财会便函[2024]43号 关于征求《关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见[征求意见稿]》 意见的函
发文时间:2024-9-10
文号:财会便函[2024]43号
时效性:全文有效
收藏
1407

财政部会计司 农业农村部政策与改革司关于征求《关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见[征求意见稿]》 意见的函

财会便函[2024]43号           2024-9-10

各省、自治区、直辖市财政厅(局)、农业农村厅(局、委),新疆生产建设兵团财政局、农业农村局,有关单位:

  为更好发挥村级会计委托代理服务工作在提升乡村治理效能和推进农业农村现代化中的积极作用,财政部会计司、农业农村部政策与改革司联合起草了《关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见(征求意见稿)》。现印发给你们,请组织征求意见,并于2024年10月10日前将意见以纸质材料或电子文本形式反馈。反馈意见材料中请注明联系人及联系方式。欢迎有关方面提出宝贵意见。

  联系方式:

  财政部会计司会计人员管理处

  电话:010-68553024

  传真:010-68554214

  通讯地址:北京市西城区三里河南三巷3号100820

  电子邮箱:renyuanchu@mof.gov.cn

  农业农村部政策与改革司集体资产处

  电话:010-59193149

  传真:010-59193126

  通讯地址:北京市朝阳区农展南里11号100872

  电子邮箱:jgszcc@agri.gov.cn

  附件:

  1.关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见(征求意见稿)

  2.《关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见(征求意见稿)》起草说明

财政部会计司 农业农村部政策与改革司

2024年9月10日


关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见(征求意见稿)

  加强农村财务管理、规范农村基层会计工作是加强乡村治理,推进乡村全面振兴的重要基础。村级会计委托代理服务作为提升农村财务、强化会计监督的有效模式,自实施以来在规范农村集体“三资”管理、推进村级财务公开、加强农村基层党风廉政建设等方面发挥了重要作用。为更好发挥村级会计委托代理服务的作用,根据《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国农村集体经济组织法》、《中华人民共和国村民委员会组织法》等,现就加强和规范村级会计委托代理服务工作提出以下意见。

  一、总体要求

  以习近平新时代中国特色社会主义思想为指导,全面贯彻落实党的二十大和二十届二中、三中全会精神,深入贯彻落实习近平总书记关于“三农”工作的重要论述,坚持农村基层党组织的领导核心地位不动摇,坚持在履行民主程序的基础上因地制宜选择会计工作组织方式,坚持村集体对集体资产所有权、使用权、审批权和收益权不变,坚持各级财政、农业农村等相关部门统筹协同、分级负责,进一步加强村级会计委托代理服务工作,规范农村会计核算,严肃农村财经纪律,提升乡村治理效能,为发展壮大新型农村集体经济、加快建设农业强国、推进农业农村现代化提供有力支撑。

  二、进一步优化和完善制度安排

  (一) 明确组织方式。村级组织(包括村级农村集体经济组织和村民委员会)应当根据会计业务的需要,设置会计机构,或者设置会计岗位并指定会计主管人员,也可以按照规定委托代理记账。村级组织委托代理记账既可以委托乡镇人民政府或街道办事处(以下统称代理服务机构),即村级会计委托代理服务,也可以委托经批准设立从事会计代理记账业务的中介机构。

  (二) 规范代理服务。村级组织采取村级会计委托代理服务的,需经农村集体经济组织成员(代表)大会或村民(代表)会议讨论决定。农村集体经济组织与村民委员会分设会计账套和银行账户的,实施委托代理时,农村集体经济组织、村民委员会应当分别签订委托协议;村民委员会依法代行农村集体经济组织职能的,由村民委员会签订委托协议。

