国家税务总局湖南省税务局公告2021年第1号 国家税务总局湖南省税务局关于发布《湖南省税务注销管理办法》的公告
发文时间:2021-01-22
文号:国家税务总局湖南省税务局公告2021年第1号
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为了进一步规范全省税务注销管理,优化税务注销办理程序,防范税务注销风险,国家税务总局湖南省税务局制定了《湖南省税务注销管理办法》,现予以发布,自2021年4月1日起施行,有效期5年。


  特此公告。


国家税务总局湖南省税务局

2021年1月22日



湖南省税务注销管理办法


  第一章 总 则


  第一条 根据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》《税务登记管理办法》以及“多证合一”和“两证整合”登记制度改革有关规定,按照“放管服”改革和注销便利化改革有关要求,为进一步规范税务注销管理,优化税务注销办理程序,防范税务注销风险,结合我省实际,制定本办法。


  第二条 本办法所称税务注销是指纳税人和扣缴义务人(以下简称“纳税人”)发生解散、破产、撤销以及其他情形,依法终止纳税义务,向主管税务机关申请办理注销税务登记或清税申报的活动。


  注销税务登记主要适用于未领取加载统一社会信用代码证照的纳税人向其批准设立机关办理注销前,依法向主管税务机关申报办理注销税务登记的情形。主管税务机关核实纳税申报、税款缴纳等情况后,核准注销并出具《税务事项通知书》(注销税务登记通知)。


  清税申报主要适用于已领取加载统一社会信用代码证照的纳税人向其批准设立机关办理注销前,依法向主管税务机关申报清税的情形。主管税务机关分类办理清税申报后,办结清税并出具《清税证明》。


  第三条 税务注销遵循权责明晰、便利高效、风险防范的基本原则。


  权责明晰原则,主要是指明晰征纳双方办理税务注销的权责关系,税务机关、纳税人均依法履行法定的权利和义务。纳税人在提交申请前,应自主履行完成资料报送、纳税申报、结清税款等所有涉税义务。税务机关在受理申请后,应严格履行注销审核、即时办结、限时办结、调查核实等税收职责。


  便利高效原则,主要是指税务机关按照“放管服”改革要求,不断优化税务注销流程,提升税务注销办理效率,增强纳税人申请办理税务注销的透明度和可预期性,为守法守信纳税人提供更加便捷高效的税收行政服务。


  风险防范原则,主要是指税务机关在日常工作中,应强化税源监管,依法征收管理,防范税收风险,实现夯实征管基础、加强日常管理与便利税务注销的有机结合。在注销审核中,应充分运用信息化手段查找涉税疑点,提升工作效率,重点针对违法失信纳税人加强调查核实和依法处理,增强税收执法刚性,维护良好税收秩序。


  第四条 纳税人因住所、经营地点变动,涉及在湖南省内改变主管税务机关的,通过信息变更办理,不需办理税务注销。


  第五条 纳税人在接受税务机关实施特别纳税调查调整或税务检查(含税务稽查)期间,主管税务机关不予办理税务注销,待调查结案后方可办理税务注销。


  第二章 申 请


  第六条 税务注销申请是指纳税人向税务机关说明注销理由,提出注销申请的活动。


  纳税人应在规定期限内提出税务注销申请,按照规定要求提交资料,并自主确认或联系主管税务机关协助确认是否存在未办事项。经确认存在未办事项的,应及时办结未办事项。


  未办事项主要是指纳税人应办但未办理或在办但未办结的涉税事项。


  第七条 纳税人发生下列情形之一的,应在规定期限内向主管税务机关办税服务厅申请办理税务注销:


  (一)发生解散、破产、撤销以及其他情形,依法终止纳税义务的,应当在向市场监督管理机关或者其他机关办理注销前申请办理税务注销;


  (二)按规定不需要在市场监督管理机关或者其他机关办理注册登记的,但经有关机关批准或者宣告终止的,应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内申请办理税务注销;


