纳税人超过税务文书规定的期限缴纳税款一定会丧失行政复议权吗?
发文时间:2024-08-28
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来源:华税
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编者按:《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定,纳税人应当按照税务机关规定的期限内缴清税款或提供纳税担保后才能在60日内申请行政复议。实践中,有些税务机关会根据这个规定以纳税人逾期缴税为由不予受理纳税人的复议申请。那么纳税人逾期缴清税款的,是否必然会丧失行政复议权呢?本文结合一起案例简要分析。

  01.案例分享:某公司逾期缴税申请复议被拒绝受理

  A公司是一家注册在某县的房地产开发企业。2024年3月1日,县税务局对A公司的某房地产开发项目完成土地增值税清算审核并向A公司作出的《税务事项通知书(土地增值税清算审核结论)》,要求A公司补缴土地增值税3000万元。《税务事项通知书》还载明:

  “请你单位自收到本通知之日起三十日内办理土地增值税补税事宜。逾期未办理,本机关将依据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则有关规定处理。

  若同税务机关在纳税上有争议,必须先依照本通知的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可自上述款项缴清或者提供相应的担保被税务机关确认之日起六十日内依法向某市税务局申请行政复议。”

  A公司于2024年3月1日收到《税务事项通知书》后,认为县税务局作出的土增税清算审核结论有误,希望能诉诸法律救济程序维护自身权益。2024年3月5日,A公司工作人员到县税务局税务争议援助中心提出援助申请,现场提交了援助申请资料。中心接收了原告提交的材料,告知A公司工作人员回去等待处理结果的通知。由于A公司认为县税务局作出的土增税清算审核结论错误比较明显,推断援助中心能够妥善解决税企争议,遂没有急于缴纳税款。在此期间,A公司工作人员多次到援助中心现场询问处理进展和结果,援助中心一直未能给出明确答复。

  由于A公司迟迟等不到援助中心的处理结果,且县税务局要求的30日缴税期限业已届满开始产生滞纳金,A公司为了防止滞纳金损失,最终放弃了援助申请,于2024年4月5日缴清了全部税款和少量滞纳金,并于2024年4月10日向市税务局提交了书面的行政复议申请材料,请求市税务局撤销县税务局作出的《税务事项通知书》。

  2024年4月15日,市税务局向A公司作出《不予受理行政复议申请决定书》,认为A公司未依照税务机关确定的期限缴纳税款和滞纳金,也未在税务机关确定的期限内提供相应的纳税担保,根据《税务行政复议规则》第三十三条第二款的规定,决定不予受理A公司提出的行政复议申请。A公司不服,将市税务局起诉至法院。

  02.税收行政复议权的取得有哪些法定条件?

  在前述案例中,市税务局之所以不予受理A公司的复议申请,实质上是认为A公司不享有税收行政复议权。判断市税务局的做法是否正确,首先要根据相关法律的规定判断纳税人取得行政复议权的法定条件有哪些。

  1、《行政复议法》规定行政相对人的行政复议权自动取得,唯一限制是期限届满自动消灭

  《行政复议法》第二十条第一款规定,“公民、法人或者其他组织认为行政行为侵犯其合法权益的,可以自知道或者应当知道该行政行为之日起六十日内提出行政复议申请;但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”

  据此规定,行政相对人在知道或者应当知道行政机关作出的具体行政行为后,自动取得行政复议权,没有任何附加条件,唯一的除权规定是60日期限届满。此外,行政复议法作为一般法还赋予了其他特别法延长该复议期限的空间,即其他法律的规定长于60日的,按照其他法律的规定执行。

  究其立法本意,不难看到,行政复议法只有在行政相对人怠于行使其复议权利的情况下才会剥夺其复议权,除此之外,行政复议法对行政相对人取得复议权不设置任何附加条件,也不设置任何消灭复议权的其他情形,本质上是要保障行政相对人的复议权,并督促行政相对人积极行使该项权利。

  2、《税收征管法》设定了纳税人取得复议权的前置条件,并未额外设置剥夺复议权的情形

  《税收征管法》第八十八条第一款规定,“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议。”