  (三) 明晰职责分工。农村集体经济组织理事长或村民委员会主任是相应村级组织财务、会计工作的负责人,对会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。农村集体经济组织监事会(含未设立监事会的农村集体经济组织的监事,下同)或村务监督委员会切实履行村级组织财务管理监督职责,提出质询和改进建议。代理服务机构受村级组织委托负责会计凭证审核及填制、会计账簿登记及核算、财务会计报告编制、会计档案管理等,并可对村级财务管理与决策提供相关意见和建议。实行村级会计委托代理服务的,村民委员会与农村集体经济组织应分别设立报账员(日常业务较少的,报账员可兼任),由农村集体经济组织成员(代表)大会或村民(代表)会议在集体成员(村民)中推选产生,定期向代理服务机构报账。监事会和村务监督委员会成员及其近亲属不得担任或兼任报账员。

  (四) 强化财务公开。代理服务机构应当及时向村级组织提供财务会计报告等相关信息,各村级组织应当至少每个季度公开一次,业务量大的,可每月公开一次,包括资产负债表、收益及收益分配表等,接受村集体成员(村民)的监督。涉及重大事项的,应当及时公开。各村级组织要创新公开形式,充分利用村务公告栏、门户网站、村级事务“阳光公开”监管平台等,提供及时、便捷、真实、全面、准确的财务会计相关信息。

  (五) 完善监督机制。各县级人民政府财政、农业农村部门应当结合本地实际,对村级会计委托代理服务工作建立权责清晰、约束有力的监督机制,推动监督工作常态化、制度化。农村集体经济组织监事会或村务监督委员会成员中应有具备财会、管理知识的人员,明确职责,落实民主理财责任。农村集体经济组织监事会、村务监督委员会应当加强对本村民主理财、财务公开等制度落实情况的监督与审核。代理服务机构应当加强对代理服务工作的日常管理和内部控制,并配合做好上级主管部门及其他有关单位对村级组织实施的审计、纪检监察等监督。

  (六) 引入中介机构。各村级组织可参照村级会计委托代理服务的程序、分工等,和中介机构签订委托代理记账协议。乡镇级以上地方人民政府可以通过适当方式接受所辖村委托,为其统一选聘中介机构,并将服务质量作为选聘的重要因素。农村集体经济组织监事会或村务监督委员会在履行民主程序后,可对中介机构负责的本村账目进行定期审查,或聘请第三方机构进行审计。中介机构应当严格依据《代理记账管理办法》(财政部令第98号)、《代理记账基础工作规范(试行)》(财会[2023]27号)等规定开展代理记账活动,县级以上人民政府财政、农业农村部门要依法依责加强对中介机构承办相关业务的指导和监督。

  三、切实强化会计基础工作

  (七) 依法依规开展工作。代理服务机构应当加强会计基础工作,严格遵守《中华人民共和国会计法》和《会计基础工作规范》(财政部令第98号)的各项要求,以村级组织为单位建立会计账簿,进行会计核算,实行会计监督。要严格代理程序,不断完善内部管理和会计核算,严禁平调、挪用委托代理的资金。依法代行农村集体经济组织职能的村民委员会应当参照执行《农村集体经济组织财务制度》(财农[2021]121号)和《农村集体经济组织会计制度》(财会[2023]14号)。

  (八) 合理设置会计岗位。代理服务机构应当根据自身情况和代理服务业务需要合理设置会计岗位,配备会计人员并指定主管代理服务业务的负责人,同时确保不相容岗位分离。会计人员应当具备从事会计工作所需要的专业能力,遵守职业道德,并熟悉相应的会计信息化软件操作和应用;主管代理服务业务的负责人除具备上述条件外,还应当熟悉农村财务、会计工作,并具备会计师以上专业技术资格或者从事会计工作3年以上经历。会计人员离岗时应当做好工作交接,没有办清交接手续的,不得调动或者离职。

  (九) 持续规范会计核算。村级组织应当及时向代理服务机构提供真实、完整的原始凭证和其他相关资料。代理服务机构应当根据村级组织提供的原始凭证和其他相关资料,严格按规定填制会计凭证,登记会计账簿、编制财务会计报告。代理服务机构应当加强对原始凭证的审核,对不符合国家统一的会计制度规定的原始凭证等,应当及时退回,要求更正、补充。记账凭证上各要素应填写齐全。鼓励代理服务机构利用现代信息技术手段,推进会计工作信息化。