  (三)被市场监督管理机关吊销营业执照或者被其他机关予以撤销登记的,应当自营业执照被吊销或者被撤销登记之日起15日内申请办理税务注销;


  (四)纳税人因住所、经营地点变动,涉及跨省改变主管税务机关的,应当在向市场监管机关或其他机关申请办理变更、注销前或者住所、经营地点变动前,向迁出地主管税务机关申请办理税务注销;


  (五)境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务,项目完工、离开中国的,应当在项目完工、离开中国前15日内,申请办理税务注销;


  (六)外国企业常驻代表机构驻在期届满、提前终止业务活动的,应当在驻在期届满、提前终止业务活动前申请办理税务注销;


  (七)非境内注册居民企业经税务总局确认终止居民身份的,应当自收到主管税务机关书面通知之日起15日内申请办理税务注销。


  第八条 纳税人向主管税务机关办税服务厅申请办理税务注销前,应自主办结以下事项:


  (一)办理各税种(含基金费,下同)的纳税申报,结清应缴税费款(含欠缴税费款)、滞纳金和罚款;


  (二)企业所得税纳税人在年度中清税注销的,应当按规定办理当期企业所得税年度汇算清缴;需进行企业所得税清算的纳税人,应按规定办理企业所得税清算申报,就其清算所得向主管税务机关申报并依法缴纳企业所得税;需要进行土地增值税清算的纳税人,应当按规定办理土地增值税清算;纳税人跨区域经营的,应当按照规定结清经营地税务机关的应纳税款以及其他涉税事项;


  (三)适用“按预征率计算预缴税款方式”或“按累计销售收入比例分配税款方式”缴纳增值税的跨地区经营总分支机构纳税人,办理分支机构注销时应当先取消该分支机构的增值税缴税方式认定;纳税人具有出口退(免)税备案的,应当先申请撤回出口退(免)税备案;


  (四)总分机构纳税人登记有分支机构的,应当先办理分支机构注销税务登记;


  (五)应由纳税人自主办理的其他未办事项。


  第九条 个人独资企业、合伙企业向主管税务机关办税服务厅申请办理税务注销前,其个人投资者应当按规定办理当期个人所得税汇算清缴。个体工商户向主管税务机关办税服务厅申请办理税务注销前,应当按规定结清经营所得个人所得税有关纳税事宜。


  第十条 纳税人向主管税务机关办税服务厅申请办理税务注销时,应按规定提交下列资料:


  (一)《注销税务登记申请审批表》或《清税申请表》;


  (二)经办人身份证件、《税务登记证》正(副)本、《临时税务登记证》正(副)本和《发票领用簿》;


  (三)市场监督管理部门吊销营业执照决定原件(复印件);


  (四)上级主管部门批复文件或董事会决议原件(复印件);


  (五)项目完工证明、验收证明等相关文件原件(复印件);


  (六)未验旧的发票、未使用完的发票及税控专用设备;


  (七)破产企业应当提交人民法院终结破产程序裁定书。


  对已进行实名认证的纳税人,免予提供以下证件、资料:


  (一)经办人身份证件、《税务登记证》正(副)本、《临时税务登记证》正(副)本和《发票领用簿》;


  (二)市场监督管理部门吊销营业执照决定原件(复印件);


  (三)上级主管部门批复文件或董事会决议原件(复印件);


  (四)项目完工证明、验收证明等相关文件原件(复印件)。


  第十一条 已在市场监督管理机关领取加载统一社会信用代码证照且符合下列情形之一的,纳税人可直接向市场监督管理机关提出简易注销申请,无需到税务机关进行清税申报,免予到税务机关办理清税证明。


