前言

　　税收作为一种重要的财政收入方式和手段，深刻地影响着国民经济与社会的发展。增值税专用发票通过销项税额抵扣进项税额的方式，避免对流转环节重复征税。因此，其不仅是纳税人在经济往来过程中的重要凭证，更承担着抵扣税款的重要职能。在利益的驱使下，许多不法分子利用增值税专用发票实施违法犯罪活动。据统计，增值税已经成为了我国的第一大税种，虚开增值税专用发票罪也已经成为了近年来人民法院受理的危害税收征管犯罪中的第一大罪名。[1]

　　虽然2024年最高人民法院、最高人民检察院出台了《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(“《税收刑事解释》”)，回应了司法实务中部分亟待解决的疑难问题，但仍存在不少争议。基于此，本文拟围绕虚开增值税专用发票罪在司法实践中的疑难问题展开探讨，以期为准确认定虚开增值税专用发票犯罪提供借鉴。

　　一、 虚开增值税专用发票罪中的行为认定问题

　　我国《刑法》第二百零五条第三款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”

　　《税收刑事解释》第十条进一步明确：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的‘虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票’：(一)没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；(二)有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；(三)对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；(四)非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；(五)违反规定以其他手段虚开的。”

　　增值税是以商品、服务在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税，能够通过增值税专用发票的环环抵扣避免重复征税。据此，增值税专用发票区别于其他种类发票的核心功能即凭票抵扣税款。也正因如此，本罪的不法本质在于行为人滥用了增值税专用发票的抵扣功能，在认定某一“虚开”行为是否构成本罪时，必须要结合增值税专用发票的这一核心功能加以判断。下文拟结合虚开增值税专用发票案件中常见的行为类型，对相关行为的性质展开具体分析。

　　(一)“富余票型”虚开增值税专用发票行为

　　“富余票型”虚开是指有实际销售业务的企业，因真实交易对手不需要增值税专用发票而未向真实交易对手开票，进而产生了多余的进项税额(即“富余票”)，再将这些“富余票”开具给与自身不存在真实交易的第三方企业的行为。

　　1.对开票方行为的定性

　　对于开票企业而言，如果其知道受票企业与无法开具发票的第三方发生了真实的交易(只是因该第三方的原因无法取得进项发票)，不得已才通过购买“富余票”的方式抵扣税款，则因开票企业主观仅有帮助受票企业不多缴纳增值税的目的(而不具有骗抵税款的故意)，故不宜认定其构成本罪。

　　相反，如果开票企业对受票企业的真实情况不加以考察，肆意对外开具“富余票”并以此谋利，放任受票企业利用“富余票”骗抵税款，且受票企业也实际进行了抵扣并造成国家税款损失的，则司法实践中基本上会认定其构成虚开增值税专用发票罪。例如，在“黄某、倪某虚开增值税专用发票案”[2]中，黄某经营的A公司从事手机批发与零售业务，终端消费者通常不需要开具增值税发票，导致A公司产生富余进项。下游企业系为了少缴税款，向黄某按照票面金额4%-5%支付开票费，从A公司购买“富余票”并抵扣税款。最终，法院认定开票方黄某构成虚开增值税专用发票罪。

　　2.对受票方行为的定性

　　对受票企业而言，判断其行为是否构成虚开增值税专用发票罪，应当根据其是否享有抵扣权具体分析。如果受票企业本身未发生真实的交易，则其当然地不享有抵扣权。在此情形下，其获取“富余票”的目的自然是为了通过虚构交易的方式骗抵增值税，认定其构成虚开增值税专用发票罪并无不当。但是，如果受票企业发生了实际交易而享有抵扣权，只是因为客观原因无法获取到发票，则应在此基础上，对其所获取“富余票”抵扣的进项税额与其发生的实际业务所能够抵扣的税额进行比较。