  据此规定,《税收征管法》将《行政复议法》所规定的自动取得复议权作出了调整,即行政相对人应当在满足“依照税务机关的纳税决定缴清税款滞纳金或提供纳税担保”的前置条件后才能取得复议权。需要注意的是,《税收征管法》并没有延长或者缩短行政复议期限,也没有增加剥夺复议权的情形。因此,综合上述两个法律的规定,纳税人针对纳税争议提起行政复议的期限还应当是自知道或应当知道之日起的60日,纳税人需要在这60日内满足前置条件以取得复议权,并在这60日的期限内提出行政复议申请。

  3、A公司依《税收征管法》取得法定的行政复议权,依《行政复议法》在法定期限内提出行政复议申请,因此A公司行政复议权利应受法律保护

  在前述案例中,县税务局于2024年3月1日送达补缴土增税3000万元的纳税决定。根据《行政复议法》和《税收征管法》的规定,A公司应当在2024年5月1日之前通过足额纳税或者提供担保取得复议权并且提出复议申请。A公司在2024年4月5日足额缴清了税款和滞纳金,在2024年4月10日向市税务局提出了行政复议申请,既依照《税收征管法》的规定取得了复议权,同时又依照《行政复议法》的规定在法定期限内提出了复议申请。

  因此,A公司的案涉行政复议权应受法律保护,市税务局应当依照该两部法律的规定受理A公司的复议申请。市税务局作出不予受理复议决定不仅没有任何法律的根据,反而违反了《税收征管法》和《行政复议法》,侵害了A公司的行政复议权利。

  03.《税务行政复议规则》的本意是进一步延长复议期限,而非剥夺行政复议权

  1、《税务行政复议规则》的本意是进一步延长复议期限

  《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定,“申请人按照前款规定申请行政复议的,必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限,先行缴纳或者解缴税款和滞纳金,或者提供相应的担保,才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”

  可以看到,《规则》的上列规定本质上是延长了行政复议期限。原因是《税收征管法》和《行政复议法》的规定是要求纳税人要在复议期限内取得复议权,而《规则》的上列规定是纳税人在取得行政复议权的过程中先暂停计算复议期限,待纳税人合规取得复议权后再从纳税人取得复议权之日起开始计算复议期限。

  《规则》为什么要如此设计呢?原因是有可能法律、法规规定的某一税种的缴税期限可能会超过复议期限60日,如果按照《行政复议法》和《税收征管法》60日内缴税取得复议权的规定,可能反而会将法定超过60日的缴税期间压缩至60日以内,从而侵害纳税人的权利。所以,《规则》直接把纳税人取得复议权所耗费的时间排除在复议期限之外,目的就是为了既能保障纳税人的缴税时间权益,又能保障纳税人的行政复议权利。

  另外,当我们综合考察《规则》第三十二条和第三十三条的规定,从体系解释的角度来分析,也不难看出《规则》首先确立了自知道或应当之日起60日内复议,进而规定了不可抗力等原因停止计算复议期限,后而规定了复议期限因需要缴税而可以延长的规则体系。总的来看,国家税务总局制定的《规则》是出于更好地保障纳税人的行政复议权利的目的,而非为纳税人行政复议权设置障碍,甚至是剥夺纳税人的法定复议权利。

  2、《税务行政复议规则》不产生剥夺行政复议权的法律效果

  《税务行政复议规则》第三十三条第二款的规定将纳税人取得复议权的前置条件予以细化,即规定“依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限,先行缴纳或者解缴税款和滞纳金,或者提供相应的担保”。与《税收征管法》相比,增加了对“期限”的要求规定。

  实践中,如果纳税人超过了税务机关确定的期限缴税,究竟应当产生什么法律后果?笔者认为,应当产生剥夺纳税人延长复议期限权益的效果,不产生直接剥夺复议权的效果,同时引发加收滞纳金的法律责任。