  (一)未在税务机关办理过涉税事宜的纳税人。


  (二)在税务机关办理过涉税事宜,但未领用发票、无欠税费(滞纳金)及罚款的纳税人。


  市场监督管理机关通过省级信息共享平台向税务机关传输简易注销申请信息,税务机关核实后通过省级信息共享平台向市场监督管理机关反馈异议情况信息,协同办理简易注销。


  第十二条 未在市场监督管理机关领取加载统一社会信用代码证照的纳税人需要注销的,应在规定期限内向主管税务机关办税服务厅申请办理税务注销。


  第三章 受 理


  第十三条 税务注销受理是指税务机关接到纳税人税务注销申请时依法受理和办理相关事项的活动。


  主管税务机关办税服务厅在受理税务注销申请前,应提醒纳税人办结未办事项,辅导纳税人依法提交、补正资料。


  主管税务机关办理税务注销应实行“一窗受理、内部流转、限时办结、窗口出件”的办税服务模式。


  第十四条 主管税务机关办税服务厅在受理纳税人税务注销申请前,办税服务厅工作人员应在税收征管信息化系统内查询其是否属于管辖范围、是否已认定为非正常户、是否存在未办事项;受理个人独资企业、合伙企业注销申请前,应当确认其个人投资者是否办理个人所得税汇算清缴等。


  纳税人不属于管辖范围的,应当告知纳税人向有管辖权的税务机关申请税务注销。


  纳税人已认定为非正常户的,应督促其就逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款,并补办纳税申报。存在欠税的,依法追征税款及滞纳金。


  纳税人存在未办事项的,应一次性告知全部未办事项内容,制作《税务事项通知书》(未办事项通知)送达纳税人。


  个人独资企业、合伙企业个人投资者未办理个人所得税汇算清缴的,应告知企业督促其个人投资者履行个人所得税汇算清缴义务。


  第十五条 主管税务机关办税服务厅核对纳税人税务注销申请资料时,应按照以下情况分别处理:


  (一)纳税人税务注销申请提交资料齐全、符合法定形式的,予以受理;


  (二)纳税人税务注销申请提交资料涉及的有关内容可以当场补正的,辅导纳税人当场补正后予以受理;


  (三)纳税人税务注销申请提交资料不齐全或不符合法定形式的,一次性告知纳税人需补正的内容,制作《税务事项通知书》(补正通知)。


  第四章 即 办


  第十六条 税务注销即办是指税务机关受理纳税人税务注销申请后,确认符合即办条件,由主管税务机关办税服务厅当场办结税务注销,即时出具税务注销文书的行为。


  第十七条 符合下列情形之一的,主管税务机关办税服务厅在税收征管信息化系统内确认无未办事项后,当场办结税务注销,即时出具注销或清税文书:


  (一)未在税务机关办理过涉税事宜的纳税人;


  (二)未处于税务检查状态、未领用发票、无欠税费(滞纳金)及罚款的纳税人;


  (三)未处于税务检查状态、无欠税费(滞纳金)及罚款、已缴销增值税发票及税控专用设备,且纳税信用级别为A级和B级的纳税人;


  (四)未处于税务检查状态、无欠税费(滞纳金)及罚款、已缴销增值税发票及税控专用设备,且控股母公司纳税信用级别为A级的M级纳税人;


  (五)未处于税务检查状态、无欠税费(滞纳金)及罚款、已缴销增值税发票及税控专用设备,且属省级人民政府引进人才或经省级以上行业协会等机构认定的行业领军人才等创办的企业;


  (六)未纳入纳税信用级别评价的定期定额个体工商户;


  (七)未达到增值税纳税起征点的纳税人;


  (八)经人民法院裁定宣告破产,持人民法院终结破产程序裁定书向税务机关申请税务注销的纳税人。


  第十八条 凡符合税务注销即办条件的纳税人,若资料不齐,可采取“承诺制”容缺办理,税务机关可在其作出承诺后,即时出具清税文书。对于在承诺的时限内未履行承诺的纳税人,税务机关有权将其法定代表人、财务负责人纳入纳税信用D级管理。