  (十) 加强会计档案管理。代理服务机构应当严格依据《会计档案管理办法》(财政部令第79号)做好村级组织会计档案的收集、整理、保管和移交等工作。代理服务机构在向村级组织移交会计档案时,应当编制会计档案移交清册,并按照国家档案管理的有关规定办理移交手续。村级组织保管会计档案确有困难的,可以委托代理服务机构或专业档案管理机构代为管理会计档案。代理服务机构应当对各村级组织的会计档案分别管理并编制档案目录。

  四、持续加强农村财会队伍建设

  (十一) 建立健全岗前培训制度。各级财政、农业农村部门应当建立新任用村级报账员、村级组织财会人员、代理服务工作人员岗前培训制度,重点就会计法规制度、会计人员职业道德以及农村财务、会计、审计和资产管理等相关制度规定进行培训,促进农村财会队伍专业能力和职业素质的提升。

  (十二) 强化相关人员定期培训。各级财政、农业农村部门应当建立完善农村财会及相关人员定期培训制度,培训对象包括农村集体经济组织理事长、村民委员会主任、农村集体经济组织监事会成员、村务监督委员会成员、村级报账员、村级组织财会人员、代理服务工作人员等。要因地制宜开展培训工作,切实提升培训效果。对完成培训考核合格的人员,做好登记记录。县级财政部门应当加强对农村会计人员的继续教育,按照会计人员继续教育专业科目指南,有针对性地加强相关知识的学习,创新培训方式方法,增强对新政策、新规定的理解掌握,推动知识更新。

  (十三) 加强农村财会师资建设。各级财政、农业农村部门应当做好农村财会专业师资培训,不断提高农村财会培训师资力量。鼓励行业学会、协会发挥自身优势,加大农村会计、财务问题研究,并通过形式多样的培训教育活动,培7育并壮大农村财会师资储备。

  (十四) 促进农村财会队伍稳定。村级报账员确定后应保持相对稳定,在不违反法律、法规和财经纪律的前提下,不宜随意更换。加大对农村财会人员的关爱帮扶,创新农村财会人员评价激励机制,在培养使用、评优评先等方面予以重点关注,引导财会人员扎根基层,保持农村财会队伍稳定性。

五、组织实施

  (十五) 加强组织领导。各级财政、农业农村部门等应当通力协作,密切配合,切实加强对村级会计委托代理服务工作的指导和监督,提升乡村治理效能。各地可结合实际制定具体实施方案,不断提高村级财务管理水平和会计信息质量。乡镇级、组级农村集体经济组织会计委托代理工作参照本意见执行。

  (十六) 加大宣传引导。加大政策宣传力度,让村民能够广泛了解村级组织开展会计工作的方式、村级会计委托代理服务的内容和要求,根据实际选择适合的会计工作组织方式。及时总结村级会计委托代理服务的典型经验和做法,加强经验交流分享。鼓励支持有条件的村级组织依法探索创新工作方式,采取有效措施,逐步提高村级组织会计核算和财务管理的独立自主能力。

《关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见(征求意见稿)》起草说明

  为更好发挥村级会计委托代理服务工作在提升乡村治理效能和推进农业农村现代化中的积极作用,我们研究起草了《关于加强和规范村级会计委托代理服务工作的意见(征求意见稿)》(以下简称《意见》)。有关情况说明如下:

  一、起草背景

  “三农”工作关系党和国家事业发展全局,是全面建设社会主义现代化国家的“重中之重”。加强农村财务管理、规范农村基层会计工作是加强乡村治理,推进乡村全面振兴的重要基础。在推进村级财务管理规范化建设的进程中,各地立足实际,积极实践,探索出了由乡镇人民政府或街道办事处(以下统称代理服务机构)为村级组织(村级农村集体经济组织和村民委员会)代办会计业务这一有益做法。即村级会计委托代理服务,也称“村账乡管”。按照村民自治、村务公开、民主管理、加强监督的原则,各代理服务机构依法与村级组织签订委托代理服务协议。实施代理服务后,维持村级组织集体资产的所有权、使用权、审批权和收益权不变。

