提起复议需缴税前置,如何通过纳税担保有效启动救济程序?
发文时间:2024-09-20
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来源:华税
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编者按:担保是民商事法律关系中常见的信用增强手段,具有降低交易风险、保障债权实现的功能,对于企业的资金融通具有重要意义。而在税收行政领域,纳税担保的作用也不容忽视,尤其在需缴税前置才能启动复议程序的纳税争议中,纳税担保能够作为税款与滞纳金缴纳的“平替”,在保障国家税款征收的同时保护纳税人的合法权益。《纳税担保试行办法》对纳税担保作出了较为系统的规定,但自2005年颁布以来未进行过修订,对于实践中存在的诸如担保物范围、确认担保的期限等争议未作出回应,存在一定的滞后性,而又因复议缴税前置的要求,基于纳税担保的可诉性,部分争议案件在提起权利救济之前就经历了对纳税担保成立与否的诉讼,形成“案中案”。本文以实践中两个与纳税担保确认相关的常见争议点切入,解析企业如何有效通过纳税担保完成纳税前置要求、顺利提起救济程序。

  01、对纳税争议事项提起复议需缴税前置,提供纳税担保能够减少资金占用、有效启动救济程序

  《税收征收管理法》规定,“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院起诉”,即对于“纳税争议”,纳税人需要先行解缴税款及滞纳金或者提供担保,才能启动救济程序——提起行政复议,对复议不服的,再提起诉讼。纳税争议涵盖了税企争纷的大部分事项,如确认纳税主体、征税范围、减免税、适用税率、计税依据、纳税环节和税款征收方式等。

  在实践中,复议前缴税或提供担保的时间往往十分有限。《税收征收管理法实施细则》规定,“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的,纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的,由税务机关发出限期缴纳税款通知书,责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日”,因此,《税务处理决定书》中的解缴税款或提供纳税担保的期限通常设定为15日,常见的表述为“限你单位自收到本决定书之日起15日内到XXX税务局将上述税款及滞纳金缴纳入库。逾期未缴清的,将依照《税收征收管理法》第四十条规定强制执行。你单位同我局在纳税上有争议,必须先依照本决定的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可自上述款项缴清或提供相应担保被税务机关确认之日起60日内向XXX税务局申请行政复议”。由此可见,在纳税争议事项中,纳税人提起行政复议的期限被限缩到15日,若在收到处理决定15日内未解缴税款或提供纳税担保,纳税人将丧失救济的权利。

  综上,考虑到保障国家税款足额入库,对纳税争议事项提起救济程序需要先行缴纳税款及滞纳金,而缴税的时间往往只有15日,不少争议案件涉案税额大、时间跨度长,相应的滞纳金金额也大,纳税人通常难以在15日内筹集用以解缴税款的现金,而纳税担保作为一项柔性的税收征管手段,能够在保障纳税人顺利行使救济权利的同时,也为国家税款的征收提供渠道。

  02、纳税担保的确认具有可诉性,可通过诉讼途径解决纳税担保物范围、纳税担保确认期限等争议

  纳税担保需经税局的确认与同意,因相关规定的不完善或税局的理解差异,实践中存在诸多因纳税担保的确认引发的争议。值得注意的是,纳税担保确认具有可诉性,且无需经过缴税前置或纳税担保,对于税局作出的不予确认纳税担保不服的,可以提起诉讼。下文进一步解析实践中纳税担保的两个常见争议问题:

  纳税担保需覆盖税款、滞纳金以及实现税款、滞纳金的费用。《纳税担保试行办法》明确规定了三类纳税担保形式,包括保证、抵押及质押,但相关条文规定较为简单,例如对于抵押的规定:

  关于担保物,一个较为常见的争议是已设立抵押权的抵押物能否办理纳税担保?例如,某企业在收到《税务处理决定书》后对主管税务机关的处理不服,拟对该纳税事项提起行政复议,因其没有足够的资金缴清税款及滞纳金,故该企业以其名下的房产提供纳税担保。房产价值1000万元,某银行作为第一抵押权人以在其上设立500万元的抵押,剩余价值足够覆盖案涉税款及滞纳金,但税务机关以其抵押物上已设立部分担保为由不予确认其纳税担保。实践中,对于已设立抵押权的抵押物,税务机关作为第二顺位的抵押权人,在设立抵押前,需要核查抵押财产的价值、第一抵押权人的债权金额等,在清偿阶段,还需与第一抵押权人协调,确保抵押权的实现,保证国家税款的足额征收。考虑到这些因素,部分税务机关采取谨慎的态度,不予认定已设立抵押权的担保物。但笔者认为,《纳税担保试行办法》并未明确排除资产的二次抵押,从保障纳税人救济权利及国家税款征收的角度看,税务机关应采取包容审慎的态度,对二次抵押物进行充分调查,符合要求的,应接受作为纳税担保。

  另一个常见争议是纳税担保的确认期限问题。《纳税担保试行办法》并未规定税务机关需在多少天内确认是否接受纳税人提供的担保,由此容易引发争议——例如,纳税人在15日内提供纳税担保,税务机关未在15日内明确回复是否确认该纳税担保,那么纳税人是否会因未在规定期限内缴税或提供纳税担保而就此丧失了提起复议的权利?在某房开公司与稽查局关于纳税担保的争议案件中,房开公司收到处理决定后15日内提起纳税担保,但稽查局未予回复,后企业在60日内解缴税款及滞纳金并提起复议,复议机关以企业未在规定期限内解缴税款及滞纳金或提供担保为由不予受理复议申请,一审法院认为,行政相对人提出担保申请后,行政机关负有答复义务,在行政机关未答复期间,行政相对人有理由相信和期待行政机关答复。因此,纳税人提出纳税担保申请到解缴税款的期间应为该公司对纳税担保确认的期待时间,而其在期待时间里按处理决定缴纳税款、滞纳金,符合提起行政复议的纳税前置要求。笔者认为,纳税人提出纳税担保申请的,税务局应当及时作出决定,对于税务机关不予答复的行为,可以就其行政不作为提起诉讼,而对于因纳税人因不服税务机关不予确认纳税担保的行政行为而提起诉讼的,原行政复议的申请期限应当自行政诉讼提起之日起中止计算,以维护纳税人的救济权益。

  03、纳税人如何通过纳税担保有效启动救济程序?

  由前文可以看到,对于需要缴税前置才能提起救济程序的争议事项,纳税担保的期限十分紧张,而又因政策不明确、税企存在理解偏差等问题存在很多争议,能否办理纳税担保对行政相对人的复议救济权行使起到关键性的作用,进而对税务处理决定能否接受复议及诉讼的审查起到重要作用,将可能对行政相对人的实体权益产生影响。因此,纳税人应准确理解与适用纳税担保,通过纳税担保实现行政复议救济程序的启动,纳税人可以关注以下要点:

  一是在规定的期限内提供纳税担保,目前关于提供纳税担保的期限、税局确认纳税担保的期限、纳税人提起行政复议的期限存在诸多不同理解,纳税人在收到处理决定书时,应及时考虑是否提起救济程序,若要以担保形式实现缴税前置的,应与税局确认提供纳税担保期限、若需要进行补正能否中止期限的计算等;二是选择合适的担保物,尽量选择权属清晰、不存在争议,亦不存在被依法被查封、扣押等情形的不动产或动产进行担保,及时完成资产价值的评估;三是依法办理纳税担保手续,填写纳税担保书和纳税担保财产清单,由纳税人签字盖章并经税务机关确认。归言之,纳税人在拟提起复议、提供纳税担保之时,应明确税局执法口径,尽量避免因纳税担保确认的争议形成“案中案”,影响实体争议的解决。


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  易错点1:同一项号下货物未全销售,出口退(免)税申报咋处理?

  出口货物报关单上,同一项号下的货物如果没全部销售,申报出口退(免)税时可别一刀切!