  第十九条 凡符合税务注销即办条件且经确认无未办事项的,主管税务机关在受理税务注销申请后,应严格按照即办程序在办税服务厅当场办结。


  第五章 限 办


  第二十条 税务注销限办是指税务机关受理纳税人税务注销申请后,确认不属于即办范围,需由主管税务机关办税服务厅传递至税源管理部门依法核实纳税申报、税款缴纳情况或清税申报情况,并在规定时限内办结税务注销,出具税务注销文书的行为。


  第二十一条 凡不属于税务注销即办范围的注销申请,主管税务机关办税服务厅应于受理的当天将相应资料和信息传递至税源管理部门。


  第二十二条 税源管理部门通过税收征管信息化系统核实纳税人纳税申报、税款缴纳情况,重点核实纳税人欠缴税费及滞纳金情况。


  对于税收风险管理子系统存在疑点或日常管理过程中已掌握涉税风险信息,决定下户现场进行调查巡查的,税务人员应按规定报税源管理部门主要负责人同意后,方可进行税务注销调查巡查。调查巡查结果应当及时反馈税源管理部门主要负责人。


  第二十三条 税源管理部门(分局、所、股)主要负责人对已办结所有应办事项的纳税人税务注销限办程序进行终审,并将终审结果推送至办税服务厅,办税服务厅工作人员根据终审结果及时向纳税人出具税务注销文书。


  第二十四条 主管税务机关税源管理部门在办理税务注销过程中,发现纳税人有下列情形之一的,中止税务注销程序,并及时告知纳税人:


  (一)涉嫌逃避缴纳税款、骗取出口退税、虚开发票、非法制售或伪造发票等,需要移交税务稽查处理的;


  (二)需要实施反避税调查的;


  (三)需要进行特别纳税调整的;


  (四)纳税人有欠税费(滞纳金)未缴纳的;


  (五)经依法核实纳税申报、税款缴纳情况或清税申报情况后,作出相关处理决定,但纳税人不履行相应义务的;


  (六)其他法定中止税务注销程序的情形。


  第二十五条 在税务注销过程中有下列情形之一的,税务注销程序终止:


  (一)纳税人主动申请终止税务注销程序的;


  (二)纳税人查无下落,无法实施税务注销的;


  (三)注销中止时间超过20天仍无法恢复注销流程的;


  (四)其他法定税务注销程序终止的情形。


  第二十六条 增值税一般纳税人的税务注销限办,一般应于受理之日起10个工作日内办结。增值税小规模纳税人、个体工商户和其他纳税人的税务注销限办,一般应于受理之日起5个工作日内办结。如国家税务总局对上述办理期限另有规定的,从其规定。


  第六章 附 则


  第二十七条 本办法所称税源管理部门是指直接承担基础管理和日常征收服务事项的机构和部门,主要包括省、市局第二税务分局,县市区局税源管理股、属地税务分局(所)等,不包括未直接承担基础管理和日常征收服务事项的县市区局税源管理股。


  第二十八条 本办法所称税收征管信息化系统包括金税三期税收管理系统、自然人税收管理系统、增值税发票管理系统、金税三期税收风险管理子系统、一户式征管查询分析平台等信息化系统。


  第二十九条 已办理临时税务登记纳税人的税务注销按照本办法执行。


  第三十条 本办法自2021年4月1日起施行,有效期5年。




关于《国家税务总局湖南省税务局关于发布〈湖南省税务注销管理办法〉的公告》的解读


  为进一步规范全省税务注销管理工作,优化税务注销办理程序,防范税务注销风险,国家税务总局湖南省税务局出台了《国家税务总局湖南省税务局关于发布〈湖南省税务注销管理办法〉的公告》(以下简称《公告》)。现将《公告》解读如下:


