编者按：上游供应商走逃失联、被认定为非正常户、被定性虚开等情形在实践中屡见不鲜，下游受票企业取得的发票通常被认定为异常增值税扣税凭证(以下简称异常凭证)，面临进项转出、补缴税款的问题。本文从异常凭证的认定范围出发，解析异常凭证核实申请的关键要点，并提出风险防控建议，供读者参考。

　　01、什么情况下取得的发票会被认定为异常凭证?

　　增值税系流转税，以商品生产流通中各个环节的新增价值为征税基础，各环节的销售与购进环环相扣，而增值税专用发票正是保证抵扣链条正常运转的形式要件。换言之，“凭票抵扣”的征管方式是实现增值税征纳的核心，根据《增值税暂行条例》第九条的规定，若“取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定”，则其对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。

　　异常凭证即为国家税务总局规定的一类不符合规定的扣税凭证。国家税务总局在《关于走逃(失联)企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2016年第76号)及《关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》(国家税务总局公告2019年第38号，以下简称38号公告)中明确了异常凭证不得抵扣的规定，具体而言，异常凭证的范围包括五种：

　　此外，38号公告还进一步扩大了异常凭证的范围，明确增值税一般纳税人申报抵扣异常凭证的比例较高(异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%(含)以上的)且金额较大的(异常凭证进项税额累计超过5万元的)，其对应开具的增值税专用发票也将被列入异常凭证范围，同样会导致下游企业无法抵扣。

　　对于取得异常凭证的处理，38号公告及《异常增值税扣税凭证处理操作规程(试行)》(税总发[2017]46号，以下简称46号公告)规定，受票方主管税务机关在收到推送的异常信息后，会向受票方企业下发《税务事项通知书》，通知其所取得的异常凭证暂不得申报抵扣，已经申报抵扣应作增值税进项转出，适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的作进项税额转出处理，适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的应将对应的已退税款追回，消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款(下文以增值税进项转出为例)。

　　02、异常凭证核实申请需关注什么要点?

　　前已述及，取得异常凭证的纳税人暂不能抵扣进项税额，38号公告及46号公告进一步规定了救济的途径，纳税人如对税务机关认定的异常凭证存在异议的，应当自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内，向主管税务机关提出核查申请，并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关材料，税务机关应当在收到核实申请之日起90日内完成异常凭证的核实，经税务机关核实后未发现异常情形、符合现行增值税进项抵扣有关规定的，主管税务机关出具《税务事项通知书》，允许纳税人按照现行规定继续申报抵扣。特殊地，对于纳税信用评级为A的受票方，在收到异常凭证通知后可暂不作进项转出处理，可以在10日内提出异常凭证核实申请。前述核实机制对于取得异常凭证的受票方而言是避免损失的重要途径，企业应当在规定期限内提出核实申请并提交相关资料，避免错失救济机会。

　　46号公告规定，税务机关在收到纳税人关于核实异常凭证的申请后，主要从四个方面开展审查工作：一是纳税申报情况是否与抵扣情况相符，二是合同、运输仓储、资金、发票是否一致;三是通过上下游异地协查核实交易真实性;四是到纳税人的生产经营场所对其经营状况、生产能力等进行实地调查。从前述规定看，税务机关核实的内容主要围绕业务真实性这一关键问题，并以四流一致作为判断的基准。实际上，随着商业贸易的不断发展，为节约成本、提高物流效率，诸如再生资源、大宗商品等行业在贸易环节以指示交付作为货物交付的主要方式，中间贸易环节未实际参与到运输与仓储中，实践中存在税务机关以缺乏运输、仓储证明资料为由质疑贸易企业业务真实性的情形。笔者认为，税收执法应当充分考虑行业的特殊性及惯用模式，如果机械地要求企业提供不必要的物流、仓储等信息证明业务真实性，则是对纳税人提出过于严苛的要求，突破了行业的惯例与交易规则，有违行政合理性原则。

　　此外，实践中还有税务机关认为，开票方因未申报纳税，被认定为非正常户的，受票方若抵扣该未申报纳税的发票则造成了国家税款损失，对于受票方提供四流一致等证据材料要求允许抵扣的主张不予认可。实际上，在真实交易的情况下，受票方已经支付价款、履行了合同义务，销售方依法应当向其开具发票，受票方基于该真实业务取得的发票应当准予抵扣，而若不允许此种情况下的受票方正常抵扣进项税额，实际上是强加了受票方的义务——在受票方已完全履行合同义务的情况下，并没有义务也无法监督开票方就其销售收入如实申报纳税。因此，对于经核实确实四流一致、有真实交易的，应当允许受票方正常抵扣进项税额，对于开票方未依法申报纳税的部分，应当通过法定程序向开票方追缴。

　　笔者认为，异常凭证机制是税务机关在“以票控税”思路下实现增值税税收征管、保障税款足额征收与纳税人权益保护的一种平衡手段，在该机制下，上游异常的风险扩大并传导至下游受票企业，受票方税务机关通过核实最终确定不符合规定的发票。也就是说，这一机制的设立目的在于实现税收征管与纳税人合法权益的平衡，而非只要上游一异常，下游就应作进项转出。因此，发挥这一机制作用的关键在于税务机关应当对受票企业的核实申请进行实质审查，符合规定的，应允许受票方正常进行进项抵扣，以保障纳税人的合法权益、维护交易活动的正常秩序。

　　03、经申请核实后仍不允许抵扣进项的，受票方应如何救济?