　　如果受票企业在实际的、等额的抵扣权范围内通过“富余票”抵扣进项税额，其主观上不具有骗取税款的故意，故不宜认定其构成虚开增值税专用发票。相反，如果受票企业超出实际的、等额的抵扣权范围内通过“富余票”抵扣进项税额，由于其对于超出部分本身并不享有抵扣权，其主观上具有逃税或者骗取税款的故意，故对于该超范围抵扣的行为，可以认定其构成逃税罪或虚开增值税专用发票罪。

　　举例而言，服装生产型企业交易情况普遍较为混乱，相关企业的原材料很多来源于个体户，很多都无法向服装生产型企业开具发票。在运输过程中，很多原材料也是由个体司机直接运送到服装生产型企业，也不具备提供成本发票的能力。鉴于此，为了解决进项增值税的成本抵扣问题，相关企业的企业主不得不到其他厂家处购买所谓的成本发票以覆盖真实成本。

　　对于前述案例中的行为该如何定性，目前司法实践中仍未统一具体的适用准则：

　　(1)在生效的判决中，不少裁判观点认为相关行为构成虚开增值税专用发票罪。例如，在“赵某某等虚开增值税专用发票案”[3]中，泰某公司在购买旺某五金厂(该厂系个体工商户，无开具增值税专用发票资格)货物的过程中，泰某公司原法定代表人兼总经理赵某某安排该公司原经营部部长赵某、原主管会计郭某某核算需要虚开的增值税专用发票数额后，赵某某等人联系旺某五金厂的经营者，由后者联系被告人董某，商定以支付开票费的方式让董某为泰某公司虚开增值税专用发票，后董某陆续向泰某公司虚开增值税专用发票共计59份，价税合计6046308.32元。法院生效裁判认为：虽然泰某公司与旺某五金厂之间有部分真实交易，但泰某公司在支付应付的上述货款之外，另行向旺某五金支付“开票费”，要求旺某五金厂找人为其开具税率为17%的交易数额为五百余万元的增值税专用发票，用于抵扣应缴税款，构成虚开增值税专用发票罪。

　　(2)实务界亦有不少观点认为：“实践中，很多受票公司其实是有真实业务的，只是苦于开不出发票，所以才去找开票公司。如果开票公司构成非法出售增值税专用发票罪，受票公司构成虚开增值税专用发票罪，在两罪的法定刑相同的情况下，有时会对受票公司的打击过重。”[4]故相关行为应当构成非法购买增值税专用发票罪。

　　(3)最高人民法院通过2025年12月发布的《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》进一步明确：“对于虚开增值税专用发票以‘虚抵进项税额’，进而实现不缴、少缴税款，即为逃税目的而虚开的，因行为人主观上是基于逃税的故意，客观上也是造成国家应征税款没有征收到，应该以逃税罪论处。”因此，也有不少学者认为前述案例中的行为应当构成逃税罪。

　　本文认为，虚开增值税专用发票罪是典型的目的犯，必须要具有骗抵国家税款为目的，实践中许多受票企业和前述案例中的情况完全一致，系出于弥补成本考量才从开票公司处购买发票，并非是为了骗取国家税款。从主客观相一致以及罪责刑相适应的角度来看，无论如何都不应当构成虚开增值税专用发票罪。

　　非法购买和出售增值税专用发票罪主要是为了维护增值税专用发票的管理秩序，而逃税罪则是为了维护税收债权之履行利益，前述案例中的情况完全系为了覆盖成本，不同于系以骗抵税款为目的的虚开专票情况(受票企业抵扣的发票金额超出实际的、等额的抵扣权范围)。因此，适用非法购买增值税专用发票罪更具有合理性。