  一、《公告》出台背景


  随着国税地税征管体制改革的深化,税务系统“放管服”改革的深入,国家税务总局相继发布了《国家税务总局关于进一步优化办理企业税务注销程序的通知》(税总发[2018]149号)和《国家税务总局关于深化“放管服”改革更大力度推进优化税务注销办理程序工作的通知》(税总发[2019]64号),对税务注销便利化提出了更高的要求。2019年7月,省局联合省市场监督管理局等部门联合发布了《关于深入推进企业注销便利化改革工作的实施意见》(湘市监发[2019]6号),进一步完善了我省企业注销制度,提高了企业办理注销的效率。在此背景下,迫切需要重新对税务注销业务进行梳理规范,结合实际出台新的全省税务注销办法。


  二、《公告》主要内容


  《湖南省税务注销管理办法》共六章三十条,详细解释了注销的相关概念、原则,分别从申请、受理、办理(即办和限办)等方面对税务注销管理做出了详细规定,进一步明晰了征纳双方的权利和义务。


  (一)阐释税务注销内涵分类。《公告》明确定义税务注销是指:纳税人和扣缴义务人(以下简称纳税人)发生解散、破产、撤销以及其他情形,依法终止纳税义务,向主管税务机关自主申请办理注销登记或清税申报的活动。并根据纳税人领取加载统一社会信用代码的证照情况将税务注销分为“注销登记”和“清税申报”两类。


  (二)提出税务注销基本原则。为解决纳税人反映比较普遍的注销难、注销慢、多头跑等问题,切实加强税务机关日常管理、提高办理注销的效率,《公告》明确税务注销遵循权责清晰、便利高效和风险防范的基本原则。


  (三)明确税务注销申请要求。《公告》明确了纳税人办理税务注销情形,规定了注销前纳税人应自主办结的事项,列明了纳税人申请注销时应提交的资料等内容,同时明确了简易注销免办等相关情形。


  (四)规范税务注销受理行为。《公告》规定主管税务机关的办税服务厅为受理税务注销的责任部门,并对税务注销受理过程中出现各类情形的处理要求进行了相应的明确。


  (五)优化税务注销办理流程。《公告》对税务注销即办和限办情形进行了科学分类,进一步规范了办理程序、部门职责和时限要求,并规定了需要中止和终止税务注销的各类情况。


  三、公告施行时间


  《公告》自2021年4月1日起施行,有效期5年。


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  二、私募基金合格合格投资者的条件

  (一)《中华人民共和国证券投资基金法》(主席令第七十一号)

  “第八十八条 非公开募集基金应当向合格投资者募集,合格投资者累计不得超过二百人。

  前款所称合格投资者,是指达到规定资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力、其基金份额认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (二)《私募投资基金监督管理条例》(国务院令第762号)

  “第十八条 私募基金应当向合格投资者募集或者转让,单只私募基金的投资者累计不得超过法律规定的人数。私募基金管理人不得采取为单一融资项目设立多只私募基金等方式,突破法律规定的人数限制;不得采取将私募基金份额或者收益权进行拆分转让等方式,降低合格投资者标准。

  前款所称合格投资者,是指达到规定的资产规模或者收入水平,并且具备相应的风险识别能力和风险承担能力,其认购金额不低于规定限额的单位和个人。

  合格投资者的具体标准由国务院证券监督管理机构规定。”

  (三)《私募投资基金监督管理暂行办法》(中国证券监督委员会2017-12-29 )

  “第十二条 私募基金的合格投资者是指具备相应风险识别能力和风险承担能力,投资于单只私募基金的金额不低于100万元且符合下列相关标准的单位和个人:

  (一)净资产不低于1000万元的单位;

  (二)金融资产不低于300万元或者最近三年个人年均收入不低于50万元的个人。

  前款所称金融资产包括银行存款、股票、债券、基金份额、资产管理计划、银行理财产品、信托计划、保险产品、期货权益等。

  第十三条 下列投资者视为合格投资者:

  (一)社会保障基金、企业年金等养老基金,慈善基金等社会公益基金;

