因为土地使用权在能源集团名下，广西高院终审转判能源集团缴纳营业税及附加税费、滞纳金等861.27万元。有关土地增值税的税企纠纷却因国税函[2003]1345号文偃旗息鼓。然而，1345号文早已失效，687号文却依然有效。在新经济形势下，法律法规和典型案例应当密切结合。既要有严谨、全面的税法条文，也要有“场景详细”的案例批复通过法规形式发布，以供地方税务局和企业参考、评价。这样才能提高纳税人的税收遵从，减少税企纠纷。

　　常闻《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号。以下简称687号文）未得到执行，钦州税务局到底有没有征收土地增值税成了谜团。近期上市公司恒立实业转让股权被征土地增值税事件，重新点燃对687号文的兴趣。涉事方深圳能源投资股份有限公司（以下简称深能源）系上市公司，信息披露十分有限。通过查阅1997年至2005年期间的年度报告、审计报告、各种公告，从海量信息中提炼、归纳、推理，发现其中的蛛丝马迹。

　　1996年8月，深圳能源总公司（后更名为深圳市能源集团有限公司，以下简称能源集团）决定在广西钦州港区在钦州港区征地880亩，建设3万吨级码头、8.8万立方油库及仓储工程。1997年1月28日，能源集团和深能源共同投资，组建成立"深圳能源(钦州)实业开发有限公司"（现名广西钦州中石化石油液化气有限责任公司，以下简称钦州公司）。1999年起，钦州公司前后两次共收到注册资金4020万元，其中，能源集团占75%，深能源占25%。深能源1998年年报显示，其对钦州公司投资0万元。1999年累计向钦州公司投资1005万元，钦州公司1999年亏损3，443，120.68元，其中归属于深能源25%部分应承担亏损860，780.17元。

　　深能源2000年年报第七项重要事项披露：2000年4月25日钦州公司股东会同意深圳能源集团有限公司将其持有钦州公司75%的股权给中国石油化工股份有限公司，同意深能源将其持有钦州公司25%的股权给广西自治区石油总公司，股权转让款共计3.0990亿元.其中：能源集团得2.3240亿元，深能源得7750万元。合同约定，2000年4月30日是双方债务区分时点，之前债务归深能源和能源集团，之后债务归中石化广西公司。同日，深能源收到第一笔股权转让款3875万元，按股权投资比例推算中石化及广西自治区石油总公司共支付15500万元。

　　2000年5月15日，深能源和能源集团承诺：取得的首笔转让款用于偿还钦州公司的银行贷款，解除银行抵押。第二笔转让款优先用于能源集团转贷给子公司的银行贷款本金及利息。股权转让后由深能源和能源集团按股权比例偿还原钦州公司所欠的银行贷款并解除银行贷款的抵押权。2000年5月19日，深能源按股权比例偿还钦州能源公司银行借款28，717，722.50元。深能源占25%股权，由此反算二家公司总共偿还银行贷款114，870，890.00元，加投入资本金40，200，000.00元，小计155，070，890.00元。

　　深能源2001年年报第56页至57页显示，2000年11月28日,国家税务总局以《国家税务总局关于股权转让不征收营业的通知》（国税函[2000]961号）,认定本公司上述股权转让行为不属于营业税的征收范围,不征收营业税。然而，2000年12月15日,广西壮族自治区钦州市地方税务局稽查局（以下简称钦州税务局）以钦地税稽罚字[2000]第020号税务行政处罚决定书,判定深能源按销售不动产和转让无形资产—转让土地使用权缴纳营业税计1,937,500.00人民币元城市维护建设税计96,875.00人民币元教育费附加计58,125.00人民币元印花税38,750.00人民币元,共计2,131,250.00人民币元并处以罚款2,208,750.00人民币元,对应缴税额按日加收千分之二的滞纳金.