　　(二)“变票型”虚开增值税专用发票行为

　　“变票型”虚开增值税专用发票行为常由成品油加工企业实施，变票交易甚至也演化为了部分石油炼化企业的行业潜规则。根据我国税法之规定，从事汽油、柴油等成品油生产加工的单位和个人是消费税的纳税人，应当在产品销售时缴纳消费税。实践中，部分成品油加工者为偷逃消费税，将化工原料增值税专用发票直接或者通过中间环节开给从事变票不法活动的企业，变票企业收到化工原料增值税专用发票后，根据要求直接或者通过中间环节将成品油增值税专用发票开回给加工企业或者成品油购买者，从而掩盖真正的成品油生产加工环节，生产加工者偷逃了消费税。变票企业成为表面的生产加工者，由于无力缴纳消费税，从而导致国家消费税损失。

　　实践中，部分司法机关认为以“变票”方式虚开增值税专用发票的行为应当以虚开增值税专用发票罪定性。例如，在“陈某、徐某、陈某虚开增值税专用发票案”[5]中，浙江省高级人民法院指出：“刑法规定和司法解释均没有明确要求构成虚开增值税专用发票要以偷逃增值税为前提，本案中，被告人陈某、徐某及其所开设的优贸公司、信义公司通过变票的方式虚开增值税专用发票，偷逃了税款，原判定性为虚开增值税专用发票罪并无明显不当。”

　　本文认为，对于“变票型”虚开增值税专用发票的行为定性不能一概而论。如果行为人在变票的同时，将消费税额虚增到变票后的增值税专用发票税额内，之后又在增值税税款抵扣时一并抵扣，则因行为人骗取了国家税款，可以认定为虚开增值税专用发票罪。但是，如果行为人只是利用增值税专用发票的票证功能隐瞒生产加工环节，进行虚假消费税纳税申报，使得国家应征消费税税款未能实现，而没有将消费税额虚增到变票后的增值税专用发票税额内，则因其目的仅是达到逃避缴纳消费税，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。

　　例如，安徽省高级人民法院在“魏某、褚某虚开增值税专用发票案”[6]中明确指出：“变票虚开行为本身不会造成增值税损失。增值税是流转税，对流通环节增值的部分进行征收。在没有真实交易本来不需要缴纳增值税的情况下，下游企业取得虚开的增值税专用发票所抵扣的税款是前面环节实际所缴纳的增值税款，源头为加工企业采购原料时获得的化工原料增值税专用发票作为进项可以抵扣的增值税款，或者销售成品油时本应开具成品油而实际开具的化工原料增值税专用发票，作为销项实际缴纳的增值税款。变票企业对于本环节增值部分如实缴纳了增值税的，则其变票虚开增值税专用发票整个流程不存在增值税款被骗的结果。……因此，各上诉人的行为不构成虚开增值税专用发票罪。”

　　(三)“空壳公司型”虚开增值税专用发票行为

　　实践中，许多不法分子通过实际控制一家或多家空壳公司，在无真实货物交易的情况下，为受票公司开具增值税专用发票，并按照比例收取相应的开票费谋利。该种行为模式符合司法解释中所列明的“没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”情形，是实践中最为典型、争议不大的行为模式，也被称为“暴力虚开”。

　　例如，在“张某、胡某等虚开增值税专用发票案”[7]中，公诉机关指控“被告人张某通过被告人胡某等人组织、安排被告人董某、周某等人注册成立40余家空壳公司，利用空壳公司暴力虚开增值税专用发票和增值税普通发票”，最终法院认定该案多名被告人均构成虚开增值税专用发票罪。

　　二、 虚开增值税专用发票罪中的数额认定问题

　　(一)已虚开但尚未被受票方用于抵扣的系犯罪既遂数额

　　学界对于虚开增值税专用发票罪的犯罪类型有着不同的认识。“结果犯说”认为，本罪的既遂不仅要求行为人实施了虚开行为，同时要求给国家税款造成了客观损失。“行为犯说”认为，本罪的既遂不以国家税款的实际损失为构成要件，只要行为人实施了虚开行为即可，至于其是否进行了抵扣在所不问。“目的犯说”则认为，若行为人基于抵扣税款的目的实施了虚开专票的行为，则构成本罪的既遂。

