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628 编者按：《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定，纳税人应当按照税务机关规定的期限内缴清税款或提供纳税担保后才能在60日内申请行政复议。实践中，有些税务机关会根据这个规定以纳税人逾期缴税为由不予受理纳税人的复议申请。那么纳税人逾期缴清税款的，是否必然会丧失行政复议权呢?本文结合一起案例简要分析。
01.案例分享：某公司逾期缴税申请复议被拒绝受理
A公司是一家注册在某县的房地产开发企业。2024年3月1日，县税务局对A公司的某房地产开发项目完成土地增值税清算审核并向A公司作出的《税务事项通知书(土地增值税清算审核结论)》，要求A公司补缴土地增值税3000万元。《税务事项通知书》还载明：
“请你单位自收到本通知之日起三十日内办理土地增值税补税事宜。逾期未办理，本机关将依据《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则有关规定处理。
若同税务机关在纳税上有争议，必须先依照本通知的期限缴纳税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可自上述款项缴清或者提供相应的担保被税务机关确认之日起六十日内依法向某市税务局申请行政复议。”
A公司于2024年3月1日收到《税务事项通知书》后，认为县税务局作出的土增税清算审核结论有误，希望能诉诸法律救济程序维护自身权益。2024年3月5日，A公司工作人员到县税务局税务争议援助中心提出援助申请，现场提交了援助申请资料。中心接收了原告提交的材料，告知A公司工作人员回去等待处理结果的通知。由于A公司认为县税务局作出的土增税清算审核结论错误比较明显，推断援助中心能够妥善解决税企争议，遂没有急于缴纳税款。在此期间，A公司工作人员多次到援助中心现场询问处理进展和结果，援助中心一直未能给出明确答复。
由于A公司迟迟等不到援助中心的处理结果，且县税务局要求的30日缴税期限业已届满开始产生滞纳金，A公司为了防止滞纳金损失，最终放弃了援助申请，于2024年4月5日缴清了全部税款和少量滞纳金，并于2024年4月10日向市税务局提交了书面的行政复议申请材料，请求市税务局撤销县税务局作出的《税务事项通知书》。
2024年4月15日，市税务局向A公司作出《不予受理行政复议申请决定书》，认为A公司未依照税务机关确定的期限缴纳税款和滞纳金，也未在税务机关确定的期限内提供相应的纳税担保，根据《税务行政复议规则》第三十三条第二款的规定，决定不予受理A公司提出的行政复议申请。A公司不服，将市税务局起诉至法院。
02.税收行政复议权的取得有哪些法定条件?
在前述案例中，市税务局之所以不予受理A公司的复议申请，实质上是认为A公司不享有税收行政复议权。判断市税务局的做法是否正确，首先要根据相关法律的规定判断纳税人取得行政复议权的法定条件有哪些。
1、《行政复议法》规定行政相对人的行政复议权自动取得，唯一限制是期限届满自动消灭
《行政复议法》第二十条第一款规定，“公民、法人或者其他组织认为行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道或者应当知道该行政行为之日起六十日内提出行政复议申请;但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。”
据此规定，行政相对人在知道或者应当知道行政机关作出的具体行政行为后，自动取得行政复议权，没有任何附加条件，唯一的除权规定是60日期限届满。此外，行政复议法作为一般法还赋予了其他特别法延长该复议期限的空间，即其他法律的规定长于60日的，按照其他法律的规定执行。
究其立法本意，不难看到，行政复议法只有在行政相对人怠于行使其复议权利的情况下才会剥夺其复议权，除此之外，行政复议法对行政相对人取得复议权不设置任何附加条件，也不设置任何消灭复议权的其他情形，本质上是要保障行政相对人的复议权，并督促行政相对人积极行使该项权利。
2、《税收征管法》设定了纳税人取得复议权的前置条件，并未额外设置剥夺复议权的情形
《税收征管法》第八十八条第一款规定，“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。”