　　2004年2月23日,广西高法院以(2002)桂行终字第30号行政判决书判定，因为土地使用权在能源集团名下，上述股权转让行为中包括转让土地使用权行为,能源集团是纳税义务人。广西高法院判决能源集团应缴纳营业税、城市建设维护税、教育费附加和滞纳金共计8,612,730.00人民币元。广西高院判决深能源不是本事件的纳税义务人，深能源仍应按照25%的股权比例承担应缴纳的营业税、城市建设维护税、教育费附加和滞纳金等共计2,153,182.50人民币元，由深能源和能源集团之间另行结算。

　　我预测这个事件过程如下：1996年8月，能源集团从钦州市政府签订钦州港口建设合同.1997年1月，能源集团与深能源投资成立钦州公司。1997年-1999年，在未支付土地出让价款1.55亿元的条件下，港口建设土地使用权先办到能源集团名下。1999年，能源集团以其名下土地使用权做抵押。钦州公司以各种方式（包括能源集团转贷银行借款、银行贷款1亿、股东汇入投资款4020万元）筹集资金，向钦州市政府支付1.55亿元土地出让价款。另外一种情况是，能源集团是这个项目的立项人。港口建设需要修公路、铁路、平整土地，需要征地拆迁，开展土地前期开发，能源集团和深能源融资1.55亿元，能源集团以土地征用及前期土地开发款项抵顶土地出让金。

　　依据上述披露信息和有关税收政策规定，进行以下推演：

　　本次交易转让收入等于股权转让定价30990万元。

　　印花税倒算印花税计税基础为30990万元，等于合计股权转让款

　　深能源实际负担营业税计1,937,500.00元，分摊25%.

　　能源集团负担营业税计5，812，500.00元，分摊75%

　　二家单位合计缴纳营业税=1，937，500.00+5，812，500.00=775万元

　　二家单位缴纳城建税=775*5%=38.75万元

　　二家单位缴纳教育费附加=775*3%=23.25万元

　　二家单位缴纳印花税=15500*0.1%=15.50万元

　　本次营业税计税基础=1937500.00/25%/0.05=15，500万元

　　钦州公司取得土地使用权的计税基础=30990-15500=15490万元

　　本次营业税计税基础等于第一笔股权转让款，为股权转让总价款的49.98%，十分接近50%。相对之，土地增值额也接近50%，同乎是平分。二家公司总共偿还银行贷款114，870，890.00元加实收资本40，200，000.00元小计155，070，890.00元，和营业税的计税基础仅仅相差70，809.00元，这是巧合吗？我十分怀疑广西高院如此判决营业税计税基础的正确性。股权转让收入3.0990亿元。钦州公司银行贷款1.15亿元，股东投资0.402亿元，资金来源总计约1.5520亿元。股权转让净利润约1.5470亿元，营业税计税基础是1.55亿元，等于第一笔股权转让款1.55亿元，为什么这么齐整？钦州总的资金投入、股权转让收益、投资成本、营业税计税基础误差为什么会这么小？1999年度年度公告显示，深能源因钦州公司股权投资收益亏损860，780.17元，反推钦州公司1999年发生亏损3，443，120.68元，其中绝大部分应是管理费用、财务费用，这些都不应冲减营业税的计税基础。上述矛盾表明，广西高院各打50大板，采用了折中方案计算土地转让营业税及附加税费。能源集团应缴税费总计5884.8750万元，其中已缴营业税及附加852.50万元，未缴土地增值税5032.3750万元。

　　土地增值额=30990-15490.00-（775.00+38.75+23.25+15.50）=14637.50万元

　　扣除项目金额合计=15490.00+775.00+38.75+23.25+15.50=16252.50万元

　　增值率=14637.50/16252.50=90.06%，最高适用税率40%

　　应缴土地增值税=14637.50*40%-16252.5*5%

　　=5855-812.6250

　　=5032.3750万元

　　土地使用权证在能源集团名下，687号文好象忽略了这一重要事实。能源集团本可以投资方式将其名下的土地使用权1.5490亿元过户到钦州公司名下。依据财税字[1995]48号文及《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条以房地产进行投资或联营的征免税问题的规定，免征能源集团土地增值税。钦州公司再次对外转让土地使用权需要缴纳土地增值税.

　　本事件不是土地使用权对外直接转让。根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号）第一条及第二条有关企业股权重组规定，免征契税，本事件土地使用权未对外转让。《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）文件规定：（1）以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。能源集团以土地使用权投资到钦州公司只需缴纳极少的税费。

　　土地使用权仍然在能源集团名下，国税函[2000]687号文的失误是未体察到土地使用权人这个核心问题。因为权属问题，这个案件土地增值税的客观基础发生争议。钦州税务局依据实质课税原则认为能源集团和深能源是共同纳税人存在一定争议。《财政部 国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）第二条“关于适用税目问题规定”第7小项规定，单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。《深圳能源投资股份有限公司合并会计报表附注》（2004年度）第34项“营业外支出”内容披露，土地使用权在能源集团名下，广西高院判定能源集团是本次涉税事项的纳税义务人，深能源承担连带责任。深能源不是本次事件的纳税义务人。财税[2003]16号并没有影响广西高院判决。