  (二)依法设立并在基金业协会备案的投资计划;

  (三)投资于所管理私募基金的私募基金管理人及其从业人员;

  (四)中国证监会规定的其他投资者。

  以合伙企业、契约等非法人形式,通过汇集多数投资者的资金直接或者间接投资于私募基金的,私募基金管理人或者私募基金销售机构应当穿透核查最终投资者是否为合格投资者,并合并计算投资者人数。但是,符合本条第(一)、(二)、(四)项规定的投资者投资私募基金的,不再穿透核查最终投资者是否为合格投资者和合并计算投资者人数。”

  【对照上述法律法规文件,中国银行被认定为违规或属实】

  三、证券投资基金的所得税政策

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号):

      “二、关于鼓励证券投资基金发展的优惠政策

  (一)对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。

  (二)对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       (三)对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。”

  【从财税[2008]1号中可以得出:

       1、对证券投资基金从证券市场中取得的收入,暂不征收企业所得税;

       2、也可以得出并没有将证券投资基金区分为公募和私募而分别对待;

       3、截止2026年审计署发布2025年度中央预算执行和其他财政收支审计工作报告,也没有查到财政部或国家税务总局明确的将私募证券投资基金从财税[2008]1号文适用范围中排除的明确的文件规定】

  四、百思不得其解的问题

  有稽查案例支持,有专家撰文背书,现在又有审计署也这么说。

  但谁能明确指出:私募证券投资基金不适应财税[2008]1号文的暂免征收企业所得税的规定到底出自哪法哪规哪文呢?

疑问:私募基金征收企业所得税有法律依据吗?

  这个问题的答案,关乎当前资本市场中大量私募基金及其投资者的纳税义务边界,也关乎财税〔2008〕1号文施行近二十年后仍在制造的征纳争议。从税法和政策两个维度展开分析,结论指向一个严肃的判断:现行法律框架下,对私募基金征收企业所得税的依据并不充分,当前的征管实践建立在扩大解释和内部口径之上,缺乏正式规范性文件的支撑。

       企业所得税实务操作政策指引(北京税务)

       2.证券投资投资基金分红免税问题

       2012 年修订后的《中华人民共和国证券投资基金法》(从2013年6月1日起施行)将证券投资基金分为公开募集基金和非公开募集基金,公开募集基金简称公募基金,非公开募集基金简称私募基金,而修订前的《证券投资基金法》不包括私募基金。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条第(二)项的规定,对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。

       问:对投资者从私募基金分配中取得的收入能否享受暂不征收企业所得税的税收优惠?

       答:考虑到一是财税〔2008〕1号出台时,是针对原《证券投资基金法》中规定的公募基金给予免税,政策出台时不包括私募基金;二是私募基金操作方式灵活,受监管程度低,且其投资者多为高净值人群,不适用于社会普通大众,大众参与度低,因此从优惠取向和维护社会公平的角度,不应对投资者从私募基金取得的分红适用免税政策。因此,对投资者从私募基金取得的分红暂不享受免税政策。

  一、财税〔2008〕1号的文义:证券投资基金未作任何排除

  《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2008〕1号)第二条规定,对证券投资基金从证券市场中取得的收入,包括买卖股票、债券的差价收入,股权的股息、红利收入,债券的利息收入及其他收入,暂不征收企业所得税。对投资者从证券投资基金分配中取得的收入,暂不征收企业所得税。对证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入,暂不征收企业所得税。

  该条文三款并列,分别覆盖基金本身、投资者、管理人三个层面的所得税优惠。条文使用的核心概念是“证券投资基金”,未出现“公开募集”“非公开募集”“仅限公募”或任何排除性表述。

  从文义解释的基本原则出发,当法律条文的表述清晰、没有歧义时,应当按照条文的字面含义予以适用,不得随意添加限制条件或扩大适用范围。财税〔2008〕1号第二条的“证券投资基金”一词,在字面上不设任何限定,解释者无权在条文中添加“公募”二字。