  在前述案例中,县税务局规定的缴税期限是30日,即A公司应当在2024年4月1日之前缴清税款。假如A公司在2024年3月25日缴清税款,则A公司可根据《规则》第三十三条第二款的规定取得延长复议期限的权益,复议期限可以从2024年3月25日起算至2024年5月25日。但是,由于A公司因等待税务争议援助耽搁而逾期缴税,则A公司丧失延长复议期限的权利,不再适用《规则》第三十三条第二款的规定,而应当适用《税收征管法》和《行政复议法》60日的规定。

  3、逾期缴税不能复议是对《规则》的错误理解和适用

  在前述案例中,市税务局认为A公司因没有在30日期限内缴清税款,则应根据《规则》第三十三条第二款的规定剥夺其复议权。在税收征管实践中,确实存在一些税务机关持这种观点,而笔者认为这显属理解和适用该规定错误。

  首先,《规则》是国家税务总局制定的部门规章,效力位阶远低于《行政复议法》和《税收征管法》,不能制定剥夺行政相对人复议程序权利的规则,只能制定有利于行政相对人的规则。

  《税务部门规章制定实施办法》(国家税务总局令第45号)第五条规定,“制定税务规章,应当符合上位法的规定,体现职权与责任相统一的原则,切实保障税务行政相对人的合法权益。

  没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据,税务规章不得设定减损税务行政相对人权利或者增加其义务的规范,不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。”

  据此规定,如果按照案例中市税务局的观点理解和适用《规则》,则《规则》第三十三条第二款的规定明显属于减损税务行政相对人权利、减少税务机关法定职责的情形,违背规章制定要求。

  其次,即便按照案例中市税务局的逻辑理解和适用《规则》,也不能得出不予受理复议的结论。笔者假设《规则》第三十三条第二款的制定目的就是要剥夺复议权,那么按照该条的文义,在要求纳税人“必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限先行缴纳或者解缴税款和滞纳金”时,需要税务机关先满足一个前提条件,即税务机关所作的征税文书应当具备“税务机关根据法律、法规确定的税额、期限”这个条件。

  换言之,税务机关确定的“期限”应当有且仅有“法律、法规”的依据,如果税务机关确定的“期限”没有任何法律、法规的依据,只有部门规章、税收规范性文件的依据,甚至找不到任何明确依据的话,那么首先是税务机关自身的行为就无法满足这一条的要求,则更不应该要求纳税人再按照这一条执行,产生所谓剥夺复议权的效果。

  例如在前述案例中,县税务局确定的缴税期限是30日,而我国《土地增值税暂行条例》全文均没有该30日内缴税期限的法规依据,且由于土地增值税尚未立法,必然没有法律根据。换言之,税务机关确定的30日缴税期限根本没有法律和法规的根据,实际上只有其省税务局出台的土增税清算管理办法这一税收规范性文件的依据。因此,这一纳税争议根本就不能适用《规则》第三十三条第二款的规定。

  04.充分保障纳税人复议权有利于建构平等信赖合作的税收征纳关系

  国家税务总局党组理论学习中心组于2014年8月1日发表在国家税务总局官方网站的《在税收现代化建设中践行好党的群众路线》指导文件指出,“依靠群众创造更新治理理念。实现从“管理”向“治理”的理念转型,是税收现代化建设的先导性、战略性任务。要树立善治理念,切实转变“管”纳税人的思维,以纳税人为中心,寓治理于服务之中,树立平等信赖合作的税收征纳关系。要树立法治理念,通过群众的参与和监督,促进各级税务机关和广大税务人员始终绷紧法治这根弦,提高运用法治思维和法治方式做工作的能力,使各项工作始终沿着法治化轨道前行。”“坚持从群众中来、到群众中去,就是要深入群众接地气、增底气和树正气,从群众那里获得推动工作的不竭动力。”

  中共中央办公厅、国务院办公厅2024年3月24日发布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》第十七项要求,“维护纳税人缴费人合法权益。完善纳税人缴费人权利救济和税费争议解决机制,畅通诉求有效收集、快速响应和及时反馈渠道。”