  财政部作为全国会计工作的主管部门,为加强村级会计委托代理服务工作的管理,于2008年8月印发《关于开展村级会计委托代理服务工作的指导意见》(财会[2008]8号),对代理服务工作的主要内容、组织形式、监督管理以及村级债务和农村票据管理等内容作了明确;原农业部印发《关于进一步规范和完善村集体经济组织会计委托代理的意见》(农经发[2008]4号),明确提出村级会计委托代理要坚持民主自愿、“四权”不变的原则;2010年2月,为规范农村集体财务管理,进一步加强村级会计委托代理服务工作,深入推进农村党风廉政建设,中纪委、财政部、原农业部、民政部联合印发《关于进一步加强村级会计委托代理服务工作指导意见的通知》(财会[2010]4号),对村级会计委托代理服务工作的制度建设、票据管理、队伍建设等作了进一步要求;2013年6月,原农业部、财政部、民政部、审计署联合印发了《关于进一步加强和规范村级财务管理工作的意见》(农经发[2013]6号),其中再次强调实行村级会计委托代理要充分尊重农民群众意愿和民主权利、代理机构要切实提高服务能力和水平、要以村级组织为独立会计核算主体和加强档案管理等要求。

  立足新发展阶段,为推进乡村全面振兴,加快农业农村现代化,2021年底,国务院办公厅印发《“十四五”推进农业农村现代化规划》(国发[2021]25号),提出要开展村级事务阳光工程,进一步规范村级会计委托代理制。在此背景下,2023年,我们会同农业农村部启动了《意见》的研究起草工作。2024年6月28日,第十四届全国人民代表大会常务委员会第十次会议表决通过《关于修改〈中华人民共和国会计法〉的决定》,在单位会计工作组织形式中增加了“国务院财政部门规定的其他方式”,同时该次会议通过农村集体经济组织法,明确农村集体经济组织可按规定委托代理记账,强化了村级会计委托代理服务工作的法律依据。

  二、起草过程

  一是前期政策研究。2023年2月至4月,我们系统梳理了村级会计委托代理服务相关的政策文件,与地方有关部门积极沟通,收集整理执行过程中的实际情况,初步掌握了村级会计委托代理服务工作的发展现状和目前存在的问题。

  二是实地调研并形成讨论稿。2023年4月至7月,我们赴重庆、甘肃、辽宁、湖北等地开展调研,实地走访有关村镇,深入了解地方村级会计委托代理服务工作的开展情况;通过工作座谈等方式,了解山西、山东等地做法,广泛听取各方面意见。在前期政策研究和实地调研的基础上对当前村级会计委托代理服务的问题进行了梳理,开展针对性研究,形成了《意见》讨论稿。

  三是系统内征求意见。2023年8月,我们与中纪委、中央社会工作部、农业农村部在工作层面进行了沟通交流,根据各方反馈意见对讨论稿进一步修改完善后形成《意见》征求意见稿。2023年9月13日,印发《财政部会计司、农业农村部政策与改革司关于征求<关于规范村级会计委托代理服务工作的意见(征求意见稿)>意见的函》,面向中纪委、中央社会工作部家中央单位,条法司、农业农村司2家部内司局,以及地方财政和农业农村部门征求意见。

  四是形成公开征求意见稿。我们会同农业农村部政策与改革司对所有反馈意见进行认真梳理,对《意见》进行了修改完善。2024年,根据第十四届全国人民代表大会常务委员会第十次会议表决通过的会计法修改以及农村集体经济组织法,对《意见》作了进一步修改完善。9月上旬,经会计司会计技术小组审议通过后,形成公开征求意见稿。

