议: 未来需要探索建立更加多元化的税务争议解决机制,例如税务调解、税务仲裁等,以更好地保护纳税人合法权益。

  3. 税收征管法修订:与时俱进

  现状: 现行税收征管法已实施多年,部分规定已不能适应新形势的需要。

  建议: 未来需要适时修订税收征管法,以更好地适应增值税法等新税法的实施,以及“金税四期”等新技术的应用。

  4. 纳税人权利保护:持续关注

  现状: 纳税人权利保护一直是税收法治建设的重要内容。

  建议: 未来需要持续关注纳税人权利保护问题,进一步完善相关法律法规,加强税收执法监督,确保纳税人合法权益得到有效保护。

  《增值税法》的颁布实施是我国税收法治建设的重要里程碑,对促进我国经济高质量发展具有重要意义。我们期待着《增值税法》以及后续下位法的不断完善,为我国税收法治建设贡献力量。


我要补充
0

推荐阅读

审计署通报中国银行“私募”扮“公募”被认定违规或属实,但被定性逃税则未必……

  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。