  可见,行政复议活动不仅是纳税人维护自身合法权益的重要权利,更是税务机关践行从群众中来到群众中去的党的群众路线的重要职责。近年来,国家对维护纳税人合法权益和完善税费争议解决机制给予了更高的重视程度,保障纳税人行政复议权利已经成为进一步深化财税体制改革的一项重要要求,更是我国政府践行依法行政、建设法治政府的必然要求。各地税务机关应当尽可能充分保障纳税人的行政复议权利,充分履行其法定职责,才能真正建构平等信赖合作的税收征纳关系。

  05.结语

  2024年4月8日,国家税务总局在其官方网站公布了《2024年税务部门规章制定计划》,将修改《税务行政复议规则》提上日程。由于新《行政复议法》改动较大,《税务行政复议规则》的修改将主要围绕新复议法的内容作出相应调整和完善。笔者期待,此次修改亦能够对实践中逾期缴税能否复议的争议问题作出适当回应,扫清纳税人诉诸复议等法律救济程序维护自身合法权益的障碍。


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  上述文件所称的限售股,包括股改限售股、新股限售股,财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股,以及《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》(财税[2010]70号)中规定的限售股情形,但不包括股改复牌后和新股上市后限售股的配股、新股发行时的配售股、上市公司为引入战略投资者和上市公司重大资产重组而定向增发、股权激励形成的限售股。个人如果同时持有限售股及该股流通股,其股票转让所得,按照限售股优先原则,即转让股票视同为先转让限售股,按规定计算、缴纳个人所得税。此外,对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得,继续免征个人所得税。

  本案例中,根据印花税法和《财政部 税务总局关于减半征收证券交易印花税的公告》(财政部 税务总局公告2023年第39号)规定,自然人B对外转让A公司股票,应当以成交金额(100+10)×40=4400(万元)作为计税依据,缴纳证券交易印花税4400×1‰×50%=2.2(万元),以证券登记结算机构为扣缴义务人,并向其机构所在地的主管税务机关按周申报解缴税款以及银行结算的利息。

  自然人B将其持有的A公司100万股新股限售股和二级市场购入的10万股股份,以40元/股的价格对外转让,应缴纳个人所得税。根据限售股优先原则,自然人B将其持有的从二级市场购入的10万股股份对外转让,其中5万股股份的转让所得,继续免征个人所得税,5万股股份视同为先转让限售股,按规定计算缴纳个人所得税。因此,在暂不考虑其他交易事项和与交易相关的佣金、过户费等费用的前提下,自然人B将其持有的A公司100万股新股限售股和二级市场购入的5万股股份对外转让,应缴纳个人所得税(40×105-1050-105×40×1‰×50%)×20%=629.58(万元),纳税地点为发行限售股的上市公司所在地。

  提醒建议

  为推动构建全国统一大市场,更好发挥税收职能作用,《国家税务总局 财政部 中国证监会关于进一步完善个人转让上市公司限售股所得个人所得税有关征管服务事项的公告》(国家税务总局 财政部 中国证监会公告2024年第14号)规定,自2024年12月27日起,个人转让上市公司限售股所得缴纳个人所得税时,纳税地点为发行限售股的上市公司所在地。近年来,税务机关持续优化纳税服务,不断提升证券机构、纳税人申报纳税的便利度,本着“系统数据多跑网路,扣缴义务人、纳税人少跑马路”的原则,依托自然人税收管理系统,助力证券机构在全国范围内进行异地代扣代缴,税款异地缴纳、属地入库,实现限售股转让所得扣缴申报“全国通办”。

  自2024年12月27日起,个人股东开户的证券机构代扣代缴限售股转让所得个人所得税时,可优先通过自然人电子税务局网站、扣缴客户端远程办理申报,也可在证券机构所在地主管税务机关就近办理申报,税款在上市公司所在地解缴入库。对于手续费退库等业务,证券机构不需要到上市公司所在地主管税务机关申请,可继续向证券机构所在地主管税务机关申请,税务部门通过信息系统自动传递相关资料,由上市公司所在地主管税务机关进行审核并办理退税,不额外增加证券机构的办理成本。


合伙企业核定征收注销后,税务机关能否向合伙人追补税款?