　　实践中，司法机关倾向于采“目的犯说”，即认为是否造成税款损失不是本罪既未遂的要件。例如，在“杨某、张某虚开增值税专用发票案”[8]中，法院指出：“被告人杨某提出‘没有抵扣的增值税专用发票数额应当从犯罪数额中核减’、其辩护人提出‘虚开的未抵扣的增值税专用发票，属于犯罪未遂’的辩护意见，因虚开增值税专用发票的定罪量刑标准包括虚开的增值税专用发票税款数额、造成国家税款损失数额等情形，因此，尚未抵扣的税款不应从犯罪数额中核减，亦不应认定为犯罪未遂，仅作为犯罪情节或量刑情节予以认定，故不予采纳。”

　　(二)已虚开但尚未向受票方实际交付的系犯罪未遂数额

　　虚开增值税专用发票罪系必要对合犯，犯罪构造包括两个核心部分：一是开票方开票以提供抵扣载体；二是受票方受票后抵扣套现。二者互为前提，缺一不可。如果开票方开票后，因意志意外的原因导致受票方未能取得涉案发票，则不能认为行为人犯罪既遂。

　　例如，在“葛某、蔡某虚开增值税专用发票案”[9]中，法院指出：“经查，葛某分别以吉某达昌、卓某驰曼公司名义向上海宇银公司虚开的增值税专用发票，税款为1695132元；陈某以康某满公司的名义向上海宇银公司虚开的增值税专用发票，税款为404974.78元，尚未给付即被公安机关查获收缴，两被告人已经着手实行犯罪，由于犯罪分子意志以外的原因而未得逞，犯罪未遂。”

　　(三)同一购销业务中以进项或销项中较大者计算犯罪数额

　　实践中，虚开行为人往往既虚开进项、又虚开销项，如何计算此种情形下的犯罪数额，最高人民法院、最高人民检察院在《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第十一条第四款中进行了明确的规定：“以同一购销业务名义，既虚开进项增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，又虚开销项的，以其中较大的数额计算。”但是，对于不具有关联性的购销业务，行为人既虚开进项、又虚开销项的，则应累计计算。

　　在判断行为人虚开的进项及销项增值税专用发票是否属于同一购销业务时，司法机关一般会当结合涉案单位经营范围及虚开增值税专用发票的类型等综合判断。例如，在“马某龙、马某俊虚开增值税专用发票案”[10]中，法院指出：“在案相关书证及被告人马某龙、马某俊的供述能够证实，虚开的进项增值税专用发票类型为交通运输设备、建设工程机械、购买沥青及二甲苯、柴油等，而虚开销项增值税专用发票的类型为运输服务、经营租赁类，同时涉案保某公司、欧某乙公司、兆某公司、贵某丁公司、嘉某丙公司的业务范围均系汽车配件销售、建筑工程材料销售、工程机械租赁、道路货物运输等，故可以认定被告人马某龙、马某俊虚开进项、销项增值税专用发票属于同一经营范围内的业务，应当认定为‘以同一购销业务名义’。”

　　三、 虚开增值税专用发票罪与其他关联犯罪的关系

　　(一)虚开增值税专用发票罪与虚开发票罪的关系

　　我国《刑法》第二百零五条之一规定了虚开发票罪：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”

　　从条文表述的看，虚开发票罪与虚开增值税专用发票罪似乎并不存在包容关系，前者的犯罪对象是除增值税专用发票外的普通发票，而后者则是增值税专用发票。但是，增值税专用发票也属于发票。如果回归虚开增值税专用发票罪的本质，即利用增值税专用发票抵扣功能骗抵税款。但一个棘手的问题出现了：对于既不以骗抵税款为目的又不以逃税为目的的虚开增值税专用发票行为如何定性?