  正确做法:已销售的按现行规定申报办理出口退(免)税,没销售的申报办理出口预退税;要是未作区分,也能统一按出口预退税申报办理。

  举个例子

  某生产企业通过同一出口货物报关单的同一项号出口了100个茶杯,出口日期是2025年2月25日,计划2025年3月10日申报办理出口退(免)税。

  情形一:

  2025年3月10日时,20个已销售、80个未销售。那20个按现行规定申报办理免抵退税;80个按“离境即退税、销售再核算”办法,申报办理出口预退税。填报时要注意:80个的“退(免)税业务类型”栏填“HWC-YT”,而且两部分使用不同的申报序号。

  20个已销售:按现行规定申报办理免抵退税

  80个未销售:按“离境即退税 、销售再核算”办法,申报办理出口预退税

  注意:80个的“退(免)税业务类型”栏填“HWC-Y且两部分使用不同的申报序号。

  情形二:

  未区分哪些销售了、哪些未销售。那就100个全按“离境即退税、销售再核算办法,申报办理出口预退税,“退(免)税业务类型”栏填“HWC-YT”,用同一个申报序号就行。

  易错点2:申报办理了出口预退税,啥时候办核算?

  如果搞不清预退税的核算时间,其实规则很明确:核算期是税务机关办结出口预退税的次月1日到次年4月30日,需在核算期内的任一增值税纳税申报期内办理,最迟不能超过次年4月的增值税纳税申报期截止日。

  不过外贸企业有个小便利:经税务机关同意后,在核算期内随时能办,不用卡着增值税纳税申报期。

  举个例子

  生产企业:

  2025年2月10日申报出口预退税,税务机关2025年2月13日办结。那就在2025年3月到2026年4月的任一增值税纳税申报期内办理核算,最晚别超过2026年4月增值税纳税申报期截止日。

  外贸企业:

  2025年12月31日申报出口预退税,税务机关2026年1月2日办结。正常在2026年2月到2027年4月的任一增值税纳税申报期内办理核算,最晚别超过2027年4月增值税纳税申报期截止日。但经税务机关同意后,可在2026年2月至2027年4月间的任意时间办理核算,不受增值税纳税申报期限制。

  这些细节都记牢了吗?出口退(免)税可不能马虎哦~

PPP业务收入确认政策披露示例

 一、PPP业务收入确认简要分析

  PPP业务的会计处理是会计实务中的一个特殊问题,涉及多项会计准则,包括收入准则,新收入准则发布后对PPP业务的会计处理产生影响。2021年1月26日财政部发布《企业会计准则解释第14号》,对PPP项目合同的会计处理进行规范。2021年8月10日,财政部发布PPP项目合同社会资本方会计处理实施问答(11个)和应用案例(3个),对于如何应用“双特征”、如何应用“双控制”条件、建造期间形成的合同资产应当如何列报(对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分,在相关建造期间确认的合同资产应当在资产负债表“无形资产”项目中列报)、建造期间发生的借款费用应当如何进行会计处理和列报(对于社会资本方将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产的部分,相关借款费用满足资本化条件的,社会资本方应当将其予以资本化)、建造支出在现金流量表中应如何列示、编制集团合并财务报表时是否应抵销承包方的建造服务收入及发包方对应的成本、如何确定履约义务的单独售价、如何对PPP项目合同进行合并披露、如何对2020年12月31日前开始实施且至解释施行日尚未完成的PPP项目合同进行衔接处理进一步作出解释。2024年财政部发布《企业会计准则应用指南汇编2024》,将上述内容纳入收入准则应用指南。

  二、年报分析:PPP业务收入确认政策披露示例

  PPP业务收入确认政策披露示例汇总

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示例1 中国交建(601800.SH)

  1.PPP项目合同收入确认政策

  PPP项目合同,是指本集团与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同,该合同同时符合下列特征(以下简称“双特征”):

  (1)本集团在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务;

  (2)本集团在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

  PPP项目合同应当同时符合下列条件(以下简称“双控制”):

  (1)政府方控制或管制集团使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格;

  (2)PPP项目合同终止时,政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

  PPP合同项下通常包括建设、运营及移交活动。于建设阶段,本集团按照上文建造合同的会计政策确定本集团是主要责任人还是代理人,若本集团为主要责任人,则相应地确认建造服务的合同收入及合同资产,其中建造合同收入按照收取或应收对价的公允价值计量。于建设阶段,本集团分别以下情况进行相应的会计处理:

  (1)合同规定本集团在项目运营期间,有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的,本集团在拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)之前,将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为合同资产;本集团在拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时,将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为应收款项,并根据金融工具会计政策的规定进行会计处理。本集团在PPP项目资产达到预定可使用状态时,将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额,超过有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)的差额,确认为无形资产。

  (2)合同规定本集团有权向获取公共产品和服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,该权利不构成一项无条件收取现金的权利,本集团在PPP项目资产达到预定可使用状态时,将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产,并按照上文无形资产会计政策规定进行会计处理。

  于运营阶段,当提供劳务服务时,确认相应的收入;发生的日常维护或修理费用,确认为当期费用。

  合同规定本集团为使有关基础设施保持一定服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态,预计将发生的支出中本集团承担的现时义务部分确认为一项预计负债。

  2.无形资产

  单位:元

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截至2024年12月31日,本集团无形资产特许经营权账面价值包含处于建设期PPP项目合同资产账面价值为人民币20,949,903,072元(截至2023年12月31日:人民币19,969,292,156元)。

  涉及借款费用资本化的无形资产主要为特许经营权项目,其中本年借款费用资本化的主要项目分析如下:

  单位:元

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于2024年12月31日,本年无正在办理土地使用权属证明的无形资产。

  3.合同资产

  合同资产主要系本集团的工程承包业务产生。本集团根据与客户签订的工程承包施工合同提供工程施工服务,并根据履约进度在合同期内确认收入。本集团的客户根据合同规定与本集团就工程施工服务履约进度进行结算,并在结算后根据合同规定的信用期支付工程价款。本集团根据履约进度确认的收入金额超过已办理结算价款的部分确认为合同资产,本集团已办理结算价款超过本集团根据履约进度确认的收入金额部分确认为合同负债。

  单位:元

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于2024年度,本集团相关建造合同履约进度增加,部分履约进度尚未进行工程结算,导致合同资产账面价值增加。

  合同资产减值准备的变动如下:

  2024年

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2023年a4a4e2a609e52b83c2e235d1353e90b9_2bd7eee3f1b68e47a6d6b9db6cb8a7a1.png

于2024年度,合同资产减值准备无重大的收回、转回或核销的情况。

  单项计提减值准备的合同资产情况如下:

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注:本集团向以上项目业主提供工程建设服务,该些项目由于资金紧张,本集团预计部分合同资产难以收回,因而相应计提减值准备。

4.现金流量表项目注释

  收到其他与投资活动有关的现金:

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示例2 上海电器(601727.SH)  

1.PPP项目合同收入确认政策

  本集团根据PPP项目合同约定,提供PPP项目资产建造、建成后的运营、维护等服务。提供PPP项目资产建造服务或发包给其他方时,本集团根据在向客户转让相关商品及服务前是否拥有对该商品及服务的控制权,来确定身份是主要责任人还是代理人并相应在建造期间确认收入及合同资产。

  在项目运营期间,本集团有权向获取公共产品和服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,在PPP项目资产达到预定可使用状态时,将相关PPP项目资产确认的建造收入金额确认为无形资产,在相关建造期间确认的合同资产亦在无形资产项目中列报。在项目运营期间,本集团有权收取可确定金额的现金或其他金融资产条件的,本集团在拥有收取该仅取决于时间流逝因素的对价的权利时确认为应收款项,并将在建造期间相应确认的合同资产,根据其预计是否自资产负债表日起一年内变现,在合同资产或其他非流动资产项目中列报。

  2.无形资产会计政策中披露的PPP项目合同

  特许经营权是本集团因参与社会资本方对政府和社会资本合作(以下简称“PPP”)项目合同,由政府及其有关部门或政府授权指定的PPP项目实施机构授予的、于PPP项目合同运营期内使用PPP项目资产提供公共产品和服务,并有权向获取公共产品和服务的对象收取费用,但收费金额不确定的权利。

  本集团将PPP项目确认的建造收入金额超过有权收取可确定金额的现金或其他金融资产的差额,确认为无形资产,并在PPP项目竣工验收之日起至特许经营权终止之日的期间采用直线法摊销。