据此规定，《税收征管法》将《行政复议法》所规定的自动取得复议权作出了调整，即行政相对人应当在满足“依照税务机关的纳税决定缴清税款滞纳金或提供纳税担保”的前置条件后才能取得复议权。需要注意的是，《税收征管法》并没有延长或者缩短行政复议期限，也没有增加剥夺复议权的情形。因此，综合上述两个法律的规定，纳税人针对纳税争议提起行政复议的期限还应当是自知道或应当知道之日起的60日，纳税人需要在这60日内满足前置条件以取得复议权，并在这60日的期限内提出行政复议申请。
3、A公司依《税收征管法》取得法定的行政复议权，依《行政复议法》在法定期限内提出行政复议申请，因此A公司行政复议权利应受法律保护
在前述案例中，县税务局于2024年3月1日送达补缴土增税3000万元的纳税决定。根据《行政复议法》和《税收征管法》的规定，A公司应当在2024年5月1日之前通过足额纳税或者提供担保取得复议权并且提出复议申请。A公司在2024年4月5日足额缴清了税款和滞纳金，在2024年4月10日向市税务局提出了行政复议申请，既依照《税收征管法》的规定取得了复议权，同时又依照《行政复议法》的规定在法定期限内提出了复议申请。
因此，A公司的案涉行政复议权应受法律保护，市税务局应当依照该两部法律的规定受理A公司的复议申请。市税务局作出不予受理复议决定不仅没有任何法律的根据，反而违反了《税收征管法》和《行政复议法》，侵害了A公司的行政复议权利。
03.《税务行政复议规则》的本意是进一步延长复议期限，而非剥夺行政复议权
1、《税务行政复议规则》的本意是进一步延长复议期限
《税务行政复议规则》第三十三条第二款规定，“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”
可以看到，《规则》的上列规定本质上是延长了行政复议期限。原因是《税收征管法》和《行政复议法》的规定是要求纳税人要在复议期限内取得复议权，而《规则》的上列规定是纳税人在取得行政复议权的过程中先暂停计算复议期限，待纳税人合规取得复议权后再从纳税人取得复议权之日起开始计算复议期限。
《规则》为什么要如此设计呢?原因是有可能法律、法规规定的某一税种的缴税期限可能会超过复议期限60日，如果按照《行政复议法》和《税收征管法》60日内缴税取得复议权的规定，可能反而会将法定超过60日的缴税期间压缩至60日以内，从而侵害纳税人的权利。所以，《规则》直接把纳税人取得复议权所耗费的时间排除在复议期限之外，目的就是为了既能保障纳税人的缴税时间权益，又能保障纳税人的行政复议权利。
另外，当我们综合考察《规则》第三十二条和第三十三条的规定，从体系解释的角度来分析，也不难看出《规则》首先确立了自知道或应当之日起60日内复议，进而规定了不可抗力等原因停止计算复议期限，后而规定了复议期限因需要缴税而可以延长的规则体系。总的来看，国家税务总局制定的《规则》是出于更好地保障纳税人的行政复议权利的目的，而非为纳税人行政复议权设置障碍，甚至是剥夺纳税人的法定复议权利。
2、《税务行政复议规则》不产生剥夺行政复议权的法律效果
《税务行政复议规则》第三十三条第二款的规定将纳税人取得复议权的前置条件予以细化，即规定“依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保”。与《税收征管法》相比，增加了对“期限”的要求规定。
实践中，如果纳税人超过了税务机关确定的期限缴税，究竟应当产生什么法律后果?笔者认为，应当产生剥夺纳税人延长复议期限权益的效果，不产生直接剥夺复议权的效果，同时引发加收滞纳金的法律责任。
在前述案例中，县税务局规定的缴税期限是30日，即A公司应当在2024年4月1日之前缴清税款。假如A公司在2024年3月25日缴清税款，则A公司可根据《规则》第三十三条第二款的规定取得延长复议期限的权益，复议期限可以从2024年3月25日起算至2024年5月25日。但是，由于A公司因等待税务争议援助耽搁而逾期缴税，则A公司丧失延长复议期限的权利，不再适用《规则》第三十三条第二款的规定，而应当适用《税收征管法》和《行政复议法》60日的规定。
3、逾期缴税不能复议是对《规则》的错误理解和适用
在前述案例中，市税务局认为A公司因没有在30日期限内缴清税款，则应根据《规则》第三十三条第二款的规定剥夺其复议权。在税收征管实践中，确实存在一些税务机关持这种观点，而笔者认为这显属理解和适用该规定错误。