  三、《意见》主要内容

  《意见》包括五个部分,主要内容说明如下。

  (一) 总体要求。提出了规范村级会计委托代理服务工作的工作目标以及坚持党的领导、坚持因地制宜、坚持“四权”不变、坚持协同联动等工作原则。

  (二) 进一步优化和完善制度安排。根据有关法律规定明确村级组织可以选择的会计工作组织方式。规范代理服务,强调村级会计委托代理服务必须采取自愿委托形式,经农村集体经济组织成员(代表)大会或村民(代表)会议讨论决定;明晰了农村集体经济组织理事长或村民委员会主任、农村集体经济组织监事会或村务监督委员会、代理服务机构、各村报账员等的职责范围,厘清责任主体;强化财务公开,进一步规范公开的内容、形式、时间等;强调对代理服务工作的监督管理,明确职责,保障权限;鼓励在村级组织会计工作中,引入中介机构等。

  (三) 切实强化会计基础工作。推动代理服务机构依法依规开展工作,加强会计基础工作,严格规范代理程序;强调代理服务机构中会计人员的专业性,合理设置会计岗位,做好工作交接;持续规范会计核算,明确代理服务机构应当严格依据《会计基础工作规范》填制会计凭证,登记会计账簿、编制财务会计报告;加强会计档案管理,明确了档案管理的基本要求和责任主体。

  (四) 持续加强农村财会队伍建设。建立健全岗前培训制度,做好新任用村级报账员、村级组织财会人员、代理服务工作人员岗前培训;强化相关人员定期培训,进一步扩大培训范围,强调做好培训登记,有针对性地开展继续教育;加强农村财会师资建设,做好农村财会专业师资培训,鼓励培育并壮大农村财会师资储备;加大对农村财会人员的关爱帮扶,有效促进农村财会队伍稳定。

  (五) 组织实施。明确了各级财政、农业农村部门等应当通力协作,各地可结合实际制定具体实施方案;加大政策宣传力度,及时总结村级会计委托代理服务的典型经验和做法,鼓励加强经验交流分享。此外,支持有条件的村级组织依法探索创新工作方式,采取有效措施,逐步提高村级组织会计核算和财务管理能力。

  四、需要说明的问题

  (一) 关于村级组织会计工作组织方式。目前,村级组织会计主要有三种组织方式:

  一是由乡镇人民政府或街道办事处代理记账,即村级会计委托代理服务。实务中又细分为由乡镇财政职能机构或乡镇农村经管职能机构具体开展代账工作。

  二是由中介机构代理记账,随着代理记账行业的发展,近年来地方积极探索取得较好效果。

  三是村级组织自行记账。其中,村级会计委托代理服务居多。为此,《意见》主要围绕加强村级会计委托代理服务工作提出要求。此外,按照《农村集体经济组织财务制度》(财农[2021]121号)等,《意见》在要求做好委托代理服务工作的同时,也鼓励支持有条件的村级组织不断提高会计核算和财务管理的独立自主能力。

  (二) 关于农村集体经济组织和村民委员会合账或分账情况下的代理服务。农村集体经济组织是以土地集体所有为基础,依法代表成员集体行使所有权,实行家庭承包经营为基础、统分结合双层经营体制的地区性经济组织,村民委员会是村民自我管理、自我教育、自我服务的基层群众性自治组织。目前,农村集体经济组织和村民委员会的会计核算有统一核算和分账核算两种形式。村民委员会依法代行农村集体经济组织职能的,设置一套会计账套和银行账户。分账核算情况下,也存在村民委员会由7乡镇财政职能机构代理记账,农村集体经济组织由乡镇财政或农业农村职能机构代理记账。考虑到各地情况不一,《意见》对两种情况签订委托协议的要求进行明确。


推荐阅读

审计署通报中国银行“私募”扮“公募”被认定违规或属实,但被定性逃税则未必……

  一、审计署的通报内容

  6月23日,审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告。金融风险领域的一则通报引发市场强烈震动。国有大行中国银行被查实存在系统性涉税违规问题:2023年4月至2025年8月,该行借助两家下属金融机构通道,组织大量本行员工以1元至100元小额出资“凑人头”,将11只私募基金违规包装为公募基金,利用公募基金免征所得税的政策红利,累计逃避缴纳税款23.67亿元。

  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。