　　实践中，有的司法机关认为构成非法购买增值税专用发票罪，但也有的司法机关倾向于认为，对前述虚开行为按照虚开发票罪定罪处罚具有实质合理性，有助于虚开发票犯罪罪刑体系的整体协调。[11]

　　举例而言，在“莫某等虚开发票案”[12]中，法院指出：“莫某等七名被告人在组织、参与虚假闭环贸易链条时，为了逃避打击，制造出物流、合同流、资金流、发票流‘四流合一’的假象，各出票公司在开具增值税专用发票时均计入并向税务机关缴纳了增值税，虽后续的各受票公司向税务机关完成认证抵扣，但闭环贸易并没有给国家造成税款损失。在此情形下，一审法院未按照原公诉机关起诉罪名认定为虚开增值税专用发票罪，认定准确。……不以骗取国家税款为目的而虚开增值税发票的行为，既破坏了发票管理秩序，还危害了财务会计管理制度、经营活动记录的真实性，进而危害社会主义市场经济秩序，具有严重的社会危害性，具有刑事违法性和刑事处罚性，应当以虚开发票罪追究刑事责任。”

　　(二)虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系

　　我国《刑法》第二百零一条规定了逃税罪：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”

　　实践中，行为人虚开增值税专用发票的目的并非都是骗抵税款，也有以逃税为目的的虚开。因此，行为人的虚开行为既有可能是虚开增值税专用发票罪的实行行为，也有可能是逃税罪的手段行为。在此情形下，对以逃税为目的的虚开专票行为如何定性一直存在较大争议。

　　对前述问题，最高人民法院除了在《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》[13]中给出了明确的倾向性意见之外，也通过“郭某、刘某逃税案”[14]再次明确：“虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，关键在于行为人主观上是基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的故意。负有纳税义务的行为人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款构成犯罪的，即便采取了虚开抵扣的手段，主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处。”

　　四、 结语

　　虚开增值税专用发票罪的规范适用，是法治文明与市场经济协同发展的必然要求。实践中对于虚开行为存在定罪泛化的倾向，导致定性不准、打击面过宽，显然不利于保护民营经济的有序发展。本文围绕本罪构成要件、紧扣司法裁判尺度，聚焦于虚开增值税专用发票罪在司法适用过程中的多个疑难问题展开了有益探讨，力求在每一起虚开犯罪案件中为当事人提供优质的法律服务。

　　注：

　　[1] 茅仲华等主编：《刑事审判实务(上册)》，人民法院出版社2025年版，第267页。

　　[2] 参见安徽省合肥市中级人民法院(2018)皖01刑终457号刑事判决书。

　　[3] 参见山东省泰安市中级人民法院(2022)鲁09刑终125号刑事裁定书(入库编号2023-05-1-146-001)。

　　[4] 参见微信公众号：《75号咖啡丨虚开增值税专用发票罪、虚开发票罪新型问题探讨》，最后访问日期2026年2月19日。

　　[5] 参见浙江省高级人民法院(2018)浙刑终361号刑事判决书。

　　[6] 参见安徽省高级人民法院(2022)皖刑终204号刑事判决书。

　　[7] 参见江西省南昌高新技术产业开发区人民法院(2021)赣0191刑初3号刑事判决书。

　　[8] 参见江苏省姜堰区人民法院(2018)苏1204刑初91号刑事判决书。

　　[9] 参见安徽省淮南市中级人民法院(2016)皖04刑终266号刑事裁定书。

　　[10] 参见宁夏回族自治区固原市中级人民法院(2025)宁04刑终80号刑事判决书。

　　[11] 茅仲华等主编(最高人民法院组织编写)：《刑事审判实务》，人民法院出版社2025年版，第277页。

　　[12] 参见新疆维吾尔自治区高级人民法院生产建设兵团分院(2024)兵刑终2号刑事判决书。

　　[13] 法办函〔2025〕1595号

　　[14] 最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例之案例一

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