编者按:长期以来一些地方政府给予合伙企业核定征收政策作为招商引资条件,许多投资者通过合伙企业持股平台进行股权转让等溢价交易享受了低税负的政策红利。财税2021年第41号公告规定持股平台类合伙企业一律按照查账征收方式计征个税有效遏制了此类避税操作。最近,有些投资者接到居住地税务机关通知,针对若干年以前异地合伙企业股权转让核定征收接受调查并被要求补缴税款、罚款。合伙企业股权转让核定缴税是否必然违法,投资者居住地税务机关是否有权追溯查处,投资者又该如何妥善应对此类风险?本文针对上列实务问题作出税法分析。

  01、实案分享

  2017年,居住在A市的李某受甲合伙企业(私募股权投资)的GP邀请,向甲合伙企业投资500万元成为了甲合伙企业的LP。甲合伙企业的注册地在B市,共募集资金1亿元投资了位于C市的乙公司,持有乙公司20%的股权。

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  2020年1月,甲合伙企业将其持有的乙公司股权全部对外转让,取得的股权转让收入为2.5亿元。在办理纳税申报时,由于甲企业与B市政府签订的招商引资协议约定准予甲企业按照10%核定应纳税所得额,因此,甲企业以股转收入2.5亿元的10%即2500万元应纳税所得额为基准,按李某持有的5%合伙份额计算出李某的应纳税所得额为125万元。2020年2月,甲企业在B市为李某按照个体工商户生产经营所得适用超额累进税率办理了纳税申报37.2万元。甲企业根据李某持有的合伙份额计算确认了李某的投资回款为750万元,向B市税务机关代为缴纳税款后向李某支付了712万余元,并将李某的完税凭证交付李某。2020年3月,甲企业完成注销。

  2025年3月,A市税务机关接到李某涉嫌偷税的举报材料,对李某2020年取得712万余元投资收入一事展开调查。A市税务机关经调查后认为,李某投资的甲合伙企业存在违规利用核定征收的避税行为,导致李某的实际税负率仅为5%左右,远远低于法定税负,应当进行纳税调整,并要求李某按照收入750万、成本500万、应纳税所得额250万适用生产经营所得累进税率在A市申报个人所得税80.95万元,补缴个税43.75万元,并拟加收相应滞纳金并按偷税加处0.5倍罚款。

  本案有三个方面值得探讨:

  其一是针对李某在甲合伙企业实现的投资收益的纳税义务地点是在A市还是在B市,即A市税务机关是否有权对李某的该笔收入征收税款并实施处罚。

  其二是甲合伙企业是否构成李某的扣缴义务人。

  其三是甲合伙企业利用核定征收降低李某实际税负的行为是否必然违法,如果存在违法现象,能否视为李某实施的偷税行为并进行处罚,以及对李某相应税款的追缴期限是否可以无限期追缴,是否应当加收滞纳金。

  02、合伙人税源归属于合伙企业实际经营管理所在地,与合伙人居住地无关

  在引入案例中,李某的经常居住地是A市,其投资的甲合伙企业在B市,投资标的乙公司又在C市,那么李某取得投资收益应当由谁来进行纳税申报,是李某自己进行纳税申报,还是由甲合伙企业或乙公司进行纳税申报?李某申报解缴税款应当到A市税务机关办理,还是到B市税务机关亦或是C市税务机关办理?针对上述两个问题,财政部和税务总局有明确的规定。

  财政部、国家税务总局《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000]91号)第二十条第一款规定,“投资者应向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳个人所得税。投资者从合伙企业取得的生产经营所得,由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者。”

  据此规定,个人合伙人从合伙企业取得生产经营所得后,纳税申报主体是合伙人,纳税申报的执行主体是合伙企业,税源属于合伙企业实际经营管理所在地主管税务机关,即通常意义上的合伙企业注册所在地。及至本案,李某的经常居住地虽然在A市,但是甲合伙企业的注册地和实际经营管理地都在B市,因此李某的投资收益税源属于B市税务机关,不属于A市税务机关。

