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946 编者按：法规规章备案审查是维护国家法治统一的重要制度。2024年8月30日，国务院公布了新修订的《法规规章备案审查条例》(以下简称“《条例》”)，对地方性法规、部门规章及地方政府规章的备案审查和监督提出了新要求。当前税收法律形式大量表现为部门规章、规范性文件及地方性法规，且在未来很长一段时间内难以改变，《条例》无疑将给税收立法带来直接影响。此外，地方性财政奖补政策将面临更为严峻的备案审查态势，过于依赖财政奖补的行业也会受到一定影响。
01、《条例》较《法规规章备案条例》有何变化?
(一)《条例》修订的主要内容
早在2001年12月，国务院就颁布了《法规规章备案条例》，此后随着《立法法》的两次修订，全国人大常委会就完善和加强备案审查制度作出专门决定，旧条例已无法契合新时代备案审查工作的要求。为此，司法部经过长期、反复研究形成了《条例(草案)》，并于2024年8月19日提交国务院常务会议审议。2024年8月30日，李强总理签署国务院令，正式公布《条例》，《条例》修订的内容具体如下：
(二)《条例》修订的主要亮点
从上述修订内容来看，此次修订具有五大亮点：
一是《条例》与《立法法》全面协调一致。
1、将“较大的市”的表述统一调整为“设区的市、自治州”，与《立法法》对地方性法规、地方政府规章制定主体作出的调整保持一致;将“国务院法制机构”的表述统一调整为“国务院备案审查工作机构”，与《立法法》明确由国务院备案审查工作机构代表国务院行使备案审查权相一致。
2、将“上海市浦东新区法规”“海南自由贸易港法规”“法律规定的机构制定的规章”纳入备案审查监督的范围，与《立法法》的规定相吻合。
3、新增主动审查、专项审查的方式，审查方式更加多样化、科学化，与《立法法》明确国务院备案审查工作机构可发挥主动性、积极性进行主动审查、专项审查相一致。
4、细化《立法法》健全备案审查衔接联动机制的内容，明确在双重备案联动、移交处理、征求意见、会商协调、信息共享、能力提升等方面加强与其他机关备案审查工作机构的协作配合，对增强备案审查制度的协调性具有重要意义。
二是新增备案审查原则。
1、要求以坚持人民为中心的备案审查工作原则，具体表现在《条例》新增的第十五条，国务院备案审查工作机构审查法规规章时，通过座谈会、实地调研等多种方式，听取社会组织、利益相关方等主体的意见，强调备案审查工作贯彻全过程人民民主的理念，发挥保障人民群众合法权益的制度功效。此外，此项原则还体现在《条例》第十二条，公民认为地方性法规、规章以及规范性文件违反上位法的，可以向国务院书面提出审查建议，由国务院备案审查工作机构研究并处理，即法规规章审查不仅发生在立法环节，在立法完成后的任何时间，公民都可以主动建议启动审查程序。
2、落实“有件必备、有备必审、有错必纠”的备案审查工作原则，“三必”原则可追溯于2004年国务院发布《关于贯彻落实<全面推进依法行政实施纲要>的实施意见》，该意见要求法制办“完善对规章和规范性文件的监督制度和机制，做到有件必备、有备必审、有错必纠”，其后，《全国人民代表大会常务委员会关于完善和加强备案审查制度的决定》《中国共产党党内法规和规范性文件备案审查规定》均纳入“三必”原则，此次《条例》将“三必”原则明确为备案审查工作原则之一，有助于强化备案后的审查功能，为保障法治统一性提供坚实有力的基础，杜绝立法的随意性。
三是扩充法规规章备案审查事项的内容。
1、新增政治性审查事项。此次《条例》明确审查法规规章的内容“是否符合党中央、国务院的重大决策部署和国家重大改革方向”。
2、增加适当性审查事项。《条例》还将“规章规定的措施是否符合立法目的和实际情况”纳入法规规章审查事项。
四是完善备案审查的纠错方式。
1、新增移送全国人大常委会法工委研究处理的法规纠错方式。地方性法规同行政法规相抵触时，在国务院提请全国人民代表大会常务委员会处理前增加由全国人大常委会法工委先行研究处理，有利于提高纠错效率。
2、新增与制定机关沟通、提出书面审查意见的规章纠错方式。在规章应当纠正的情况下，丰富国务院备案审查工作机构与制定机关沟通、提出书面审查意见等工作方式，尊重制定机关的意见，避免采取粗暴、简单的纠错方式。
02、《条例》将对税收法律体系产生何种影响?