  二、证券投资基金法的统一定义:私募基金属于证券投资基金

  《中华人民共和国证券投资基金法》第二条开宗明义:在中华人民共和国境内,公开或者非公开募集资金设立证券投资基金,由基金管理人管理,基金托管人托管,为基金份额持有人的利益,进行证券投资活动,适用本法。

  该条文对“证券投资基金”作出统一法律定义,明确将公开募集基金和非公开募集基金共同纳入“证券投资基金”的法律概念之内。这是法律层面的定义,是全国人大常委会通过立法程序确立的分类体系,具有最高层级的法规范效力。

  证券投资基金法于2012年12月28日修订通过,自2013年6月1日起施行。原2003年版本的证券投资基金法仅规范公募基金,修订后的法律在第十章专门增设“非公开募集基金”,将私募基金正式纳入证券投资基金的法律框架。这一修订不是对概念的简单扩张,而是法律对经济现实的确认和规范。

  三、上位法与下位法的关系:规范性文件不得与法律相抵触

  《中华人民共和国立法法》第九十六条规定,下位法违反上位法规定的,由有关机关依照权限予以改变或者撤销。

  财税〔2008〕1号是财政部和国家税务总局制定的规范性文件,在效力层级上低于全国人大常委会制定的证券投资基金法。证券投资基金法对“证券投资基金”作出了统一的法律定义,财税〔2008〕1号作为下位规范性文件,没有对该概念作出特别定义或作出限缩规定。

  当上位法对某一法律概念作出明确界定时,下位法使用同一概念时应当遵循上位法的定义,除非下位法明确作出了不同的规定。财税〔2008〕1号既没有对“证券投资基金”给出自己的定义,也没有表述为“公开募集的证券投资基金”,更没有表述为“本法所称证券投资基金仅限于公开募集基金”。按照法律解释的一般规则,下位法使用与上位法相同的术语时,应当推定其含义与上位法一致。

  四、十三年不作修订的制度含义

  证券投资基金法修订施行至今已逾十三年。在这十三年间,财政部和国家税务总局完全有条件、有机会对财税〔2008〕1号进行修订,明确“证券投资基金”是否包含私募基金,或者明确将私募基金排除在优惠范围之外。

  十三年不作修订,这一立法不作为本身传递了一个制度信号。如果政策制定机关认为私募基金不应享受该优惠,出台一纸补充通知或修订条文并不存在法律障碍或程序障碍。长期不作表态,意味着政策制定机关至少在主观上没有形成排除私募基金的明确意志。在这种情况下,由税务机关通过内部口径、纳税咨询答复、稽查实务等方式事实上限制法律条文的适用范围,实质上绕开了正式的制度修正程序。

  五、税务机关口径的法律效力问题

  当前税务征管实践中,多地税务机关通过12366纳税咨询、内部政策指引等方式,表达“私募基金不适用财税〔2008〕1号优惠”的立场。国家税务总局及广东、江苏、湖北、深圳、北京等多地税务机关的统一口径是:该优惠的立法背景仅针对公募基金,私募基金不属于适用主体。

  这种口径在法律效力层面面临根本性困境。

  《中华人民共和国税收征收管理法》第三条规定,税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。

  税收优惠的限制和取消,与税收的开征具有同等性质,属于税收法定原则的核心内容。如果财税〔2008〕1号在文义上包含私募基金,那么限制私募基金适用该优惠,实质上是对现行有效规范性文件适用范围的限缩,必须通过正式修订或出台同等效力的规范性文件来完成。各地税务机关的内部口径和纳税咨询答复,不属于法律、行政法规或正式规范性文件,不具备限制或取消税收优惠的法律效力。