  因此,从税收征管合法性的角度来看,尽管A市税务机关有权对李某的财产收入和纳税情况进行管理和调查,但是如果仅仅发现李某来源于甲合伙企业的投资收益纳税违法或不合规的话,则应当将案件转交B市税务机关进行进一步查处,而不能直接作出追缴税款的处理,更不应当直接作出行政处罚。

  此外,从税收征管合理性和正当性的角度来看,由于李某的投资收益涉税事项发生在B市,所有与收入、成本、所得、交易相关的资料和行为也都发生在B市,B市税务机关已经受理了甲企业为李某办理的纳税申报并接收了相应税款,因而B市税务机关已经对李某的纳税义务实施了正常的管理行为,而且也对涉税事项的了解和掌握更为全面,在判断甲合伙企业及李某纳税申报义务履行是否合规以及是否有违法现象上更适格,因而A市税务机关主动将李某的偷税举报线索交由B市税务机关进行调查更具有合理性和正当性。

  03、合伙企业不是合伙人的扣缴义务人,是合伙人的纳税申报协力人

  在引入案例中,甲合伙企业可能存在违规利用核定征收避税的行为,那么李某是否会因甲合伙企业存在的违规行为而被定性为偷税处罚?回答这个问题,首先要弄清楚合伙企业和自然人合伙人之间的关系,即合伙企业是否构成自然人合伙人的法定的扣缴义务人。

  甲合伙企业将其投资的乙公司股权对外转让,股权受让方没有直接将股权转让价款支付给甲合伙企业的各个合伙人,而是直接支付给甲合伙企业,再由甲合伙企业支付给各个合伙人。显然,股权受让方必然不构成合伙人的扣缴义务人,而甲合伙企业是否构成合伙人的扣缴义务人在征管实践中存在各地税局执行口径不一的问题。

  首先,财政部、税务总局关于合伙企业的相关文件没有明确规定合伙企业应当履行对合伙人生产经营所得的扣缴义务,只是强调要先分后税,要代为申报缴纳税款,因此不构成扣缴义务人,而是纳税申报协力人。

  《个人所得税扣缴申报管理办法(试行)》第二条规定,“扣缴义务人,是指向个人支付所得的单位或者个人。扣缴义务人应当依法办理全员全额扣缴申报。”第四条规定,“实行个人所得税全员全额扣缴申报的应税所得包括:(一)工资、薪金所得;(二)劳务报酬所得; (三)稿酬所得;(四)特许权使用费所得;(五)利息、股息、红利所得;(六)财产租赁所得;(七)财产转让所得;(八)偶然所得。”注意,上列需要扣缴税款的所得类型中不含生产经营所得,因此,合伙企业在每个年度终了后向合伙人支付生产经营所得时不负有代扣代缴的法定义务,只是具有法定的代办申报缴纳税款协力义务。

  其次,如果合伙企业取得的所得是被投资公司分配的股息红利所得,那么其再向合伙人支付时则构成扣缴义务人。财税[2000]91号文第四条第二款规定了合伙人生产经营所得的计税依据之一收入的范围,包括销售收入、营运收入、劳务服务收入、工程价款收入、财产出租转让收入、利息收入、其他业务收入等。此处不包含股息红利所得,即股息红利所得不属于生产经营所得范畴。《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(国税函[2001]84号)第二条规定,合伙企业对外投资分回的利息股息红利不并入企业的收入,而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得应税项目计算缴纳个人所得税。注意,此处不仅明确了股息红利所得不属于生产经营所得以外,还把利息收入从生产经营所得中剔除,单独做纳税申报处理。

  2021年4月29日,河南省税务局曾在12366官网互动交流栏目答复网上留言咨询称,“投资公司分配给合伙企业的分红,个人合伙人应缴纳的股息红利所得个人所得税,应由直接向个人合伙人支付所得的合伙企业负责代扣代缴。”一些税务机关公职人员在《中国税务报》发表的文章也明确讲到合伙企业取得分回的股息红利所得时哪怕还没有向合伙人分配,都要在次月15日内履行对个人合伙人的扣缴义务。