(一)税收法律规范内部冲突有望解决
在税收法律规范体系中，存在由财政部、国家税务总局制定的众多繁杂的规章和规范性文件，部分规章、规范性文件与税收法律、税收法规之间存在冲突，举例而言：
1、成本支出符合企业所得税三性要求但因取得不合规凭证无法税前扣除的规定
《企业所得税法》第八条规定，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，《企业所得税法实施条例》第二十七条规定，“企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出”。据此，企业所得税税前扣除要求符合真实性、合理性、相关性，也即企业的支出真实发生，与实际支出金额完全一致、支出与企业取得的收入相关且具有合理性，企业依法享有税前扣除的权利。
但《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》(国税发[2009]114号)第六条规定“……未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除”，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十二条进一步规定，“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票，以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证，不得作为税前扣除凭证”。据此，该规范性文件给纳税人增加了一项取得税前扣除凭证需合法合规的义务，实务中，一旦企业取得发票被定性为虚开且在规定期限无法换开发票的，即便企业支出真实发生且合理，部分税务机关也会以此规范性文件要求企业补缴企业所得税。
事实上，上位法《企业所得税法》《企业所得税法实施条例》强调税前扣除的真实、合理、相关，并未对税前扣除凭证的合法性作出要求，而前述两个规范性文件均规定企业取得不合规不合法的凭证不得在税前扣除，减损了纳税人税前扣除的权利，增加了纳税人的义务。实践中已有大量案例认为扣除凭证管理办法与上位法矛盾，例如乌鲁木齐高新区(新市区)税务局认为乌鲁木齐聚丰恒通建设工程有限公司虽然取得假发票列支成本，但业务真实发生可税前扣除;再如唐山中级法院及唐山路北区法院认为用虚开发票套取的工资支出，虽其行为违法但工资支出属于客观存在的成本，同时亦不能以资金来源的违法性否定支出的合理性，故用虚开发票套取的工资支出可税前扣除。
2、成品油生产企业的纯贸易行为需缴纳消费税的规定
《消费税暂行条例》第一条规定，生产、委托加工及进口应税消费品属于消费税应税行为，发生消费税应税行为的单位和个人属于消费税的纳税义务人。可见，外购应税消费品再对外销售的贸易行为不属于消费税应税行为，无需缴纳消费税。
但《国家税务总局关于消费税若干征税问题的通知》(国税发[1997]84号)第二条规定，“对既有自产应税消费品，同时又购进与自产应税消费品同样的应税消费品进行销售的工业企业，对其销售的外购应税消费品应当征收消费税，同时可以扣除外购应税消费品的已纳税款。上述允许扣除已纳税款的外购应税消费品仅限于烟丝、酒、酒精、化妆品、护肤护发品、珠宝玉石、鞭炮焰火、汽车轮胎和摩托车”。据此，如果成品油生产企业同时发生自产成品油行为和销售外购成品油的贸易行为，则贸易行为被视同为消费税应税行为，成品油生产企业需要就销售外购成品油的业务缴纳消费税，可见，该规范性文件显然突破《消费税暂行条例》的规定，亦违反了消费税一次性课征的基本原则。
根据《条例》第十二条“企业事业单位、公民认为……国务院各部门……发布的其他具有普遍约束力的行政决定、命令同法律、行政法规相抵触的，可以向国务院书面提出审查建议，由国务院备案审查工作机构研究并提出处理意见，按照规定程序处理”之规定，公民要求审查的对象不仅包括法规和规章，还包括具有普遍约束力的行政决定和命令，对于税收规范性文件，如纳税人认为与上位法相抵触，也可以向国务院书面提出审查建议。
(二)税收法律规范与外部法律规范的争议问题有望得到解决