  从纳税人的角度来看,一个合规设立的私募基金依据证券投资基金法属于“证券投资基金”,依据财税〔2008〕1号主张享受所得税免税优惠,在文义层面具有充分的法律依据。税务机关以内部口径否定纳税人的主张,一旦进入行政复议或行政诉讼程序,税务机关的执法依据将面临严格的司法审查。

  六、私募基金与公募基金适用同一优惠条款的实质合理性

  反对私募基金享受优惠的主要理由是政策目的论:财税〔2008〕1号的立法初衷是扶持面向社会公众的普惠型公募理财,降低普通居民理财税负。私募基金面向合格投资者,不具备普惠属性,不应纳入扶持范围。

  这种目的论解释存在两个层面的问题。

  第一,法律解释应当以条文文义为基础,目的论解释只能在文义存在模糊时作为补充,不能在文义清晰时替代文义解释。财税〔2008〕1号的“证券投资基金”一词,在证券投资基金法已经作出统一定义的前提下,文义上不存在模糊空间。以政策目的为由限缩文义的适用范围,不是法律解释,而是法律修改。

  第二,即使从政策目的角度分析,证券投资基金法在2013年修订时将私募基金纳入法律规范框架,本身就是为了规范和发展私募基金行业,将其纳入多层次资本市场的组成部分。法律给予私募基金合法地位,就是为了促进私募基金行业的健康发展。财税优惠政策跟随法律概念同步覆盖私募基金,在法律政策体系上具有一致性。

  七、国务院制定税收优惠的权限与约束

  《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条规定,根据国民经济和社会发展的需要,或者由于突发事件等原因对企业经营活动产生重大影响的,国务院可以制定企业所得税专项优惠政策,报全国人民代表大会常务委员会备案。

  财税〔2008〕1号开篇即明确“根据《中华人民共和国企业所得税法》第三十六条的规定,经国务院批准”。这是国务院依据企业所得税法授权制定的专项优惠政策,具有法律授权的正当性,在效力层级上属于经法律授权制定的行政法规性文件。

  国务院在制定该优惠时,依据当时有效的2003年版证券投资基金法,彼时“证券投资基金”仅指公募基金。但当全国人大常委会通过修订证券投资基金法,将私募基金纳入“证券投资基金”的法律定义后,国务院依据原授权制定的优惠政策,在文义上自动覆盖了法律重新定义的“证券投资基金”全部范围。国务院如果要限缩范围,应当通过相同层级的程序重新明确,而不是由下属部门通过内部口径操作。

  八、总结:对私募基金征收企业所得税的法律依据不充分

  综合以上分析,从税法和政策角度可以得出以下判断。

  第一,财税〔2008〕1号第二条“证券投资基金”的文义包含私募基金。条文未作排除,解释者无权添加限制条件。

  第二,证券投资基金法第二条将私募基金纳入“证券投资基金”的法定定义。下位规范性文件使用同一术语,应当遵循上位法的定义。

  第三,税收法定原则要求税收优惠的限制和取消必须通过正式规范性文件完成。各地税务机关的内部口径不具备限制优惠适用范围的法律效力。

  第四,十三年不作修订的制度事实,客观上形成了私募基金适用优惠的合理期待,政策制定机关的沉默不能成为税务机关扩大征税权力的依据。

  第五,当前对私募基金征收企业所得税的征管实践,建立在内部口径和政策解释之上,缺乏正式规范性文件的明确支撑。在法律层面,对私募基金征收企业所得税的依据不充分。

  制度层面的真正问题在于:财税〔2008〕1号长期未根据证券投资基金法的修订作出同步调整,制造了长达十余年的法律适用模糊地带。纳税人依据文义主张免税有充分理由,税务机关依据内部口径要求征税也有行政惯性,而真正的解决方案只能是财政部和国家税务总局出台正式文件,对“证券投资基金”在财税〔2008〕1号中的含义作出明确界定。在正式文件出台之前,向私募基金征收企业所得税的法律依据,始终处于争议之中,而这种不确定性本身,就是对税收法治原则的一种持续消解。