  结合上述规定可以看到,合伙企业针对合伙人的生产经营所得应承担“申报”加“缴纳”税款的协力义务,但不构成扣缴义务。实践中,合伙企业为合伙人办理申报缴纳税款的合规流程主要呈现为四步,即在年度终了后30日内,先按照合伙份额确认各个合伙人的利润即所得,再计算各个合伙人的应纳税额,再为各个合伙人办理纳税申报和解缴税款,最后将税后利润支付给各个合伙人。但是,这种类似于代扣代缴税款的操作并不等同于税法中的扣缴义务。

  04、合伙企业利用核定政策申报缴纳税款并不必然违法

  合伙企业利用核定政策代为申报解缴税款的行为并不必然违法,更不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚,笔者结合实践中经常出现的两种情形来具体分析。

  情形一:合伙企业依照税务机关的规定和要求如实申请核定并由税务机关鉴定审核同意。

  财税[2000]91号文第七条至第九条就对个人所得税核定征收的范围、标准等进行了规定。根据《税收征管法》,税务机关对核定征收具有鉴定权,既可以主动发起核定,也可以在纳税人申请时进行鉴定并准予核定。目前,国家层面尚无关于个人所得税核定征收鉴定的相关规定,仅有部分省市发布了具体操作通知。例如,北京市《关于调整个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税核定征收方式鉴定工作的通知》(京财税[2011]625号)规定,“主管税务机关应于每年12月开展下一年度核定征收方式鉴定工作。除特殊情形外,征收方式确定后,在一个纳税年度内不做变更;对于新办的独资、合伙企业,主管税务机关应在企业报到后10个工作日内完成鉴定工作。”

  如果合伙企业向主管税务机关如实申报核定征收,主管税务机关经过鉴定审核后作出准予核定的通知,而且合伙企业在核定征收期间取得的收入没有超出其申报核定时填列的收入类型时,那么税务机关就不能肆意改变税款征收方式查补税款,更不能随意指摘合伙企业核定缴税违法甚至是定性偷税处罚。

  情形二:地方政府给予合伙企业核定征收或税负率优惠等招商引资政策。

  如果合伙企业与地方政府签订招商引资协议,协议中明确约定了给予合伙企业应纳税所得额按一定比例核定的扶持政策,或者直接允诺合伙企业实际税负率的优惠待遇。又或者地方政府直接对外出台招商引资政策,规定在一个特定的产业园区内新办企业可以享受核定政策或优惠税负率政策。在这种情况下,当合伙企业直接按照核定方式做纳税申报,或者按照实际税负率倒挤的方式计算收入和成本并进行纳税申报解缴税款,而主管税务机关对地方政府的招商引资做法采取默认的态度,即不事先鉴定审核,也不事中提示风险,更不事后查补税款。合伙企业实施核定申报的行为可能会出现不符合财税[2000]91号文第七条的规定,出现少缴税款的后果,但是不论是合伙企业还是合伙人均不具有偷逃税款的主观故意,而是基于享受招商引资优惠待遇的主观认知和意志来实施核定申报缴税,那么税务机关就不能一刀切地认定合伙企业和合伙人构成偷税予以处罚。

  05、合伙人在合伙企业利用核定政策被质疑的情形下应承担什么责任?

  按照财税[2000]91号文第二十条第一款“由合伙企业向企业实际经营管理所在地主管税务机关申报缴纳投资者应纳的个人所得税,并将个人所得税申报表抄送投资者”以及第二十一条第二款“年度终了后30日内,投资者应向主管税务机关报送《个人独资企业和合伙企业投资者个人所得税申报表》,并附送年度会计决算报表和预缴个人所得税纳税凭证”的规定,可以看到,针对合伙人的生产经营所得,合伙人是纳税申报义务主体,合伙企业是纳税申报协力义务主体。那么对于生产经营所得纳税申报的真实性、准确性、完整性,合伙企业和合伙人应承担共同责任,如出现未缴少缴税款的,补税责任应由合伙人承担。