　　(一)判断上游异常的情形，准确划分异常凭证范围

　　如前文所述，实践中可能存在受票方提交相关资料后税务机关仍不允许抵扣的情形，本文以常见的上游被认定为非正常户及虚开的事由探讨主要的争议点及空间：

　　对于非正常户，《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)规定，“纳税人负有纳税申报义务，但连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统自动将其认定为非正常户”，按照《国家税务总局关于进一步完善税务登记管理有关问题的公告》(国家税务总局公告2011年第21号)，税务机关应当在非正常户认定的次月公告非正常户的纳税人识别号、企业名称、经营地址等，如下图即为江苏省某地税务机关发布的公告。企业在收到异常凭证通知时，此类公告是判断上游是否为非正常户的渠道之一。对于自非正常户处取得的发票如何划分异常范围，38号公告明确，认定异常的范围仅限于上游企业“未向税务机关申报或未按规定缴纳税款”的增值税专用发票，实践中存在部分税务机关一刀切地将纳税人自非正常户处取得的全部发票认定为异常凭证，实际上是扩大了38号公告关于异常凭证范围的规定，损害纳税人的合法权益。

　　对于上游被认定虚开的，下游企业取得的发票并非一概不允许进项抵扣。实际上，一方面，38号公告赋予了纳税人提交资料、申请核实的权利，经核实符合进项抵扣要求的，应当允许抵扣。另一方面，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)也将上游虚开是否波及下游进项抵扣的责任进行划分切割，“纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务;二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据;三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的”，受票方取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。因此，开票方虚开并不必然导致下游企业无法正常进项抵扣，受票方企业可以审视自身的业务是否符合39号公告的规定，争取适用、挽回经济损失。

　　(二)就《税务事项通知书》提起救济程序

　　实践中，取得异常凭证的受票方能否就要求其进项转出的《税务事项通知书》提起救济程序存在争议。在(2020)粤71行终470号行政判决中，受票方就异常凭证转出的《税务事项通知书》提起行政复议，经复议维持后提起诉讼，法院认为，涉案通知书系对受票方异常增值税抵扣凭证事由以及对异常凭证如何处理的告知行为，该行为属于税务机关尚未作出终局处理决定的通知行为，系过程性行为，未增设受票方义务亦未减损其权益，对受票方的权利义务不产生实际影响，法院同时指出，复议机关对过程性行为进行实体审查并作出维持的复议决定，有所不当，但鉴于涉案通知书对受票方的权利义务不产生实际影响，法院予以指正。而(2020)闽03行终146号行政判决则作出相反的认定，法院认为，综合在案事实可知，案涉通知书并非单纯的中间性行为，其对受票方的退税权益产生了实际的不利影响，因而具有可诉性。

　　笔者认为，判定受票方能否就《税务事项通知书》提起救济程序，关键在于其内容是否对纳税人的合法权益产生实际影响。实践中，大部分《税务事项通知书》的通知内容为“你单位取得的增值税异常扣税凭证(详见清单)应按照规定作出如下处理……已申报抵扣的，一律在收到本通知书的当期作进项税额转出”，也就是说，一方面，此种《税务事项通知书》已明确了受票方需进项转出，且同时明确了转出的税款数额，对受票方的合法权益产生明确、实质的影响;另一方面，根据《国家税务总局关于修订部分税务执法文书的公告》(国家税务总局公告2021年第23号)的规定，对包括“异常增值税扣税凭证处理”在内的《税务事项通知书》，税务机关通知纳税人缴纳税款、滞纳金的，应告知被通知人的救济权利：

　　此外，有部分税务机关在要求受票方就异常凭证进行转出的《税务事项通知书》中也明确了救济程序，“如你单位对本通知存在异议，可以按照法律行政法规的规定，申请行政复议或提起行政诉讼”。

　　因此，要求受票方就异常凭证进行税务处理的《税务事项通知书》实质上影响了纳税人的合法权益，应当属于行政复议、诉讼的受案范围，受票方对税务机关要求其就异常凭证进行转出的通知存在异议的，可以通过行政复议、诉讼寻求救济。若受票方就《税务事项通知书》提出核实申请而税务机关不予认可的，则受票方亦可就核实结果提起行政复议、诉讼程序进行救济。

　　(三)要求上游开票方赔偿无法抵扣进项造成的经济损失

　　在购销交易中，开具发票是销售方的法定义务，也是销售方的合同义务。若因销售方开具的发票被认定为异常凭证，导致购买方无法正常抵扣的，购买方可以通过民事诉讼要求其赔偿无法抵扣进项带来的损失，实践中也有类似的司法案例支持，例如在(2020)闽0125民初1293号判决中，法院经审理认为，“甲公司与乙公司于2018年4月9日签订的案涉合同系双方当事人的真实意思表示，内容不违反法律法规的强制性规定，属有效合同，双方应按合同约定履行各自的权利、义务。本案中，甲公司按合同约定向乙公司支付工程款后，乙公司应向甲公司开具相应的增值税发票。现因乙公司开具的发票经税务机关认定为‘异常增值税扣税凭证’，导致甲公司无法抵税，由此造成的甲公司补缴税款应由乙公司予以赔偿。故甲公司据此要求乙公司赔偿无法抵扣的税款损失合计144277.31元，合法合理，本院予以支持”。

　　04、小结

　　我们建议，企业在收到异常凭证增值税转出的通知后，应积极搜集证明业务真实性的资料，并在规定期限内提出核实申请。对于经核实仍无法正常抵扣的，可以对《税务事项通知书》提起救济程序，或要求开票方赔偿无法正常抵扣带来的经济损失。同时，还应当关注异常凭证的认定范围，避免不当扩大，对于上游虚开的，可以从事实、证据及法律适用层面争取良好定性，控制经济损失的范围。