此次《条例》的修订，还有助于推动解决税收法律规范与外部法律规范的争议问题。举例而言：
根据《税务行政复议规则》第三十三条第二款，“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请”。《税务事项通知书》通常要求纳税人在收到通知之日起15日或30日内办理补税事宜，实务中，纳税人因筹措资金等客观原因，难以按照税务机关规定期限补缴税款，部分税务机关认为纳税人未按期限缴纳税款或提供担保，对纳税人提出的行政复议不予受理。
然而，根据《行政复议法》第二十条第一款，“公民、法人或者其他组织认为行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道或者应当知道该行政行为之日起六十日内提出行政复议申请;但是法律规定的申请期限超过六十日的除外”，因此，行政相对人只要在收到通知之日起60日的期限内缴纳税款和滞纳金或提供担保即可以申请行政复议。税企之间关于如何理解和适用《税务行政复议规则》《行政复议法》往往产生争议，如适用《税务行政复议规则》，前述案例中纳税人将丧失复议权，如适用《行政复议法》，则纳税人仍享有复议权。
此次《条例》新增三大备案审查原则，将践行以人民为中心的理念在备案审查制度层面予以规定，对于下位法与上位法的冲突问题，未来有机会以个案建议方式推动立法调整，进一步解决税收法律规范与其他外部法律规范间的冲突。
03、《条例》将对行业产生何种影响?
今年以来，审计、税务、发改委等多部门发文要求严查违规财政返还，法规规章备案审查制度修订，为地方财政返还政策清理提供了路径。依托财政返还运营的业务模式面临极大的不确定性，未来如何生存与发展成为行业难题，主要突显在灵活用工行业、物流运输行业、再生资源行业。具体来说：
对灵活用工行业而言，灵活用工平台作为连接用工企业与灵活用工人员的桥梁，呈现出蓬勃发展的趋势、市场规模稳步增长，极大促进了该行业的发展。而灵活用工平台多数依托于地方政府的财政返还实现盈利，当前灵活用工平台无论是采取中间撮合业务模式还是服务转售业务模式，一般情况下，均需要向用工企业开具6%增值税专用发票，就增值税而言，灵活用工平台需承担6%增值税及0.72%城建附加税负，这意味着，其只有在向用工企业收取6.72%以上的服务费的情况下才可能实现盈利，但现实中，市场上服务费定价普遍在6%以下，一旦灵工平台失去了财政返还，其将面临亏损的困局。
对物流运输行业而言，网络货运平台从诞生伊始就担负解决个体司机提供运输服务却不愿为托运企业开具发票难题的重任，其可以为注册平台会员的司机代开发票，客观上起到了聚拢税源的效果。各地省份亦先后出台如政府奖励资金等各类形式的政策吸引货运平台企业的入驻，支持其发展，实际上使得网络货运平台在对外开具9%的运输发票但却收取5-6%服务费的情况下仍能够盈利，一旦财政返还政策被清理，网络货运平台企业也会面临与灵活用工平台相同的问题。
对再生资源行业而言，长期以来，再生资源回收企业受制于源头发票困境，其通常需要依托地方返还政策降低税负，尽管目前出台的反向开票政策解决了源头票的问题，但亦只能反向开具1%或3%的增值税专用发票，现实中，用废企业通常要求回收企业开具13%的发票，这意味着，回收企业仍需依赖财政返还降低税负成本，取消财政返还后，回收企业不得不考虑如何重塑业务模式。
目前各地政府正在紧锣密鼓地调整关于财政返还等规定，探索、重新制定支持灵活用工、物流运输、再生资源行业发展的法规规章。司法部在《条例》答记者问时着重强调未来要重点关注影响全国统一大市场、损害营商环境等问题，加强对公平竞争等重点领域法规规章的备案审查和问题研究，着力破除地方保护和市场分割，助力构建全国统一大市场、优化营商环境，可以预见，未来地方政府出台涉及奖补等支持行业发展的法规规章将面临更为严峻的备案审查态势。不仅如此，备案审查工作机构还可以发挥主动性，采取《条例》新增的主动审查、专项审查及联合审查等方式对涉及奖补等法规规章进行审查，依托政府扶持发展的灵活用工行业、物流运输行业、再生资源行业将面临备案审查带来的重大挑战和压力。
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