  与此同时,税务机关在认定合伙人是否构成偷税时应当慎重处理,尤其是在有限合伙企业这一组织形式中,不应一刀切地认定合伙人少缴税款的行为构成偷税,也不能盲目地无限期追征税款和加收滞纳金,应当根据以下几个方面具体考察。

  第一,合伙人是否参与合伙企业的经营管理活动。实践中,合伙企业的一些合伙人往往仅具有投资人身份,不参与合伙企业的经营管理事务,因而无法掌握合伙企业的经营成本和收入情况,只能根据合伙企业披露的有限信息了解投资获益情况。税务机关一味要求合伙人对其纳税申报的真实性、准确性、完整性负责可能会超出合伙人的客观能力范围。如果纳税申报所涉信息存在不真实、不准确、不完整缺陷的,不能直接推定李某具有偷税的主观过错。

  第二,合伙人办理纳税申报的具体方式。前已述及,合伙人的生产经营所得纳税申报由合伙企业协力完成,二者并非事先建立委托代理关系,而是一种法律拟制关系。如果合伙企业在为合伙人进行纳税申报的过程中实施了虚构、伪造资料、少报收入、多列成本等违法行为,不能直接将合伙企业的偷税行为推定为合伙人的偷税行为。除非有充分证据表明合伙人有偷税的合谋和故意。

  第三,合伙人在取得核定征收政策上所发挥的作用。合伙企业利用核定征收申报缴纳税款面临合法性检验,但不能一刀切地让合伙人承担合法性责任。在引入案例中,甲合伙企业之所以能取得核定征收政策,是由于甲合伙企业与地方政府签订了招商引资协议,在取得核定政策上李某实际上并没有发挥任何作用,对于适用核定征收申报纳税也没有发挥任何决策作用,更不具有否定权。

  第四,合伙人与涉税中介机构之间的关系。在实践中,除了引入案例的情形以外,还有一种常见情况是投资者接受涉税中介机构的税务筹划咨询,委托中介机构实施以合伙企业核定方 式完成股权转让交易的纳税申报。在这种情况下,投资者往往不直接对接当地政府和主管税务机关,而是由涉税中介机构出面与当地政府洽谈招商引资优惠待遇,由中介机构代表投资者注册设立合伙企业并与当地主管税务机关办理纳税申报。在这种情形中,投资者往往具有节税目的和意图,但不必然具有违法取得核定政策以及欺诈舞弊的偷税主观故意。

  综合考察以上四个方面,对于合伙企业出现违规利用核定政策导致合伙人少缴税款的,税务机关应当倾向于对合伙人不按照偷税处罚,如认定合伙人构成偷税并拟对其处罚的,应当提供充分的证据证明合伙人实施了具体的偷税行为,并具有偷税的主观故意,既不能过错推定,也不能客观归责。另外,因税款征收方式从核定改查账而导致应纳税款的变动并非基于申报收入数据的真假所导致,假如税务机关在事前事中事后均未能有效实施监管,对于少缴税款的后果应当承担不作为的执法责任。依照《税收征管法》第五十二条的规定,对于纳税人不具有过错而税务机关又具有一定执法责任的情形,应当适用因税务机关责任的三年税款追征期。如果合伙企业的核定申报缴税行为已经完结超过三年,税务机关依法不能查补追缴税款。即便没有超过税款追征期,税务机关在追征税款时也不能再加收滞纳金。

  结语:财税2021年第41号公告关于禁止持股平台类合伙企业核定征收的规定虽然自2022年1月1日起施行,但实务中仍有一些税务机关对于2022年1月1日之前的已经注销的合伙企业利用核定征收申报纳税的行为予以追溯查处,而且还出现了居住地和经营地税务机关争抢税源现象,给投资者带来了较大的税务风险乃至逃税罪刑事风险,应当予以高度重视。在面临税务检查时,应当审慎评估自身责任风险,全面收集证据材料,积极配合税务机关调查取证,依法依规申辩抗辩,积极寻求税务律师提供法律救济和专业支持。


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