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3.其他非流动资产c80a9f356f9394cc6172af4916e59d55_f2f5de93c432de64533c0b7875e0c267.png

其他说明:

  于2024年12月31日,本集团合同资产主要为未到合同收款期的质保金等款项,其中由PPP项目形成的合同资产金额为人民币766,357千元(2023年12月31日:人民币922,476千元)。

  于2024年度,本集团主营业务收入包括PPP项目合同收入人民币494,144千元(2023年度:人民币689,883千元),其中项目工程建造收入人民币121,246千元(2023年度:人民币485,375千元)。本集团PPP项目合同主要为水处理合同及垃圾处理合同。根据PPP项目合同约定,提供PPP项目资产建造、建成后的运营、维护等服务,合同总期限一般为20-30年,水处理合同项目资产主要位于江苏和安徽地区,垃圾处理合同项目资产主要位于辽宁和河北地区。于2024年度,PPP项目合同无重大变更情况。

  示例3 中国中铁(601390.SH)

  1.PPP项目合同收入确认政策

  PPP项目合同,是指社会资本方与政府方依法依规就PPP项目合作所订立的合同,该合同同时符合“双特征”和“双控制”条件。其中,“双特征”是指,社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务,并就其提供的公共产品和服务获得补偿;“双控制”是指,政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格,PPP项目合同终止时,政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

  本集团根据PPP项目合同约定,提供多项服务的,识别合同中的单项履约义务,并将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。

  本集团提供基础设施建设服务,确定其身份是主要责任人还是代理人,若本集团为主要责任人,则相应地并按照附注三、23.1所述的会计政策确认收入,同时确认合同资产。对于确认的基础设施建设收入确认为无形资产的部分,在相关建造期间确认的合同资产在资产负债表“无形资产”项目中列报;对于其他在建造期间确认的合同资产,根据其预计是否自资产负债表日起一年内变现,在资产负债表“合同资产”或“其他非流动资产”项目中列报。

  本集团根据PPP项目合同约定,在项目运营期间,本集团有权向获取公共产品和服务的对象收取费用,但收费金额不确定的,PPP项目资产达到预定可使用状态后,本集团在提供运营服务时,确认相应的运营服务收入。

  本集团根据PPP项目合同约定,在项目运营期间,满足有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)条件的,本集团在拥有收取该对价的权利(该权利仅取决于时间流逝的因素)时确认为应收款项。

  为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态,本集团从事的维护或修理,构成单项履约义务的,在服务提供时确认相关收入和成本;不构成单项履约义务的,发生的支出按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定确认预计负债。

  2.高速公路特许经营权的摊销

  采用PPP项目合同等参与高速公路建设而取得的特许经营权资产作为无形资产核算,自相关收费公路开始运营时按车流量法进行摊销,即特定年限实际车流量与经营期间的预估总车流量的比例计算年度摊销金额。

  本集团管理层对于预测总车流量涉及重大估计和判断。当实际车流量与预测量出现较大差异时,本集团管理层将根据实际车流量对预测总车流量进行重新估计,并调整以后年度每标准车流量应计提的摊销。

  3.合同资产

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合同资产无论是否存在重大融资成分,本集团均按照整个存续期的预期信用损失计量损失准备。

合同资产及合同资产减值准备按类别披露如下:

人民币千元

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人民币千元5038c9f2a4456563f39d16a2a1b3b29f_162bff5dac9fee6231f385e69ae541a0.png

于2024年12月31日,单项计提减值准备的合同资产分析如下:

单位:千元

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2024年度,本集团不存在重要的合同资产的核销情况(2023年度:无)。

本集团通过综合考虑违约风险敞口、预期可收回金额和整个存续期的预期信用损失率确定合同资产单项计提的减值准备。对于由土地一级开发项目形成的、账面余额较高的合同资产,综合考虑项目结算周期、国家房地产行业宏观政策和土地出让市场动态、客户资金来源和资信情况等因素确定减值准备。

于2024年12月31日,组合计提减值准备的合同资产分析如下:

人民币千元

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