首先，《规则》是国家税务总局制定的部门规章，效力位阶远低于《行政复议法》和《税收征管法》，不能制定剥夺行政相对人复议程序权利的规则，只能制定有利于行政相对人的规则。
《税务部门规章制定实施办法》(国家税务总局令第45号)第五条规定，“制定税务规章，应当符合上位法的规定，体现职权与责任相统一的原则，切实保障税务行政相对人的合法权益。
没有法律或者国务院的行政法规、决定、命令的依据，税务规章不得设定减损税务行政相对人权利或者增加其义务的规范，不得增加本部门的权力或者减少本部门的法定职责。”
据此规定，如果按照案例中市税务局的观点理解和适用《规则》，则《规则》第三十三条第二款的规定明显属于减损税务行政相对人权利、减少税务机关法定职责的情形，违背规章制定要求。
其次，即便按照案例中市税务局的逻辑理解和适用《规则》，也不能得出不予受理复议的结论。笔者假设《规则》第三十三条第二款的制定目的就是要剥夺复议权，那么按照该条的文义，在要求纳税人“必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限先行缴纳或者解缴税款和滞纳金”时，需要税务机关先满足一个前提条件，即税务机关所作的征税文书应当具备“税务机关根据法律、法规确定的税额、期限”这个条件。
换言之，税务机关确定的“期限”应当有且仅有“法律、法规”的依据，如果税务机关确定的“期限”没有任何法律、法规的依据，只有部门规章、税收规范性文件的依据，甚至找不到任何明确依据的话，那么首先是税务机关自身的行为就无法满足这一条的要求，则更不应该要求纳税人再按照这一条执行，产生所谓剥夺复议权的效果。
例如在前述案例中，县税务局确定的缴税期限是30日，而我国《土地增值税暂行条例》全文均没有该30日内缴税期限的法规依据，且由于土地增值税尚未立法，必然没有法律根据。换言之，税务机关确定的30日缴税期限根本没有法律和法规的根据，实际上只有其省税务局出台的土增税清算管理办法这一税收规范性文件的依据。因此，这一纳税争议根本就不能适用《规则》第三十三条第二款的规定。
04.充分保障纳税人复议权有利于建构平等信赖合作的税收征纳关系
国家税务总局党组理论学习中心组于2014年8月1日发表在国家税务总局官方网站的《在税收现代化建设中践行好党的群众路线》指导文件指出，“依靠群众创造更新治理理念。实现从“管理”向“治理”的理念转型，是税收现代化建设的先导性、战略性任务。要树立善治理念，切实转变“管”纳税人的思维，以纳税人为中心，寓治理于服务之中，树立平等信赖合作的税收征纳关系。要树立法治理念，通过群众的参与和监督，促进各级税务机关和广大税务人员始终绷紧法治这根弦，提高运用法治思维和法治方式做工作的能力，使各项工作始终沿着法治化轨道前行。”“坚持从群众中来、到群众中去，就是要深入群众接地气、增底气和树正气，从群众那里获得推动工作的不竭动力。”
中共中央办公厅、国务院办公厅2024年3月24日发布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》第十七项要求，“维护纳税人缴费人合法权益。完善纳税人缴费人权利救济和税费争议解决机制，畅通诉求有效收集、快速响应和及时反馈渠道。”
可见，行政复议活动不仅是纳税人维护自身合法权益的重要权利，更是税务机关践行从群众中来到群众中去的党的群众路线的重要职责。近年来，国家对维护纳税人合法权益和完善税费争议解决机制给予了更高的重视程度，保障纳税人行政复议权利已经成为进一步深化财税体制改革的一项重要要求，更是我国政府践行依法行政、建设法治政府的必然要求。各地税务机关应当尽可能充分保障纳税人的行政复议权利，充分履行其法定职责，才能真正建构平等信赖合作的税收征纳关系。
05.结语
2024年4月8日，国家税务总局在其官方网站公布了《2024年税务部门规章制定计划》，将修改《税务行政复议规则》提上日程。由于新《行政复议法》改动较大，《税务行政复议规则》的修改将主要围绕新复议法的内容作出相应调整和完善。笔者期待，此次修改亦能够对实践中逾期缴税能否复议的争议问题作出适当回应，扫清纳税人诉诸复议等法律救济程序维护自身合法权益的障碍。
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