　　最高人民法院针对马庆泉、马松坚与瑞尚公司股权转让合同纠纷一案所做的〔2014〕民二终字第264号判决书指出，“当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司不需要缴纳土地增值税。”此句常为业界引用。但是，后文紧接“如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。”无疑给相关人泼了一盆冷水。以合法形式掩盖非法目的行为在民事刑事案例中应当如何判决，不必多辨。最高人民法院判决顾及多个方面、十分完美。钦州公司的案件若上诉到最高人民法院，能源集团败诉的概率相对较大。

　　总结钦州公司土地增值税涉税行为，争议来源于四个方面：1.能源集团和深能源是母子公司关系，存在控股关系，系税法上的一致行动人。2.共同转让100%的股权。3.股权转让合同约定，股权转让方偿还目标公司的全部负债，将股权转让演变成转让资产行为。4.房地产在目标企业的资产总额占据绝大部分比例。四个因素结合在一起，股权转让行为被认定为转让房地产的机率就成倍放大了。当财税[2015]5号文、财税[2018]57号文出来后，非房地产企业（其中任何一方必不为开发企业）之间符合条件的重组改制涉及房地产转移的行为免征土地增值税。企业之间重组通过股权交易进行的，如果其中任何一方不为房地产开发企业，股权转让方被征收土地增值税的涉税风险将大大减少。

　　钦州税务局打赢营业税一案，土地增值税征收本应就顺风顺水了。为什么钦州税务局、广西高院、深能源三方前前后后都未提及征缴土地增值税？2003年12月22日，国家税务总局《关于深圳市能源集团有限公司、深圳能源投资股份公司转让股权涉税问题的处理决定》（国税函[2003]1345号）明确指出深能源转让持有钦州公司25%的股权按“股权转让行为”适用税法，对其股权转让行为不再征收土地增值税。至此，双方土地增值税的纠纷偃旗息鼓。1345号已经在国家税务总局的网上找不到了。这个文件与其后相关文件精神背离，国税总局前后矛盾的行为值得商榷。也有文章披露，1345号是针对是否征收营业税做出的。我查不到这个文件，顺便提到一下，仅共参考。

　　在2007年，国税总局出台了《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》（国税函[2007]645号,以下简称645号文）规定，土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。

　　未办理土地使用权证转让土地情形在多地出现，上述两个文件应是国税总局结合实际情况做出的单项批复。2000年以后，国税函[2009]387号文、国税函[2011]415号文件情况有所不同。387号文中，股权转让方广西玉柴营销有限公司先将单项房地产投资到目标公司，不到8天时间将其全部股权100%股权转让，避税意图和路径十分明显。玉柴营销有限公司触发了《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第一条规定，对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。415号文中，受让方房地产开发企业天津泰达恒生房地产开发公司是以开发销售房地产为经营目的。国家政策限制炒卖土地，转让开发企业100%股权或开发企业受让其它企业100%股权，目标企业名下有房地产，股权转让方被征收土地增值税的概率较大。

　　土地增值税是开发企业最为关注的税种。建筑安装成本定额透明，房地产开发费用核定扣除、30%至60%超率累进税率等现状让开发企业比较担忧。以转让股权形式房地产，会带来一定的涉税风险。一些地方税务局认为687号文、387号文、415号文、645号文是国家税务总局发给地方的个案请示批复，不是一般规范性文件。各地执法认知不一，这给纳税人造成因惑和不安。建议国家税务总局参考最高人民法院的做法，定期颁布一些成熟的典型案例，供各地税务局和纳税人参考执行。毕竟，再多的规范性文件赶不上经济行为和交易结构与形式的复杂多变。在新经济形势下，法律法规和典型案例应当密切结合。既要有严谨、全面的税法条文，也要有“场景详细”的案例批复通过法规形式发布，以供地方税务局和企业参考、评价。这样才能提高纳税人税收遵从、提高基层税务机关执法效率，减少税企纠纷。一个事物总有两个方面，有的开发企业却偏偏通过受让股权、接盘开发方式进行税收筹划。是否有利，如何规划，如何安全着陆，那要考验税务师的想象力。